公司经营所得税范文

导语：如何才能写好一篇公司经营所得税，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：外出经营活动税收管理证明 企业所得税管理 误区 核查

中图分类号：F810.423 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2014）01-139-02

《外出经营活动税收管理证明》（以下简称《外管证》），是纳税人离开注册地到外地临时从事生产经营活动不超过180天，由注册地税务机关为其开具的证明其合法纳税人身份的“介绍信”，目的是确保纳税人的正常经营活动能够有效地接受税务机关管理，减少纳税人不必要的重复办理税务登记证的麻烦，保证税务机关管理的连续性。可是，实际税收征管中，对《外管证》的管理存在一些误区，《外管证》对企业所得税的管理也有一些不妥之处，是否需要对《外管证》进行核查也存在不同观点，笔者现就上述问题谈些自己的看法。

一、《外管证》三大误区与企业所得税管理关系

在实际税收管理工作中，对于《外管证》的管理存在三大误区：误区一，认为《外管证》是用来证明企业所得税是否应该缴纳的凭据；误区二，认为《外管证》是用来证明企业所得税应在什么地方缴纳的依据；误区三，认为有了《外管证》，经营地税务机关就可以不用过问纳税人所得税情况。这三大误区在目前的建筑安装行业所得税管理工作中表现得尤为严重。

第一个误区明显混淆了《外管证》作用与企业所得税管理之间的关系，前面说了《外管证》只是纳税人外出经营的一个身份证明，而企业所得税的管理是依照企业所得税法，根据纳税人账务核算的不同而分别不同的管理方式，如果纳税人只在注册地从事生产经营活动，《外管证》的管理与企业所得税的管理根本挨不上边。所以它不是用来证明企业所得税该不该缴纳的依据。

那么《外管证》为什么让人感觉它与企业所得税息息相关呢？尤其是对从事建筑安装行业的外出经营单位，好像只要取得了《外管证》，企业所得税就像拿到了减免税政策一样，就可以在经营地少缴或不缴企业所得税，回注册地缴不缴企业所得税与经营地没有关系，这就是要走出的第二个误区。根据国税发[2008]28号关于《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》及国税函（2010）156号《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》中明确规定：（1）必须是汇总纳税的居民企业；（2）必须向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外管证》；（3）项目部应向所在地主管税务机关提供总机构的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件；国税函（2010）156号文件别强调了“其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算”两个文件中都突出强调了一个汇总纳税和统一核算的内容。也就是说只要存在不符合这两个条件的跨地区经营企业，文中明确规定“不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税”。对外出从事生产经营的纳税人在企业所得税是在注册地缴纳还是在经营地缴纳给了明确的答复。

各省根据国家税务总局文件精神，制定了各省更详细的管理办法，如江西省地方税务局赣地税发[2013]55号文〈江西省地方税务局关于加强建筑企业所得税征收管理的通知〉中规定：“省外建筑企业在我省设立的由总机构直接管理的项目部，如能提供《外管证》和企业所得税实行查账征收方式以及收入、成本费用纳入总机构统一核算证明的，按该项目实际经营收入的0.2%向项目所在地主管地税机关预缴企业所得税；设立的不具备法人资格的二级及二级以下的分支机构直接管理的项目部，按预分所得税办法预缴所得税。笔者也查阅了一些其他省局的规定，基本上要求一样，都是紧紧围绕总局的文件来制定的。仍然是强调了以下三个条件：（1）必须取得注册地税务机关开具的《外管证》；（2）必须取得查账征收方式证明；（3）必须提供成本、费用、职工工资纳入总机构统一核算证明。如能提供这三个证明，企业所得税应回注册地税务机关缴纳。否则由经营地主管税务机关征收管理。也正是因为《外管证》是三个证明条件之一，所以导致很多人认为只要有了《外管证》就可以不在经营地缴纳企业所得税。却忽视了另外两项至关重要的证明。只有三个证明同时具备，企业所得税才有可能回注册地税务机关缴纳。

为什么说是有可能而不是一定呢？这就是第三个误区：关于提供了相关证明材料要不要核查的问题，有些企业虽然三项证明都能够出具，但实际经营却不一定符合三项证明要求。如果经营地税务机关发现实际经营与三项证明内容不相符，是可以对纳税人按规定征收企业所得税的。

二、核查《外管证》的必要性

如果纳税人按照税务机关要求提供了上述的三项证明材料，经营地税务机关要不要对外出从事生产经营的纳税人实际经营情况与账务核算情况及三项证明情况进行核查？一种观点认为不必要核查，符合国家税务总局关于跨地区经营企业所得税管理规定的相关文件精神。到目前为止，国家税务总局还没有在哪个文件当中明确要求经营地税务机关应对取得《外管证》及查账征收证明的外出经营的纳税人实际经营情况进行核查，总局的出发点是站在各级税务机关在开具《外管证》时严格把好审批关，经营地税务机关与注册地税务机关相互交流纳税人信息，两地共同加强对纳税人的生产经营情况和纳税情况进行有效跟踪管理的基础上制定的。但事实上是不是这样的呢？笔者用实际工作中查处的案例来回答这个问题：某市一家从事建筑安装企业，到下面一县区承包一房地产建筑安装工程，总承包价款两个多亿，该企业向经营地税务机关提供了《外管证》及查账征收证明。但根据经营地税务机关调查，该公司实际是把全部工程发包给当地及该市的11个建筑老板施工，该企业只是从中收取5%到10%的管理费用，所有的材料采购，人员施工，工资结算，成本、费用核算，利润分配均与该公司无关，完全就是一个挂靠经营方式。该企业开具《外管证》及所得税查账征收证明的目的不言自明，经营地税务机关在查明事实后，对该企业下达了《限期改正通知书》，到该项工程全部完工，共补缴个人所得税400多万元。如果按照注册地税务机关对该企业的所得税查账征收管理方式，该企业是一个连年亏损企业，根本就没有应纳税所得额，况且，该企业根本就没有将该项工程纳入总机构核算。将直接造成纳税人少缴税款400多万元。所以对于外出从事生产经营的纳税人提供的《外管证》、企业所得税查账征收证明、企业账务核算健全证明要不要进行核查的问题，笔者认为不仅有必要，而且要严格认真。

有观点认为，如果进行核查，首先，不符合总局关于《外管证》及企业所得税管理的文件精神，因为首先总局没有规定对企业提供的相关证明应进行核查；其次，会造成注册地税务机关与经营地税务机关之间不信任感。这里要说明的是总局的出发点完全是好的，也是正确的，站在总局的角度，各地税务机关对开出和接受的《外管证》应严格依法管理，各负其责，是不会存在税收管理漏洞的。关于两地税务机关的信任问题的观点，需要说明的是不是说哪一地的税务机关不负责任，有意帮助纳税人偷逃税款；但也不能排除社会上的人情关系，更多的是存在不知情情况；加上一些纳税人会利用两地税务机关相隔较远，信息量不足，证明内容与实际经营不一定完全知情的空隙，从而达到少缴税款的目的。下面一个案例更能突出地说明这一问题，上海某设计装饰有限公司到江西承包一项工程的设计装饰工程，总承包价款接近一个亿，前期合同价款4000多万，该公司向经营地税务机关出具了注册地税务机关的《外管证》、企业所得税查账征收证明及账务统一核算证明，并且还提供了该公司为享受文化改制企业减免所得税优惠的单位。这就意味着该公司是不用缴纳企业所得税的，但税收管理人员从合同的内容中发现端倪：该公司提供的承包合同中，乙方是以一个联合体的形式出现，而关于联合体的其他方，没有相关的证明材料，于是税务机关决定对该项工程的证明材料与实际经营情况进行核查，在与该公司相关人员和联合体一方接触后，发现该公司尽管提供的证明是真实有效的，但与其经营的该项目实际存在相当大的出入，其中的联合体一方，即上海的另一家公司，实际是该项目的分包方，既不能提供相关证明材料，也不是享受文化企业改制企业减免税单位，双方企图利用相关证明及所得税优惠政策，逃避缴纳企业所得税。这一实际情况注册地税务机关不一定掌握，如果经营地税务机关又不进行认真核查，一大笔税款将会付诸东流。在经济高速发展的今天，国家重点项目建设、各地城镇化建设项目层出不穷，并且建设资金大得惊人，如果纳税人利用税收空隙，只要少缴一个点的税收，全国那么多的项目中，只要有1%的项目偷税成功，带来的税收损失不可估量。因此，笔者认为，国家税务总局对《外管证》和企业所得税的管理，应规定项目所在地税务机关应加强对跨地区经营的纳税人提供的证明与实际经营项目之间的是否一致的核查工作，防止纳税人利用时间、空间差，偷漏国家税款。

参考文献：

[1] 陈颖.《外管证》管理中存在的问题及建议.中国税务网，2013.2.6

篇2

各国国家的企业所得税的征收体制不一样。美国公司所得税开始于1913年3月1日的联邦公司所得税法，是对美国公司的国内外所得和外国公司来源于美国境内的所得征收的一种税，分联邦和州地方两级征收，是美国除个人所得税和薪工税外的第三大税种。法国只是中央政府征收公司所得税，城镇和地方不征公司所得税。日本企业所得税包括三个税种，即法人税、住民税、事业税，其中法人税是国税，住民税和事业税是地税。住民税一般按照法人税纳税额的百分比来收，事业税又可以在税前扣除。在国税方面，日本企业须向所属的税务局申报；地方税则要向都道府县、市町村长进行申报。

所得税的纳税人，美国公司所得税的纳税人分为本国法人和外国法人。美国税法规定，凡是根据各州法律而成立，并向各州政府注册的公司，不论其设在美国境内或境外，也不论其股权属谁，均为美国公司。凡是根据外国法律而成立，并向外国政府注册的公司，不论其设在美国境内或境外，即使股权的全部或部分属于美国，都是外国公司。本国法人应就其全世界范围所得纳税，而外国法人则就其在美国进行贸易、经营的有关所得，以及虽然与其应纳税年度内在美国的贸易、经营无关，但来源于美国的所得纳税。法国税法规定，公司所得税纳税人包括三类：一是资本公司，即股份公司、股份有限公司和责任有限公司，此类公司无论从事何种经营活动，均应缴纳所得税；二是选择缴纳公司所得税的其他企业，如民事公司、合伙公司、自由职业者等；三是从事盈利活动的民间团体、协会及政府管理的具有盈利性质的服务机构。凡在法国境内从事经营活动的纳税人，无论法国公司还是外国公司均以平等身份照章纳税，在法国投资的外国企业不享受任何特殊优惠待遇。为避免双重征税，法国公司在境外经营所得只在所在国纳税、而法国政府不再对其征收所得税。英国的所得税纳税人，不仅包括所有按英国《公司法》登记的经济实体（公司），而且包括任何法人团体或非公司组织（如体育俱乐部、工会、居民协会等），但合伙企业、独资商人、慈善机构、同业公会和地方政权机构除外。根据住所（Residence）标准，英国公司税的纳税人可分为居民公司和非居民公司。对前者，需就其世界范围内的所得缴纳公司税；对后者，只有通过在英国的该分支机构或人从事业务并取得的利润部分，才需缴纳公司税。

所得税的课税对象。美国公司所得税的课税对象是美国公司来源于美国境内外的所得（即全球的所得）和外国公司来源于美国境内的所得。上述所得主要包括：经营收入、资本利得、股息、租金、特许权使用费、劳务收入和其他收入等。英国税法规定，公司所得税的课税对象包括以各种名义和方式从事业务经营活动所取得的和资本利得。

二、发达国家的公司所得税税制改革

企业税收对国家而言，是国家财政收入的主要来源。但是对企业而言，则是一项重要的支出和负担。如何既要保证国家的主要财源，又不致影响企业发展，便成为世界各国政府研究的课题。在企业国际竞争日益加剧的大背景下，发达国家纷纷加快税制改革步伐，特别是企业所得税税率的逐步降低，成为一种普遍趋势。

（一）逐步降低企业所得税的名义税率

企业名义税率是指各国税法规定的税率，企业实际税率是指进行抵免、抵扣和各种减免以后的税率，实际税率要低于名义税率。

美国1986年以前企业所得税税率较高，公司所得税的最高名义税率达46%。1986年美国进行了以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容的税制改革，将公司所得税的最高名义税率由46%降为34%，下降12个百分点。2011年1月25日，美国总统奥巴马在发表的国情咨文中表示，美国将继日本之后成为第二个下调企业所得税的发达国家。奥巴马称，如能得以实施，将是美国近25年来首次减少企业所得税。美国政府希望通过此举提高美国企业的竞争力，促进经济发展并创造就业机会。

