企业合并的税收筹划范文

导语：如何才能写好一篇企业合并的税收筹划，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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企业合并是一个复杂的过程，合并成本（包括税收成本）的高低直接影响并购能否成功。税收作为宏观经济的重要影响因素，影响着每家企业的经营决策和活动，因此合理的税收筹划，不但可以充分利用税法留给企业的税收筹划空间，充分发挥合并各环节的避税效用，还可以降低企业的合并成本，实现合并的最大效益。

一、企业合并的相关会计准则和税收政策

企业合并是企业对外扩张，扩大销售渠道、分散运营风险，提升企业生产经营规模的重要方式。税收筹划是企业在综合考虑市场因素和税收因素, 寻求税负相对最轻, 经营效益相对最好的决策方案的行为。由于会计准则和税法对企业合并所得的处理方式不同，因此，制定合适的税收筹划方案，必须熟悉和把握企业合并中的税收筹划制度依据、掌控筹划要点和重要事宜。

(一)企业合并的会计准则

财政部2006年新颁布的《企业会计准则第20 号―企业合并》中对企业合并的规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，两种情况下的会计处理方法也有所不同。

1、同一控制性的企业合并

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，参与合并的其他企业成为被合并方。同一控制下的企业合并采用权益结合法, 即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整, 不形成商誉。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额, 调整资本公积；资本公积不足冲减的, 调整留存收益。

2、非同一控制下的企业合并

参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用购买法, 按照公允价值确认所取得的资产和负债, 公允价值与其账面价值的差额, 计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配:

合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额, 确认为商誉。企业应于每个会计期末, 对商誉进行减值测试。对商誉确定为减值的部分做资产账面价值的抵减，计入当期损益。

合并成本小于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额,其差额计入当期损益。

(二)企业合并的税收政策

我国的公司并购活动开始于20世纪90年代, 而对企业合并的相关税法规定开始于1997年, 税收处理规则散见于国家税务总局的各种相关文件之中。根据企业合并的不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

1、一般性税务处理规定

合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。该种处理方法习惯上称为“应税合并重组”，适用于所有的合并类型, 税务处理上要求对被并企业转移的整体资产视同销售计缴所得税,被并企业的未弥补亏损不得结转至合并企业弥补。

2、特殊性税务处理规定

合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以其原有计税基础确定，合并前的相关所得税事项由合并企业承继；亏损在限额内可由合并企业弥补；股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。该种处理方法习惯上称为“免税合并重组”，只有在合并企业购买的股权不低于被合并企业全部股权的75%，且合并企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，才能向税务机关申请执行。

从以上分析可得，两种处理方法在资产转让收益的确认、亏损弥补等方面存在的差异为合并各方利用不同税务处理方法进行所得税筹划提供了空间。企业在合并中因为产权交换的支付方式不同,选择不同的税务处理方法必然会对合并双方的所得税造成不同的税收负担的影响，同时也为税收筹划提供了条件。

二、企业合并税收筹划的主要方案

(一)选择合并对象的税收筹划

企业进行合并决策的首要问题是寻找合适的目标企业，在选择目标企业时把税收问题结合起来进行分析考虑，这样可以在一定程度上降低合并成本，并且对合并后企业的发展有重要的影响。我们可以在目标企业所在行业和地区及企业的财务状况的选择上进行税收筹划。

1、考察目标企业所在行业状况

一般说来，企业合并按行业关系可分为三大类，即横向合并、纵向合并和混合合并。横向合并后企业经营行业不变，合并企业的纳税种类和环节不变，但纳税主体由于合并后规模变化会影响增值税和所得税税率的提高。因此在选择横向合并时，必须同时考虑纳税人身份和属性的可能变化带来相关适用税率的变化，计算综合成本和收益。纵向合并是指合并企业的产品处于被合并企业的上游或下游，两者有前后工序或是生产与销售之间关系的合并。纵向合并使经营扩展到其他领域，可能会使合并企业的纳税身份改变，并且税种和税率也会发生相应的变化。混合合并是指当合并与被合并企业分别处于不同的产业部门、不同的市场，且这些产业部门的产品没有密切的替代关系，合并双方企业也没有显著的投入产出关系的合并。混合合并使企业经营范围延伸到了其它领域，因此通常会伴随着新适用税种的出现和纳税环节的相应增加。例如，机器制造企业如果合并了一家房地产公司，那么合并后的企业除要缴纳原先的增值税和所得税，还要交纳营业税和契税、房产税以及土地增值税等等。另外，纳税主体的属性也可能发生变化。通过上面的分析可以看出，企业选择不同的合并类型会产生不同的税收效果，它不仅可能改变纳税主体的身份，也可能增减税种、纳税环节和税率。因此在选择目标企业时，企业不仅要考虑合并对自身的影响，还要把因合并而导致应纳税的增减纳入合并成本的考虑之中。

2、考察目标企业所在地状况

我国对经济特区、西部地区、少数民族地区注册经营的企业实行不同的税收优惠政策，税负最低的是国家重点扶持的高新技术企业、小型微利企业。合并企业可以利用我国现行税法中的地区性优惠政策来降低企业的整体税收负担，使合并后的纳税主体能够取得税收优惠。

3、考察目标企业财务状况

合并企业若有较高盈利水平，为降低其整体税负，可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行合并，通过盈利与亏损的相互抵消，实现企业所得税的减免。同时，如果合并纳税中出现亏损，合并企业还可以通过亏损的递延，合理推迟纳税，这相当于企业得到一笔无息贷款。但是值得注意的是，并不是所有具有大量净经营亏损的企业都可以作为合并的对象。进行并购决策时需考虑周全，并不能只考虑节税，还要为企业谋求更有利的发展空间。

