关于公允价值的确认方法十篇

关于公允价值的确认方法篇1

关键词：入账价值；账面价值；公允价值；补价；收益

一、非货币性交易处理存在的缺陷

（一）在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷

非货币性交易准则规定：（1）在不涉及补价的情况下，换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；（2）在涉及补价的情况下，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去补价，加上应确认的收益，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

上述换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

上述规定的主要缺陷在于，当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下，如果还按换出资产的账面价值，作为换入资产入账价值的基础，其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高，违背了谨慎性原则。

（二）在确认补价收益方面存在的缺陷

非货币性交易准则规定：在收到补价的情况下，应确认的收益按下列公式计算：

应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值

此公式的缺陷有二：一是只考虑扣除补价所含的成本，没有考虑扣除补价所含的税金及附加，这样计算，会将收益扩大化，不符合谨慎性原则的要求；二是只确认收益而不确认损失也不符合谨慎性原则的要求。

2003年注师会计辅导教材，在计算应确认的收益时，到是考虑到了补价所含的税金及附加的，其计算公式如下：

应确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加

并且说明，如果按上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失。但没有说明补价里面含有哪些税金及附加，没有说明在什么情况下确认的收益为负数，是否包含换出资产公允价值小于换出资产账面价值所产生的损失。

（三）在认定存货公允价值方面存在的缺陷

非货币性交易准则给公允价值的定义是：指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货，其公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格，包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。但在《会计制度讲解》、注师《会计》及相关辅导资料所列举的例子中，都将存货的公允价值与存货的计税价格混为一谈。如2003年注师《会计》第333页例7就是如此。例7的问题主要表现在：（1）将原材料的公允价值与计税价格都认定为350万元，而原材料的真正交换价格也即公允价应为409.5〔350+59.5（350×17%）〕万元；甲公司全部资产的公允价应为589.5〔530+59.5〕万元，而不是530万元；收到的补价应为99 5（40+59.5）万元，而不是40万元。（2）题中应确认收益的计算〔（530-480-59.5）÷530×40=-0.72万元〕是错误的，一是将不含增值税的公允价530万元减去增值税是错误的。二是从不含增值税的40万元补价中扣除增值税也是错误的。正确的计算应是，应确认的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44万元。

二、修正方法

（一）确认换入资产入账价值存在缺陷的修正方法

针对在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：

1 在不涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费；如果换出资产的公允价值低于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费，换出资产的允允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。

2 在涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+支付的相关税费；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

上述换入的资产如为存货的，按上述方法确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

（二）针对补价收益确认方面存在缺陷的修正方法

针对补价收益确认方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：

1 必须明确，与补价有关的税金及附加包括：增值税、营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加，现分别说明如下：（1）如果换出的资产是存货，根据《增值税暂行条例》规定，应按存货的计税价格计算增值税销项税额。因此，收到的补价里包含有增值税销项税额。（2）如果换出的资产属应税固定资产，根据《增值税暂行条例》规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。但如果同时具备以下三个条件：即属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；销售价格不超过其原值的货物，可免予征收增值税。因此，收到的补价可能包含有应交增值税。（3）如果换出的资产属于消费税纳税范围的资产，按《消费税暂行条例》规定，应交纳消费税。因此，收到的补价里包含有消费税。（4）如果换出的资产是无形资产或不动产，按《营业税暂行条例》规定，应交纳营业税。因此，收到的补价里包含有营业税。（5）依据城市维护建设税法及行政法规，以上非货币性交易中，凡需缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人，均需缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此，收到的补价里还包含有城市维护建设税和教育费附加。

2 在确认补价收益时，应扣除补价里所包含的应交税金及附加；

3 应明确，只有在换出资产的公允价值高于换出资产账面价值的情况下，才需要确认补价收益。其公式为

应确认的收益=〔换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-增值税销项税额和应交营业税、消费税、城市维护建设税及教育费附加〕÷换出资产公允价值×收到的补价

（三）认定存货公允价值时存在缺陷的修正方法

针对认定存货公允价值时存在的缺陷，应采取以下修正方法：（1）存货的公允价值应由存货的计税价格加上增值税销项税额组成，即存货的公允价应为含税价（2）将存货与其他非货币性资产交换时收到的补价里包含有增值税及其附加；（3）在确认换出存货收到补价的收益时，按以下公式计算：

应确认的收益=〔换出存货的含税公允价值-换出存货的账面价值-存货计税价格×增值税税率〕÷换出存货含税公允价值×换出存货收到的补价

（四）修正方法综合举例

例1 甲公司用自产的一批汽油与乙公司的一台设备进行交换。甲公司汽油账面成本为20000元，公允价35100元（含增值税销项税额为5100元），加工汽油发生的增值税进项税额为1700元，应交汽油消费税2000元，应交城市维护建设税378〔（5100-1700+2000）×7%〕元，应交教育费附加162〔（5100-1700+2000）×3%〕元。乙公司设备原值为40000元，已提折旧6000元，公允价33000元。交换过程中双方各支付相关费用200元，乙公司支付给甲公司补价2100元。

1 甲公司会计处理

（1）判断交易类型

由于2100÷35100=6%

（2）计算应确认的收益

应确认的收益=〔换出汽油的公允价（含税）-换出汽油的账面价-增值税销项税额-应交消费税-应交城市维护建设税-应交教育费附加〕÷换出汽油的公允价（含税）×收到的补价=〔35100-20000-5100-2000-378-162〕÷35100×2100=446.32（元）

（3）确定换入资产的入账价值

换入设备的入账价值=换出汽油的账面价值-收到的补价+应确认的收益+增值税销项税额+应交消费税+应交城市维护建设税+应交教育费附加+支付的相关费用=20000-2100+446 .32+5100+2000+378+162+200=26186.32（元）

（4）分录

借：固定资产26186.32

借：银行存款2100

贷：库存商品20000

贷：应交税金—应交增值税（销项税额）5100

—应交消费税2000

—应交城市维护建设税378

贷：其他应交款—应交费用附加162

贷：银行存款200

贷：营业外收入446 .32

2.乙公司会计处理

（1）判断交易类型

由于2100÷（33000+2100）=6%

（2）确认交换损失

由于换出设备的公允价值低于其账面价值，因此应确认交换损失。

交换损失=换出设备的账面价值-换出设备的公允价值=34000-33000=1000（元）

（3）确定换入资产的入账价值

换入汽油的入账价值=换出设备的公允价+支付的补价+支付的相关费用-允许抵扣的增值税进项税额=33000+2100+200-5100=30200（元）

（4）会计分录

借：固定资产清理34000

借：累计折旧6000

贷：固定资产40000

借：固定资产清理2300

贷：银行存款2300

借：营业外支出1000

贷：固定资产清理1000

借：原材料30200

借：应交税金—应交增值税（进项税额）5100

贷：固定资产清理35300

例2 甲公司用一项无形资产与乙公司一台设备交换。甲公司无形资产账面价值1100000元，公允价1000000元，交换应交营业税50000元，应交城市维护建设税3500元，应交教育费1500元，以现金支付相关费用1000元。乙公司设备原值920000元，公允价979200元〔其中计税价960000元，增值税19200元（960000×4%÷2）〕，以存款支付给甲公司补价20800元，支付相关费用1100元。

1 甲公司的会计处理

（1）判断交易类型略

（2）确定交换损失

由于换出无形资产的公允价值低于其账面价值，因此应确认交换损失。

交换损失=换出无形资产的账面价值-换出无形资产的公允价值=1100000-1000000=100000（元）

（3）确定换入资产的入账价值

换入设备的入账价值=换出无形资产的公允价值-收到的补价+应交营业税+应交城市维护建设税+应交教育费附加+支付的相关费用=1000000-20800+50000+3500+1500+1000=1035200（元）

（4）会计分录

借：固定资产1035200

借：营业外支出100000

借：银行存款20800

贷：无形资产1100000

贷：应交税金—应交营业税50000

—应交城市维护建设税3500

贷：其他应交款—应交教育费附加1500

贷：现金1000

2.乙公司会计处理

（1）判断交易类型略

（2）确定换入资产的入账价值

换入无形资产的入账价值=换出设备的账面价值+支付的补价+应交增值税+支付的相关费用=920000+20800+19200+1100=961100（元）

（3）会计分录

借：固定资产清理920000

贷：固定资产920000

借：固定资产清理41100

贷：银行存款21900

贷：应交税金—应交增值税19200

关于公允价值的确认方法篇2

关键词：公允价值审计　问题　对策

新企业会计准则体系的最大变化之一就是公允价值计量属性的大量运用，财务报表的确认、计量和呈报等方面均出现了与公允价值相关的要求，公允价值会计时代的到来已初露端倪。采用公允价值计量必然要求审计人员进行公允价值审计。但目前国内外会计理论和实务界对公允价值的计量和披露仍然存在很多争议，相关的公允价值审计理论和实务也不完善，企业采用公允价值计量方法后，传统的报表审计程序和方法就很难满足审计的目的和要求，报表审计工作的难度必然增加，审计风险也会随之加大。因此，如何正确地对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计行业亟待解决的问题。

一、公允价值计量在新会计准则中的应用及审计内涵

(一)公允价值涵义广义地讲，公允价值实际上是一个很宽泛的概念范畴，涵盖了其它几个计量属性，需要反映交易和事项内涵的公平、允当的价格，并同时兼具可靠、相关的信息特征。狭义地讲，公允价值作为独立的计量属性，它所反映的是一种模拟的市场价格，在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估，从而得到相对公允、合理的价格，以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比，公允价值计量的优势在于与投资决策的相关性更强，公允价值的最大特征就是来自于公平交易市场的确认。正是由于公允价值是理性双方自愿达到的交易价格，所以，其确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值。

(二)公允价值在新会计准则中的应用公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点，在新准则中，直接、间接运用公允价值计量的会计准则多达31项，而没有涉及公允价值计量的会计准则只有8项，用到公允价值的会计准则比例高达79％。在直接、间接运用公允价值计量的会计准则中，有规定如何运用的会计准则有10项，没有规定如何运用的会计准则有21项，如(表1)所示。具体来讲，新会计准则体系主要是在《企业会计准则第3号――投资性房地产》、《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号――债务重组》、《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号―金融资产转移》、《企业会计准则第37号―金融工具列报》等准则中大量采用公允价值。另外，存货准则、固定资产准则、无形资产准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等，也在某种程度上直接或间接地运用了公允价值计量属性。

(三)公允价值审计从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。正是劂为存会计计量中公允价值的大量运用，才使得审计人员在对公司业务的审计时要采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定具体的资产、负债和权益项目或交易的公允价值确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。2002年国际会计师联合会(IFAC)的国际审计准则公告第545号《审计公允价值的计量和披露》(Auditing fair valuemeasurements and disclosures)(IAS No.545)以及2003年美国注册会计师协会(AICPA)的审计准则公告第101号《审计公允价值的计量和披露》(SASNo.101)都指出其制定的目的是：为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报和披露的资产、负债和权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可见，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估计量、列报和披露情况。其中，IAS Nn，545指出：资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这是公允价值与其它计量属性重要的不同之处。从中不难看出，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。根据《中国注册会计师执业准则(2006)》的相关内容，笔者认为，注册会计师实施公允价值审计的目的就是要审查公司会计计量过程中公允价值的运用是否恰当。管理部门是否有过多的干预。在计划和执行公允价值审计的过程中，审计人员要通过各种途径利用多种审计程序得到与公允价值有关的审计证据。

二、公允价值审计的现状分析

(一)公允价值计量确认困难，公允价值计量模式的挑战性在于实践中公允价值的确定及其公允性方面。与一些发达国家相比，我国目前还缺乏比较完善的公允价值评估体系或存在相关的标准作为参考。在实施公允价值审计时，审计人员如何判断被审计单位公允价值的计量是否公允，将是一个很重要的问题。审计人员要通过各种审计程序和方法来取得审计对象的公允价值，从而保证审计的质量，并且要符合成本效益的原则。当然，审计人员也可自行确定公允价值，进而判断被审计单位的公允价值计量是否公允。一般而言，可以从观察到的市场价格或通过有效的估价技术直接得到公允价值，这样比较可靠，但不符合成本效益原则，往往耗费大量的人力、物力，程序复杂，用时过久。此外，由于资产、负债项目的公允价值将会直接影响被审计单位的全面收益，从而给审计人员传达企业的全面收益信息。随着公允价值计量方法的进一步运用，利用公允价值计量方法操纵利润，将成为继会计政策和会计估计之后的另一个利润调节的重要手段。就拿非货币易来说。过去非货币易产生的收益，只能计入资本公积，而新会计准则实施后可直接计人当期收益，进入企业利润表，高价“卖家当”是上市公司包装利润最常见的手法，资产置换双方都将各自的非货币性资产高估，然后互相交易，从而使双方账面上都有利润。审计人员能否对会计确认、计量的公允价值以及会计核算方式选择的恰当性、合规性做出客观、公正的审计评价就显得尤为关键，如果审计人员缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临寻找、确定的公允价值“不公允”的风险。