法国的所得税税率在战后经历了一个由低（1948年为24%）到高（1958年为50%），再逐步回落（1988年为35%），最终趋于比较稳定的过程。自1993年以后，基本税率一直稳定在33%左右，2000年，为适应减少工时的政策需要，政府再次上调税率，这样公司所得税的实际税率为37.6%，略高于欧盟15国34%的平均税率。鉴于经济形势逐步好转，法国执政的左翼政府决定从2000年开始实施3年减税计划，到2003年公司所得税税率回落到34%左右，与欧盟平均税率持平。但仍远高于德国减税后达到的25%的税率。

德国1994年以后对企业未分配利润实行了45%的统一的所得税税率。2005年德国政府内阁通过了削减企业所得税和遗产税两项法律草案。削减企业所得税草案提出，把企业所得税总税率从38.7%下调到33.4%，并在2006年把公司所得税基本税率从25%降到10%，从而大幅降低公司税负。德国还另在公司所得税上加收5.5%作为团结附加税，旨在从财政上支持原东德各州的重建。2007年5月25日，德国众议院通过了2008年德国税制改革法案。随后，在2007年7月6日，德国参议院最终通过了该法案，并决定在2008年1月1日实施。2008年德国税制改革法案显著降低了税率，2008年税制改革前，对企业纳税人来说，企业所得税和交易税的联合税率为39%左右，而改革后，企业所得税和交易税的联合税率则降低到29%左右。

英国税制改革早于美国，从1979年起开始实施，公司所得税率由52%降为1988年的35%。1997年英国将公司所得税税率下调2个百分点，即将标准税率和中小企业适用的低税率降至31%和21%。1999年再次将公司所得税税率下调1个百分点，标准税率和中小企业适用的低税率降至30%和20%。从2006年4月开始，英国将原先适用于小规模纳税人的两档优惠税率（0%，19%）统一为一档低税率（年利润额在0英镑～30万英镑的中小企业统一适用19%的低税率），而基本税率仍维持在30%的水平上。2006年前的所得税全税率30%，2007年所得税基本税率由原来的30%降至28%。2010年英国政府财政预算案声称未来4年企业所得税基本税率将从28%降至24%。这次企业所得税税率降低之后，将意味着英国在西方主要经济体和20国集团中企业所得税税率最低，创造了该国历史上企业所得税税率的最低记录。

日本企业所得税的实际税率。包括国税和地方税在内，日本现行企业所得税税率为40.69%，在发达国家中居首。日本企业长期以来要求政府降低税率。日本内阁于2010年12月16日批准数项税收改革议案，从2011年4月1日新财年开始，日本企业法人税率将下调5个百分点。这是日本12年来首次削减企业所得税。税率调整后，日本公司每年将节省大约1.5万亿日元（约合178亿美元）。

据商务部网站援引德国《明镜》在线的报道，毕马威国际会计咨询公司公布的一项针对114个国家的研究结果显示，2010年全球平均企业所得税税率为24.99%，比2009年下降0.45个百分点。美国企业所得税税率降幅最大，从2009年的36.5%降至2010年的35.5%。德国平均企业所得税税率几乎没有变动，为29.41%。欧盟平均企业所得税税率出现小幅下降，从2009年的21.7%降至2010年的21.52%。

（二）采取多种途径降低企业的实际所得税税负

为了增强本国企业的国际市场竞争力，发达国家采取各种手段，降低企业的实际所得税税负。

1、实行累进税率

美国公司所得税的名义税率是34%，似乎比我国25%的企业所得税税率高了9个百分点，但美国公司所得税税率实行15%、25%、34%三档累进税率，对全年应纳税所得额不超过5万美元的部分按15%征收公司所得税，超过5万至7.5万美元的部分，按25%征收公司所得税，超过7.5万至10万美元的部分，按34%征收公司所得税，对应纳税所得额在10万美元至33.5万美元之间的，加征5%的附加税，即按39%征收公司所得税；超过33.5万至100万美元的部分，按34%征收公司所得税。英国根据企业赢利情况实行累进税率。英国的企业年利润在1万元以下，所得税税率为0；年利润1万-5万元，税率为0-19%；年利润5万-30万元，税率在19%；年利润在30万-150万，税率为19%-30%；超越150万以上，则是全税率30%。

2、应纳税所得额的扣除

企业应纳所得税额是由应纳税的企业所得额多少决定的，企业所得额的各种扣除会实质性地减少企业的应纳所得税。各个国家应纳税所得额的扣除是不一样的。法国应纳税所得额的扣除项目包括：①从其他公司取得的税后利润。②折旧扣除。③支付给关联公司的合理费用，在法国关联公司包括母子公司、姊妹公司。④亏损结转⑤税收扣除，如增值税、营业税、注册税。⑥已在境外缴纳的企业所得税税款。⑦研究与开发费用。德国应纳税所得额的扣除项目包括：①资产折旧；②企业经营费用；③贷款和其他与经营有关的债务利息；⑤特许权使用费；⑥研究与开发成本；⑦亏损结转。

3、所得税返还

德国1994年以后对企业未分配利润实行了45%的统一的所得税税率。德国公司所得税以企业利润为纳税基准，如果公司用当期的利润进行或是留存收益（可以用于分配的）进行利润分配，可以得到部分公司所得税返还，这样就使任何利润分配的有效税率都是30%。当未分配利润的适用税率为45%时，返还额相当于15%。当税率低于45%或是尚未对公司利润征收德国公司所得税时，返还额会相应减少以至于征收附加税，以保证对任何利润分配的有效税率为30%。然而，如果居民公司获得了已享受税收减免的来源于国外的所得，则不能就这些所得课征30%的企业所得税。

4、折旧扣除

一是扩大折旧扣除范围，德国的资产折旧扣除包括有形资产和无形资产。固定的折旧资产包括：有形动产，例如机器设备；不动产，例如建筑物和能够分开估价的装备；（注册和非注册的）无形权利，例如知识产权、专利和版权。二是采用加快折旧的余额递减法。资产折旧的具体方法有直线法或者余额递减折旧法。法国直线法的规定如下：商业建筑折旧率2-5%，办公设备折旧率5-20%，工具和机械设备折旧率10-20%，汽车或者卡车折旧率20-25%，飞机折旧率12.5%。法国采取余额递减法计提折旧的固定资产必须是使用年限超过3年的机器设备。德国固定资产折旧一般采用直线折旧法或者余额递减折旧法，但其他折旧方法如产量法、摊销法以及矿资源资本递减法等，如果符合经营情况，经批准也允许使用。美国、日本、等国还允许对R&D相关固定资产折旧采用余额递减法，从而进一步加快了折旧的计提速度。三是加速折旧。加速折旧相当于政府为企业提供了无息贷款。法国允许加速折旧的固定资产包括：2003年1月1日之前建成的用于净化工业用水的设备，在投入运行的第一年允许100%计提折旧；2007年1月1日之前建成有助于节约能源，有利于资源再利用、保护环境的设备，电动汽车在投入运行的第一年可以100%计提折旧；软件设备，在使用的前12个月100%计提折旧。美国为了帮助企业应对金融危机，《2008经济刺激法案》规定：提高企业2008年固定资产投资的优惠扣除标准，提高企业2008年购置符合条伴的固定资产的折旧扣除额。《2009美国复兴与再投资法案》规定，对企业2009年新购置资产给予特别扣除。对新设备的投资给予加速折旧，提高了加速折旧的扣除比例，将其50%的附加折旧扩大到2009年投入使用的财产，以及2010年期间投入使用的某些运输工具和较长使用年限财产，还简化折旧的计算程序。许多国家对R&D（研究与开发）相关的固定资产（包括机器设备和建筑物）实行加速折旧政策。如芬兰的折旧率为20%，韩国的折旧年限为5年，爱尔兰、英国甚至允许R&D相关建筑物支出当期全额扣除。

5、亏损结转

篇3

目前，施工企业主要适用税种有以下几类:流转税类主要包括营业税、增值税;资源税类主要包括城镇土地使用税、土地增值税等;财产和行为税类主要包括房产税、印花税等;所得税类主要包括企业所得税、个人所得税;特定目的税类主要包括城市维护建设税等。各地区根据当地政策，还会有其他不同的附加税。比如各地征收的水利建设基金、河道治理等费用。

2施工企业纳税管理与策划

2．1税收策划概念及特点

纳税策划是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的，在税法所允许的范围内，对企业经营、投资、理财、组织交易等各项活动进行事先安排的过程。纳税策划是企业经营活动的一部分，通过加强对税收政策、法规的解读，在合法的情况下减少不必要的税收支出，扩大利润空间，增加企业价值。建筑企业生产经营活动广泛复杂，具有所需要资金大，建设周期长，开发经营复杂等特点。因此根据建筑企业生产经营特点进行税收策划就尤为重要。建筑企业的特殊性必然决定了其纳税问题的复杂多变和纳税策划技巧运用的灵活多样，深刻理解并用足税收政策，合理减少应纳税额和降低税负，成功有效安全地规避掉巨额税款是对建筑企业进行策划的特点。

2．2税收策划的准备工作

(1)专人管理税收工作必要性建筑业与其他行业不同，建筑工期长，流动性大，大部分企业必须跨地区经营才可能生存下去。各地区除了执行全国统一的税收法律法规规范性文件外，还有一些地方政策，所以造成各地税收政策不太统一，因此建筑企业更应加强纳税管理。尤其是目前将要实施的“营改增”，更要配备相应的纳税管理人员，负责税务登记，纳税申报、报验登记、认证抵扣、发票管理等工作，及时掌握国家税收政策，制定企业纳税策划计划和工作方案。

(2)合同备案对于跨地区施工，必须到当地主管税务机关进行合同备案。第一，根据当地税务部门的要求，总承包方备案需要的资料包括但不限于:营业执照、税务登记、贴有印花的合同、打印的网上预登记表。第二，备案的主要内容，包括但不限于施工内容、工程名称、金额、工期、地点、甲方名称等。第三，对于跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市)施工的，需要对合同按地区工程量进行分劈，分别进行备案。第四，如果符合总承包方抵扣税款的情形，施工队伍则需要以贴花后(已缴纳印花税)的分包合同为依据，到总承包方的主管税务机关，将合同备案在总包下，以便总承包方开票纳税时进行抵扣，而全额开具发票。

(3)开具《外出经营活动税收管理证明》(以下简称外管证)《外管证》是跨地区施工的一个重要文件，根据国税函［2010］156号通知规定，跨地区经营的项目部应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外管证》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办;不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。所以，如果没有按税法规定的时间、程序开具《外管证》或是开具的《外管证》超过了税法规定的期限，涉及开票等税务事项时，应在开具建筑安装工程项目发票时，按照其实际经营收入的2%缴纳企业所得税，同时还要按开票金额征收0．15%的个人所得税。缴纳的2%企业所得税税额，于所得税汇算清缴后，可以依据完税证明，向项目所属上级机构所在地税务局申请退还(或汇算清缴时抵扣)开票金额的0．2%，其余部分项目部只能计入到项目的经营成本当中;如果及时办理了《外管证》，那么项目部在涉及开票等事项时，按规定预缴0．2%的企业所得税，于所得税汇算清缴后，持完税证明，向项目部所属上级机构所在地申请退回(或汇算清缴时抵扣)全部税款;未在当地设置机构，未进行纳税登记且未在当地申报个税的，同时还要按开票金额的0．15%缴纳个人所得税。

2．3建筑施工企业税收策划

建筑企业税收策划主要包括两个方面:一方面，根据修订后的新营业税法体系、增值税法体系，企业所得税法、个人所得税体系规定的关于分包工程、材料设备价款，代购材料、混合销售等税收征收差异进行避税策划;另一方面在不违背税法精神的基础上，合理利用国家税收优惠政策，进行节税策划。利用税收政策，进行纳税策划。例:公司A位于天津市，是某集团公司的全资子公司，具有法人地位，具备相应资质。公司B同为该公司的全资子公司，注册地在北京。该集团公司于2013年1月总包一项工程，总价为20亿元，施工地点在天津市。集团公司成立指挥部管理该工程施工过程，该工程由公司A与公司B共同参建，其中公司A承担8亿工程量、公司B承担12亿工程量。

2．3．1未策划的经营结果在无其他变更、索赔、奖励等增项的情况下，公司B从2013年1月至施工完毕，将会在开票环节按开票金额缴纳个人所得税120000．00万元×0．15%=180万元。