(二)选择合并出资方式的筹划

在企业合并的方式中主要有现金支付方式、股票交换方式和承担债务方式，税法对不同的合并支付方式规定了不同的处理方法，这也为税收筹划提供了一定空间。

1、现金购买方式

从企业合并的角度看，该种方式下被合并企业的以前年度的亏损不能结转到合并企业弥补。但目标企业的固定资产账面价值低于公允价值时，可享受由于增加固定资产折旧计提基础而带来的税收利益。对于被合并企业而言，是税负最重的一种，因为税法规定，在非股权支付下，被合并企业视为按公允价值转让处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。在这种方法下，有一个变通方法可以获取节税利益，即采取分期支付减轻税负。通过分期支付合并方不会因支付现金给被合并方而带来短期大量现金负担，同时对于目标企业来说，也可以带来税收利益，递延纳税时间。

2、股票交换方式

股票交换式是指合并企业向目标企业发行股票以换取目标企业的股票或资产，取得目标企业的控制权。采用股票交换的支付方式，对合并方而言，首先可以利用合并中关于亏损抵减的规定，获得绝对节税利益。其次，合并方不需要支付大量的现金，不会大量占用企业的营运资金。与现金支付方式相比，股权交换方式对双方税法较轻。但同时，对合并企业来说，可能会造成股权的稀释，增加企业合并后因股利分配而导致的现金流出。

3、承担债务方式

假如被合并企业的资产与负债基本相等, 即净资产几乎为零, 合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并, 不视为被合并企业按公允价值转让、处置资产, 不计算资产的转让所得。由于合并企业承担被合并企业的债务，若债务有一部分是计息债务，合并企业可以获得债务利息抵税的节税效益。

4、结合免税重组交易方式和应税重组交易方式

企业在进行合并的交易时，可以将免税重组交易方式和应税重组交易方式结合使用，以实现最大的节税效益。

其一、目标企业的固定资产被低估。若目标企业的固定资产被低估，合并企业可以选择现金购买目标企业股东所持有的全部股票，这种情况下，现金购买方式比股权交换方式的免税重组方式更合适。

其二、合并企业只希望获得目标企业的一个子公司资产。在这种情况下，合并企业不必直接购买子公司股票，可以直接对目标企业进行现金并购，在取得其一定数量的股票后，要求目标企业用其子公司的股票赎回合并企业所拥有的目标企业的股票。

(三)关于商誉和亏损弥补限额的筹划

1、关于合并商誉的筹划

《企业合并》准则中将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，在非同一控制下的企业合并下，当合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额, 产生为商誉。因为税法规定合并商誉不能摊销，这实际上给应税合并方法下的合并企业带来税收上的损失。此时的筹划方案是，改用收益法对被并企业整体能够带来的现金量折现进行评估，这样会较为接近收购价格，从而避免合并商誉的出现，以减少税收损失。

2、关于亏损弥补限额的筹划

根据《通知》的规定，我们发现当被并企业净资产很少,或者为负数时,可弥补亏损的限额将会很小或者为零, 这时就算合并企业能获得很高的盈利，也无法用于弥补亏损。要解决这一问题, 就必须增加被并企业净资产, 较为可行的办法是寻求“债转股”。在合并前由被并企业向其债权人申请债务重组, 将其债权等值转化为股权, 这样被并企业在不产生重组收益的条件下实现净资产的增加, 也相应增加了合并后企业的补亏限额。

三、结论与启示

企业合并业务的相关方较多，税务处理复杂，在进行税收筹划时，必须遵循成本效益原则。企业在进行纳税筹划时，不能只单方面的考虑税收成本的降低，还应考虑因筹划方案而引发的其他费用的增加或收入的减少。只有在充分考虑合并各方的相关利益和准确理解税法的基础上为企业带来最大的利益，才有可能做出成功的筹划。

参考文献:

[1]赵纬.浅析企业并购的涵义、动因和模式选择[J].科技管理研究，2001

[2]国家财政部.企业会计准则第20号―企业合并．财会[2006]3号

[3]国家税务总局.关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知.国税发[2000]119号

[4]国家税务总局.关于企业重组业务所得税处理若干问题的通知.财税发[2009]59号

[5]国家财政部.企业会计准则第8号―资产减值.财会[2006]3号

[6]马永义.企业合并准则相关热点问题透析[J].会计之友，2010

[7]黄黎明.企业并购过程中的税收筹划[J].涉外会计，2002

[8]许艳玲,郭枚香．企业合并环节的四大税收筹划[J]．财会研究，2010

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[关键词]企业重组　税收筹划

一、税收筹划概述

税收筹划，又称纳税筹划、税务规划等，是指纳税人为实现税后利益最大化，在法律许可的范围内，通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择，对纳税义务做出规划。

税收筹划既是经济学范畴，也是管理学和法学范畴。经济学是一种选择的科学，其假设提前是资源的稀缺性。税收是政府配置资源的重要工具，它对稀缺的资源配置会产生明显影响，纳税人在纳税中通过寻求有效资源配置的政策条件，选择收税政策，是经济学基本规律的应有之意，是符合经济学基本要求的；税收筹划是一项企业经营管理活动，是企业财务管理的重要组成部分，在企业管理尤其是财务管理中，开征税收筹划，可以降低税收成本，增加企业收益；税收筹划是一种纳税的法律行为，在法律许可的范围内进行税收筹划，是符合法律要求的。