(二)审计人员的素质不适应　我国现在的市场经济还处于逐渐完善阶段，运用内在需要完善市场经济的公允价值具有相当的风险。因为目前的市场经济中，寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度，需要审计人员对经济、技术和市场环境高度的综合判断和把握能力。此外，由于公允价值审计不仅要了解企业过去的信息，而且要了解企业现在以及未来相关的信息，因而在实施公允价值审计时，仅仅依靠传统的审计程序和方法就很难满足公允价值审计的目的和要求。随着会计信息化、网络化的进一步发展，充分利

用电脑、网络等技术资源，有助于及时、准确地获取与公允价值相关的信息，显然这需要一大批精通电脑、网络技术的审计人员。同时，由于公允价值不仅仅只关注过去，而是更多地面向现在和未来。因此在公允价值审计的过程中，需要审计人员运用大量的职业判断，审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险，要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层，甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。审计人员只有在对被审计单位的总体情况有所了解的基础上，才能更好地实施公允价值审计，这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求，审计人员不仅要有丰富的职业经验，还要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，甚至还要具有相关的法律、经济学等相关学科的背景，而这点也正是目前我国大部分审计人员所欠缺的，因此缺乏高素质的审计人员可能会导致公允价值审计的风险的提高。

(三)审计理论和审计方法不完善国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。虽然公允价值计量在我国新颁布的企业会计准则中大量使用，但新会计准则体系却没有进一步说明公允价值如何确定，新审计准则中也未提到有关公允价值的具体处理及如何审计等，这样必然加大了公允价值审计的难度。如在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复合和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度会直接影响到公允价值可靠性的确认，可是在什么范围内的审计误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，新的会计、审计准则中并未予以单独指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。这样审计人员在实施公允价值审计时可能会因为没有统一的评价标准和审计线索，而使得审计的正常实施效果大打折扣。

三、公允价值审计完善的对策及建议

(一)全面树立风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力　除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摒弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。在进行公允价值审计之前，审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识以及各种可影响公允价值确认和计量的因素，这些因素包括：预测期间的长度；与计量过程相关的、重要的假设的数量；与计量中所用到的假设和所考虑的因素有关的主观性的程度；作为假设基础的未来事项的不确定性的程度；在运用主观判断时客观数据的缺乏等。审计人员在审计过程中要把这部分影响因素从被审计单位的利润中分离出来，并进行适当分析，以判断被审计单位有没有进行利润操纵的可能性。鉴于投资性房地产、非货币性资产交换和债务重组等交易或事项越来越多地涉及公允价值计量模式，审计人员在审计时应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时，审计人员应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中对风险加以识别，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来。然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。审计人员在进行与公允价值计量和披露的有关审计风险评估时，需要考虑的因素包括：对公允价值计量过程的控制；进行公允价值计量的人员的专业熟练程度和经验：信息技术在整个过程中所扮演的角色；进行公允价值计量的账户和交易的类型(如该交易是经常性的、常规的交易，还是偶然的、非经常性的交易)；企业利用专家工作的程度；管理部门进行公允价值计量时用到的重要假设和估计；支持管理部门假设的证据；管理部门作出假设和估计的过程，用来控制管理部门假设和估计的变化的措施；对估计方法和相关信息系统的控制和安全步骤的完整性；对估价方法所用到数据的一致性、及时性和可靠性的控制。在风险评估结束后，审计人员要根据风险评估结果确定实质性测试的范围和步骤。

关于公允价值的确认方法篇3

一、公允价值计量在新会计准则中的应用及审计内涵

（一）公允价值涵义

广义地讲，公允价值实际上是一个很宽泛的概念范畴，涵盖了其它几个计量属性，需要反映交易和事项内的公平、允当的价格，并同时兼具可靠、相关的信息特征。狭义地讲，公允价值作为独立的计量属性，它所反映的是一种模拟的市场格，在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估，从而得到相对公允、合理的价格，以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比，公允价值计量的优势在于投资决策的相关性更强，公允价值的最大特征就是来自于公平交易市场的确认。正是由于公允价值是理性双方自愿达到的交易价，所以，其确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值。

（二）公允价值在新会计准则中的应用

公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点，在新准则中，直接、间接运用公允价值计的会计准则多达31项，而没有涉及公允价值计量的会计准则只有8项，用到公允价值的会计准则比例高达79%。在直接、间接运用公允价值计量的会计准则中，有规定如何运用的会计准则有10项，没有规定如何运用的会计准则有21项，如（表1）所示。

具体来讲，新会计准则体系主要是在《企业会计准则第3号———投资性房地产》、《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号———债务重组》、《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号———金融资产转移》、《企业会计准则第37号———金融工具列报》等准则中大量采用公允价值。另外，存货准则、固定资产准则、无形资准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等，也在某种程度上直接或接地运用了公允价值计量属性。

（三）公允价值审计

从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。正是因为在计量中公允价值的大量运用，才使得审计人员在对公司业务的审计时要采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定具体的资产、负债和权益项目或交易公允价值确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。2002年国际会计师联合会（IFAC）的国际审计准则公告第545号《审计公允价值的计量和披露》以及2003年美国注册会计师协会（AICPA）的审计准则公告第101号《审计公允值的计量和披露》都指出其制定的目的是：为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报和披露的资产、负债和权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可见，公价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况。其中，IAS No.545指出：资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这是公允价与其它计量属性重要的不同之处。从中不难看出，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。根据《中国注册计师执业准则（2006）》的相关内容，笔者认为，注册会计师实施公允价值审计的目的就是要审查公司会计计量过程中公允价值运用是否恰当，管理部门是否有过多的干预。在计划和执行公允价值审计的过程中，审计人员要通过各种途径利用多种审计程序得到与公允价值有关的审计证据。

二、公允价值审计的现状分析

（一）公允价值计量确认困难

公允价值计量模式的挑战性在于实践中公允价值的确定及其公允性方面。与一些发达国家相比，我国目前还缺乏比较完善的公允价值评估体系或存在相关的标准作为参考。在实施公允价值审计时，审计人员如何判断被审计单位公允价值的计量是否公允，将是一个很重要的问题。审计人员要通过各种审计程序和方法来取得审计对象的公允价值，从而保证审计的质量，并且要符合成本效益的原则。当然，审计人员也可自行确定公允价值，进而判断被审计单位的公允价值计量是否公允。一般而言，可以从观察到的市场价格或通过有效的估价技术直接得到公允价值，这样比较可靠，但不符合成本效益原则，往往耗费大量的人力、物力，程序复杂，用时过久。此外，由于资产、负债项目的公允价值将会直接影响被审计单位的全面收益，从而给审计人员传达企业的全面收益信息。随着公允价值计量方法的进一步运用，利用公允价值计量方法操纵利润，将成为继会计政策和会计估计之后的另一个利润调节的重要手段。就拿非货币性交易来说，过去非货币性交易产生的收益，只能计入资本公积，而新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表，高价“卖家当”是上市公司包装利润最常见的手法，资产置换双方都将各自的非货币性资产高估，然后互相交易，从而使双方账面上都有利润。审计人员能否对会计确认、计量的公允价值以及会计核算方式选择的恰当性、合规性做出客观、公正的审计评价就显得尤为关键，如果审计人员缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临寻找、确定的公允价值“不公允”的风险。

（二）审计人员的素质不适应

我国现在的市场经济还处于逐渐完善阶段，运用内在需要完善市场经济的公允价值具有相当的风险。因为目前的市场经济中，寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度，需要审计人员对经济、技术和市场环境高度的综合判断和把握能力。此外，由于公允价值审计不仅要了解企业过去的信息，而且要了解企业现在以及未来相关的信息，因而在实施公允价值审计时，仅仅依靠传统的审计程序和方法就很难满足公允价值审计的目的和要求。随着会计信息化、网络化的进一步发展，充分利用电脑、网络等技术资源，有助于及时、准确地获取与公允价值相关的信息，显然这需要一大批精通电脑、网络技术的审计人员。同时，由于公允价值不仅仅只关注过去，而是更多地面向现在和未来。因此在公允价值审计的过程中，需要审计人员运用大量的职业判断，审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险，要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层，甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。审计人员只有在对被审计单位的总体情况有所了解的基础上，才能更好地实施公允价值审计，这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求，审计人员不仅要有丰富的职业经验，还要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，甚至还要具有相关的法律、经济学等相关学科的背景，而这点也正是目前我国大部分审计人员所欠缺的，因此缺乏高素质的审计人员可能会导致公允价值审计的风险的提高。

（三）审计理论和审计方法不完善

国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。虽然公允价值计量在我国新颁布的企业会计准则中大量使用，但新会计准则体系却没有进一步说明公允价值如何确定，新审计准则中也未提到有关公允价值的具体处理及如何审计等，这样必然加大了公允价值审计的难度。如在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复合和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度会直接影响到公允价值可靠性的确认，可是在什么范围内的审计误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，新的会计、审计准则中并未予以单独指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。这样审计人员在实施公允价值审计时可能会因为没有统一的评价标准和审计线索，而使得审计的正常实施效果大打折扣。

三、公允价值审计完善的对策及建议

（一）全面树立风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力

除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。在进行公允价值审计之前，审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识以及各种可影响公允价值确认和计量的因素，这些因素包括：预测期间的长度；与计量过程相关的、重要的假设的数量；与计量中所用到的假设和所考虑的因素有关的主观性的程度；作为假设基础的未来事项的不确定性的程度；在运用主观判断时客观数据的缺乏等。审计人员在审计过程中要把这部分影响因素从被审计单位的利润中分离出来，并进行适当分析，以判断被审计单位有没有进行利润操纵的可能性。鉴于投资性房地产、非货币性资产交换和债务重组等交易或事项越来越多地涉及公允价值计量模式，审计人员在审计时应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时，审计人员应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中对风险加以识别，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。审计人员在进行与公允价值计量和披露的有关审计风险评估时，需要考虑的因素包括：对公允价值计量过程的控制；进行公允价值计量的人员的专业熟练程度和经验；信息技术在整个过程中所扮演的角色；进行公允价值计量的账户和交易的类型（如该交易是经常性的、常规的交易，还是偶然的、非经常性的交易）；企业利用专家工作的程度；管理部门进行公允价值计量时用到的重要假设和估计；支持管理部门假设的证据；管理部门作出假设和估计的过程，用来控制管理部门假设和估计的变化的措施；对估计方法和相关信息系统的控制和安全步骤的完整性；对估价方法所用到数据的一致性、及时性和可靠性的控制。在风险评估结束后，审计人员要根据风险评估结果确定实质性测试的范围和步骤。

（二）审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通

审计人员在审计过程中与公司的沟通主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。需

指出的是，管理部门声明并不能代替实质性测试。同时，审计人员应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行会计估计的过程和形成会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言就是指：公允价值计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项目在资产负债表中所占的比重等内容。值得注意的是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，在地位和独立性上均逊色于审计委员会，所以在公允价值审计中，与内部审计部门的沟通，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。

关于公允价值的确认方法篇4

关键词：公允价值　会计准则　计量属性

一、公允价值计量引入历程

(一)1998-2000公允价值的引入阶段我国在1998年的《企业会计准则――债务重组》中首次引入了公允价值，其后公允价值又出现在投资和非货币易准则里。由于历史成本计量方式缺乏相关性的原因，当时我国是积极采用公允价值这一计量属性的。债务重组准则中规定：当用非现金资产清偿债务或将债务转为资本时，该非现金资产和转换的股权都是按公允价值计量入账的。投资准则里规定：当放弃非现金资产进行长期股权投资时，投资成本为该非现金资产的公允价值。非货币易准则中，当非同类资产交换时，换人资产的入账价值为换出资产的账面价值与公允价值二者中的较低者。当同类资产交换时则直接以换入资产公允价值作为入账基础。

(二)2001年回避阶段在公允价值计量引入几项准则后由于制度约束和技术手段的缺乏，为上市公司操纵会计利润的武器，影响了会计信息的真实性，为了避免会计信息的质量进一步恶化，2001年财政部适时禁用了公允价值计量。修改后的准则在资产初始计量基本放弃了公允价值会计，只在资产的期末计量上谨慎地运用公允价值。在债务重组中，债务人处理根本就不涉及公允价值，公允价值仅出现在当债权人收到用于偿债的多项非现金资产时，要按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值的比例对其重组债权的账面价值进行分配。在非货币易中，也仅仅用于在收到补价的情况下，要按补价占换出资产公允价值的比例来计算换人资产的入账价值和应确认的收益。