2．3．2策划依据在本例中，征收个税的依据为:天津市地方税务局《关于加强外地进津建筑安装企业个人所得税征收管理的公告》［2012年第4号］(简称4号)，其内容如下:第一，外地进津建筑安装企业从业人员的个人所得税应当在我市缴纳。第二，外地进津建筑安装企业在我市设立分支机构，按规定办理税务登记，设置账簿，财务制度健全，能够准确完整地进行会计核算，并按月报送从业人员收入情况，同时提供《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》的，应当按月向主管地税局按照全员全额明细扣缴申报个人所得税。第三，对不符合本公告第二条规定条件的外地进津建筑安装企业，对其从业人员采用按项目实际经营收入的0．15%计算个人所得税，由所在单位负责代扣代缴。第四，对外地进津建筑安装企业采用核定征收方式扣缴从业人员的个人所得税，由天津市施工队伍管理站负责代征。公司B由于未在施工地点注册设立分支机构，故不符合上述第二条的规定。所以，公司B在开票环节需要按开票金额的0．15%缴纳个人所得税。假如取得集团公司的授权，由公司A代为管理公司B在津施工人员的个人所得税纳税申报等相关业务，是否可以列为上述第二条的规定范围之内呢?在和税务部门进行充分的沟通后，取得了主管税务部门的认可。至此，税务部门将会对公司B在开票环节免征开票金额0．15%的个人所得税，但同时规定公司A要代扣代缴公司B在津施工项目部全体人员的个人所得税。

2．3．3经过策划的经营结果经过策划，本工程从开工至最后实际完工，在开票环节不再预缴个人所得税180万元，而改由公司A代为管理其在津施工项目部全体人员按实际取得的工薪收入申报缴纳个人所得税，经过实际操作证明企业可以节省180万的现金流出，达到了策划的目的。

2．3．4经策划后，办理免征个人所得税的流程

(1)取得集团公司的授权委托书。委托书主要内容是委托公司A代为管理集团公司所属各单位在天津地区承建工程个人所得税相关业务。同时，所属集团公司的其他在津施工单位，公司A代为管理，进行统一申报个人所得税。

(2)由公司A提出申请，申请以总机构名义中标的天津地区工程在外管站开具建安发票时不再缴纳0．15%个人所得税。同时由非在津注册的施工单位提供证明函，证明施工的隶属关系。

(3)由集团公司提供“中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表”。该表数据为集团公司纳税申报数据，主要是证明集团公司纳税申报情况，由集团公司所属主管税务部门提供并加盖了主管税务机关的图章以及集团公司的公章。

(4)由公司A税务主管机关出具个人所得税认定调查报告。该报告主要是调查在津施工人员情况以及缴纳个税的情况，是否按规定按月在当地进行个税申报。同时，该报告还要统计出集团公司所属各单位在津施工开票金额。

(5)对第(4)项内容进行认定。由公司A填制“外地进津建筑安装企业征收个人所得税认定表”，经由管理所、税管科、主管地税局审核通过，方能由税务机关出据下一步的证明文件。

(6)经过上述核定后，由天津市地方税务局国际税务和个人所得税处出具“外地进津建筑安装企业扣缴个人所得税证明”。证明的主要内容是说明施工单位所承担的主要工程以及施工单位的隶属关系，并要求外管站开具发票时不再征个人所得税。通过提供上述资料后，该集团公司所有在津工单位在外管站开票时，将不会随票征收0．15%个人所得税，达到了策划的目的。

2．3．5策划效果粗略统计，2012年至今，该集团公司所属各单位在外管站共计开票253244．83万元，共计节省个人所得税款计253244．83万元×0．15%=379．87万元。

篇4

关键词：营改增；税务筹划

中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）031-000-01

“营改增” 是营业税改增值税的简称。由于增值税能从制度上解决营业税制下“道道征收，全额征税”的重复征税问题，实现增值税税制下的“环环征收、 层层抵扣”，税制更科学、更合理、更符合国际惯例。从长远角度看，营改增将给各行业带来巨大的减税空间。那么，营改增将产生何种影响呢，本文从营改增改革的利弊和意义开始，结合保险行业税收筹划实际情况做简要阐述。

一、营改增改革的利弊和意义

1.有利于完善税制，消除重复征税，减轻企业税负，激发市场活力，调动两个积极性。增值税的特点是抵扣，以销项税减去进项税，让纳税人只为产品和服务的增值部分纳税，这符合结构性减税的原则。营业税改征增值税之后， 有效的减低了企业纳税金额，从长远的角度来看，可以为企业创造更大的利润空间， 促进企业资金的流动， 加快企业市场的发展。通过全面实施的营改增， 可以平衡各行业的纳税制度，易于形成良性的市场氛围，激发市场活力。

2.“营改增”有利于促进企业经营管理水平的提高，“营改增”政策实施之后，有利于促进企业不断的创新完善经营管理模式。我国的很多中小型企业经营管理水平比较低下，尤其在税务管理方面存在着不小的漏洞，例如税收发票管理不规范、纳税筹划工作不完善等。营业税改征增值税之后，企业为了能够享受到改革带来的税收利好，必须对自身的经营管理模式进行完善。首先，营改增政策实施之后，由于增值税的计算缴纳要比营业税多出很多环节，尤其是增值税缴纳中存在进项税额抵扣这一环节，税收机关对进项税的抵扣需要严格按照发票来办理，所以在这种“以票抵扣”的制度背景下，企业必须对运行模式、组织架构以及业务模式等进行改革，另外还需要对供应商以及客户做出谨慎的选择。其次，营改增之后，由于增值税的计算和缴纳环节比营业税复杂很多，企业需要在发票管理以及税务申报等环节加强管理，有利于提高企业的经营管理水平。

二、“营改增”下财产保险公司的税收筹划

1.财产保险公司增值税的税务筹划策略。我们知道营业税的管理相对简单，而增值税的最大特点是凭票抵扣，所以保险业就必须注意对客户以及上下游企业之间的增值税发票的开具与取得实行有效的管理，从发票的取得、开具、认证、抵扣到抄税、报税、风险管理、纳税筹划等环节都十分复杂与重要。由于保险公司存在大量的退保业务，在取得保费收入时开具了增值税发票，现在退保就要开具红字增值税发票，国家在红字增值税发票的管理上十分严格，开具这种发票需要保险公司和税务机关以及购买方等部门共同参与，是件十分复杂的事情。这对保险业来说是一项挑战。

2.财产保险公司企业所得税的税务筹划策略可通过对公司成本费用列支来实现，在这过程中，要注重对相关优惠政策的充分利用。

（1）对公司准备金进行有效列支财产保险公司的经营潜在风险要求公司必须按相关规定提取准备金，依据现行税法相关规定，保险公司可以对提取的准备金进行税前扣除。目前保险行业提取未到期准备金主要有二十四分之一法、三百六十五分之一法和二分之一法三种方式，财产保险公司可通过相应的计算选择提取责任准备金较多的方法，使公司所得能够得到最大限度的税前扣除，减少企业所得税的缴纳额度。

（2）合理规划成本费用支出现行税法规定在企业广告宣传费用中，与企业经营相关部分可在税前按一定比例予以减免，企业其他赞助支出则不在此扣除范围内。因此在财产保险公司实际财务管理中，要注重广告宣传费和业务赞助费的区分，保障公司税收筹划。

3.财产保险公司个人所得税的税务筹划策略根据税法相关规定，财产保险公司虽不用承担个人所得税的纳税义务，但却有代公司员工扣除并缴纳个人所得税的义务。公司员工的薪酬在公司成本支出中占重大比例，实现公司个人所得税的合理筹划，对公司整体税收筹划同样具有重要意义：

（1）保障公司员工薪酬发放均衡化财产保险公司员工的薪资由基本工资、岗位工资和绩效工资三个基础部分构成，其中基本工作于岗位工资按月发放，绩效工资按季度发放，这就会加大员工在绩效发放时的个人所得税款缴纳额度。为避免由于一次性高额度薪酬发放导致的员工个人所得税纳税额上涨，财产保险公司应尽量平衡公司员工的月薪发放，降低员工个人所得税纳税税率。

（2）提升员工福利与物质性保障。根据我国相关法律规定，公司职员的住房公积金和社保基金可免除企业所得税和个人所得税。财产保险公司若能有力提升公司员工的福利保障，实现对员工医疗保险、住房公积金的补充并对其进行税前列支，对公司税收筹划具有极大推进作用；此外，公司可用一定的物质保障来对公司员工薪酬进行抵消，这类物质保障若由员工自行购买将无法扣除相应的个人所得税，但若由公司统一发放，虽会在一定程度上对员工薪酬造成减损，但也能够帮助员工规避这类物质开销的个人所得税支出，有效实现公司个人所得税的税务筹划。

三、结束语

总之，新形势下的“营改增”政策的全面实施和落实，一定会有一定的税务风险，因此在实践中各个行业更需要积极地应对可能的税务风险，明确落相关的“营改增”政策内容，才能真正、合理、有效地进行税务筹划，方能在有效的效率前提下，减少企业的纳税风险。并且在不断的经营发展环境中，进一步规范自身合理的纳税行为，方能够历行全面的企业纳税成本的节约，逐步完善税务筹划，及时规避可能存在的风险问题，才能逐步实现企业真正的可持续发展。

参考文献：

篇5

【关键词】 企业清算;企业重组;所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第十一条规定,财政部、国家税务总局出台了《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号),该文是程序性文件,就企业清算的范围、内容、清算所得的计算等作了规定;随后,国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业清算所得税申报表》的通知(国税函[2009]388号),该文是实体性文件,包括一个主表:中华人民共和国企业清算所得税申报表,3个附表:附表1(资产处置损益明细表)、附表2(负债清偿损益明细表)、附表3(剩余财产计算和分配明细表),从而形成完整的清算涉税处理体系,便于操作。

一、进行企业所得税清算的原因及条件

清算是指企业因某种原因终止时,清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。清算按其产生原因可以分为解散清算、撤销清算和破产清算。解散清算是指企业根据公司章程的规定、股东会(股东大会)的决议以及合并或者分立需要,在企业解体时进行的清算;撤销清算是指由于企业违反有关法律法规规定,被依法撤销时进行的清算;破产清算是指企业被宣告破产后,根据《破产法》的规定进行的清算。

清算条件财税[2009]60号文第二条明确:(一)按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业;(二)企业重组中需要按清算处理的企业。

对于第一点按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的主要包括以下几种类型:1.企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后,不再继续经营而解散;合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。2.企业破产。企业不能清偿到期债务,或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕,资产不足以清偿债务的,债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。因不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的,企业也可以主动向人民法院申请破产清算。3.其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失,无法经营下去,应进行清算;企业因违法经营,造成环境污染或危害社会公众利益,被停业、撤销,应当进行清算。

对于第二点企业重组中需要按清算处理的,根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)号文的规定,主要包括以下三种情况:1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应进行企业所得税清算。2.不适用特殊性税务处理的企业合并中,被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.不适用特殊性税务处理的企业分立中,被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

二、清算期间的确定

企业只要进入清算,持续经营的假设将不复存在。企业清算期间已经不是企业正常的生产经营期间,正常的核算原则将不再适用,因而会计核算及应纳税所得额的计算也应终止持续经营假设。与告别持续经营前提相对应,企业清算时应以清算期间作为独立纳税年度。财税[2009]60号文件规定,企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视为一个纳税年度,以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业如果在年度中间终止经营,该年度终止经营前属于正常生产经营年度,此后则属于清算年度。

三、清算所得的具体确定

《企业所得税法实施条例》明确,清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。企业清算的所得税处理包括以下内容:1.全部资产均应按可变现价值或交易价格,确认资产转让所得或损失;2.确认债权清理、债务清偿的所得或损失;3.改变持续经营核算原则,对预提或待摊性质的费用进行处理;4.依法弥补亏损,确定清算所得;5.计算并缴纳清算所得税;6.确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。对照财税[2009]60号文:清算的清算所得的计算公式如下:清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用

-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损。其中债务清偿损益=债务的计税基础-债务的实际偿还金额。正数为收益,负数为损失。公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费,不包含企业以前年度欠税。

四、清算所得应纳所得税额的确定

1.公司层面:企业应该就其清算期间形成的清算所得按企业所得税的基本税率计算缴纳企业所得税,计算公式为:清算所得应纳所得税额=清算所得×基本税率(25%)。企业在计算出清算所得应纳所得税额后,应当按照税法的规定,以清算期间为一个纳税年度,在办理工商注销登记之前,向税务机关办理所得税申报。

2.股东层面:企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

五、几点注意事项

1.企业重组清算时税务处理按照新规定。根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号),企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。企业债务重组一般性税务处理:a.以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。b.发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。c.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。d.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。符合条件的特殊性税务处理。企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

2.按时申报。纳税人在纳税年度中间破产或终止生产经营活动的,应自停止生产经营活动之日起30日内向主管税务办理企业所得税申报,60日内办理企业所得税汇算清交,并依法计算清算期间的企业所得税,结清应交税款。纳税人在纳税年度中间发生合并、分立的,依据税收法的规定合并、分立后其纳税人地位发生变化的,应在办理变更税务登记之前办理企业所得税申报,及时进行汇算清交,并结清税款;其纳税人地位发生不变的,纳税年度可以连续计算。