二、企业重组概述

企业重组，是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组贯穿于企业发展的每一个阶段。

广义的企业重组，包括企业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合和配置。狭义的企业重组是指企业以资本保值增值为目标，运用资产重组、负债重组和产权重组方式，优化企业资产结构、负债结构和产权结构，以充分利用现有资源，实现资源优化配置。

企业是各种生产要素的有机组合。企业的功能在于把各种各样的生产要素进行最佳组合，实现资源的优化配置和利用。在市场经济条件下，企业的市场需求和生产要素是不断变化的，特别是在科学技术突飞猛进、经济日益全球化、市场竞争加剧的情况下,企业生存的内外环境的变动趋于加快，企业要在这种变动的环境中保持竞争优势，就必须不断地及时进行竞争力要素再组合，企业重组就是要素再组合的一种手段。在市场竞争中，对企业长远发展最有意义的是建立在企业核心竞争力基础之上的持久的竞争优势。企业的竞争优势是企业盈利能力的根本保证，没有竞争力的企业连基本的生存都得不到保证，更谈不上发展。所以，通过企业内部各种生产经营活动和管理组织的重新组合以及通过从企业外部获得企业发展所需要的各种资源和专长，培育和发展企业的核心竞争力，是企业重组的最终目的。

三、企业重组的纳税策略与方法

企业通过合并、分立等方式进行重组，是在经营过程中的重大决策。企业重组虽然有各种不同的原因或目标选择，但是税收政策是必须考虑的重要因素或选择目标。其中，税收政策分为重组的长期目标选择和重组过程中的目标选择。企业重组的长期税收政策目标选择，主要是考虑增值税、企业所得税、营业税等税的有关政策的选择问题。在企业重组过程中的税收政策选择，主要是指通过何种方式进行重组而对税收政策的选择。

1.企业合并长期税收政策目标的选择

(1)企业合并对增值税长期政策目标的选择。①如果经测算税负，将原有小规模纳税人改为一般纳税人更有利，除通过健全会计核算制度达到一般纳税人的标准外，也可以通过企业合并的办法实现这一目标。其中，经营农产品的商业小规模纳税人，通过一定形式合并为一般纳税人，一般可以享受“计税差价减税”利益。②如果集团内部有的子公司用购进的免税农产品继续生产属于增值税规定的农产品的，且长期存在抵扣不完的进项税，长期有较大留抵税额，一般是由于“计税差价减税”政策原因所导致，可以考虑将该企业与其他纳税较多的企业进行合并。

(2)企业合并对企业所得税长期政策目标的选择。对于集团公司而言，如果所属企业有比较多的亏损，可以考虑通过合并的方式，将亏损企业与盈利企业按法律程序进行合并，实现递延缴纳企业所得税的目的，同时这也是企业发展战略的需要。这种合并必须符合财税[2009]59号文第五条、第六条规定的相关条件，其中，条件之一是“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”根据该规定，这种合并至少具备以下三个条件：①必须以合理的商业目的为前提，以企业发展的整体战略为考量；②不以已经发生的纳税义务作为合并的实质性内容；③必须是实质性的企业合并。

2.企业分立长期税收政策目标的选择

(1)企业分立对企业所得税长期政策目标的选择。某些大企业通过分立，缩小企业规模，可以降低适用税率。

(2)企业分立对增值税长期政策目标的选择。①除生产货物同时提高建筑业务的可以分别核算分别计算缴纳增值税和营业税业务外，增值税一般纳税人在有混合销售业务且其中营业税业务比重较大的情况下，可以通过将营业税业务分立出来，按规定的条件和法律程序成立独立的法人企业，分别缴纳增值税和营业税，可以明显降低税负。②工业企业一般纳税人自行收购废旧物资作材料的，通过将收购业务分立为独立的法人企业，可获得增值税返还，降低税负。③一般纳税人的企业以自产农产品作材料生产产品的，通过将农产品的生产业务独立出去，变自产为购进免税农产品，可增加抵扣的进项税，降低税负。

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关键词：收购合并 交易方式 税收筹划

一、企业收购合并涉税问题概述

企业收购合并是企业之间通过多种购买方式，将两个或以上企业合并成一个企业的过程。通过收购合并，多个企业可以形成一个在行业或经济中更具有影响力的大企业，从而达到影响市场、甚至控制市场的目的。

按照交易的方式分类，收购合并的方式主要有现金交易方式、股权交易方式、债务交易方式三种主要的形式。在这三种交易方式各有不同的优缺点，不同的收购方式对企业的现金流有不同的要求，也会给企业的日后的现金流带来不同的影响。企业在收购合并中应当综合考量多方面的因素，将税收给企业现金流造成的影响降到最低，选择最适合本企业的收购方式。

按照参与交易企业的分工不同，收购合并又可以分为横向合并、纵向合并和混合合并三种模式。横向合并是企业合并与自己主营业务大致相同的企业以扩大本企业在行业中的占比，提高影响力。纵向合并是企业合并主营业务上下游的企业来形成自身的产业链条。混合合并是兼有横向合并和纵向合并的合并方式，是一种更大规模的企业发展方式。