(三)2006年新准则重新引入阶段为实现我国与国际会计的趋同，完善会计准则的相关性要求，我国在初步具备了引入条件的前提下，在2006年2月新修订的会计准则中扩大了公允价值在会计处理中的使用范围。在资产、资产减值、债务重组、非货币易、固定资产、金融工具确认和计量、投资性房地产等多个会计准则中重新引入了公允价值计量。

二、公允价值在新会计准则中的运用及影响分析

(一)公允价值计量在投资性房地产准则中运用及影响《企业会计准则第七号――投资性房地产》规定，存在确凿证据且投资性房地产的公允价值能够持续可靠的取得且同时满足：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息才能运用公允价值。在公允价值计量模式下不计提折旧或减值准备，应当以资产负债表日的投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计人当期损益。投资性房地产采用公允价值计量能体现其真实价值和未来盈利，从而有利于提高报表信息使用者做出正确的决策。由近几年房地产行情可知，房地产市场飞速增涨。如果上市公司采用公允价值计量模式则原来购入的投资性房地产必将大幅度提高其净资产和当期净利润，账面上将充分体现出房地产的溢价，所以以公允价值体现的公司账面净资产，其参考价值将大为提高。

(二)公允价值在非货币性资产交换准则中的运用及其影响

《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值和换出资产的账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质；换人或换出资产的公允价值能够可靠的计量。换人资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产的成本基础。不符合上述条件的则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。新会计准则在非货币换中再次引用公允价值来计量，这使非货币换将产生利润而此前采用的账面价值计量基本不产生利润只在收到补价的情况下按比例确认收益。换入资产公允价值与换出资产的账面价值差额计入当期损益结果就会产生利润。如甲公司用一批产成品跟乙公司换人的原材料已验收入库。该批产品的账面成本100000元，已提存货跌价准备5000元，市场售价120000元，增值税20400元，乙公司提供的原材料市场售价110000，增值税18700。根据市场对等交换原则，甲公司收到乙公司补价11700元。按照2001年版旧准则，甲公司收到补价确认营业外收入。甲公司计算财产转让所得，计人“营业外收入”账户价值=11700*25000/120000=2437.50元，财产转让所得调增当期纳税所得；计人营业外收入的非货币易收益调减纳税所得。而按照新准则。甲公司计算财产转让所得，计入“营业外收入”账户价值=(105000+11700)－(95000+18700)=3000元。财产转让所得调增当期纳税所得；计入营业外收入的非货币易收益调减纳税所得。可见新准则与原准则的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换人资产的重要判断，是否确认损益与采用的计量方式直接相关。如果双方以换出资产的账面价值计量换入资产的账面价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。这种处理方法既与国际大体相同，又结合中国实际，是具有中国特色的账面价值处理方式。

(三)公允价值在债务重组准则中的运用及特征新《企业会计准则第12号――债务重组》中规定债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组的利得，计人当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为资产转让损益，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有的股份面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计人当期损益。修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益。在这种情况下，重新确认重组收益由于将原先因债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的负债计人资本公积，按新准则将其收益直接反映在当期利润表中，于是将提升每股收益水平。此外引入公允价值计量债务重组是否会再次成为上市公司操纵利润的工具有赖于资本市场的完善和证券监管的加强。由于我国目前的资本市场与要素市场尚不完善，国内评估机构对于公允价值经验欠缺，使公允价值难以公允，刺激了某些上市公司通过债务重组调节利润的积极性。

(四)公允价值计量在非同一控制下企业合并中的运用及影响新增《企业会计准则第20号―企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类：同一控制下的企业合并采用账面价值；非同一控制下的企业合并采用公允价

值。并规定非同一控制下的企业合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。期末编制合并财务报表时，应当按照各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。同时母公司还应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。由于非同一控制下企业合并采用公允价值计量基础，在报表上对被购买方的资产和负债价值变动以及合并中产生的商誉进行确认和摊销，在合并业绩的计量上实现了投入和产出的对称性配比，但合并利润也会低于之前的权益法操作。同时在物价上涨或资产质量较好的情况下，购买法由于采用公允价值计量使其所报告的净资产通常大于之前采用账面价值计量的权益法。

(五)公允价值计量在金融工具确认和计量准则中的运用及影响新增《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》中规定企业初始确认金融资产或负债，应当按照公允价值计量，对于以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或负债，相关交易费用应当记入当期损益。对于其他类别的金融资产或负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。在金融工具确认和计量准则中运用公允价值计量，可能使非专业投资者难以看透报表信息，从而导致做出错误的投资决策。如当上市公司的证券类投资市价比成本高时，由于新准则规定期末按公允价值^账账面盈利直接计人当期损益，当持有投资上升时，将确认未实现的收益，因此虚增企业利润，从而加重税收，导致企业现金流出。对于只关注利润数字的非专业投资者而言，并不能将其中的奥妙看清，从而容易导致其做出错误的决策。此外金融工具表内化使投资者能正确地辨认企业的资产和负债。新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映，衍生金融工具这类资产一般没有取得成本，如按历史成本计价则无法体现在报表中，而此类资产或负债所隐藏的风险却是巨大的，表内化金融工具正是投资者所期望的。

三、公允价值在新会计准则中运用所面临的问题及应对策略

关于公允价值的确认方法篇5

关键词：公允价值；FASB；IASB

中图分类号：F234．4文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2008）04-0070-05

最近若干年，国际会计准则理事会和美国都大力提倡在财务会计中采用公允价值计量属性。我国2006年的企业会计准则也适度引入了公允价值计量属性。对公允价值研究最早的应当是美国，而且一直处于世界前列。国际会计准则理事会也不示弱，最近几年在这方面也取得了一些研究成果。

一、FASB公允价值研究进展

美国财务会计准则委员会（FASB）致力于制定单独“公允价值计量”准则，认为这是解决问题的最佳途径。2006年9月19日，FASB经过三年多反复研究和讨论后了第157号财务会计准则公告《公允价值计量》（SFAS157），即公允价值准则，目的是统一和改进公允价值计量指南和披露，为进一步拓展应用做好铺垫。美国公认会计准则（GAAP）所涵盖的40多项关于经常账户的规定都要求或允许企业以公允价值为衡量资产与负债情况的标尺。而此前所颁布的旨在对美国现行所有会计准则、公告和声明中有关公允价值的论述或规范进行评价的公允价值准则征求意见稿则显得多少有些分散而凌乱。所以，《公允价值计量准则》的颁布施行在公允价值的研究与应用上具有里程碑的意义。

FASB《公允价值计量》准则包含公允价值定义、估价前提、估价技术、公允价值层级和披露等内容，给出的公允价值定义特别强调了正常交易、脱手价格、市场参与者、参考市场等问题。公允价值是指在计量日市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。该定义保留了以前对公允价值定义中的交易价格，阐述了交易价格是在有序交易（正常交易）中，市场交易者在主市场（或最有利市场）销售资产或转移负债的价格。销售资产或转移负债是从持有资产或承担负债的交易者的角度考虑，假设在计量日发生的交易。正常交易是反映计量日市场环境的有秩序的交易，而不是强迫性的交易，强调企业持续经营的状态。脱手价格（exit price）为与资产相关的未来现金流入以及与负债相关的未来现金流出的市场估计提供了一个直接的估量（测度），因此是形成公允价值计量基础的价格，这与FASB的SFAC6对资产和负债的定义是一致的。FASB认为，“市场观察到的价格包含了所有市场参与者对一项资产或负债的效用、未来现金流量和现金流的不确定性以及市场参与者承受这些不确定性的程度的一致看法”（SFAC7）。而随着主体进行不同的商业活动，参考市场和市场参与者也有所不同，FASB从主体的角度承认这些不同，认为参考市场是主体对资产或负债进行交易时最有利的市场，即出售一项资产可以获得最高金额或转移一项负债可以支付最低金额的市场。

基于资产使用的最大化和最佳化（the highest and best use of the asset ），准则提出了两个估价前提。当市场参与者能够使资产保持目前已经安装好的或与其他资产配套成组使用的状态，就构成了“在用估价”前提；当市场参与者不能够使资产保持目前已经安装好的状态或资产只能单独使用而不能与其他资产配套使用时，就构成了“交换估价”前提。公允价值的估计首先要确定是单一的资产或负债项目，或者是它们的集合（如一组资产或一组贷款），公允价值的估计可以采用市场法、收益法或成本法。市场法主要指市场的价格信息，即在市场真实交易中可观察到的相同、相似或可比的资产或负债的价格。如果在活跃市场上能够观察到这类信息，应尽可能用它来进行估计。收益法是未来投资（比如现金流量和盈利）通过折现转化为现值的方法。成本法一般指一项资产的重置成本或现行成本为基础，作必要的调整（如使用中的资产已发生了物理、自然损耗和精神损耗，即应予以调整）。

为了确定估价技术的选择，增加公允价值计量和相关披露的一贯性和可比性，准则建立了一个区分各种属性优先次序的公允价值层级。公允价值层级把用以计量公允价值的估价技术属性区分为三个等级，把活跃市场上对同一资产或负债的报价（未调整）作为第一层次，把不可观察属性作为最低层次（第三层次）：

I级层次：指在活跃市场上有相同的资产或负债的报价信息时，所使用该报价信息所估计的公允价值。I级估计参考市场是优先度最高的市场，是企业可以立即进入的活跃的市场，特别是，如果企业可以立即进入多个而不是一个活跃的市场，而多个市场和价格又不同，那么，对购买资产来说，就能最大化其可收到的现行资产净额，而对清偿一笔负债来说，也因价格不同而能最小化其现金支付的净额。

II级层次：指在活跃市场上没有相同但有相似的资产或负债的报价。这种相似的报价可用来进行公允价值的估计，但应当调整相同与相似之间的差异。

Ⅲ级层次：当I、II级层次尚不可能时，则应用Ⅲ级层次。Ⅲ级层次所用的方法就是前述的市场法、收益法和成本法。

在公允价值计量的层次中，第二和第三个层次带有明显的估计性质；第一个层次的计量依据最为客观。市场价格是金融资产（也包括非金融资产）的最佳估计，是最公允的输出变量。即使如此，由于会计主体在资产负债表日并没有实际进行交易，第一个层次的公允价值计量实际上也是估计的结果。因此，公允价值是一种以市场输出变量为参照基础的估计价格。

准则规定企业必须披露相关的数量信息和文字信息，帮助信息使用者评估用于计量资产负债表中确认的资产或负债公允价值的使用范围、形成公允价值估计的属性以及公允价值计量对利润产生的影响。

二、IASB公允价值研究进展

国际会计准则理事会的国际财务报告准则（IFRSs）要求各种资产、负债和权益工具要以公允价值计量，但是有关公允价值计量的指南分散于IFRSs的相关准则中，且这些指南的不一致，增加了执行的复杂性。缺乏全面、统一的公允价值计量指南已经成为 IFRSs的一大缺陷，并且随着公允价值在更多准则中的应用，该问题变得愈加突出。IASB认为，为所有公允价值计量制定统一指南可以简化IFRSs，并提高公允价值计量信息的质量。在美国公布公允价值计量草稿后，国际会计准则理事会（IASB）亦于2005年9月将“公允价值计量”项目列入议程并多次讨论，也在为制定单独准则积极准备，成为其与美国财务会计准则委员会的一个趋同项目。这意味着国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会所的公允价值计量准则将有相同或相似的定义和指南。2005年11月，IASB《财务会计计量基础――初始计量》讨论稿，从概念上对资产和负债初始计量时的各种可选计量基础进行论述，其核心问题也是公允价值计量。SFAS157以后，IASB从国际财务报告准则（IFRSs）的角度对其主要理论和方法进行分析研究，形成了一些初步看法。2006年11月30日，IASB将这些看法与SFAS157一同，作为《公允价值计量》项目的讨论稿（以下简称“讨论稿”）。在讨论稿中，IASB分析了13项议题，提出了27个问题，并就这些问题向全世界征求意见，截止时间为 2007年5月4日。IASB计划于2008年上半年《公允价值计量》征求意见稿。