3.清算业务不适用优惠税率。纳税人清算期间不属正常生产经营,其清算所得不能享受法定减免税照顾。按照《企业所得税法》国家对重点扶持和鼓励发展的产业项目给予的15%优惠税率、小型微利企业20%优惠税率,在清算完税时要依照25%的税率计算企业所得税。

案例分析

某省振兴有限公司成立于1999年9月,实收资本3 900 000

元,截至2008年12月31日,企业账面未分配利润为1 284 798.38

元。2009年9月30日公司章程期满,企业准备清算。2009年9月30日的资产负债情况如下:流动资产5 779 008.56元,非流动资产127 155.98元,流动负债402 849.64元,非流动负债为0,所有者权益5 403 314.90元(其中实收资本3 900 000元,本年利润218 516.52元,未分配利润1 284 798.38元)。

1.经营期企业所得税的计算及申报

股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2009年9月30日,并在当日成立清算组,则2009年1月1日-2009年9月30日为经营期未满12个月的一个纳税年度。按规定进行经营期企业所得税汇算清缴,2009年1月-9月企业会计利润总额为218 516.52元(假设没有其他纳税调整事项,企业所得税税率为25%),企业应按规定进行2009年1月1日-2009年9月30日这一经营期的企业所得税汇算清缴,并缴纳企业所得税54 629.13元。

2.清算期企业所得税的计算及申报

2009年10月1日为清算期开始之日,2009年12月20日申请税务注销,即清算期为2009年10月1日-2009年12月20日,截止日期为12月20日。

(1)资产可收回金额(或者称可变现金额)为5 820 518.09元;

(2)资产计税基础为5 906 164.54元(假设计税基础与账面价值一致);

(3)债务偿还金额为190 858.66元;假设负债计税基础与负债账面价值一致,则:处理债务损益=402 849.64-190 858.66

=211 990.98(元);

(4)清算费用合计50 000元,清算过程中发生的相关税费为17 000元;

(5)清算所得=5 820 518.09-5 906 164.54-50 000.00

-17 000.00+211 990.98=59 344.53(元);需要缴纳企业所得税=59 344.53×25%=14 836.13(元)。

3.股东取得剩余资产的涉税事宜

剩余资产=资产可收回金额-清算费用-相关税费-债务偿还金额=5 820 518.0-50 000.00-17 000.00-54 629.13

-190 858.66=5 508 030.30(元);

累计未分配利润和累计盈余公积(即股息所得)=1 284 798.38

+218 516.52+(59 344.53-14 836.13)=1 547 823.30(元);

剩余资产减除股息所得后的余额=5 508 030.30-1 547 823.30

=3 960 207.00(元);

股东投资成本为3 900 000元;

投资损失=3 900 000-3 960 207.00=-60 207.00(元)

从以上计算可知,累计未分配利润和累计盈余公积余额为1 547 823.30元,故股东应确认的股息所得为1 547 823.30元;剩余资产减除股息所得后的余额小于股东投资成本,故该股东应确认投资转让损失。

【参考文献】

[1] 财政部、国家税务总局.关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知[S].财税[2009]60号.

篇6

关键词：企业清算；会计核算；税务处理

企业清算，分为破产清算和普通清算。本文仅就普通清算业务谈点粗浅看法。

一、企业清算管理的现状

1、企业清算税收管理不到位

在实际税收征管工作中，税务机关重视正常经营企业的企业所得税管理，而忽视注销企业或停办企业清算所得的税收管理；同时也存在着少数纳税人为了逃避所得税的清算管理，人为不申报而被认定非正常户造成了税收流失。清算所得的税务监控成了税源管理的盲区。

2、汇算清缴申报代替清算所得申报

企业的应纳税所得分为正常持续经营所得和清算所得。前者按税法规定实行按年计算、分月或季预缴、年终汇算清缴、多退少补。后者是企业因故注销而进行企业清算，在清算终了后对形成的清算所得要按税法规定申报缴纳企业所得税，两者都是企业所得税的征税对象。然而，在实际税收管理工作中存在将注销时的汇算清缴申报等同于清算所得申报，混淆了汇算清缴与企业清算的概念与关系，造成了税源管理的误区，影响到税法的严肃性、完整性和权威性。

二、企业普通清算的相关法律规定

普通清算以《中华人民共和国公司法》为主要依据，由企业宣告解散开始，至企业注销结束。

1、《中华人民共和国公司法》的规定

《中华人民共和国公司法》第一百八十四条规定，公司因下列原因而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算：一是公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；二是股东会或者股东大会决议解散；三是依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；四是公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。

2、《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定

《中华人民共和国企业所得税法》第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条规定，企业所得税第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得。剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

三、清算期间的确定

《中华人民共和国企业所得税法》第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。所得税法所说的“办理当期所得税汇算清缴”，显然是指停止生产、经营前的经营所得。而对清算所得的汇缴时间只规定了办理注销登记之前，可以理解为是办理工商登记之前办理企业所得税清算，并没有具体的时间限制，给税务登记注销管理带来相当的被动。

参照原《外商投资企业清算办法》，对企业的清算期间确定为180天，对清算截止日尚未清算完毕的剩余资产和债务应经专业机构进行审计和评估重新确认，评估确认的净资产与清算截止日账面净资产之间的差额直接体现为清算损益。

四、清算所得的理解

1、清算所得的实质

(1)清算所得是企业经营利润的特殊表现形式。企业的一部分经营利润体现在企业为继续生产经营的非货币资产上，如存货、固定资产、无形资产等，如果企业正常生产经营，这部分资产将转化成产品，通过销售形成经营收入、同时消耗的资产形成成本费用，两者之差形成利润。但是如果企业出现了非正常的停止经营的状况，这部分资产就应计入企业的清算所得，缴纳所得税。企业的清算所得实质上也是企业利润的体现，但这部分所得是通过企业财产清理、变现，同时扣除相应的成本费用税金，可供包括债权人、投资者分配的剩余财产。

(2)清算所得也体现清算期间处置活动产生的损益。企业停止经营进入清算期间后，对资产进行清算处置时，会产生资产的盘盈或盘亏；对资产评估时，会产生资产的评估增值或损失，都将相应增加或减少清算所得。同时企业的债权债务在处分时也会产生损益，不能收回的债权将确认损失，债务被债权人豁免将确认收入增加清算所得。

2、清算所得的计算

清算所得用公式表示为：清算所得=全部资产的可变现价值或交易价格一各项资产的计税基础一清算费用一相关税费+债务清偿损益。

其中：

企业的资产可变现价值是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后所剩余的全部资产折现计算的价值，如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。

资产的计税基础是指企业收回资产价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额

清算费用是指纳税人在清算过程中实际发生的、与清算活动有关的费用，包括清算组成员的工资、差旅费、办公费、公告费、诉讼费、评估费、咨询费等，也包括职工的工资、社会保险费用和法定补偿金。

相关税费是指在清算期间因处理资产、负债而产生的营业税、印花税，土地增值税、教育费附加等发生的税费，不包括以前年度的欠税。

债务清偿损益是指纳税人在清算期间实际偿还的债务金额与负债计税基础的差额，正数的表示收益，负数的表示损失。

3、具体操作中还应当注意的事项

(1)企业进入清算程序后，全部资产必须以现值来计算。清算截止日尚未进行清算的剩余资产和债务应经专业机构进行审计和评估重新确认，评估后净资产与清算截止日账面净资产的差额就直接体现为清算损益。

(2)在清算期间，企业清偿各类债务时，已无法支付的债务应作为清算收入，计入企业的清算损益，但是因企业资不抵债，无清算财产偿付的债务不能计入清算所得。

(3)接受捐赠资产价值对清算所得的影响。因以前企业所得税规定在接受货币以外的实物资产时不交纳企业所得税，待该项资产处置时再与生产经营所得一并缴纳，所以在企业清算时，对企业尚未处置的接受捐赠资产的可变现价值应当全额计人清算损益。

(4)可弥补亏损对清算所得的影响。可弥补亏损是指企业在进入清算期间之前产生的经主管税务机关确认的仍未得到弥补的亏损。可弥补亏损作为清算所得计算应纳税所得额时的调减

项目。

五、企业清算的科目设置及会计处理

国家没有出台普通清算会计处理的单独规定，企业的普通清算与破产清算有许多相同之处，所以在会计处理上可参照《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》。

普通清算的会计处理工作。主要包括对企业的清算财产加以确认、计量和重估计价，以及进行处置变现，确认计量清算债权并据以分配清算财产，对全部清算过程进行会计核算并编报有关企业清算的财务报表。

1、核算前的准备

进入清算期间，就应当尽快做好会计核算的准备工作。准备工作主要包括：一是编制财务报表，根据清算前的会计账簿编制清算期初的财务报表；二是组织开展财产清查、债权债务清查，并做好财产清查登记表、债权债务清查登记表。

2、科目设置及会计处理

在实务操作上，可以不另立账簿，在企业原有账簿中进行，一般只需增设“清算费用”和“清算损益”两个基本账户。

(1)清算费用：用于专门核算企业清算期间的各项成本费用。该账户借方登记清算期间的各项清算费用，清算结束时，将其全部发生额从该账户的贷方转入清算损益的借方，本账户结转后无余额。

(2)清算损益：用于专门核算企业清算期间所实现的各项收益和损失。该账户的贷方反映企业的清算收益，其内容包括清算中发生的财产盘盈、财产重估收益、财产变现的收益和因债权人原因确实无法归还的债务等，该账户借方反映企业的清算损失，其内容包括清算发生的财产盘亏、财产损失、变现损失、变现发生的相关税费、清算损益产生的企业所得税和无法收回的债权等；期末余额可能在贷方也可能在借方。清算期结束时，该账户余额不需结转，保留余额能清晰地反映企业的清算情况。

(3)因企业资不抵债无清算财产偿付的债务应保留余额，无需转入清算损益科目。

3、清算期末的处理

清算期末的处理主要包括对清算所得的计算与企业所得税处理、编制清算期末的财务报表、编制利润分配表，股东取得剩余资产的处理。

(1)对清算所得的计算与企业所得税处理。由于会计核算与税务处理的差异，而且企业清算所得的申报已不再适用原有的《企业所得税汇算清缴申报表》，使得所得税的处理必须单独核算。清算结束后，根据资产变现处置、财产审计或评估及债务的清偿情况，编制《企业清算所得纳税申报表》。由于《中华人民共和国企业所得税法》及其实施于2008年1月1日起实施，相关的配套措施还没有出台，目前税务部门也没有专门的编制《企业清算所得纳税申报表》。根据前述清算所得的公式“清算所得=全部资产的可变现价值或交易价格－各项资产的计税基础－清算费用－相关税费＋债务清偿损益”。《企业清算所得纳税申报表》的主要项目应包括资产的可变现价值或交易价格、资产的计税基础、清算费用、相关税费、债务清偿损益、清算所得、可弥补的亏损、应纳税所得额、税率、应纳所得税额。用公式表示为：

清算所得=资产的可变现价值或交易价格－资产的计税基础－清算费用－相关税费＋债务清偿损益。

应纳税所得额=清算所得－可弥补的亏损。

应纳所得税额=应纳税所得额×税率(一律按25％计算，不可享受优惠税率)。

篇7

关键词：“一带一路”；公司所得税政策；涉外税收规定；税务筹划

中图分类号：F810.424 文献标识码：A 文章编号：1000-176X（2017）01-0084-09

一、引言

“一带一路”战略是惠及其沿线六十多个国家和占全球63%人口的“共同发展、共同繁荣、合作共赢”的经济发展战略。自“一带一路”战略提出以来，中国企业逐步增加了对沿线国家的投资。仅就2014年来看，中国企业对“一带一路”沿线国家投资流量达136.56亿美元，占对全球投资流量的11.19%。投资流量排名前10位的国家（新加坡、印度尼西亚、老挝、巴基斯坦、泰国、阿联酋、俄罗斯、伊朗、马来西亚和蒙古）总计占72.66%。截至2014年底，“一带一路”沿线国家投资存量为924.60亿美元，占全球投资存量的10.48%。投资存量排名前10位的国家（新加坡、俄罗斯、哈萨克斯坦、印度尼西亚、老挝、缅甸、蒙古、巴基斯坦、伊朗和印度）总计占71.90%。

随着“一带一路”发展战略的进一步推进，势必有更多的中国企业到海外投资。中国企业“走出去”无疑伴随着各种风险，如投资环境、政局突变、贸易壁垒和税务风险等。而在“走出去”前期，很多企业没有重视税务问题，不仅埋下税务风险的种子，而且本可以通过税务筹划得到的利益不得不真金白银地交了出去。为了降低海外巨额税负、减少声誉损失，理解受资国和控股架构国的税收政策，进行恰当的税务筹划非常重要。因此，研究“一带一路”沿线各国所得税政策具有现实意义。