二、企业收购合并的交易方式

（一）现金交易方式

现金交易方式是收购方企业通过直接支付现金的方式购买被合并方的股权的交易方式。由于被收购企业要有一定的规模才会被考虑为收购的对象，因此要取得被收购企业一定数额的股权对被收购企业形成一定的控制权，并且一般由于被收购企业的经营状况较好，还存在商誉这一溢价的存在，因此之间以股权的方式收购企业将是一笔巨大的开支，对企业现金流的要求十分的高。企业在发展前景十分看很好，现金流足够充裕的情况下采取现金交易方式是可选的。

（二）股权交易方式

股权交易方式是企业以本企业的股票为对价，通过股权交换来实现企业的收购合并。企业在股权交易的过程中，并不一定是完全等价的，收购方和被收购方股权之间的差额多通过现金或实物资产来弥补。股权交易方式可以实现收购多方之间实现你中有我，我中有你的经营模式，是多方之间形成相互控股以达到相互控制的目的。同时，股权交易方式对于现金流的要求较低，企业只需要对其中一小部分出资，甚至完全不用出资，是现金流不够充裕但又需要扩张的企业的更多选择的方式。

（三）债权交易方式

债权交易方式是收购方通过向被收购方发放借款，发行债券等方法来达到控制的方式。由于收购方发行借款和债权具有特定的目的，因此只能是场外交易。债权交易的借款等项目在借款期满后通过债转股的形式形成被投资企业的股权，以实现投资企业对被投资企业的控制。在债权交易方式下，对收购方企业的现金流有较大的要求，但是由于双方合同条款的不同，企业所需要支付的现金流也不同，这有赖于双方的沟通交流。

三、不同交易方式的纳税与筹划

（一）现金交易方式的税收分析

企业通过现金交易的方式取得被收购企业的股权，被收购企业相当于将自己的股权出售，因此要确认股权交易的收入。根据取得的现金或现金等价物与股权账面价值的差额确认为股权转让收入，以此作为计税依据。

被收购企业被收购后，双方企业成为关联企业。关联企业之间交易产生的收入在税法中确认为收入，而企业双方并未产生实质的生产经营活动。且收购企业由于本身采用现金交易方式取得被投资企业的股权已经承受了较大的现金流的压力，且这部分收购支出的资金是为了支持被收购企业生产经营的，而由此增加的一道税收将会给收购双方的经济方面带来极大的压力。这道税收在收购过程中将是一笔不小的支出，企业在收购之后将进行一系列的整改重组工作，额外的税收负担会给企业的现金流带来负面影响。

因此，在企业合并收购过程中，除非是现金流特别充足的企业或者是处于其他考虑一定要采取现金交易之外，迫于现金流和税收的压力，企业极少采用现金交易的方式来并购企业。

（二）股权交易方式的税收分析

股权交易方式的情况下，合并多方的企业通过股权交易取得的对等的股权形成的收入是不需要计算因股权转让取得的收入而缴纳的企业所得税。股权交易日后，企业在转让收购合并中取得的该项股权时需要就转让该项股权取得的收入和账面价值之间的差额计算应纳税所得额。

在采用股权交易的情况下，企业不需要承担因为股权转让而负担的税收，即使在日后转让时才计算缴纳企业所得税，也具有递延纳税的效果，使企业能够充分利用资金使用的时间价值。企业的收购合并采用股权交易的方式，不仅能够避免大量的现金流出对自身企业的生产经营造成不利影响，同时能够将合并方企业应为股权转让需要交纳的整体税收降到最低。同时，企业股权交易后合并的多方能够互相持有多方的股份，关联企业之间的联系更为紧密。错综复杂的关联关系也对税务当局在税务稽查过程中造成混乱的影响，减少税务当局对关联企业交易之间调整的频度和力度。因此，企业在收购合并中多采用股权交易的方式进行。

（三）债务交易方式的税收分析

债务交易方式下，收购企业向被收购企业提供的资金以债务的形式体现，对多方的税收利益都有照顾。对收购企业来说，企业提供的债务并不需要在一定的时间完全转让，对其现金流的影响是细水长流，不会对其生产经营造成过大的影响。对于被收购企业来说，企业不用确认因为转让股权而产生的收入，同时，企业因为承受数额较大的股权而产生的利息收入可以在税前扣除，减少企业的应纳税所得额，降低企业的税收负担。

此外，企业在享受因为利息的税前扣除时，还应注意税法对于税前可以扣除利息限额的规定。比如企业对于负债和所有者权益比例的问题，企业适用的最高的利率扣除标准。

由于债务交易的收购合并方式的现金流和税收的利益，企业在合并收购中也较多的采用债务交易的方式，或者债务交易与其他交易方式的配合。联想在收购IBM的电脑业务时，其中很大一部分是以债务交易的方式进行的。使联想公司在这一跨国收购大案中，结合自身收购的实际需要，将自己的税收利益最大化。

（四）其他税收问题分析

企业在横向合并中，由于被合并双方应缴纳的税收的类型大致相同，企业合并后需要交纳的税收种类并不会有太大的改变。在纵向合并中，企业合并自己的上下游企业时，有可能会因为被合并企业缴纳税收与合并企业的不同而缴纳不同的税收。如工业企业收购保险公司成立内部保险公司时，将会因为保险业务缴纳营业税。在混合合并中，企业的税收情况将会有更为多样的变化。如合并前合并方企业要缴纳多次缴纳增值税，合并之后只需缴纳一道增值税，减少了纳税环节带来的税收遵从成本。

企业在收购前无法享受一些特定的税收优惠措施，比如未达到高新技术企业对于公司高新技术人才比例的要求就不能享受企业所得税15%的优惠税率。在符合条件的收购合并还能够享受被合并企业的税收优惠政策，这又给企业因为收购合并带来更多的税收利益。