三、公允价值研究的比较

针对这两个组织在公允价值定义方面和公允价值确定方法研究方面做出比较。

（一）定义的比较

SFAS 157与IFRSs都认为公允价值是脱手价值；并且都强调了公允价值具有较强的时效性――“在计量日”这一时点，表明公允价值计量是动态的，同样的资产和负债在不同的计量日或不同交易日，其公允价值可能是不同的。对于交易发生的市场条件，SFAS 157 在定义中指出公允价值是在有序交易中发生的活动，IFRSs强调在公平交易中发生的活动，虽然二者表述不同，但是本质是相同的，即市场交易者是自愿参与交易，不是受胁迫去交易的。在SFAS 157中，着重强调了所发生的交易不限于实际交易者，是一种假设易；但IFRSs 把当事人定为实际交易者。

IFRSs将负债公允价值界定为“清偿”的金额，SFAS157 界定为“转让”的价格。IASB 认为“转让”更准确地描述了 IFRSs的公允价值计量目标，“转让”的观点也符合 IFRSs的现有指南，这些指南要求主体在计量负债的公允价值时坚持以市场为基础的目标。IASB 指出“转让”概念反映了市场参与者对负债清偿的认识。在计量日承担某一负债的市场参与者可能也同时承担了一项清偿义务。因此，市场参与者因承担负债而要求的价格反映了他们对预期资源流出的判断，是负债最终清偿所需经济利益的具体体现。

在如何确定初始确认时的公允价值方面SFAS157 与 IAS39 差异很大：SFAS157 指出，从概念上讲买入价与脱手价是不同的，初始确认时的交易价格不一定代表公允价值；而 IAS39 却指出，初始确认时交易价格是金融工具公允价值的最好证据。

FASB 认为，如存在主市场公允价值计量应以主市场的价格为基础；一般来说资产或负债的主市场就代表其最有利市场；公允价值计量应该反映主市场的价格，即使另一个不同市场的价格在计量日对主体更有利。IASB 注意到在大多数情况下主市场即是最有利市场，也认为某一资产或负债的主要交易市场能够为公允价值计量提供更有代表性的参数，因此认为 SFAS157 指南是恰当的。

SFAS157 指出，公允价值计量应该考虑资产或负债的特定属性，如资产或负债的条件或位置等；交易成本不是资产或负债的属性，不应在计量公允价值时从主市场（或最有利市场）的价格中扣除；但交易成本不包括运输成本，后者应在计量公允价值时从主市场（或最有利市场）的价格中扣除。IASB 认为考虑资产或负债的特定属性是恰当的，因为市场参与者在资产或负债定价时会考虑这些因素；IASB也认可位置是资产或负债的一种属性，同意主市场（或最有利市场）的价格应根据发生的运输成本进行调整。

SFAS157指出，不履行义务的风险会影响所转让负债的价值，负债的公允价值应该反映与其有关的违约风险；违约风险包括主体本身的信贷风险，但不局限于此；主体在各期间对负债进行公允价值计量时应考虑其信贷风险的影响。IASB 认为负债的公允价值计量应该反映违约风险。

SFAS157指出，对资产而言公允价值计量假定市场参与者在考虑了各种可行性之后，对资产进行最高最佳使用；最高最佳使用是指市场参与者能使资产或资产所在资产组价值最大化的使用，它确定了计量资产公允价值的估价前提，即“在用”估价前提和“在交换”估价前提；如果资产主要通过与其他资产联合使用（如已安装或装配使用的资产）的方式给市场参与者提供最大价值，该资产的最高最佳使用是“在用”（如某些非金融资产），其公允价值通过“在用”估价前提进行计量。相反，IAS36“资产减值”使用“在用价值”来判断和计量资产或现金产出单元的减值，该“在用价值”反映了主体对资产或资产组未来现金流量的预期，其估价结果是特定主体价值比较而言，“在用”估价前提确定的公允价值是以市场为基础的计量。

SFAS157 指出，如果主体持有大额头寸金融工具且活跃市场存在该工具的交易，则大额头寸的公允价值应在一级内计量，即单价乘以持有数量；不应因主体持有大额头寸数量比市场交易数量大而调整报价（大额折扣系数）。IASB也禁止使用大额折扣系数。

（二）公允价值确定方法研究的比较

资产负债能否以公允价值计量要视其公允价值能否可靠地获取。公允价值最具可靠性的获取办法是资产的实际交易价格。这种价格对初始计量来说较易取得，但对于并未实际交易的后续计量来说则难以做到，因此，人们只能以活跃市场上同类资产的市场标价来确定其公允价值；若该项资产不存在活跃市场而与其类似的资产存在活跃市场，应比照相关类似资产的市价确定。

国际会计准则委员会公布的IAS39《金融工具的确认和计量》认为：在活跃市场上的公开标价通常是公允价值的最好证据；如果金融工具市场不够活跃，则须对公开标价做出调整，以获得可以可靠计量的公允价值。在其他情况或不能获得标价的情况下，估价技术可用于确定公允价值。

美国财务会计委员会2000年6月的第7辑财务会计概念公告中则将公允价值的估价技术――现值技术推入了一个新的阶段，使现值技术成为一种操作性及可靠性较强的实用技术。该公告的主要贡献在于：（1）明确指出在会计计量中使用现值的目的是确定公允价值；（2）为现值技术的使用，尤其是在未来现金流量的时点或金额不确定情况下使用现值提供了一套约束性原则；（3）在现值计算传统法的基础上提出了期望现金流量法。用传统法计算现值时，通常使用单一的一组现金流量和与风险成正比的单一利率。该公告并没有完全否定这种方法，而是鼓励会计师在适合的条件下继续使用这一方法。但对于一些复杂的计量问题，则使用更为有效的期望现金流量法。这种方法不是只寻找一个最可能的现金流量，而是通过现金流量各种可能性的概率估计来计算其现金流量的期望值，并在此基础上计算其现值。

SFAS157建立了公允价值级次，将估价技术所依据的市场参数分为三个层次，相同资产或负债的活跃市场报价是最高级，不可观察参数是最低级；如果参数归属不同级次，则该计量整体所属级次应以最低的且对计量整体影响重大的参数所属级次为基础确定。SFAS157指出，如果参数是以要价和出价为基础，公允价值计量应使用要价与出价之间的、最能代表计量日公允价值的价格，不考虑参数所归属的级次；但是，SFAS157 也允许将市场中间价或其他定价常规作为计量公允价值的权宜之计。IASB通常要求主体将出价作为计量资产公允价值的基础，将要价作为计量负债公允价值的基础，因此，IASB 认为应使用要价与出价差价范围内的最能代表公允价值的价格进行计量。IFRSs中没有公允价值级次，但提供了哪些信息应优先用于公允价值计量的指南，IFRSs 的估价方法因公允价值计量对象的不同而存在差异，IASB 赞同建立统一公允价值级次的做法。虽然各种属性的可用性及其相对可靠性会影响估价技术的选择，但公允价值层级所关注的并不是估价技术本身。

四、我国会计准则中公允价值的应用研究

2006年2月15日，财政部了39项企业会计准则，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系的建立。该准则已于2007年1月1日起在上市公司中先行实施，随后会逐步推广到所有公司。

（一）企业会计准则中公允价值的应用要求

公允价值在准则体系中首先反映在《企业会计准则――基本准则》的第九章“会计计量”的内容中，与之前使用的准则相比，这是新增加的一章内容。其第四十二条规定，“会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值”。“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”另外，基本准则中不再将历史成本和权责发生制作为会计核算的基本原则。由此可以看出，公允价值在准则体系中的重要地位。会计准则对公允价值的使用，采取了谨慎地适度运用的态度。与国际财务报告准则相比，在确定公允价值的应用范围时，考虑了我国的国情，并没有全面铺开。更重要的是，公允价值的运用必须满足一定的条件，基本准则第四十三条中明确指出：采用公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。例如，在投资性房地产准则中就明确规定公允价值计量应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这些条件的设立主要为了禁止含有较多假设的估值技术的使用，只有在具有相当的可靠性基础之上才能够使用公允价值。在具体会计准则中，《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第3号――投资性房地产》、《企业会计准则第5号――生物资产》、《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》、《企业会计准则第8号――资产减值》、《企业会计准则第12号――债务重组》、《企业会计准则第20号――企业合并》、《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号――金融资产转移》和《企业会计准则第24号――套期保值》以及《企业会计准则第37号――金融工具列报》等都有应用。

（二）对我国有效应用公允价值的建议

1．构建公允价值确定规范体系

（1）积极学习掌握国际最新的公允价值研究及相关领域成果。公允价值确定技术的运用离不开理论的指导和规则的约束。目前我国涉及公允价值的相关准则较为普遍，但是分布较为零散，缺乏系统指导公允价值理论和实务的公允价值准则和框架体系。在此背景下，理论界应积极学习和掌握国际上最新的公允价值研究成果及相关领域研究成果，着手建立适合我国国情的公允价值计量会计准则和公允价值计量框架体系，以更好推动理论研究和指导会计实务的发展。在2006会计准则中引入了公允价值计量观念，可以在随后对一些已颁布实施的，更适宜以公允价值计量的具体会计准则逐步进行修订，待条件成熟后再制定专门的“公允价值计量”具体准则，并根据公允价值计量基础上的会计概念框架全面修订我国的基本会计准则。

（2）完善公允价值取得的技术规范。若想找到真正的公允价值，不仅要有科学的方法原理，选择适当的获取方法，而且还要制定并严格遵守程序规范。公允价值获取方法的选择受多种因素的影响，有着不同的使用范围和使用条件，所以不同的方法只有适不适合的问题，并没有好坏之分，只要方法科学、选择得当，并有严密而有效的程序规范，公允价值的获取同样可以消除主观判断的影响，并具有较高的客观性和可验证性。

（3）加大法制建设力度，完善会计准则。完善的法律法规能够规范人们的行为，为交易双方公平交易提供一个广阔的空间。严格规范利用会计计量操纵利润行为的界定，尽力避免给那些利用公允价值进行会计舞弊者留下操纵的空隙，并制定严厉的处罚措施，净化会计环境。企业特别是上市公司利用会计准则的选择空间造假，提供虚假会计报告的一个重要原因，是其造假成本过低，如果在建立完善会计规范的同时，加大违规行为的处罚力度，增加企业会计造假成本，在一定程度上能够防范利用公允价值计量标准操控利润的行为发生。

2．建立有助于提高公允价值确定的可靠性的外部环境

加快市场经济发展，完善市场体系，促进完善的生产要素市场、资本市场和商品市场的建立。只有在统一开放的市场体系和公平竞争的市场秩序下，价格是所有市场参与者在充分考虑了收益和风险之后所达成的共识，价格才能成为真实的、准确的市场信号，才能更好地确定商品成本和市价，从而获得商品公允价值的信息。

3．加强企业的外部监管和自身素质

（1）加大对管理层的约束。上市公司管理层蓄意造假是公允价值成为利润操纵工具的一个重要因素。上市公司管理层出于对自身利益的考虑，会充分选择适合自身利益的公允价值，甚至伪造完全脱离实际的公允价值，从而做出损害国家及其他利益相关者的行为。为了加强对企业管理层的约束，进一步建立健全公司治理结构和内部控制制度就显得尤为重要。

（2）加强人员培训，提高业务素质。要在我国全面地推广公允价值计量属性，归根到底还要取决于会计人员素质的提高。首先，要从整体上来提高会计人员素质。传统的财务会计一般认为是面向过去的，公允价值计量要求会计人员不仅仅要知道过去，更多地应面向现在和未来，这就对会计人员的业务素质提出了更高的要求。会计人员在业务素质上要紧跟时代的步伐和形势的发展，要不断更新观念，接受新的知识。其次，要加强对公允价值计量属性的广泛宣传和对会计人员进行知识更新，使广大会计人员能尽快地熟知公允价值计量属性，同时并能尽快地掌握对公允价值的具体运用。最后，会计准则制定者应经常与会计实践工作人员保持沟通，及时解答他们在处理公允价值上遇到的现实难题。

参考文献：

［1］ 葛家澍，徐跃．会计计量属性的探讨――市场价格、历史成本、现行成本与公允价值［J］．会计研究，2006，（9）．

［2］ 葛家澍．关于在财务会计中采用公允价值的探讨［J］．会计研究，2007，（11）．

关于公允价值的确认方法篇6

一、公允价值的定义与特征

（一）公允价值的定义

2006年我国颁布《新准则》后，《基本准则》以及《金融工具确认和计量》等准则对公允价值（Fair Value）进行明确定义：其是指公平交易中，了解实际情况的交易双方自愿进行的资产交换或债务清偿的总额。而美国财务会计准则委员会对于公允价值的定义为：在计量期间，市场参与者进行的有序交易中，销售一项资产所获得的金额或转移一项负债所需要支付的金额。从上述定义可以观察到，虽然我国对公允价值的定义不完全与美国会计准则相同，但从实质分析并没有较大差异，均明确了公允交易是发生在交易双方对本次交易完全知情并且双方自愿的情况下发生的有序交易，交易双方不存在信息不对等的情况，并且交易是发生在双方自愿的情况下，不存在强买强卖或欺诈行为。