中国经济已经高速增长很多年，因国内资源和环境的限制，保持经济增长需要走出国门开采他国资源，造福本国人民，增强国民福利。因此，中国必须进一步鼓励海外投资，释放国内经济发展的压力，这不仅能减轻对国内环境的破坏，解决资源短缺问题，而且有助于中国的石油安全和粮食安全。

二、文献综述

中国企业海外投资发展迅猛，但学者对海外投资税务问题的研究却较少。现有研究成果主要集中于以下三个方面：一是关于中国企业“走出去”面临税务风险的研究。袁跃认为中国企业“走出去”所面临的主要问题是对税务风险管控的重要性缺乏足够的认知和全面的理解，他J为中国企业应架构好全球税务管理体系，主动应对税务风险。黄佳和曹菲建议海外投资应注重税务风险管控，不仅应在投资前期的协议条款中建立充分的收购保障或赔偿保障机制，设计税务风险管理内控体系，更应在运营过程中重视商业实质的维护，因为并非搭建了税务优化的控股架构和运营模式就可一劳永逸。曾泉提出设计海外投资架构时应考虑居民企业的认定、受控外国企业（CFC）的认定以及多层抵免的限制等方面，以避免税务风险。宋新华与刘大明分别研究了海外并购的税务风险。其认为，在海外并购中，控股架构地的选择要重视受控外国公司的规定，控股公司要注意商业实质的维护；认真掌握被收购公司所在国有关并购重组的税收优惠政策，降低税务成本；注重利用税收协定中的饶让条款、利息免税条款和税收磋商条款，使税收利益落到实处。黄建洲认为境外工程承包项目的税务风险包括税收法律风险、工程合同风险、机构设立风险和项目报价风险。二是关于外国税收政策借鉴研究。黄晓虹对泰国、马来西亚的税收制度进行了研究，并在此基础上提出了对我国税制建设的启示和借鉴。王雅梅分析了爱尔兰吸引外商直接投资的优势，即成为欧盟成员国是影响爱尔兰外商直接投资的重要因素之一，爱尔兰自身的语言文化优势、一批受过良好教育的高素质劳动力以及低税政策等，都极大地增强了爱尔兰对外商直接投资的吸引力，使其成为外国跨国公司尤其是美国跨国公司的重要生产基地。三是关于海外项目税务筹划的研究。秦伟宏选取多个经典的海外项目投资税务架构，就持股架构、资本架构对企业税负的影响进行了研究和分析，并对企业的海外投资筹划提出了合理建议。郑慧结合某跨国公司的海外投资架构，阐述了不同筹资架构对企业税负的影响，对集团公司投资控股架构、运营模式和融资安排中的税务筹划进行了案例分析。苏晓阳和朱登瑞分析了中国香港优越的投资环境、税制及相关配套设施，介绍了在中国香港设置离岸公司以及贸易公司的税务筹划方法。

总体来看，国内外关于海外投资税务问题的研究成果甚少，虽然“走出去”的企业遇到了很多税务问题，但学者对这方面的理论研究相对滞后。多数研究集中于税务风险方面，研究海外投资税务筹划的成果较少，且现有成果只就某个项目、某个集团或某个地区进行研究，缺乏对各国税收政策的总体研究，更没有集中阐述“一带一路”沿线国家的所得税政策。本文旨在系统分析“一带一路”沿线六十多个国家的所得税政策，论述投资各国的税务筹划方法，以期为中国企业投资“一带一路”沿线国家提供参考。

三、“一带一路”沿线国家公司所得税基本规定

各国公司所得税政策决定了在该国进行经营活动的企业税负的高低。为了反映“一带一路”沿线国家公司所得税的基本规定，进而揭示在各国投资的税负情况，本文从公司所得税税率、企业亏损结转和资本利得征税规定进行分析。

（一）“一带一路”沿线国家公司所得税税率规定

在某种程度上，公司所得税税率的高低决定了企业税负的高低。“一带一路”沿线很多国家除基本税率外，对小企业实行低税率，对某些行业实行特殊税率，具体情况如表1所示。

当预提税为5%，对方国家税率为21%时，则跨国经营实际税负为24.95%；当预提税为10%时，对方国家税率为17%时，则跨国经营实际税负为25.30%，此时均相当于国内经营税负，即接近25%。由表1可知，单一比例税率或基本税率低于17%的国家有18个国家，中国企业到这些国家进行投资，境外经营税负会低于国内经营税负。单一比例税率或基本税率高于21%的有11个国家，有附加税的3个国家税率也高于21%，中国企业到这14个国家投资经营的税负会高于中国国内经营的税负。到其他国家投资的税负是否高于境内经营税负难以确定。另外，境外经营税负的高低与受资国的税收优惠政策有关。若受资国为了吸引外资，给予外资企业减税、免税待遇，则中国企业境外经营的税负低于国内经营的税负。

（二）“一带一路”沿国家亏损结转规定

用企业经营利润弥补亏损有税前弥补和税后弥补两种方式，税前弥补实际上是一项所得税优惠措施。税前弥补又有亏损前转和亏损后转两种方式，允许亏损前转的国家通过退还亏损企业以前年度缴纳的所得税税款的方式增加企业的现金流。对亏损企业而言更是雪中送炭。允许亏损后转是将企业前期的亏损用以后的税前利润弥补，后转期限越长，对企业越有利。“一带一路”沿线国家亏损结转的相关规定如表2所示。

由表2可知，大多数国家实行亏损有限结转，一般为3-10年，有12个国家实行亏损无限期后转。实行后一种方式，企业亏损能够得到充分弥补，这对企业非常有利。实行亏损前转1年规定的国家有新加坡、韩国、日本和文莱，投资于这四个国家的企业若发生年度亏损，应及时办理亏损前转1年的相关手续，以及时获得政府的退税款。没有亏损弥补政策的是阿联酋、马其顿和爱沙尼亚，投资于这三个国家的企业各项费用的处理应尽量均摊在各年度内，否则，发生亏损不能弥补，盈利年度则需要缴纳所得税，易导致经营期内税负过重。

（三）“一带一路”沿线国家资本利得征税规定

资本利得指企业处置厂房、设备、无形资产和股权等长期资产等取得的利得。资本利得如何纳税，各国规定不尽相同。有些国家有单独的资本利得税，绝大多数国家将企业的资本利得视为经营所得，一并缴纳公司所得税。关注受资国资本利得特别是股权利得的征税规定，对以后撤出投资至关重要。“一带一路”沿线国家对资本利得的征税规定如表3所示。

由表3可知，对资本利得既不征收公司所得税，也不征收资本利得税的只有6个国家，即塔吉克斯坦、阿联酋、巴林、斯里兰卡、文莱和新加坡，因此，在这些国家注册的公司转让境内外股权均无需缴纳该国的税收。中国境内企业转让在这6个国家持有的股权并将所得汇回中国，也不需要缴纳预提税。中国企业投资于股权有免税规定或者有参股免税规定的国家，应善于运用其免税规定，以备撤资出售股权时减轻税负。

四、“一带一路”沿线国家公司所得税涉外规定

（一）外国税收抵免规定

实行居民管辖权的国家对居民公司的境内外所得汇总征收公司所得税，而居民公司的境外所得已在来源地缴纳了所得税，这就造成了国际重复征税。

各国税法主要采用免税法、抵免法消除国际重复征税。实行对境外收入免税的国家和实行境外收入已纳税全额抵免的国家，完全消除了国际重复征税，而实行境外收人已纳税限额抵免、有条件抵免和协定国可抵免的国家，只是减轻了国际重复征税，没有完全消除国际重复征税。“一带一路”沿线国家境外收入已纳外国税收抵免规定如表4所示。

由表4可知，实行全额抵免的国家只有阿尔巴尼亚、巴林、塞浦路斯和蒙古，大部分国家实行限额抵免，即境外税收抵免额不超过境外收入按照本国税法计算的应纳税额。只有来源于已经签订了税收协定的国家已纳税，才可以抵免，来源于非协定国只能列为费用的有捷克和斯里兰卡。对境外已纳税不能抵免的有阿联酋、卡塔尔、沙特阿拉伯、叙利亚和科威特，在这5个国家成为法人的企业到境外经营，税负非常重。“一带一路”沿线国家中，有参股免税规定的包括立陶宛、罗马尼亚、希腊、阿塞拜疆、乌克兰、匈牙利、爱沙尼亚等7个国家，参股免税有利于居民企业到境外去经营。可见，对境外税收抵免程度越充分，则境内居民企业跨国经营税负越轻。

（二）跨国公司转让定价规则

转让定价规则的宽严程度决定了跨国公司在该国税基的大小，进而决定了跨国经营税负的高低。跨国经营活动税收是一块“大蛋糕”，各国政府都想多切一点，因此，很多国家都想办法将跨国经营活动纳入本国的税基，严管转让定价。对此。经济合作与发展组织（OECO）制定了转让定价指南，进而对各国制定转让定价规则进行指引，但各国对转让定价管理方法仍不尽相同。

“一带一路”沿线国家转让定价规定如表5所示。

由表5可知，阿联酋、巴林、文莱和叙利亚没有转让定价要求。到这些国家投资的中国企业在投资和经营时，应尽量运用转让定价手段降低海外税负。对于有公平交易原则要求和有转让定价指南的国家，中国企业应尽量遵循其税法规定，否则，若遭受受资国的反避税调查会影响企业信誉。到匈牙利、捷克、哈萨克斯坦、马来西亚、泰国和印度等国投资，若关联交易量大，应与受资国税务机关谈签预约定价，以减少税收风险和不确定性。

（三）跨国公司资本弱化规则

通俗来讲。资本弱化即指投资者以较少股权和较多债权进行投资，使得股本承担非关联方经营风险的能力减弱。与股息税后列支不同。债权投资的利息可以在所得税前扣除，进而降低所得税税负，故债权投资是投资者的首选。为留住跨国经营企业的税收，很多国家对关联方债权投资都设有限制，即该国有资本弱化规则或者其他要求。“一带一路”沿线国家资本弱化规定如表6所示。

由表6可知，对资本弱化没有限制的有乌兹别克斯坦等20个国家，到这些国家投资的中国企业应尽量采用债权投资方式，以获得减轻所得税税负的实惠。有“债务/权益”比例规定的国家有韩国等20个国家，到这些国家投资的中国企业应在规定的比例内进行债权投资，到希腊等利息扣除有限制的国家进行投资，因无法确定息税前利润等具体情况，关联方借款可能导致纳税调整，进而缴纳较多的所得税。

五、税务筹划的对策建议

由上文分析可知，“一带一路”沿线国家不仅在所得税税率高低、亏损结转弥补方式及资本利得征税规定等方面规定不同，而且在外国税收抵免、转让定价规则及资本弱化规则等涉外规定方面差异明显。投资“一带一路”沿线国家，应针对各国的具体规定，有针对性地进行税务筹划。基于此，本文提出以下税务筹划对策建议。

（一）了解受资国对税收居民和非税收居民的征税差别，建立低税负的公司组织形式

在受资国建立子公司抑或分公司，应主要考虑受资国对外国分公司征收所得税和征收预提税的规定，以及中外税收协定是否有间接抵免。如果受资国对外国分公司只征收较低的所得税，对其汇出境利润不征收预提税，或外国公司承包工程款汇出境外不征税或只征收较低的预提税，则投资“一带一路”沿线国家的中国企业应在受资国成立分公司或只设立常O机构，以避免子公司所得税和预提税双重税负，尤其是在非税收协定国投资。根据“一带一路”沿线国家中对外国分公司的征税规定、与中国协定分公司预提税及协定中有无间接抵免，本文提出海外项目公司组织形式建议如下：

第一，由于缅甸和印度对外国分公司征收高于国内法人10%的公司所得税，这相当于征收了10%的预提税，故投资缅甸和印度时应设立子公司，成为受资国的法人公司。法人公司既可以享受当地的税收优惠政策，又因与中国的税收协定中有间接抵免，缴纳的公司所得税和预提税回中国汇总纳税可以抵免中国企业所得税。

第二，在哈萨克斯坦、黎巴嫩、印度尼西亚、以色列和韩国等征收分支机构税的国家投资，应设立子公司。因为在这些国家，外国分公司与法人子公司一样缴纳公司所得税。不论利润是否汇出境外均要缴纳分支机构税。哈萨克斯坦、印度尼西亚、以色列、韩国、黎巴嫩的分支机构税分别为15%、20%、15%、5%-15%、10%，与中国协定分别为5%、10%、免税、免税、未签协定。因中哈税收协定中无间接抵免，中国与黎巴嫩尚未签订税收协定，故在这两个国家设立分公司的税负会低于设立子公司的税负。