此外，企业还可以通过收购合并盈利不佳的企业来降低自己的应纳税所得额。联想公司在收购IBM的电脑业务时也很好地利用了这一点，收购时IBM 的电脑业务已经连续亏损，合并后联想利用IBM 电脑业务的亏损减少了自己的应纳税所得额。

四、结束语

企业收购合并是企业发展的必然选择。尤其是在当今世界经济全球化的浪潮中，跨国公司之间的收购合并更是愈演愈烈。中国的企业在抓住了这一时机，试试积极的“走出去”的发展战略，扩大自己在全球市场范围的影响力，或者为我国发展所需的能源资源饿供给保驾护航。在企业跨国收购合并中，企业应当以收购地的税法为依据，制定适合自己的合并收购策略，避免因为税收法制的不同造成企业承受过大的税收负担，对企业未来的发展造成不利影响。

参考文献：

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关键词： 非同一控制下企业合并；购买日；溢价；合并差额

非同一控制下企业合并，因为参与合并的各方不受同一方或相同的多方最终控制，企业合并是出于企业自愿的原则，存在双方认可的公允价值，是双方自愿交易的结果，所以该类合并是以公允价值为基础进行的交易。因此，非同一控制下企业合并的基本处理原则是购买法，即企业合并中取得的资产和负债在满足确认条件后，应以其公允价值为基础进行会计计量。

一、案例介绍

（一）合并案例简介

2014年末A集团拟收购小型房地产公司B，B公司是为开发一宗土地C而专项成立的有限责任公司，收购日确定为2014年12月31日。收购前，A集团与B公司无任何关联关系。B公司收购日的财务状况为：货币资金余额50万元，存货余额3，000万元（即拟开发的土地C），固定资产净值50万元，其他应付款为100万（欠原股东往来款），实收资本为3，000万元，无其他经营损益。B公司的资产评估结果为：存货评估价值为6，000万，溢价3，000万；货币资金、固定资产和其他应付款均为评估价值等于账面

价值。（详见表1）

A集团和B公司原股东达成收购协议：收购协议价为6，100万，包括收购B公司100%股权以及原股东对B公司的100万债权（即B公司被收购前欠原股东的往来款100万），收购日为2014年12月31日，收购款以银行汇款形式全额支付，并于当日办理相应工商变更手续。此次收购过程中，无其他费用发生。

（二）案例分析

A集团通过收购B公司100%股权，取得对B公司的实质控制权，从而实现开发土地C的目的，该方式可以避免A集团直接受让土地C使用权，需要即刻缴纳土地增值税（土地出让方转嫁税负）带来的现金流负担，实现合理的税收筹划。同时，A集团在此次交易中承担的土地增值部分相应的土地增值税的税负也已经从此次的收购对价中适当扣除。该案例属于非同一控制下企业合并，应采用购买法进行账务处理，即企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值为基础进行会计计量。

二、案例账务处理

（一）购买日处理

1. A集团编制个别报表

非同一控制下企业合并的合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。

此次A集团的合并成本为合同协议价减去取得的债权价值，即6，100-100=6，000万。

2. A集团编制合并报表

⑴对B公司个别财务报表进行调整

非同一控制下企业合并中取得的子公司，编制合并报表前，应当以母公司为其设置的备查簿中记录的该子公司的各项可辨认资产和负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。

此次收购中，B公司仅存货溢价3，000万，因此在合并过程中，应将B公司存货调整为购买日的公允价值6，000万。

（二）子公司公允价值调整部分变现后的账务处理

2015年B公司顺利开发土地C，完成整个项目的建设和销售，总计实现税后净利润5，000万，且在年末将该5，000万净利润进行全额分配并上交，同时偿还欠A集团的往来款100万。此外，2015年B公司无其他业务。

1. A集团编制个别报表

A集团确认此次B公司5，000万的利润实现和利润分配中，由于包含了土地C完全开发后的项目总收益，其中包含收购日存货溢价3，000万的变现部分，因此A集团应先冲抵该3，000万存货溢价（已经由资产转化为利润）后，将剩余的2，000万确认为本期投资收益。

由于2015年B公司将实现的净利润进行全额分配，因此A集团对该长期股权投资采用成本法和权益法核算的账务处理结果一样，本期合并报表前，无需按权益法调整对B公司的长期股权投资。

三、特殊合并事项的处理

（一）合并差额的处理

非同一控制下企业合并当存在合并差额时，分三种情况进行处理：

1.购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期

损益；

2.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；

3.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其差额应当计入当期营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。

（二）合并利润表的处理

1.购买日，由于仅需要编制合并资产负债表，以反映收购方在购买日开始能够控制的经济资源情况，因此购买日无需编制合并利润表。购买日，当长期股权投资的成本小于合并中取得的被收购方可辨认净资产公允价值份额时，其差额部分应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润，从而体现在资产负债表上。

2.编制年度合并利润表时，应当将被收购方自购买日至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表。

（三）通过多次交易分步实现的企业合并的处理

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摘 要 本文分析了避税的实现及表现形式，并在此基础上对企业合理避税的一系列措施进行了探讨。