（二）公允价值的特征

从公允价值的定义分析，公允价值的特点主要为公平交易、持续经营、时点计量以及价格的可估量性。（1）公平交易：《新准则》以及美国财务会计准则委员会都明确指出公平交易是公允价值形成的基础，只是双方对公平交易的叙述存在一定的不同，但“公平交易”和“有序交易”所指的都是公平交易。公平交易最大的特征主要为四点：第一，交易双方没有相关性，不存在利益关系；第二，交易双方都是在自由的情况下进行的交易，从各自的利益出发；第三，交易金额能使双方获益；第四，交易双方均能通过较低成本获得本次交易的全部信息，双方所获得的信息都是真实、可靠的。此外，还要注意的是，公平交易与市场交易不能完全对等，市场交易是形成公允价值的重要方法，但不是唯一的方法，只要符合公平交易的基本特征，通过其他方法也能够形成公允价值。美国财务会计准则委员会对于公允价值的定义中明确指出，强迫以及清算情况下进行的交易价格都不能被称为公允价值。（2）持续经营：《新准则》中对于公允价值的定义中存在持续经营的假设；此外，美国财务会计准则委员会在公允价值的形成中明确指出其是由企业正常运作情况下推动，不存在清算或缩小经营规模情况。（3）时点计量：公允价值计量是动态性的，相同的资产可能在不同的时间以及市场状况下所得到的价格是不同的，这同样也是公允价值与历史成本的最大不同之处，这同样也是公允价值应用效果优于历史成本的原因之一。

二、影响公允价值在我国会计实务应用中的主要因素

公允价值虽然能够获得企业资产或负债真实的、公允的市场资金，但是在实际应用中仍受到来自各方面因素的影响，因此，文章主要就影响公允价值在我国会计实务应用中的主要因素展开分析。

（一）市场环境

市场环境对于公允价值在会计实务中的应用的影响最大，这主要是由于其除了对公允价值的确定有重要影响外，同时能够间接影响其他能够影响公允价值在会计实务中应用的相关因素，例如法律制度、社会文化以及会计教育等因素。市场环境对公允价值在会计实务中应用具有影响的相关因素有：（1）经济体制。社会主义市场经济与资本主义市场经济存在较大的差异，因此，对公允价值的应用也有较大的影响。（2）资本市场。企业的发展与资本市场的发展呈一致性，资本市场的发展提升了对会计实务的要求，公允价值的应用对于资本市场的平稳发展具有积极影响。资本市场的秩序越严格，对于会计信息的真实性以及有效性的要求也就越高，提供真实、有效的会计信息对于公允价值计量具有积极影响。（3）经济水平。经济水平对于公允价值在会计中的应用、会计教育水平以及公允价值计量方法的选择具有较大的影响。（4）通货膨胀程度。通货膨胀严重影响市场的平稳发展，同时对于公允价值的确定造成影响。

（二）法律制度

我国是法治国家，会计规章制度的建立是由政府通过统一制定相应的法律法规进行规范的。《中华人民共和国会计法》对会计的职责、工作范围以及相关法律责任进行明确，同时也是我国会计人员在工作时的主要依据。但随着近些年来我国出现了会计人员违法犯罪事件。公允价值在会计实务中的应用也在一定程度上受到了法律的影响。

（三）社会文化

社会文化是在长久历史的发展下所积累的，能够反映国家的民俗、观念和文化，对社会生活具有重要影响，同时也会对会计制度造成影响。相关文献指出，不同的社会文化对会计制度的形成起到了不同的影响，其认为在崇尚自由、平等的国家中，不希望政府过多干预市场行为，导致专业发展显著；在规避性较低的社会中，人们对于新事物总是给予较高关注，不喜欢墨守成规的条约，主要利用自身经验进行判断，进而提高了自身的专业技能；总而言之，在不同的社会环境中，会计人员对公允价值的认知和态度不同，对于其在会计实务中的应用也会产生一定的影响。

（四）会计教育

会计教育质量对会计素质的培养具有较大影响，而会计教育质量又受到了教学方式以及教学内容的影响。教育方式对学生的理解程度、判断能力以及创新能力具有一定影响，而教学内容则影响着学生的知识结构，在我国会计教育中，仍存在“重理论，轻实践”的现象。会计人员能否准确判断市场走向、能否鉴别信息的真实性、合理选择公允价值的计量方法等方面决定了公允价值在会计中的应用效果。目前，我国会计人员主要来自于高校会计教育或社会后续教育，但社会后续教育存在较大的问题，很难培养社会需求的会计人员，但我国高校教育也存在理论与实践相分离的不足之处，导致学生的动手能力较低。因此，转变会计教育方法，理论联合实际，提高会计人员的专业素质有助于公允价值在会计实务中的应用效果。

三、公允价值在我国会计应用中存在的问题

（一）公允价值的应用范围有限

在目前的市场中，不少上市企业在公允价值的应用中仍旧比较谨慎，这主要是因为公允价值的应用范围有限，除了金融工具和衍生金融工具的确认和计量能够直接应用公允价值外，其他项目需要满足相关标准后才能应用。公允价值对证?恍幸档挠跋煜啾绕渌?行业来说要更大.因此，其在证?恍幸抵械挠τ镁哂幸欢ǖ拇?表性。相关文献通过调查发现，由于目前市面中使用公允价值的项目在上市证券公司中仅占20%，这说明公允价值的应用范围有限。在房地产行业中，能够通过历史成本以及公允价值这两种方法进行计量，但是我国大部分房地产都是采用历史成本进行计量属性，仅有少数房地产企业使用公允价值计量属性。这主要是由于公允价值计量仍旧处于初试阶段，各界对于其的应用仍保持着谨慎的态度，这就导致了许多企业仍采取历史成本计量方法。

（二）部分企业没有正确认识公允价值

《新准则》中明确指出企业能够在不同情况下使用相同的市场报价或评估定价来确定公允价值，即统一类型交易中的公允价值计算方法相同。但是在实际交易过程中，部分企业没有正确认识公允价值，致使对于公允价值的确定存在一定的随意性。部分企业根据市场报价进行公允价值的确定，而部分企业通过双方成交价格确定公允价格，还有企业根据利用评估技术确定公允价值，导致公允价值的可行性和科学性受到影响。

（三）不少企业利用公允价值控制企业利润

目前我国许多市场中的交易活跃度较低，且部分市场仍处于初级阶段，在这样的情况下，对于部分资产和负债的价值估算缺乏可供参考的信息，在估价技术尚未广泛使用的情况下，公允价值信息的真实性也无法确认，这导致部分企业容易钻漏洞，债权人可以通过控制债务重组来控制债务人的利润。

四、提高公允价值在我国会计实务应用中的相关建议

（一）建立公允价值信息体系

上文提到了公允价值信息主要来源于市场价格信息以及估价技术给出的估算价值。要想建立完善的公允价值信息体系首先要从形成良好的市场环境出发，这就要求政府深化我国经济改革，建立一个完整、统一、开放的市场，为公允价值在会计实务中的应用提供便利。在我国市场经济不断发展的过程中，深化改革，建立全面的资本市场，形成完善的产品价格监督机制，简化公允价值计量确定所需的参数及流程，进而普及公允价值的应用。

（二）加强企业内部控制

企业要加强内部控制，进而确保企业的经济效益，从而实现可持续发展战略。企业领导要加强相关法律法规的学习，正确认识内部控制对企业经济效益的重要性，提升自身的内部控制意识，做到依法守法，科学管理，让企业内部控制向规范化、制度化发展。通过完善企业内部控制制度来提升其管理水平，首先需要加强对内部控制的监督，建立独立的?务监督部门或职位，将内部控制职责与职位挂钩，实施责任制，有助于规范内部控制。在一些开支较大的项目投资前做好市场调查，观察项目的可行性，确保投入资金的安全，对于长期应收款项要定期进行收账，避免转为坏账。

（三）发挥各部门的监督作用

关于公允价值的确认方法篇7

[关键词] 公允价值 非货币性资产交换 现值技术

新准则对过去《非货币易》准则进行了较大的修订,其中最重要的一点就是重新运用公允价值作为计量基础。公允价值计量属性由于其高度的决策相关性,越来越受到相关关系人的青睐。但同时令人担忧和怀疑的是:公允价值计量方法以及可靠性如何,这也是新《非货币性资产交换》准则运用公允价值计量属性所面临的问题。

一、公允价值在运用中遇到问题

1. 公允价值难以取得

公允价值在成熟的市场经济中多数时候比账面价值更可靠,这是由于物价、汇率变动及科技进步引起的贬值使历史成本不能动态地反映企业的真实价值。但是,公允价值的获得有赖于市场体系的健全程度、会计规范体制完善程度和会计人员素质高低等因素。而我国当前产权、生产要素市场不很活跃;市场执法和管理不严;中介机构公信度低;会计人员素质较低等,相关的公允价值难以取得。此外,对于公允价值的确认问题,也是一个操纵点。在发达的市场条件下,公允价值比较容易确认,但是在市场不充分的情况下,如何确认公允价值则是一个难题。

2. 现值技术可操作性有待提高

公允价值计量难度较大,计量的成本增加。首先是公允价值计量难度较大。公允价值可以采用某种可供观察的市场价格,如现行成本或现行市价。但当某项资产或负债的现行成本或现行市价无法确定时,现值计量便成为估计公允价值的最佳方法。但是因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的,很多情况下现值本身就难以确定,这就导致以现值估计的公允价值在计量操作上往往难度很大。可见,现值计量的复杂性是公允价值计量不易推广应用的关键问题。

3. 再次成为利润调节工具

公允价值极有可能再次成为利润调节工具。过去非货币交易产生的收益,只能计入资本公积金,非货币性资产交换准则实施后,应当将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益,改变了通常的收益观,企业可能会利用会计计量属性的这种选择权,以新的盈余管理手段来创造账面利润。尤其上市公司的控股股东很可能会出于维持公司业绩或者配股的需要,通过与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换,来改变上市公司的当期损益,从而达到提升公司利润的目的。而此前采用的账面价值计算法,除了在收到补价的情况下按比例确认收益外,基本不会产生利润。

例如,A公司以使用的一台设备交换B公司的一台运输机械,设备的账面原值70万元,累计折旧40万元,公允价值55万元。运输机械的账面原值55万元,折旧10万元,计提减值准备6万元,公允价值50万元。B公司支付A公司5万元补价。A公司支付相关税费8万元,B公司支付相关税费5万元。(假定交易具有商业实质)

A公司应确认的收益=公允价值-换出资产账面价值=55-(70-40)=25(万元)

在原准则下,A公司应确认的收益=补价 (补价 换出资产公允价值) 换出资产账面价值-(补价 换出资产公允价值) 应交的相关税金及教育费附加 5-(5÷55)×30-(5÷55)×8≈1.5455(万元)

若是公允价值改为60万元(此时应支付的补价为10万元),计算可得:

在新准则下应确认的收益为:60-(70 -40)= 30(万元)

而在原准则下的收益为:10-(10÷60) 30-(10÷60)×8≈3.667(万元)

通过计算可以看出,在新准则下,非货币性资产交换,通过公允价值的不确定性很容易大幅度的提高利润表中净利润的数字,然而这却并不能够反映公司的经营业绩,很容易使得那些利用会计报表信息的相关群体做出错误的决策,使会计信息丧失相关性的质量特征。

二、公允价值在运用中遇到问题的对策探讨

通过上面对公允价值在我国的应用现状的分析,我们知道,目前公允价值在我国会计准则实践中的运用还存在很多困难,但从国际上看,公允价值已经成为了会计发展的必然趋势,因此,即使现在在我国应用公允价值还存在很多困难与难点,我们也应该积极面对,并认真学习国际上最新的现值与公允价值的研究成果,将其与我国特殊的市场环境相结合,从而建立起适合我国国情的公允价值的运用体系。下面将针对公允价值在运用中遇到的问题提出笔者的建议。

1. 建立网络信息数据库并及时更新

公允价值的实质是在信息对称的公平的交易中形成的,交易双方是自愿的,非强迫的交易中或清算过程中形成的。因此,可以设想通过互联网将某个地区甚至全国的同种产品的所有卖家及其信息收集起来,包括价格、品质、联系方式、规格等信息资料,并提供给数据、资料使用者。网络信息技术运用是未来实现公允价值计量的关键,其为公允价值计量提供了强大的数据信息支持。要充分利用网络优势,快速传递公允价值计量所需的公共信息,并做到及时更新,与市场信息同步,实现资产信息资源的共享,使企业公允价值的计量快捷、有效。