第三，在菲律宾投资，最好设立分公司。因为在菲律宾的外国分公司利润汇出与法人子公司股利汇出同样征收预提税。虽然菲律宾与中国已经签定税收协定，但税收协定中没有间接抵免。故在菲律宾设立子公司缴纳的公司所得税，回中国不能进行间接抵免，而设立分公司缴纳的公司所得税，回中国汇总纳税时可以直接抵免。

第四，投资其他“一带一路”沿线国家，设立分公司还是设立子公司主要看有没有间接抵免。在投资税收协定中没有间接抵免的国家，应设立分公司；在投资税收协定中有间接抵免的国家，应设立子公司。若在没有间接抵免的国家设立了子公司，则子公司缴纳了所在国的公司所得税，母公司还要就分得股利换算成税前利润，再缴纳中国的企业所得税，显然，此种方式重复缴纳了所得税。

第五，在投资公司所得税税率较低或者给予居民纳税人税收减免的国家，应设立子公司。若与中国税收协定中股息预提税高于5%（“一带一路”沿线至少有26个国家），则中国企业投资前一定要进行控股架构设计，免除或者降低境外子公司股息汇回的预提税。

（二）详细掌握受资国的转让定价规定，运用转让定价规定降低公司所得税税负

在各国加强反避税的大背景下，“一带一路”沿线国家中除阿联酋、巴林、文莱和叙利亚外，都有转让定价规定，但各国规定的严格程度不同。俄罗斯、吉尔吉斯斯坦、拉脱维亚、立陶宛、罗马尼亚、斯洛伐克、乌克兰、以色列、越南、土耳其、孟加拉和克罗地亚等12个国家转让定价规定较严格，其他国家没有转让定价规定，只有一般要求。针对各国的转让定价宽严情况，本文提出税务筹划建议如下：

第一，“一带一路”沿线近50个国家转让定价规定不严格，只是有公平交易原则。因此，中国企业出资时就应多以实物或技术出资，并尽量高估其价格，以达到少投资并多占股、多分利润的目的。在经营期间，应以较高的价格从中国母公司购进原材料和设备，或者以足够高的价格向受资国公司转让技术，以减少经营期间的公司所得税税负。对于投资初期没有进行股权架构设计的中国公司，转让定价是降低海外公司所得税税负的主要方法。

第二，投资有转让定价规则的12个“一带一路”沿线国家的中国企业，在经营期间从关联方购进材料、设备和技术时应控制在国际市场价格的20%以内，以免遭受转让定价调查。但出资时因受资国想吸引投资，对转让定价控制不一定严格，故以实物或技术出资并尽量高估其价格，一般还是可以达到避税目的。

（三）详细掌握受资国资本弱化规定，分析不同来源债权融资税负，设计好债权融资架构

资本弱化规定就是各国政府对于少投资、多负债形式提供项目所需资金的限制，即对关联方债权的税前利息扣除加以限制。若受资国有资本弱化规定，海外项目融资时必须遵守。但乌兹别克斯斯坦、土库曼斯坦、斯洛伐克、科威特、吉尔吉斯斯坦、爱沙尼亚、阿联酋、巴林、菲律宾、孟加拉国、泰国、文莱、新加坡、叙利亚、印度、以色列、越南、塞浦路斯和波黑等19个国家没有资本弱化规定。投资这些国家时应尽量运用债权融资方式。

在符合受资国资本弱化规定的前提下，因债权利息税前扣除免征了受资国的公司所得税，故利息预提税一般比股息高。境外子公司向中国境内母公司或子公司借款而支付的利息，依中外税收协定，大多征收10%的预提税。若根据受资国所处地域及其所签订税收协定的情况，中国企业在海外设立财务公司或者控股公司并从中借款，依其税收协定则有可能免征预提税，这样，不仅可以减少利息预提税，而且能最大限度地减少经营地企业所得税，同时，国际财务公司利息还能延迟缴纳中国企业所得税。

间接债权融资架构设计需要满足以下条件：一是项目国子公司向财务公司/控股公司支付利息不征收预提税。二是财务公司/控股公司向中国母公司支付利息不征收预提税。最好还要满足第三个条件，即对财务公司/控股公司的境外利息所得不征收公司所得税。可以作为融资架构的国家或者地区有中国香港、卢森堡、荷兰、新加坡、英国和毛里求斯等，其中，卢森堡和荷兰等对外支付利息预提税为零，但从境外获得利息征收所得税，建议设立控股公司，通过利差为零的转贷方式将母公司的资金借给项目公司，这样既能避免预提税，又能避免架构地的公司所得税。新加坡、英国和毛里求斯对外支付股息预提税为零，建议设立财务公司并将自有资金贷款给项目公司以避免预提税。财务公司将利润分配给中国母公司时又能避免预提税；若财务公司将利润暂不分配给中国母公司，又能延迟缴纳中国的企业所得税。因此，本文提出“一带一路”沿线国家项目融资建议如下：

第一，

“一带一路”沿线国家中，爱沙尼亚、科威特、塞浦路斯、阿曼、巴林和阿联酋等国对利息不征收预提税，叙利亚、卡塔尔、越南、沙特、波黑、塞尔维亚和黑山等同按照协定与国内法孰低原则，对利息征收国内较低预提税，巴勒斯坦和约旦虽然尚未与中国签订税收协定，但国内法利息预提税较低，因而在上述国家进行项目融资时，可以直接从中国国内公司借款，无需设计债权融资架构。

第二，“一带一路”沿线国家中，克罗地亚、斯洛文尼亚、希腊、保加利亚、波兰、托脱维亚、立陶宛、罗马尼亚、斯洛伐克、匈牙利和捷克等欧盟成员国，因其向中国支付利息征收预提税，故建议通过卢森堡公司转贷，或者由设立在英国的财务公司借款给项目公司，通过这样的债权架构设计可使利息税负降为零。

第三，英国虽然即将脱离欧盟，但其拥有130多个税收协定中，利息免预提税的欧盟成员国有14个，利息免预提税的非欧盟国家有21个，利息征收5%预提税的国家有9个，故建议海外业务较多的中国企业在英国设立财务公司，通过英国的财务公司贷款给项目公司，如俄罗斯、白俄罗斯、乌克兰、塔吉克斯坦、乌兹别克斯坦、土库曼斯坦、新加坡、亚美尼亚、摩尔多瓦等“一带一路”沿线国家，以及南非、利比亚、津巴布韦和尼日利亚等非洲国家。利用英国的财务公司作为债权融资架构，可以避免项目围的所得税，以及向英国支付利息和向中国支付股息的预提税还能递延中的企业所得税。

第四，投资阿尔巴尼亚、格鲁吉亚以及老挝的项目，建议通过新加坡的财务公司或者控股公司借款给项目公司。此种方法可以避免双向预提税和项目所在国的所得税，递延中国的企业所得税，但要缴纳新加坡的公司所得税。投资埃及、巴基斯坦、菲律宾、韩国、马来西亚、马其顿、孟加拉国、日本、斯里兰卡、泰国、土耳其、文莱、印度尼西亚、黎巴嫩、缅甸、也门、伊拉克、柬埔寨、阿塞拜疆、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦和蒙古等国，无法进行债权架构设计，从中国母公司借款给项目公司，利息缴纳的预提税在中国汇总纳税时可以进行抵免，利息的实际税负为25%（高新技术企业为15%）。

（四）投资前设计好股权架构，降低经营期投资收益预提税税负

进行股权架构设计时。应仔细研究受资国与其他国家间的双边税收协定，找出适合作为投资架构的控股公司所在地。适合作为控股公司所在地的国家至少应满足以下条件：一是对控股公司的境外股息所得不征收公司所得税。二是控股公司向中国母公司支付股息不征收预提税。三是项目国子公司向控股公司支付股息不征收预提税。另外，以便于退出投资国，最好还要满足项目国子公司向控股公司支付股权转让差价和控股公司向中国母公司支付股权转让差价亦不征收预提税的条件。满足上述条件可作为控股公司所在地的国家或者地区有中国香港、新加坡、毛里求斯、卢森堡、英国和荷兰等。“一带一路”沿线国家中，爱沙尼亚、科威特、拉脱维亚、立陶宛、斯洛伐克、匈牙利、新加坡、叙利亚、卡塔尔、马来西亚、越南、塞浦路斯、阿曼、巴林、文莱、阿联酋、埃及、巴勒斯坦、缅甸、伊拉克和约旦等对股息不征收预提税，投资这21个国家无需进行股权架构设计。印度对发放股利公司征收股利分配税，股东无需缴纳预提税，因而也无需进行股权投资架构设计。投资征收股息预提税的国家，本文提出股权架构设计建议如下：

第一，“一带一路”沿线国家中，捷克、克罗地亚、罗马尼亚、斯洛文尼亚、保加利亚和波兰等欧盟成员国，因其向中国支付股息征收预提税，故建议在卢森堡设立控股公司，由卢森堡公司控股欧盟的项目公司，运用欧盟法令和卢森堡参股免税的规定，获得股息双向预提税为零且无需缴纳控股地所得税、项目国所得税回中国又能享受抵免的优惠。

篇8

著名税务专家，中央财经大学税务学院税务管理系主任，会计学（中国第一位税务会计与税务筹划方向）博士，中国社会科学院经济学博士后，《阳光财税丛书》编委会主任，创立“税收筹划规律”，首次提出“税收筹划契约思想”，是国内税收筹划领域的领军人物之一。目前主要研究领域为：税收理论与实务、税务会计与税收筹划、企业会计准则、财务管理、产权与企业重组等。

企业在投资时，还应考虑企业的组织形式。因为企业的组织形式不同，税收待遇有差别。

一、公司制企业、合伙制企业和个人独资企业

企业在进行直接投资时首先须考虑建立何种形式的主体，或者说，选择何种组织形式。现代市场经济国家按照财产的组织形式和其所承担的法律责任将企业划分为：公司制企业、合伙制企业和个人独资企业。在我国，除上述企业组织形式外，还有国有独资公司、国有控股公司以及股份合作制企业等等。

公司制企业属于法人企业，又包括有限责任公司和股份有限公司，出资者以出资额为限承担有限责任。公司制企业是现代企业组织中的重要形式，是一种以法人财产制度为核心，以科学规范的法人治理结构为基础，从事大规模生产经营活动，具有法人资格并依法设立的经济组织。它有效地实现了出资者所有权与法人财产权的分离，具有产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学、投资风险有限等特点。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，公司制企业已经成为我国最主要的企业组织形式。

合伙制企业也称为合伙企业，是指由两个或两个以上合伙人共同出资，为了获利共同经营，并归企业主共同所有的企业组织形式。合伙人出资可以是资金或其他财物，也可以是特许权、信用和劳务等。总的看来，合伙制企业的数量不如公司制企业和个人独资企业多，如在美国全部企业中，这种形式的企业仅占7%左右。合伙制企业在会计师事务所、律师事务所、零售店、经纪业等行业中较为常见。根据我国合伙企业法的规定，合伙企业是指在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。

个人独资企业也称为个人业主制企业、个人企业，是指由个人出资兴办，完全归个人所有和控制的企业组织形式。这种企业在法律上是自然人企业，不具有法人资格。个人独资企业是最早产生也是最简单的企业组织形式，流行于小规模生产时期，但即使是在现代经济社会中，这种企业在数量上也占多数。如在美国，个人独资企业就占企业总数的70%以上。这类企业往往规模较小，在小型加工、零售商业、服务业等领域较为活跃。根据我国个人独资企业法的规定，在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体为个人独资企业。

企业组织形式不同导致税负差异主要反映为企业所得税缴纳的差异，具体表现在以下几个方面。

（一）不同企业组织形式适用所得税税种、税目不同

按照我国现行税法规定，公司制企业要缴纳企业所得税，同时，在向自然人投资者分配股利或红利时，还要代扣代缴个人所得税。而合伙制企业和个人独资企业不缴纳企业所得税，比照个体工商户生产经营所得，缴纳个人所得税，适用五级超额累进税率。可以看出，由于公司制企业的投资者（如果是个人投资者）需要缴纳企业所得税和个人所得税两个所得税税种的税收，而合伙制企业和个人独资企业只需缴纳个人所得税一个所得税税种的税收，因此，一般讲，从总体税负上公司制企业会高于合伙制企业和个人独资企业。

[案例分析]：李先生投资兴办一个企业，年应纳税所得额为100万元。该企业如果注册登记为个人独资企业，应按照个人所得税个体工商户生产经营所得缴纳税收，所得税负担为：