关键词 合理避税 企业 理论与措施

引言：市场经济条件下，税收对整个社会经济的影响越来越大。合理避税就是在形式上不触犯税法的前提下，纳税人通过各种避税手段减免其税负，实现其税务负担最低化的行为。

一、合理避税的实现

合理避税在税务筹划过程中经过多年的实践，不仅理论上较为系统，而且在实践上也是非常成熟。

税务筹划使合理避税实现的重要手段。纳税人实现合理避税时必须进行相关的税务筹划措施，在实际运用中主要是通过筹划以下要素实现的：

1.税基

各种税对税基的规定存在很大差异，对税基的筹划既可以实现税基的最小化。另外，也可以通过对税基实现时间的安排方面获取税收利益。或者在减免税期间，税基提前实现，可以实现减免税的最大化。

2.税率

税率是决定纳税人税负高低的主要因素之一。我国对不同的税基设置的税率也各不相同。一般来说，税率低缴纳的税负较少。但是，税率低不一定等于税后利益最大化。纳税人对税率进行筹划.，可以在一定程度上改变纳税人适用税率的情况，从中寻求税后利益最大化的最低税负点或者最佳税负点。

3.纳税人

对纳税人的界定在某些税种中存在一定差异，还有些规定在一定条件下对某些有同样行为的主体不纳入征税范围。因此，在一定条件下通过适当的筹划可以避免成为纳税人，就可以免除纳税义务。我国有些税制对纳税人的认定有一定的差异。

4.优惠政策

国家为了实现宏观调控目标，以税收作为调节杠杆，在几乎在所有税制中都规定有各项优惠政策。

5.国际税收管辖权

对国际税收管辖权的规定，各国存在较大的差异，这直接影响着跨国纳税人的纳税状况，对这种问题进行合理避税的主要包括两方面:一是避免双重征税。二是对跨国纳税人的筹划。

6.会计政策。

会计政策包括不同层次，涉及具体会计原贝尹和会计处理方法。企业在发生某项经济业务时，从允许选用的会计原则和会计处理方法中，选择适用本企业实际情况的会计政策，从而达到合理避税的目的。

7.不同国家或地区的税负状况

目前，还不存在宏观税负及税负结构完全相同的国家或地区，尤其是在各国经济日益国际化的情况下，对不同国家或地区的税负状况进行筹划，是所有跨国公司合理避税的重要内容。

8.不同经济业务的税负结构

我国对不同的经济业务规定缴纳的税种各不相同，由此形成了不同的税负结构。纳税人可以通过一系列经济行为调整税负结构从而实现税负的最小化。

二、合理避税的表现形式

按照合理避税的针对对象分为六类:一是资产的合理避税，主要表现为:存货计价的避税、固定资产的避税等。二是负债的合理避税，主要表现为:短期负债的避税、长期借款的避税、债券溢折价的避税等。三是所有者权益的合理避税，主要表现为:资本结构的避税、资金时间价值的避税、企业合并的避税等。四是收入的合理避税，主要表现为:代销方式的避税、纳税人身份的避税、让利促销的避税等。五是费用的合理避税，主要表现为:折旧的避税、坏账转销的避税、费用分摊的避税、综合利用的避税、运输费用的避税、筹资费用的避税等。六是利润的合理避税，主要表现为:获利年度的避税、利润弥补亏损的避税、利润分配的避税、己纳税款扣除的避税、税后利润的逆向避税等。

三、对企业合理避税措施的探讨

在市场经济下，随着我国税收制度不断完善，依法纳税并能动地利用税收杠杆，已成为企业经营理财的行为规范和出发点。避税筹划的主要思路有以下几点：

（一）通过降低计税依据来达到减少税收负担，获取税收利益的避税筹划

如企业通过对公益副业的捐赠、增加免征收人、利用盈亏相抵等方法来降低应纳税所得额，运用好材料核算方法和折旧方法进行科学税收筹划，如从应纳数额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时税额最多。

（二）通过降低适用税率来达到减少税收负担，获取税收利益的避税筹划

我国先行税法对某些税种在规定一般税率的同时，还规定低税率，这样，企业可以调整经营范围适用低税率进而降低自己的税负水平.

（三）利用国家颁发的税收优惠政策，获取税收利益的避税筹划

国家在颁发每个税种时，都规定了税收的减免，企业可以从纳税人身份、设立地点、投资方向、新产品优惠等方面考虑国家给予的税收优惠政策，决定企业行为.如生产性外商投资企业，经营期在十年以上，从开始获利起，享受“免三减二’的优惠；对能源交通企业也规定较大的优惠条件，对企业所得税等其他税种也规定了相应的税收优惠。

四、结论

合理避税筹划行为具有一定的合理性，掌握企业产品涉税的范围和项目，懂得不同税种在经济活动中的不同调节作用，在此基础上，企业做出的税收筹划决策才会合法而有效.与此同时，国家的税收征管及立法机构也应加大力度，真正研究企业及纳税人在避税领域的实际操作，以完善立法，最大限度地增加国家的税收，减少税款的不合理流失。

参考文献：

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[关键词]企业合并 税务风险 风险控制

合并是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。因此如何识别企业合并业务中存在的税务风险并加以防范和控制是企业在合并中需要关注的问题。

一、企业合并业务所得税处理方法及其比较

2009年财政部和国家税务总局联合下发了《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，为实施新企业所得税法后的企业重组业务的企业所得税处理提供了框架式指导，其后在2010年国家税务总局了《企业重组业务企业所得税管理办法》对企业重组业务所得税问题作了详细规定。