2. 提高现值技术的可操作性

从公允价值与现值的关系可以分析出,在非活跃的市场环境中应用公允价值的关键是承认“现值也是公允价值的一部分”。按照公允价值确定的一般原则,如果某资产或负债或某基本类似的资产或负债的价格在市场上可被观察到,就可以直接用这种价格作为公允价值,而没有必要用现值。然而,当资产和负债并没有来自于市场交易的可观察的价格时,现值计量常常就是估计该价格应为多少的最好的可用技术。在相当多的情况下,现值计量是估计公允价值应为多少的最好的可用技术。如果不使用现值,那么公允价值将无法运用,特别是在我国这样一个各种要素市场还不完善的环境下尤其如此。因此,关注现值问题,学习并借鉴国际会计界在这方面的研究成果将对我国采用公允价值的计量模式起到至关重要的作用。

当存在活跃的市场时,公允价值即该资产或相似资产的现行市价,如,股票市价(当天交易均价)即可以作为股票的公允价值;当不存在该资产的活跃市场,也不存在类似资产的活跃市场,就需要应用现值技术来计算出相应的公允价值.那就需要对资产或者债务未来的现金流量进行折现,计算该资产或者债务的公允价值。

由于未来现金流量的折现率在实践中难以确定,因此,笔者认为可以借鉴财务成本管理理论中“投资项目的风险处置办法”将现值计算方法修正为风险调整折现率法。风险调整折现率法是指将折现率调整为与未来现金流量相匹配的风险折现率作为折现率计算净现值。它的主要思路是,根据每期产生的现金流量的风险不同,采用不同的贴现率,也体现了逻辑上的一致性。计算公式为:

从实务上看,风险调整折现率法收到欢迎,主要是因为风险调整折现率相对较容易估计,而且大部分财务决策使用报酬率来决策,此法符合人们的习惯,可操作性较强。

将风险调整折现率法运用到非货币性资产交换中计算换入资产和换出资产的现值(公允价值),则:

由于非货币性资产交换并不改变企业的资本结构,所以当换入资产的风险与企业当前资产的平均风险相同时,风险调整折现率可采用企业的加权平均资本成本。

在实践中,存在换入资产的风险与企业当前资产的平均风险相同的情况,但也存在换入资产的风险与企业当前资产的平均风险不相同或者无法确定这两者的风险是否相同的情况,这时则不能采用企业的加权平均资本成本作为风险调整折现率。笔者建议可以采用银行同期贷款利率作为风险调整折现率,原因有三:一是银行同期贷款利率是公平市场上的利率,体现了“公允”的特点;二是银行同期贷款利率容易取得,克服了折现率难以取得的缺点;三是银行同期贷款利率包含了风险因素,而不是纯粹的货币的时间价值,更具有相关性。

以公司交换设备为例, X公司有一台设备甲,购置成本为15万元,预计使用10年,已使用5年,预计残值为原值的10%,该公司用直线法提取折旧。Y公司有一台设备乙,购置成本为16万元,预计使用8年,已使用为3年,预计残值为原值的10%,但是由于生产销售改变等原因,Y公司欲将乙设备与X公司的甲设备进行交换,预计X公司换入乙设备后每年的销售额从150万元上升到165万元,每年付现成本将从110万元上升到115万元。如果X公司换入乙设备,同样用直线法提取折旧;X公司所得税率为33%,交换时银行5年期的贷款率为8%,由于换出设备和换入设备的剩余使用年限都是5年,故此处两台设备的风险调整折现率都为8%。

对X公司而言:

继续使用甲设备:

甲设备年折旧=每年营业现金流量=150×(1-33%)-110×(1-33%)+1.35×33%=27.25(万元)

终结现金流量=15×10%=1.5(万元)

换入乙设备:

乙设备年折旧=(万元)

每年营业现金流量=165×(1-33%)-115×(1-33%)+1.8×33%=34.094(万元)

终结现金流量=16×10%=1.6(万元)

表4-1 ABC公司资料单位:万元

选择方式 年折旧 初始现金流量 年营业现金流量 终结现金流量

继续使用甲设备 1.35 0 27.25 1.5

换入乙设备 1.8 0 34.094 1.6

调整后甲设备净现值=27.25×(P/A,8%,5)+1.5×(P/S,8%,5)=109.82(万元)

调整后乙设备净现值=34.094×(P/A,8%,5)+1.6×(P/S,8%,5)=137.22(万元)

3.引入全面收益观念

在公允价值的报告与披露方面,可以引入全面收益的概念,并按照公允价值的原则编制全面收益表。全面收益是一个广泛的收益概念,既包括已确认并已实现的损益,又包括已确认但未实现的损益,前者为传统损益表上的项目,后者我认为可以通过“其他全面收益”来反映,从金额来讲,全面收益=净收益+其他全面收益。在这一方面可以借鉴许多国家和组织的做法,例如,美国在传统的三张报表的基础上增加了第四张报表――全面收益表,英国则是增加了一个“全部已确认利得和损失表”,而IASC则建议了类似的两个备选方案。

我国也可以引入全面收益的概念,例如,因使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益是已经确认但未实现的损益,通过销售实现的营业收入则属于已经确认并实现的损益。此类已经确认并未实现的损益,通常只是账面上的损益,不会增加或减少上市公司的现金流量,而且极其容易引起上市公司账面数字的操纵,在此,笔者认为那些已确认未实现的损益不应该反映在损益表上,而应反映在全面收益表上的其他全面收益中。

如此一来,上市公司即使通过非货币性资产交换得以提升业绩,粉饰报表,也不会对会计信息使用者造成迷惑,通过报表会计信息使用者可以明确了解非货币性资产交换收益对上市公司的利润贡献。

参考文献:

[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006 [M].北京:人民出版社, 2007

[2] 财政部.企业会计准则应用指南2006[S].中国财政经济出版社.2006

[3] 财政部.企业会计准则第7号――非货币性资产交换[S].2006年2月

关于公允价值的确认方法篇8

摘要：公允价值的运用对传统审计理论和方法提出了挑战。公允价值动态变化的确认和计量，是公允价值审计的重点。因为计量中不确定因素的增加，导致公允价值的审计重心前移和审计风险加大，也给获取高质量的审计证据带来难度。本文认为，应尽快构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略

关键词：公允价值审计 审计风险 审计证据 现代风险导向审计

一、引言

近年来对公允价值审计的研究也成为会计界的热点话题之一。谢诗芬（2006）从公允价值概念的争议及新会计准则中公允价值确认和计量上的系统缺陷出发，分析了公允价值审计中的审计风险等重大理论问题。实务研究则有：柴芳云（2009）分析了已入账公允价值的判断计量和列报合理性的审计方法和开展公允价值审计的配套措施；曹玉香、徐丙臣（2009）从公允价值会计处理中的特殊原始凭证角度分析了公允价值审计证据的种类；张瑞琛（2007）从公允价值审计的定义出发，分析了不同审计阶段的公允价值审计策略；刘昕（2009）从分析公允价值的审计风险和审计责任出发，阐述了公允价值计量和披露的审计重点；李海燕、谢宁（2009）探讨了金融危机扩散后衍生金融工具的审计对策；赵红英（2009）分析了实施公允价值审计面临的问题并提出解决对策。而关于公允价值审计的理论研究明显匮乏，主要集中于国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较。虽然实务研究比较丰富，但仅仅停留在对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述，或者侧重于从审计方法的角度来探讨公允价值的审计策略，尚没有对公允价值审计内容和审计风险的综合分析。目前国内公允价值准则实施的时间还很短，公允价值审计实务还处于摸索阶段，显然，仅仅停留在基本知识的介绍、探讨，远不能满足我国审计实践和理论的需要，对从根本上解决公允价值审计实务中的实质问题帮助有限。最重要的是，公允价值审计还缺乏一个理论框架的指导以及具体的运用分析。众所周知，采用公允价值计量后，传统的财务报表审计程序和方法就很难满足审计目的和要求，报表审计工作的难度必然增加，审计风险也会随之加大。因此，在财务报表要素的核算中，公允价值计量属性的大量运用对传统审计理论和实务将会产生什么影响，能否结合风险导向审计理念构建一个理论框架进行公允价值审计，以提高审计质量并尽可能地规避审计风险，这就是本文试图探讨和解决的问题。

二、公允价值的确认和计量对传统审计的影响

（ 一 ）公允价值的审计内容从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。根据《中国注册会计师执业准则（2006）》的相关内容，公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言，公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值的确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定，并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况，其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。由此可见，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况，包括产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这就是公允价值与其它计量属性重要的不同之处（谢诗芬、胡振国，2005）。从中不难看出，公允价值动态变化的核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。

（ 二 ）公允价值的审计重心由于公允价值的运用导致会计计量结果不确定性程度增大，注册会计师最重要的审计工作是对会计计量的不确认定性进行审计评估，发现潜在的重大错报风险及影响，这种评估更多的是对会计计量所采用的假设、模型及参数进行评估。也就是说，在公允价值计量模式下，资产和负债过去的交易价格并不重要，重要的是现行价值。它需要注册会计师了解客户所处的行业及业务，对客户业务未来发展有个合理的预计，从而对报告主体的公允价值财务数据合理性做出正确的评估。那么，注册会计师不再只是翻翻报表和账簿，他们需要深入解读企业经营与战略。因此，较之传统审计 而言，公允价值的审计重心必须前移，其审计重点是交易结果及价值变动情况。这就意味着公允价值审计不再只关注财务数据，而是将更多注意力转移到企业的外部（宏观经济及行业）和内部环境上，通过战略分析、流程分析和绩效分析等环节深入了解企业及其经营环境，了解公司内控情况，从重大错报风险评估入手，找出审计的高风险领域，再通过实质性测试来得出审计结论。

（ 三 ）公允价值的审计风险那么，公允价值的运用，对审计风险会产生什么影响呢？与以前相比，注册会计师面临的审计风险总的来说是会增大还是减小？这是许多注册会计师十分关注的问题。新会计准则体系制定的主要思路之一是参照国际财务报告准则，并充分考虑我国现阶段的国情，使财务报告提供的信息能够更加真实、公允（于朱婧，2006）。事实上，公允价值的运用确实提高了财务信息的相关性，这一点也得到实证研究的支持（邓传洲，2005）。尽管公允价值计量的优越性得到一致的认可，但这并不意味着公允价值的审计风险会有所减小。首先，由于公允价值会计确认和计量的方法在会计理论和应用中涉及许多复杂问题，这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途。公允价值计量方法有时非常简单，但有时又相当复杂，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时。这时，因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报。因此，公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议。而应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露。这些复杂性都会加大了注册会计师的执业成本和审计风险（包括重大错报风险和检查风险）。其次，公允价值会计确认和计量的依据给注册会计师审计带来的困惑。在市场经济发达的国家或地区，由于各要素和产品市场相当发达，其市场价格还是比较可靠的。但在缺乏可比价格的市场下，则需要充分运用各种估计和判断，由此导致实务中部分企业为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量调节利润等现象的发生，最终使得以公允价值计量的会计信息有失“公允”。对审计来讲，不确定因素增加了，自然导致审计风险也随之增加。如由于资产减值准备等需要较多的运用估计和判断，会计处理有一定的难度，由于没有明确的标准，不同的会计人员对可收回金额的估计结果可能不同，再加上公允价值的引入，给管理者更多的会计选择权，会计职业判断空间越来越大，而极有可能成为利润操纵的工具（王安亚，2009）。然而， 我们也必须认识到，因公允价值的确认和计量对审计风险产生的影响的另一方面，即公允价值会计自身理论上的先进性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破，是其迅速普及和不可逆转的根本原因，它们将从根本上减小注册会计师的审计风险。这是因为，基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实与公允”本质特征的公允价值会计信息较之历史成本会计下的信息更具相关性和反映真实性，从而更有利于维护公众利益，而这也正是注册会计师行业所应该追求的立身之本。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一（对财务报表的公允性发表意见），符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。实证论会计理论中的计量观也认为，审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真（而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论），变革落后的会计理论和会计准则，可在一定程度上使审计人员免于“挨打”，从而降低审计风险 。