1000000×35%-14750=335250（元）

税后利润为：

1000000-335250=664750（元）

但如果该企业注册为有限责任公司，则应首先以法人身份计算缴纳企业所得税，然后，其税后利润还应按照股息、红利所得计缴个人所得税，所得税负担为：

1000000×25%+1000000×（1-25%）×20%=400000（元）

税后利润为：

1000000-400000=600000（元）

可见，有限责任公司比个体工商户多缴所得税64750元。

另外，如果投资成立的是合伙制企业，虽然也仅需要缴纳个人所得税，但由于现行税制规定每一个合伙人单独按照其所获得的收益计缴个人所得税，因此，使投资人有更多机会按照相对较低的税率计税，其总体税负会比独资企业更低。

按照前例，如果李先生与三位朋友共同兴办一个私人合伙制企业，每人投资均为25%，年应纳税所得额为100万元。其所得税负担为：

[（1000000÷4）×35%-14750]×4=291000（元）

比个人独资企业少缴所得税金额为：

335250-291000=44250（元）

（二）不同企业组织形式的税基、税率结构和税收优惠待遇不同

企业的综合税负是由多种因素决定的，不同企业组织形式除适用税种、税目不同外，在税基、税率结构和税收优惠待遇上也不尽相同。

a.税基差异。企业所得税与个人所得税在确定生产经营性收入的税基—应纳税所得额时，尽管基本原则是相同的，都是以收入总额减去与经营性收入有关的成本、费用、税金和损失。但是，在现行税制中，规定准予扣除项目及标准是有一定差异的。例如，个人所得税对投资人个人的工资薪金不得做税前扣除，只允许每人每月扣除3500元生计费用；再如，《企业所得税法》规定，企业符合条件的机器设备，经税务机关批准后，可以按照加速折旧法计提折旧；经税务机关批准后，企业可根据应收账款余额的一定比例提取坏账准备等。而对适用个人所得税的生产经营者却无这种相关规定。这种差异会直接导致应纳税所得额确定的不同。

b.税率结构差异。企业所得税税率采用25%的比例税率，这意味着，无论企业应纳税所得额规模多大，其税收负担率是不变的（小型微利企业税率为20%）；而个人所得税对生产经营性收入采用五级超额累进税率，意味着，应纳税所得额越大，其税收负担率越高。从个人所得税生产经营所得适用的五级超额累进税率表可以看出，个体工商户的应税所得额在3万元时，适用的边际税率为20%，由于超额累进税率计税时应将以前级次适用低税率部分的差额减除，因此其实际税率为7.50%[（30000×20%-3750）÷30000×100%=7.50%]。应税所得额在6万元时，适用的边际税率为30%，其实际税率是13.75%[（60000×30%-9750）÷60000×100%=13.75%]。应税所得额为10万元时，适用的边际税率为35%，其实际税率是20.25%[（100000×35%-14750）÷100000×100%=20.25%]。随着应税所得的增加，个体工商户的实际税率还会逐渐增加。

因此，如单纯比较企业所得税与个人所得税生产经营收入的负担率时，会出现应纳税所得额较少时，企业所得税负担率高于个人所得税生产经营收入负担率；而应纳税所得额较多时，企业所得税负担率低于个人所得税生产经营收入负担率的情况。

当应纳税所得额为3万元时，如按企业所得税计算，应纳税额为：

30000×20%=6000（元）

如按个人所得税生产经营所得计算，应纳税额为：

30000×20%-3750=2250（元）

按企业所得税计税比按个人所得税计税多缴税3750（6000-2250）元。

而当应纳税所得额为200万元时，如按企业所得税计算，应纳税额为：

2000000×25%=500000（元）

如按个人所得税生产经营所得计算，应纳税额为：

2000000×35%-14750=685250（元）

按企业所得税计税比按个人所得税计税反而少缴税185250（685250-500000）元。

c.税收优惠待遇差异。我国企业所得税法对符合条件的企业规定了多项优惠政策，包括：农、林、牧、渔业项目优惠，基础产业优惠，环境保护、资源再利用的优惠，技术转让所得优惠，高新技术企业优惠，企业研发费用的优惠，创业投资优惠，民族自治地方优惠，安置特殊人员就业优惠等。而个人所得税无此类税收优惠条款。显然，只有投资者成为企业所得税的纳税人才有可能享受相关优惠政策。

（三）投资人身份待遇不同

《企业所得税法》将企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

企业如考虑跨国投资，会涉及到成为不同国别居民企业纳税人的问题。按照国际惯例，大多数国家都有居民企业和非居民企业身份的划分，其履行的纳税义务不相同。例如，某公司如果是中国的居民企业纳税人，当其向A国进行投资，A国企业所得税税负低于我国时，该公司需就在A国实际缴纳所得税低于我国应缴所得税差额部分在我国补缴税款。但如果该公司是中国的非居民企业纳税人，其来源于A国的收入不包括在我国应税收入范围之内，故不需补缴税款。显然，企业自身居民纳税人与非居民纳税人身份的不同，将导致其跨国投资实际所得税税负的差异。

[案例分析]：甲、乙、丙三个投资人共同投资兴办一个企业，预计开始经营后每年会计利润可达600万元。那么在确定该企业的组织形式时，就须从多个层面考虑。

首先，需考虑适用税种的不同。兴办合伙制企业只需缴纳个人所得税，且三个投资人各自按获得收益分别计算缴纳，应缴个人所得税[（6000000÷3）×35%-14750]×3=2055750（元）；而如果兴办股份制企业，则需缴企业所得税和个人所得税：6000000×25%+6000000（1-25%）×20%=2400000（元）。

其次，需考虑税基确定的不同。如果该企业成立后预购置一台技术含量很高的价值200万元的设备，则以股份制企业作为法人缴纳企业所得税，可以经过税务机关的认可，对设备采用加速折旧法计提折旧，增加前期的成本、费用，为企业推迟部分税款的缴纳。如果企业开始经营后，经常采用赊销方式进行销售，账面应收账款余额较大，可按年末应收账款余额计提坏账准备，增加企业成本、费用，减少应纳税款。但如果兴办合伙制企业直接缴纳个人所得税，则不能获得这种纳税调整的空间。

再次，需考虑税收优惠政策的不同。如果投资新办企业可能被认定为高新技术企业，则兴建为股份制企业，可按15%的低税率计算缴纳企业所得税，应纳所得税为：6000000×15%+6000000（1-15%）×20%=1920000（元）。虽然需缴纳企业所得税和个人所得税两个所得税税种，但比成为合伙制企业仅缴纳个人所得税2055750元，仍少缴所得税135750元。如果投资新办企业属于环保、节能节水或者国家重点基础设施建设项目，则享受“三免三减半”优惠后，第一年至第三年，每年应缴所得税：6000000×20%=1200000（元），比兴办为合伙制企业少缴所得税855750（2055750-1200000）元。第四年至第六年，每年应缴所得税：6000000×12.5%+6000000（1-12.5%）×20%=1800000（元），比兴办为合伙制企业少缴所得税255750（2055750-1800000）元。另外，如果新办企业属于农林牧副渔企业，或者计划购置节能节水、环保、安全生产设备，都可以享受企业所得税的免税、减税或投资低税政策，实际缴纳的所得税都可能低于合伙制企业实际缴纳的税款。

由于公司制企业、合伙制企业与个人独资企业在适用税种、税基确定、税率结构、税收优惠待遇以及纳税人身份等方面存在多种不同，而这些因素都会导致投资项目实际负担的差异，因此，在投资之前应对相关因素作综合性对比分析，以期实现总体税负最低的效果。

二、分公司和子公司

分公司和子公司由于出资不同，各自的法律地位也不同。按照《中华人民共和国登记管理条例》第三十九条规定：“分公司是指公司在其住所以外设立的从事经营活动的机构。分公司不具有法人资格。”按此规定，分公司具有以下特点：第一，是总公司的分支机构，与总公司是同一法人实体，不具有独立法人资格。第二，不能独立地对外承担民事责任，其民事责任由成立分公司的总公司承担。第三，在进行工商注册登记，确定企业名称时，分公司是将组建分公司的名称放在前面，后面是某某地名加分公司。而子公司是其一定数额的股份被其他公司持有而由其他公司控制的公司。持有其他公司股份并能控股的是母公司。母公司与子公司是股份控制的经济关系，子公司具有法人资格。子公司的特点是：第一，子公司一定数额的股份被母公司持有并加以控制。第二，子公司具有独立的法人资格，可以依法独立地对外承担民事责任，母公司对子公司的债务不承担责任。第三，在进行工商注册登记，确定企业名称时，子公司可以自行起名称，不需要加母公司的名称。一般讲，如果新办企业归原公司企业所属，则称之为总公司与分公司的关系；如果新办企业为原公司企业所控制，则称之为母公司与子公司的关系。

两者的相同点是，都具有经营资格，都有自己的经营场所。

当公司企业发展到一定规模时，通常会考虑在不同地区设立分支机构，那么将分支机构设立为分公司好，还是子公司好？从涉税角度讲，两类分支机构各有利弊。

（一）境内投资分公司与子公司

通常，子公司以独立法人身份向新的注册地进行投资，可以享受当地政府提供的各种税收优惠待遇，而分公司不具有法人身份，它只是作为总公司的组成部分派往外地，因而不能获得当地政府给予的税收优惠。但是，兴办子公司要按照国家有关规定办理复杂的注册登记手续，并需要具备一定的条件，公司成立时还须缴纳注册登记相关税费，开业后需接受当地政府管理部门的监督等等，而设立分公司不会遇到这些麻烦。

另外，分公司的收入、成本费用等财务数据都汇入总公司账目，与总公司实行汇总纳税申报。这样，如果总公司内部甲分公司为盈利公司，而乙分公司为亏损公司，则在汇总纳税时，甲、乙分公司盈亏互抵，可以产生较好的亏损抵税效应。

（二）境外投资分公司与子公司

在企业进行境外投资时，分公司与子公司除上述税收效应差异外，还会因为跨国投资涉及不同国家税收政策、制度的区别，以及跨国投资国际惯例、规则要求等因素影响，产生更多的差异。

一般来说，在境外投资时，设立分公司的税收优势在于：第一，由于总公司拥有分公司的资本，故在设立分公司的东道国不需缴纳资本税和印花税；第二，分公司交付给总公司的利润通常不必在东道国缴纳预提税；第三，分公司与总公司之间的资本转移，因不涉及所有权变动，故不必缴纳相关税款；第四，分公司的亏损可直接冲抵总公司利润，降低公司总体税负。

设立子公司的税收优势在于：第一，子公司可获得东道国给予本国居民企业同等的税收优惠待遇；有的国家子公司适用所得税税率低于分公司；有的国家规定子公司向母公司支付股息减征或免征预提税；第二，如果东道国实际税负低于投资企业居住国税负时，母公司仅就子公司分回利润补缴税款，积留于子公司的利润可以得到递延税款缴纳的好处；第三，有的国家规定，集团内部子公司转移固定资产的增益免征所得税；有的国家规定，公司转售境外子公司的股票增益免征所得税；第四，子公司向母公司支付的特许权使用费、利息、管理费用以及其他间接费用更容易得到税务机关的认可；第五，子公司向母公司汇回利润的方式、时间选择更为灵活，可以选择将利润较长时间留在子公司，也可以选择在税负较轻时汇回，获得更多的税后利益。

此外，在企业境外投资中还涉及一个“基地公司”的问题，所谓“基地公司”是由基地国的概念引申而来的。基地国是指可以被外国公司用作国外经营活动基地的国家，这些国家对本国法人来源于国外的收入，通常只征收轻微的所得税或资本税，或甚至完全不征收这类税。基地公司是指为了与第三国进行经营而在基地国组建的法人。基地公司的基本特征为：第一，具有法人资格，作为一个单独的纳税主体，不受高税国无限纳税义务的制约。第二，由两个或两个以上的人共同控制，可以被基地国之外的企业加以合法利用。第三，经济利益主要或全部处于基地国之外，其经济职能是充当资金的中转站。

对于基地公司，人们又形象地将其称为“信箱公司”，即企业在基地国完成登记注册手续，具有法人资格，但并没有组织机构，也不从事真实营业活动，而仅仅存在于注册文件上的、有一个信箱号或在某个办公室门外挂牌子的公司。

（三）分公司与子公司税收筹划

鉴于上述的分公司与子公司的税收效应差异，从企业投资涉税选择角度讲，如果公司资金充足且需要对下属企业实施较强的控制，则应选择分公司的组织形式；如果公司资金不足，要吸收他人的投资且不需对下属企业实施较强的控制，只要参股或控股就可以了，则可选择子公司的组织形式。第二，当刚刚投资兴建一个分支机构时，由于该分支机构在当地尚未打开市场，机构运行尚不成熟，可能会出现较大亏损。此时，为利用新设分支机构亏损的抵税效应，应将该分支机构设立为分公司（因为即使将该分支机构设立为子公司，希望享受当地政府的优惠政策，但由于企业处于亏损状态，所得税优惠对自身没有实际意义）。而当该分支机构逐渐成熟，在当地已打开市场，开始盈利时，利用其亏损抵税的效应已不复存在，此时将分公司转换为子公司，让其成为独立法人，可享受当地政府的税收优惠待遇。第三，在跨国投资时，由于低税国、避税地、避税港、低税地区的存在，当地可能对具有独立法人地位的投资者免征或只征收较低的公司所得税，跨国公司或国内大公司应在此类地区建立子公司，哪怕只是一个信箱公司或只设电话转接器的公司，用来转移高税区相关公司的利润，达到降低税负的目的。