1.合并业务企业所得税处理方式

有的合资中小企业还存在重业务工作而轻队伍思想建设，没有把职业道德建设放到应有的地位，认为工作目的就是打击犯罪、管理社会等片面观念，在组织和开展职业道德教育过程中投入的热情不够，教育内容和措施明显滞后于合资中小企业税务风险的思想素质和职业行为，道德教育没有发挥应有的作用，导致在日常工作中，常以管理者自居，重轻民主，重打击轻保护，重管理轻保护，工作方法简单粗暴，视职业道德规范为一纸空文。有的单位的职业道德教育只部署，不检查，只要求，不监督，流于形式，以会代训，以会议学习、领导讲话、文件传达文件的形式开道德教育，教育仅靠空对空、单纯的说教，导致队伍出现疲软、消极情绪，合资中小企业税务风险的思想很不稳定，队伍建设状况不能适应工作和形势发展的需要

2.两种处理方式的比较

首先看一个例子在不同处理方式下的区别。

目前对于税务风险的监督、考核，只单纯注重业绩指标的检查，缺乏对个人能力的评定，无法对其进行客观的评价。另外，尚未建立起税务风险信息系统，不能对其档案和进出市场进行有效管理，不可避免地出现了“管理文盲”等不正常现象。这不仅削弱了对企业税务风险的市场约束，也影响了他们合理配置资源、高效组织生产和灵活应对市场变化能力的发挥。由于我合资中小企业税务风险中有近半数是通过“内部提拔任命”获得目前岗位的，使得被选拔对象的限制条件过多，选拔范围过窄、力度不大。尤其在合资中小企业，还存在着行政观念和“官本位”意识，一般按照行政级别从政府官员中任命企业领导，用选拔公务员的办法选择税务风险，导致人才市场信息不畅，能进能出、能上能下的市场竞争机制无法形成，不能按照投资者与市场的需要来建设税务风险。

树立良好的规范执法思想，必须严格坚持“以事实为根据，以法律为准绳”的执法思想，执法过程中不徇私情，不贪赃枉法，执法理念要从　“人治”到“法治”转变，思想上要明确三点：一是确立法律至上意识。凡是合资中小企业的各项执法行为，都必须首先考虑行为的合法性问题，以“法律为准绳”、“对法律负责”成为我们的自觉行动，使每起产品的办理。每一次行政许可、管理活动，都能按法律要求经得起质证。

再假定乙企业有亏损200万元，同时合并当年年末国家发行的最长期限的国债利息为6%，则可由甲企业弥补的乙企业亏损限额为：5000×6%=300万元，这意味着在满足亏损弥补期限规定的情况下乙企业的亏损200万元可以全部由合并企业弥补。

综上，这两种税务处理方式对于合并双方企业及股东的所得税影响是完全不同的。两者相比较，在一般处理方式下，被合并企业的亏损合并后不得再行弥补，而且被合并方资产负债均按公允价值确定，被合并企业及其股东需要确认合并转让的所得或损失。因此从纳税影响角度分析，选择特殊税务处理方式更为理想。

二、企业合并业务所得税税务风险因素分析

1.　被合并企业未履行应尽纳税义务

被合并企业通常处在经营不佳、财务困难的情况下被其他企业合并，此时可能存在瞒税、漏税问题。而在特殊性税务处理方式下，被合并企业合并前的相关所得税事项是由合并企业来承继的，这意味着被合并企业纳税义务履行状况可能会给合并企业带来不良影响。如果被合并企业存在规模较大的未尽应尽税额，则后续合并企业存在较大的纳税风险。同时被合并企业瞒税、漏税，也将虚增净资产，增加合并企业的收购成本，增加合并成功的风险。

2.合并后企业所得税特殊性处理条件发生变化

根据满足特殊性税务处理条件的规定，有两个重要的时间段要求。第一，聘请社会监督员。在各行各业聘请政风行风特约监督员，颁发聘任证书，明确职责权力，制作“特约监督员证”。由监督员定期或不定期的向合资中小企业税务风险所在单位如实反馈相关的信息。单位将监督员提供的信息如实备案，以作为年度考核的依据之一，并与晋升职务挂钩，真正实现社会对合资中小企业税务风险职业道德的约束力和制约力。　第二，向社会公开合资中小企业税务风险的身份，让社会积极参与对合资中小企业税务风险的监督，各级合资中小企业在辖区内设置该辖区合资中小企业税务风险的身份公开栏，并具体说明设置合资中小企业税务风险身份公开栏的目的、作用和意义，征得民众的广泛支持。　第三，.是要建立“合资中小企业税务风险与员工联系箱”和服务评价器，广泛接受群众对合资中小企业税务风险工作的监督。在基层部门和对外业务单位都安装合资中小企业税务风险与员工联系箱和服务评价器，合资中小企业税务风险与员工联系箱随时收取群众意见、建议、表扬、揭发、上述等书信材料；服务评价器可对合资中小企业税务风险的职业道德行为、服务质量进行评价，以此鞭策合资中小企业税务风险完善职业行为和服务质量，更好的为人民服务，两者都可以作为合资中小企业与人民群众沟通联系的形式。