三、公允价值审计的应对策略

（ 一 ）公允价值审计的应对：现代风险导向审计尽管由于公允价值的确认和计量导致审计风险的增加和高质量审计证据的获取难度加大，但不可否认的是，当代国际会计变革的一个主要特征就是，越来越多地在会计和报告中运用未来现金流量的现值和公允价值（谢诗芬、戴子礼，2005）。现值和公允价值会计体现了会计发展客观规律，代表着财务会计未来发展方向。我国新会计准则体系在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、债务重组、非货币性交易、金融工具确认和计量等准则中都直接或间接采用了公允价值计量。因此，对公允价值审计必须采取应对措施，降低审计风险，获取充分、适当的审计证据，保证审计质量。笔者认为，构建适用于公允价值审计的审计理论框架，全面树立现代风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力是应对公允价值审计较为可行的途径。现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的战略分析入手，通过“战略分析———经营环节分析———会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念（谢荣、吴建友，2004）。现代风险导向审计要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和水平，以及如何收集、收集多少和收集何种性质的证据（徐伟，2004）。在这种方法下，审计过程就成为一个不断克服和降低审计风险的过程，一旦审计人员认为审计风险已经控制在可接受的范围内，就可以发表审计意见。除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计

人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。本文试图按审计步骤来构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略。

（1）进行风险评估和控制测试时的审计策略。第一，加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。审计准则第1322号明确提出，注册会计师要了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动，并评估重大错报风险。因此，注册会计师在进行风险评估和控制测试时要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。治理层、管理层担负着建立健全内部控制制度并监督其得到合理、有效执行的责任，其品行、阅历、经验、能力及经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响被审计单位运行的规范性。注册会计师进行公允价值审计时应对治理层、管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。注册会计师在对以公允价值计量的资产、负债进行审计时，如果被审计单位一反常态，对注册会计师所需的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问不予作答或含糊作答，甚至设置障碍，这时注册会计师就应该保持高度警惕。第二，深入了解被审计单位的经营状况和股票市场形势等相关内容。被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的，特别是上市公司，其作假往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。被审计单位舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使公司的营业额减少、毛利率降低，高层管理者想维持公司在证券市场上的良好形象或保证自己的薪金不受影响，往往会通过披露欺诈性财务报表达到目的。因此，深入了解被审计单位的经营状况及股票市场形势，就能使注册会计师站在更高的角度看待问题，从而更有效地发现舞弊。第三，全面了解被审计单位的内部控制情况。一般情况下，企业资产的安全与否、会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制有着密切的关系。内部控制健全有效，企业资产就比较安全，会计资料准确性较高，各种舞弊和技术性错误发生的概率就比较低；反之，内部控制薄弱或存在重大缺陷，资产流失就比较严重，各种舞弊和技术性错误的发生就比较频繁，会计资料的准确性也较低。因此，注册会计师在审计上市公司的财务报表时，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序，如果被审计单位出现管理层凌驾于控制之上的情况，注册会计师对采用公允价值计量的资产和负债就要更加关注，必要时应进一步扩大审计程序，以收集更多适当、充分的审计证据来支持公允价值审计结论。

（2）实质性测试阶段的公允价值审计策略。首先，注册会计师要贯彻风险导向的审计意识。由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。为此，注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，对管理层的重大假设、估值模型和基础数据进行测试；然后对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当；最后，考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的可靠性时，注册会计师要考虑下列因素:管理层使用的假设是否合理；当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。注册会计师应对公允价值进行独立估值，估值时可以运用管理层的假设也可另作假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。在完成上述审计程序后，注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。其次，注册会计师要深入基层进行调研与审计。注册会计师要深入基层进行调研，并善于运用询问、观察等方法了解事实真相。目前，我国注册会计师往往在工作中耗费大部分的精力与时间来检查被审计单位的账簿、凭证，而账簿、凭证可以造假，从而注册会计师无法了解到全部的事实真相。特别是对于公允价值审计，由于公允价值本身就是一个虚拟的建立于假想的交易基础上的特殊价格，是交易双方协商的结果，并且以市场为主体而不是以特定企业为主体，不是实际价格，并且在每个计量日都需要重新估计。公允价值的这些特性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的，因此要了解更多与公允价值计量相关的数据和其他相关信息。同时，在审计过程中，注册会计师应向被审计单位的有关人员询问相关文件的内容及采用公允价值计量的理由等特殊问题，并对被审计单位的经营情况进行更直观、更深刻的了解，这些都有助于注册会计师发现一些重要线索和潜在的舞弊行为，从而有利于对某些需要审核的情况作进一步的调查，以收集更为可靠的证据。

（二）公允价值审计的程序：分析性复核 在公允价值审计中，注册会计师要善于运用分析性复核程序。分析性复核是贯穿于整个审计过程的重要审计程序。因此，在公允价值审计中，注册会计师应当对被审计单位的重要比率进行分析，包括调查异常变动以及这些重要比率与预期数额和相关信息之间的差异。同时，审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通。主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。

四、结论

公允价值确认和计量的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。应该说，任何一个新事物的发展都需要经过相当长的一段时间，期间经过不断的发现问题、解决问题，从而才能使之趋于成熟。公允价值审计也是一样，国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。这需要我们共同努力，不断完善相关的审计理论和实践，使之走向成熟，更好的服务于我们的审计工作。

参考文献

［1］于永生：《美国公允价值会计的应用研究》，《财经论丛》2005年第5期。

［2］谢诗芬：《论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题》，《财经理论与实践》2006年第6期。

［3］柴芳云：《公允价值审计初探》，《财会通讯》2009年第22期。

［4］谢诗芬、胡振国：《公允价值审计的国际研究与发展》，《中国注册会计师》2005年第5期。

［5］邓传洲：《公允价值的价值相关性:B股公司的证据》，《会计研究》2005年第10期。

关于公允价值的确认方法篇9

关键词:新企业会计准则;应用指南;公允价值计量

中图分类号:F233

文献标识码: A

文章编号:1003-7217(2007)03-0052-05

财政部在2006年2月了新修订的《企业会计准则基本准则》和《企业会计准则第1号存货》(以下简称“《存货准则》”,其他具体会计准则的简称与此类似)等38项具体准则[1],并在2006年10月30日了《企业会计准则――应用指南2006》[2](以下统称为“新企业会计准则”)｡新会计准则在诸多方面实现了新的突破,其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面[3]｡换言之,公允价值的广泛运用是我国新企业会计准则的最大亮点｡但是,我国新企业会计准则在公允价值运用的方面仍存在一些不完善之处｡以下试图对此问题进行探讨,以期有利于“以基本准则为主导､具体准则和应用指南为具体规范的企业会计标准体系”[4]的修改与完善,有利于其更适当地实现与国际财务报告准则趋同,并更好地适应我国社会主义市场经济发展的需要｡

一､应集中地对各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题进行统一的规范

国际财务报告准则和美国等国会计准则中已经越来越多地引入了公允价值,而且可以肯定,公允价值将成为未来财务会计发展的重要计量基础[5]｡我国新企业会计准则也已广泛采用了公允价值计量属性｡新修订的《企业会计准则基本准则》第42条明确地将公允价值和现值列入5种主要的企业会计计量属性之中;在已的38项新企业会计具体准则及其应用指南中,直接或间接涉及现值的新具体准则26项,占全部新具体准则的68%,直接或间接涉及公允价值的新具体准则达35项,占全部新具体准则的92%,详见表1[1～2]｡可见,公允价值计量是新企业会计准则及其应用指南中的一个十分基础与重大的问题｡因而集中地对各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题(包括对概念的解释､具体确认标准､计量方法与层级､披露的基本要求等;以下简称“公允价值计量的基本问题”)提供统一的规范是非常必要的｡而我国新企业会计准则没有集中地对公允价值计量的基本问题采用适当方式进行统一的规范,只有各具体准则及其应用指南都对其自身涉及的公允价值计量的具体问题所作出的规定｡这就必然地导致我国在对公允价值计量的基本问题的会计规范上并没规范到位,在各具体准则里的有关具体规定中出现相同内容多次重复的现象,①如我国《长期股权投资准则》､《投资性房地产准则》､《生物资产准则》､《非货币性资产交换准则》､《股份支付准则》､《债务重组准则》､《政府补助准则》､《企业合并准则》和《金融工具确认与计量准则》等准则及其应用指南对相关要素公允价值计量与披露的规定,就存在这方面的不足②[1～2]｡

财经理论与实践(双月刊)2007年第3期2007年第3期(总第147期)徐铁祥:对我国新企业会计准则中公允价值运用相关问题的思考我国对公允价值计量的基本问题进行统一规范,有如下两种实现方式:一是制定一个有关公允价值计量的专门准则,对公允价值计量的基本问题,提供全面与系统的规范和指导｡美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board,FASB)和国际会计准则理事会 (International Accounting Standards Board,IASB) 就分别已采用或拟采用这种方式｡为规范分散于不同会计准则中的公允价值计量问题,增强其一致性,FASB在2006年9月19日正式了《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》(SFAS No.157, Fair Value Measurements),该准则将对2007年11月15日之后开始的年度及中期财务报表生效,允许提前应用[6]｡IASB则已将公允价值计量项目列入其工作计划,成为其与FASB的一个趋同项目｡

二是制定基本准则的解释与补充性附录,对公允价值计量等重要问题作出“解释与补充性规定”,即采用基本准则附录的形式,对公允价值计量的基本问题进行原则性的规范和指导,使基本准则在公允价值计量上真正起到统驭具体准则的作用,而各具体准则则只需针对自己的特定业务作出特别的规范｡可以认为,鉴于公允价值计量已成为我国新企业会计准则及其应用指南中的一个十分基础与重大的问题,为切实提高采用公允价值计量的相关会计信息的反映真实性和相关性,更好地在公允价值计量规范方面实现国际趋同,我国宜采用上述第一种方式对公允价值计量的基本问题进行全面与系统的规范和指导｡我国也应像FASB和IASB一样,尽快补充单独的《企业会计准则第XX号――公允价值计量》及其应用指南,以更好实现制定我国新会计审计准则体系的总体目标[7]｡

二､应对在不存在活跃市场情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题作出明确与具体的规范

我国目前经济的市场化程度还有待提高,一些领域的市场竞争还不够充分,可观察的相关市场信息偏少,价格体系也不完善,因而相当一部分资产与负债要素的公允价值计量往往要借助于颇具复杂性的“现值等估价技术法”｡谢诗芬④(2004)认为,“公允价值运用难的根源在于现值计量难”[8]｡ “如果不采用或不知如何采用现值计量,那么,在有关市价不能获得的情况下,公允价值将无法运用……所以可以说,不采用现值,使用公允价值就是一句空话;不采用现值,就是对公允价值计量目的的南辕北辙”[9]｡由此可见,掌握与运用先进的估价技术尤其是现值估价技术是切实地与广泛地采用公允价值的关键｡然而,我国会计理论界与实务界掌握现值等估价技术的现状令人担忧｡我国目前会计审计准则体系中大量采用现值和公允价值､与国际会计准则趋同,主要是迫于国内外政治､经济､社会多重高压,而并非政界､学界､实务界真正从会计发展规律上理解掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓[7]｡而且,在我国新企业会计准则中并没有对“采用现值等估价技术计量公允价值问题”作出明确与具体的规范｡《非货币性资产交换准则》､《股份支付准则》､《债务重组准则》和《企业合并准则》等具体会计准则及其应用指南都涉及到“运用现值等估价技术确定公允价值问题”,但对估价技术的具体运用的相关规定都过于粗略,全面性､明晰性和共用性差;虽然《资产减值准则》和《金融工具确认与计量准则》分别相对较多地规定了“基于确定资产可收回金额的资产现值的计量”和“金融工具的估值技术”,但仍欠详尽,且其仅是针对某个具体会计要素的计量而作出的规定[1～2]｡

我国目前仅仅在形式上而非实质上广泛采用了公允价值计量属性｡我们应努力掌握､积极借鉴国际上各种先进的估价技术,密切关注国际现值和公允价值会计的动态,适时在我国会计准则及其应用指南中对“在不存在活跃市场等情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题”作出明确与具体的规范｡具体地说,其内容应包括:(1)采用估价技术确定公允价值的条件､原则和步骤｡(2)采用估价技术确定公允价值下公允价值能够可靠计量的标准｡(3)选择现值模型､期权估价模型､矩阵估价模型､复式调整期权模型和基本分析等估价技术应当考虑的因素｡(4)建立估计公允价值的政策和程序｡(5)使用定价服务｡(6)现值计量的基本要素､原则与方法,预计未来现金流量的内容､金额､时间及其应当考虑的因素,风险和不确定性调整,折现率的确定方法以及现值变更等｡

三､应科学地界定公允价值的概念

借鉴国际财务报告准则,我国《金融工具确认与计量准则》第五十条将公允价值界定为“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”,新《企业会计准则――基本准则》第四十二条第五款也从会计计量的角度间接地对其作了相似的界定[1]｡因此,可以认为,我国新企业会计准则所界定的公允价值的这一概念仍存在如下缺陷:

1.没有体现其“交易主体虚拟性”的本质特征｡公允价值在本质上是基于预期市场价格的,而不考虑特定个体参与交易的目的｡因而,公允价值的交易主体是虚拟的,应是“市场参与者”,而不应是“交易双方”｡

2.没有阐明公允价值的相关属性｡新企业会计准则没有对“市场”､“市场参与者”､“交易”､“价格”等与公允价值概念内在相关的名词作出明确的解释和说明,没有阐明公允价值概念的特点｡显然,这不利于会计实务界准确地理解､计量与审计各资产与负债要素的公允价值｡

美国在公允价值计量方面的研究与应用走在世界的最前列｡前述FASB的《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》已将公允价值界定为“市场参与者在计量日的有序交易中,因销售资产而收到或因转让负债而付出的价格”[6]｡而且,国际会计准则理事会拟首先从概念上进一步界定公允价值的内涵,并为公允价值的计量提供应用指南[5],如上文所述,其已将公允价值计量项目列入其工作计划,成为其与FASB的一个趋同项目｡这意味着IASB和FASB所已的公允价值计量准则将有相同或相似的定义和指南｡

我国目前的公允价值定义是非常简单和落后的[7]｡而且,趋同不等于等同,趋同是一种互动[4]｡因而,应借鉴国际上有关公允价值研究的最新成果,结合我国市场经济发展的现状与未来,注重公允价值概念这一公允价值会计基本问题的研究,在修改后的新企业会计准则中对公允价值进行更科学的界定｡

四､应明确科学的公允价值的确认标准,并使公允价值的计量对象的范围具有合理性

至今,国内外对公允价值确认标准问题的研究并不多见｡可喜的是,有“谢公允”之称的谢诗芬教授(2004)对此进行过研究,认为公允价值的确认应有“符合(公允价值的)定义”､“可计量性”､“具有相关性”和“具有可靠性”等四条标准[8]｡我国新企业会计准则没有明确公允价值的确认标准｡《投资性房地产准则》､《生物资产准则》､《非货币性资产交换准则》､《股份支付准则》､《债务重组准则》､《政府补助准则》和《企业合并准则》等准则或其应用指南,对投资性房地产等具体要素的公允价值确定进行了规定[1～2]｡通过分析发现,在这些规定中,隐含命题“参照活跃市场中的市场价格取得(确定)的有关会计要素的价格就一定满足公允价值的确认标准”｡笔者认为,此命题是欠严谨的,因为,参照活跃市场中的市场价格取得(确定)的有关会计要素的价格不一定“符合(公允价值的)定义”｡另外,与上述公允价值确认的四个标准相比较,在《生物资产准则》､《投资性房地产准则》应用指南中,生物资产和投资性房地产的后续计量采用公允价值计量模式应满足的条件[1～2],没有要求 “符合(公允价值的)定义”和“具有相关性”,因而有欠全面与不严谨之嫌｡而且,在新企业会计准则中,对公允价值应用对象的范围的规定也欠合理｡一是存在过分回避公允价值之处｡如“天然起源的生物资产的成本”和“因政府补助取得的没有注明价值､且没有活跃市场､不能可靠取得公允价值的非货币性资产的初始计量”等,不是按照一定的估价技术等合理的方法适当稳健地确定其公允价值,而是放弃公允价值计量而过分稳健地以1元的名义金额计量[2]｡显然,此类规定虽然消除了企业管理当局在利用估价技术确定有关会计要素公允价值上的会计行为异化或不正当盈余管理的可能性,但导致了该会计要素的账实不符(属“规则性会计信息失真”)｡而且,此类规定充分体现了我国新企业会计准则在企业会计信息质量要求上仍特别倚重可靠性中的可稽核性,从而在一定程度上过度“丢失”了相关性和可靠性中的反映真实性｡二是在公允价值计量上重资产轻负债｡新企业会计准则提出并涉及了负债的公允价值问题,这确实是其一大进步｡但由于负债的公允价值的含义､计量方法等暂无明确规定等原因,与资产比较,采用公允价值计量具体负债的情况与项目很少,仅包括金融负债､以现金结算的股份支付所涉及的应付职工薪酬､在非同一控制下的企业合并业务中取得的长期负债与或有负债等寥寥几种情况与项目｡这就在一定程度上影响到资产负债率等会计信息的决策有用性｡

正如会计确认是会计计量､记录和报告的前提一样,公允价值确认是公允价值计量､记录和报告的前提;明确并遵循公允价值的确认标准是提高企业公允价值会计信息质量､实现财务会计目标的基本要求｡而且,投资者认同公允价值提高了会计信息的解释能力,因而准则制定者不应受可靠性过多的束缚,应考虑适度扩大公允价值的运用范围[10]｡综上,应深入进行公允价值确认标准与计量对象范围适当性的研究,以在修改后的新企业会计准则中对其进行明确､更合理的规范｡

五､对以非公允价值进行后续计量的资产,其减值损失转回的会计处理的规定有待改进

尽管我国新会计准则中公允价值的运用范围已经较为广泛,但这种运用又是有条件的､谨慎的｡这主要表现在公允价值运用的非主导性和苛刻的限制条件两方面[3]｡新《企业会计准则基本准则》第43条“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本”之规定,这表明历史成本仍是我国企业的主导性的会计计量属性｡因而在实施新企业会计准则后仍大量存在资产采用成本或摊余成本等非公允价值进行后续计量的情况,且在这些情况下仍可能需要在资产负债表日对该资产进行减值会计处理｡《资产减值准则》第三条与第十七条和其他相关具体准则及其应用指南规定,固定资产､无形资产､采用成本模式进行后续计量的投资性房地产､生产性生物资产､探明与未探明的矿区权益､以成本进行后续计量的金融资产等资产,其减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回[1～2]｡此规定有如下缺陷:一是当这些资产的可收回金额或公允价值得以恢复时,它会使这些资产的账面价值与其实际价值不相符,造成规则性会计信息失真｡二是我国原会计标准和《国际会计准则第36号――资产减值》对“资产减值”和“减值损失”的界定,都只涉及其“发生”方面,而没有涉及其“转回”方面,因而是不全面的和有失偏颇的[10]｡而此规定实质上仍然人为地割裂了“资产减值(损失)”概念的“资产减值(损失)的发生”与“资产减值(损失)的转回”两方面的内在联系｡三是运用此规定来规避上市公司在资产减值会计处理上异化的会计行为或不正当的盈余管理,是准则制定者与准则执行者博弈的一种回避性(回避客观存在的资产减值损失转回的现实)的下策,有因噎废食之嫌｡

《存货准则》､《生物资产准则》和《金融工具确认与计量准则》规定,存货和消耗性生物资产已确认的减值损失在以后会计期间可在原已确认金额的范围内转回;以摊余成本进行后续计量的金融资产,其已确认的减值损失在以后会计期间可转回,但其在转回原已确认的减值损失后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本[1]｡显然,这一规定与上述“固定资产等资产的减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”的规定不一致｡可见,上述有关资产减值损失能否转回的不同规定缺乏理论与现实依据,根据此规定提供的会计信息不一定具有信息含量,且过于规则化而易被规避｡

对于资产减值损失转回问题,建议在修改后的新企业会计准则中原则化地规定为:以摊余成本或成本等非公允价值进行后续计量的资产,其已确认的减值损失应在以后会计期间在原已确认金额的范围内转回,但其在转回原已确认的减值损失后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的摊余成本｡资产减值损失转回不符合确认条件或其金额不能可靠计量的情况除外｡

注释:

①“该规范清楚的却并没规范到位”又包括三种情况,一是对某个各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题未能集中地进行统一的规范;二是各具体准则对某个其特定业务的具体的公允价值计量问题未能作出相应的规范;三是对某个公允价值计量的基本或具体问题的相关规定欠明晰或过于粗略｡

②如上述具体会计准则对有关资产或负债公允价值的确定方法及依据的披露规定大都欠明晰或过于粗略;“活跃市场”这个概念就在《生物资产准则》应用指南和《金融工具确认与计量准则》中以完全相同的内容重复界定,等等｡

③直接涉及指在具体准则正文其应用指南中直接出现“现值”或“公允价值”字样;间接涉及则指在具体准则正文及其应用指南中非直接地出现这些字眼,如“实际利率法”涉及现值问题,提到它就是间接涉及现值｡

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006.

[2]财政部.企业会计准则――应用指南[M]. 北京:中国财政经济出版社, 2006.

[3]王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用:意义与特征[J].会计研究, 2006,(5):31-35.

[4]王军.学习好､宣传好､贯彻好新会计准则,全面提升会计工作在经济社会发展中的服务效能[J].会计研究, 2006,(8):4-5.

[5]陆建桥.关于会计计量的几个理论问题[J].会计研究, 2005,(5):31-36.

[6]FASB. SFAS No.157,Fair Value Measurements[OL].省略/pdf/fas157.pdf,2006-09-15

[7]谢诗芬.论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题[J].财经理论与实践, 2006,(6):44-47.

[8]谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].长沙:湖南人民出版社, 2004.

[9]谢诗芬.会计计量中的现值研究[M].成都:西南财经大学出版社, 2001.

[10]徐铁祥,肖俊.对资产减值会计几个基本问题的探讨[J].财经理论与实践, 2004,(4):93-98.

Reflections on Application of Fair Value in China's New Accounting

Standards for Business EnterprisesXu Tiexiang

(College of Accounting, Hunan University, Changsha, Hunan 410079,China)Abstract:Comparison, induction and analysis show that China's New Accounting Standards (NAS) for business enterprises and their application guides issued in 2006 neither make concentrated and unitive regulations for the basic common problems on fair value measurements that are related to the concrete accounting standards, nor make explicit and concrete instructions about problems such as “estimating fair value of assets or liabilities by employing evaluatingtechniques such as present value technique in inactive market". The definition of fair value is imperfect. And the recognition criteria of fair value are blur. The scope of fair value measurement targets is improper as well. Moreover, the accounting treatments about regainedvalue of devaluation loss of assets evaluated by non fair value measurement in the end of accounting period are not suitable. Because of these defects, it's necessary to make corresponding improvements.

关于公允价值的确认方法篇10

【关键词】入账价值；账面价值；公允价值；补价

一、非货币易会计处理存在的缺陷

（一）在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷

非货币易准则规定：1.在不涉及补价的情况下，换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；2.在涉及补价的情况下，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去补价，加上应确认的收益，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

上述换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

上述规定的主要缺陷在于，当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下，如果还按换出资产的账面价值作为计算换入资产入账价值的基础，其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高，违背了谨慎性原则。

（二）在确认补价收益方面存在的缺陷

非货币易准则规定：在收到补价的情况下，应确认的收益按下列公式计算：

应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值

此公式的缺陷有二：一是只考虑扣除补价所含的成本，没有考虑扣除补价所含的税金及附加，这样计算，会将收益扩大化，不符合谨慎性原则的要求；二是只确认收益而不确认损失，也不符合谨慎性原则的要求。

（三）在认定存货公允价值方面存在的缺陷

非货币易准则给公允价值的定义是：指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货，其公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格，包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。

二、修正方法

（一）确认换入资产入账价值存在缺陷的修正方法

1.在不涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费；如果换出资产的公允价值低于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费，换出资产的允允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。

2.在涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+支付的相关税费；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

上述换入的资产如为存货的，按上述方法确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

（二）针对补价收益确认方面存在缺陷的修正方法

1.与补价有关的税金及附加包括增值税、营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加，现分别说明如下：（1）如果换出的资产是存货，根据《增值税暂行条例》规定，应按存货的计税价格计算增值税销项税额。因此，收到的补价里包含有增值税销项税额。（2）如果换出的资产属应税固定资产，根据《增值税暂行条例》规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。但如果同时具备以下三个条件可免予征收增值税：①属于企业固定资产目录所列货物；②企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；③销售价格不超过其原值的货物。因此，收到的补价可能包含有应交增值税。（3）如果换出的资产属于消费税纳税范围的资产，按《消费税暂行条例》规定，应交纳消费税。因此，收到的补价里包含有消费税。（4）如果换出的资产是无形资产或不动产，按《营业税暂行条例》规定，应交纳营业税。因此，收到的补价里包含有营业税。（5）依据城市维护建设税法及行政法规，以上非货币易中，凡需缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人，均需缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此，收到的补价里还包含有城市维护建设税和教育费附加。

2.在确认补价收益时，应扣除补价里所包含的应交税金及附加。

3.只有在换出资产的公允价值高于换出资产账面价值的情况