3.合并后企业税收优惠条件的改变

如果企业合并要具有合理商业目的，那么在准备合并前就需要做好这些资料的收集和分析，保持与税务机关的良好沟通，减少不必要的条件确认风险。

在特殊性税务处理下，就一方面税务风险通过竞争取得企业的日常经营管理权，企业税务风险的战略开拓能力，决定着企业成长与发展的方向，只有具有战略决策的素质和能力的经营管理者，才能称得上是真正的企业家。合资中小企业正面临着产业结构的重大升级和转型，企业也面临着二次创业，亟须培养造就一批具有长远观点、善于战略思维、具备战略开拓能力的企业家。为此，要把锤炼战略型企业家作为企业税务风险培训的着力点，不断提高企业家的战略思想力、战略决策力和战略应变力，并把这种战略思想有效地贯穿到企业的成长战略、市场战略、人力资源战略和企业文化战略等具体战略实施中。税收优惠条件的承续范围最终是和是否满足特殊性税务处理的条件相联系，因此企业在选择确定合并方、合并价款支付方式等时，需要关注对未来纳税事务的影响程度，减少不必要的纳税负担。

三、企业合并业务中税务风险防范和控制的建议

从以上税务风险的相关因素分析来看，风险主要来自于合并企业和被合并企业之间的信息不对称，来自合并双方对于合并业务所得税规定的熟悉程度，因此关于企业合并中税务风险的防范和控制应当是一个具有完整体系，其涉及到合并前的尽职调查、合并方式的评估选择、合并后遵守相关规定的程度以及与税务机关的良好沟通。

1.合并前尽职调查

减少由于信息不对称带来的税务风险，最佳方法就是尽可能多地了解被合并企业的相关信息。因此合并企业，应当事前对被合并企业税务合规性进行详细调查，主要包括两点：对于管理上相对比较随意的合资中小企业，BPR能将企业原有的业务流程进行科学分析，去除无效冗余的工作环节，增加必需的监督环节，调整企业组织机构，达到扁平化管理，这对合资中小企业优化组织结构、改进业务流程、提高整体竞争力具有重要的意义。促进管理的变革也是企业实施ERP所带来的效益的一部分。业务流程重组必然会带来一部员工失去原来的岗位，一部分人失去一定的权利，也要一部分人承担更多的工作内容，这一点是最困难的，但却是合资中小企业必须下决心做到的。实际上，合资中小企业的组织机构一般不太复杂，流程的再造和组织机构的重组实现起来并不困难，关键在于企业的领导者要提高自己的管理素质，有进行管理变革的决心，将管理变革不断深人下去，而不是只拘泥于形式。数据管理混乱会直接导致ERP系统建设的失败。合资中小企业社会保障制度缺失，而合资中小企业税务风险退休后收入偏低且养老、医疗保障受限，都极大地影响了其工作的积极性和创造性，企业凝聚力和发展后劲不足。在客观上成为了制约税务风险培养的瓶颈。

虽然国家规定公务员考核内容第一位的是德，由于合资中小企业税务风险工作对打击违法犯罪和维护社会稳定的业务要求较高，道德问题又具有内在性的特点，道德评价没有绩效工作那么易于量化，评价缺乏具体规范性。因此在实际考核应用中，对道德问题的考核评价不够重视，在任职和晋升考核中，更多重视个人能力和工作绩效的评价。

2.合并方式的评估和选择

由于我合资中小企业税务风险中有近半数是通过“内部提拔任命”获得目前岗位的，使得被选拔对象的限制条件过多，选拔范围过窄、力度不大。尤其在合资中小企业，还存在着行政观念和“官本位”意识，一般按照行政级别从政府官员中任命企业领导，用选拔公务员的办法选择税务风险，导致人才市场信息不畅，能进能出、能上能下的市场竞争机制无法形成，不能按照投资者与市场的需要来建设税务风险。

树立良好的规范执法思想，必须严格坚持“以事实为根据，以法律为准绳”的执法思想，执法过程中不徇私情，不贪赃枉法，执法理念要从　“人治”到“法治”转变，思想上要明确三点：一是确立法律至上意识。凡是合资中小企业的各项执法行为，都必须首先考虑行为的合法性问题，以“法律为准绳”、“对法律负责”成为我们的自觉行动，使每起产品的办理。每一次行政许可、管理活动，都能按法律要求经得起质证。

3.确立合理有效的税务风险评估流程及反应机制。企业合并业务是一项重大业务，需要整合的资源多，涉及的范围广，有时需要跨越多个年度，因此需要企业在合并的每个环节都要注意相关的税务处理要求和规定，并根据业务的变化和程序的变动不断更新、完善相关税务资料，防止意外操作或疏忽遗漏必要的环节而给企业带来税务风险或由此带来损失。从准备，合并意向形成，合并业务具体执行一直到合并后特定期限内，都需要关注相关的税务风险因素及其变化，并及时评估后果并根据情况作出相应调整。

4.加强税务人力资源培训及与税务部门的沟通。通晓税务的人力资源是控制税务风险的必不可少的因素。在企业合并中，大多数税务风险是由于税务管理人员对合并业务中的税务处理方法和管理程序不了解，容易出现不合规的问题。这就要求合并企业必须具有一批通晓税务的管理人才。此外，在合并业务中保持与税务部门的良好沟通也是必不可少的，在业务处理中遇到不明白不清楚的问题，及时与税务部门沟通如何处理，可以将风险化解在事前。

参考文献：

[1]《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》.财税〔2009〕59号，2009年4月

[2]《企业重组业务企业所得税管理办法》.国家税务总局公告2010年第4号，2010年7月

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[4]陈蕾.企业重组涉税评估问题研究[J].财会月刊，2011，（31）

[5]殷爱贞，付斌.企业并购所得税政策分析与税务筹划[J].财会通讯，2011，（23）

[6]李刚.企业重组中的所得税纳税筹划问题[J].会计之友（下旬刊），2010，（11）