[案例分析]：假设A公司在中国境内拥有B和C两家子公司。在某一纳税年度，公司本部预计实现利润800万元，其子公司B实现利润220万元，而子公司C由于刚刚设立，成本费用较大，收入较少，预计亏损260万元。企业所得税税率为25%。则公司当年应缴企业所得税：

A公司应缴企业所得税：800×25%=200（万元）

B公司应缴企业所得税：220×25%=55（万元）

C公司亏损，当年不需缴纳企业所得税。

公司总体共缴企业所得税：200+55=255（万元）

如果上述B公司、C公司均为分公司，则总体税负为：

（800+220-260）×25%=190（万元）

公司组织形式不同，使两者所得税相差65（255-190）万元。

[案例分析]：假设北京地区A公司拥有B和C两家分公司。其中A公司为一普通企业，适用企业所得税税率25%；B公司是一生物制药企业（如果是独立法人，具备成为高新技术企业的条件）；C公司为一工业企业，经营规模较小（从业人数为80人，资产总额为1800万元）。某年，A公司应纳税所得额为300万元；B公司应纳税所得额为260万元；C公司应纳税所得额为28万元。

公司当年共应缴企业所得税：（300+260+28）×25%=147（万元）

如果将B、C分公司设立为子公司，并分别向税务机关申请，则B公司可按高新技术企业享受15%的低税率优惠；C公司可按小型微利企业20%的低税率计税。且母公司规定，子公司盈利的20%汇回母公司，80%留子公司自用。

则当年共应缴企业所得税：

A公司应缴企业所得税：300×25%=75（万元）

B公司应缴企业所得税：260×15%=39（万元）

C公司应缴企业所得税：28×20%=5.6（万元）

B、C公司汇回A公司利润应补缴企业所得税：

260×（25%-15%）×20%+28×（25%-20%）×20%=5.48（万元）

当年共应缴企业所得税：

75+39+5.6+5.48=125.08（万元）

两种企业组织形式，所得税相差21.92（147-125.08）万元。

[案例分析]：A公司由于经营不善，连续3年亏损。其中第1年亏损30万元，经税务机关认定的待弥补应纳税所得额20万元；第2年亏损25万元，经税务机关认定的待弥补应纳税所得额20万元；第3年亏损24万元，经税务机关认定的待弥补应纳税所得额20万元。估计以后的3年每年还将亏损20万元，形成待弥补的应纳税所得额15万元。公司为了扭转亏损局面，准备新上一个效益好的项目，经估算，该项目经半年建设即可投产，投产后每年可增加利益30万元，形成40万元的应纳税所得额。假设适用的所得税率为25%。那么，是设立分公司还是设立子公司好呢？

方案一：如果成立子公司，子公司投产后每年缴纳所得税40×25%=10（万元），3年共计缴纳企业所得税30万元。同时，A公司共计形成亏损139万元，待弥补应纳税所得额85万元（对符合条件的，第1年形成的待弥补所得额20万元，由于已过5年税前弥补的期限，只能用税后利润弥补）。

方案二：如果成立分公司，则投资后增加的应纳税所得额40万元先弥补以前年度的亏损，不用缴税；第2年增加的应纳税所得额40万元弥补以前年度亏损后不用缴税；第3年弥补亏损后缴纳企业所得税35×25%=8.75（万元）。

通过计算可以看出，“方案二”明显优于“方案一”，应设立分公司，以充分利用税前弥补亏损的税收优惠政策。但是，在现实的税收筹划中，有时还要进行相应的组织架构设计，甚至一定的业务重组、资产重组和产权重组，以获取最大的经济利益。

[案例分析]：A公司所得税税率为25%。2011年1月拟投资设立一公司，预测其当年实现应纳税所得税10万元（可享受小型微利企业的优惠），假定A公司当年实现应纳税所得税100万元。现有两种方案可供参考：一是设立全资子公司，并向甲公司分配利润2万元；二是设立分公司（假设不存在纳税调整事项）。

1.设立全资子公司情况下集团公司的所得税税负：

子公司缴纳的所得税=3×20%=2（万元）；

A公司缴纳的所得税=100×25%=25（万元）；

集团公司整体税负=2+25=27（万元）。

2.设立分公司的情况下总公司的所得税税负：A公司缴纳的所得税=（100+10）×25%=27.5（万元）。

3.比较A公司的整体税负，设立分公司的所得税税负比设立子公司的所得税税负多0.5（27.5-27）万元。

从上述实例看出，企业投资设立下属公司，当下属公司微利的情况下，企业应选择设立子公司的组织形式。

[案例分析]：B公司所得税税率为25%，2011年1月拟投资设立回收期长的公司，预测该投资公司当年亏损600万元，假定B公司当年实现利润1000万元，现有两方案可供选择：一是设立全资子公司；二是设立分公司（假设不存在其他纳税调整事项）。

1.设立子公司情况下的所得税税负：

子公司当年亏损，不缴纳所得税，其亏损可结转以后年度，用以后年度所得弥补。

B公司当年缴纳的所得税=1000×25%=250（万元）；集团公司整体税负=250万元。

2.设立分公司情况下的所得税税负：B公司当年缴纳的所得税=（1000-600）×25%=100（万元）。

3.比较B公司的整体税负，设立子公司情况下缴纳的所得税比设立分公司缴纳的所得税多缴纳150（250-100）万元。

[案例分析]：A是一连锁经营企业，外地有10家营业机构，预计未来有半数盈利800万元，半数亏损500万元。如果将其均设立为独立法人，则按照新税法不可汇总纳税，盈利企业须纳税200万元（800×25%），亏损企业待日后弥补；但如果将其设立为分公司，则可依法汇总纳税，实现盈亏互抵，汇总后的应纳税所得为300万元，须缴所得税75万元，减轻税负125万元；即使上述10家机构均盈利，此时汇总纳税虽无节税效应，但可降低企业的办税成本，提高管理效率。

[案例分析]：A企业12月31日计算的年应纳税所得额为300100元。则若该企业不进行纳税筹划，其企业所得税的应纳税额=300100×25%=75025（元）。如果该企业进行了纳税筹划，12月31日去购进一些办公用品支出了100元，该企业应纳税所得额=300100-100=300000（元），则应纳税额=300000×20%=60000（元）。通过纳税筹划支付费用成本仅为100元，却获得节税收益15025元（75025-60000）。

对于小型微利企业应注意把握新所得税实施条例对小型微利企业的认定条件，掌握企业所得税率临界点的应用。新条例规定的小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：①工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；②其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。因此，在进行该税种的纳税筹划时，从税率角度就存在着纳税筹划的空间。

三、企业集团整体投资组织形式税收筹划

企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其它成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团一般拥有一个或几个大中型企业为核心，核心企业具有企业法人地位；具有雄厚的经济技术实力；具有一定数量的成员企业（子公司）；具有投资中心、利润中心、成本中心等功能。企业集团既具有综合优势，可以获取单个企业所无法比拟的规模经济效益，同时，又保持各成员企业的相对独立功能与适应能力，能够在较短的周期内完成产业及产品结构的转换、调整与优化，促进生产力的迅速提高。

由于共同利益的考虑，企业集团在进行对外投资，考虑新设企业组织形式涉税选择时，还需根据原集团内部不同企业实际经营状况及新设企业未来经营预期进行合理安排，以期达到整体税负最轻，税后利润最大化的目的。主要包括以下两个方面的考虑。

首先，通过适度分立可以规避过高的累进税率。当面临累进的所得税税率时，企业集团可以通过拆分较大收益规模的企业，将收益分散到多个独立纳税申报的主体中，以避免使用较高的边际税率。在世界上一些国家，企业所得税实行累进税率，如美国的公司所得税税率：年应税所得50000美元以下的部分，税率为15%；年应税所得50001～75000美元的部分，税率为25%；年应税所得75001～100000美元及以上的部分，税率为34%。我国企业所得税虽然是比例税率，但由于规定了小型微利企业享受20%的低税率，高新技术企业享受15%的低税率，实际上也是一种三级累进税率，而且体现为全额累进。另外，如果是民营企业集团，还可以考虑在集团中分立出若干个人独资企业、合伙制企业，使其有机会适用个人所得税的五级超额累进税率，以减轻总体税负。

[案例分析]：某民营企业集团由甲、乙、丙三人共同组建，三人各占投资比例三分之一，集团现有A、B、C三个下属企业，均为有限责任公司。某年A公司应纳税所得额为260万元；B公司应纳税所得额为88万元；C公司应纳税所得额为150万元。当年，企业集团共应缴纳所得税：

应缴企业所得税：（260+88+150）×25%=124.5（万元）

应缴个人所得税：（260+88+150）×（1-25%）×20%=74.7（万元）

共缴所得税：124.5+74.7=199.2（万元）

但如果将B公司拆分为三个小公司，并使其人员及总资产条件符合所得税税法对小型微利企业的要求，则其可以按小型微利企业的20%的税率计算缴纳企业所得税。将C转变为三人合伙制企业，则可只按个体经营者计算缴纳个人所得税。调整后，总体所得税税负为：

A公司应缴所得税：260×25%+260×（1-25%）×20%=65+39=104（万元）

B公司应缴所得税：88×20%+88×（1-20%）×20%=17.6+14.08=31.68（万元）

C公司应缴所得税：（50×35%-0.675）×3=50.475（万元）

共应缴所得税：104+31.68+50.475=186.155（万元）

比调整前少缴所得税13.045（199.2-186.155）万元。

其次，合理确定分支机构的归属，最大限度实现盈亏互补的节税效益。

企业集团在设置分支机构时，应根据子公司与分公司的法定区别进行合理安排，以最大限度地利用不同类型分支机构的税收优势实现节税效益。

[案例分析]：上海新能源技术开发公司是一企业集团公司，为扩大生产经营范围，准备在江西某县新设立一家A型原料开采企业，在选择新设企业组织形式时，该公司进行了如下税收方面的分析。

根据对江西某县A型原料赋存状况的预测，开采前期投入较大，达到较具规模商品价值的收获期大约需要4～5年，这样使企业在开办初期面临着很大的亏损，但亏损会逐渐减少。经估计，新设公司第一年亏损额为400万元，第二年亏损额为320万元，第三年亏损额为260万元，第四年亏损额为100万元，第五年开始盈利，盈利额为600万元。而且以后多年盈利额会持续增加。

上海新能源技术开发公司属于国家重点扶持的高新技术公司，适用的企业所得税税率为15%。该公司除在上海设有总部外，在安徽某县还有一4子公司，适用的税率为25%；经预测，未来四年内，上海公司总部的年应税所得第（一）第二年均为800万元，第（三）第四年应纳税所得额均为1100万元。4子公司的年应税所得分别为480万元、380万元、320万元、120万元。

经分析，对新设企业有三种组织形式方案可供选择：

方案一，将新设企业建成具有独立法人资格的N子公司。因子公司具有独立法人资格，属于企业所得税的纳税人，按其应纳税所得额独立计算缴纳企业所得税。

在这种情况下，上海新能源技术开发集团公司共包括三个独立纳税主体：上海新能源技术开发公司总部、4子公司和N子公司。在这种组织形式下，因A型原料开采企业—N子公司是独立的法人实体，不能与上海新能源技术公司或4子公司合并纳税，所以，其所形成的亏损不能抵消公司总部的利润，只能在若干年后自身实现利润进行弥补，但如果亏损超过五个自然年度仍未弥补的，则不能弥补。

在前四年里，上海新能源技术开发集团公司纳税总额如表1所示。

四年中，共缴企业所得税895万元。

方案二，将新设企业建成上海新能源技术开发公司的分公司。因分公司不同于子公司，它不具备独立法人资格，不独立建立账簿，只作为分支机构存在。按税法规定，分支机构利润与其总部实现的利润合并纳税。此时，上海新能源技术开发集团公司有两个独立的纳税主体：上海新能源技术开发公司总部和4子公司。

在这种组织形式下，因N公司作为非独立核算的分公司，其亏损在计算企业所得税时可冲抵上海新能源技术开发公司的利润，降低了上海新能源技术开发公司第一年至第四年的应纳税所得额。

在前四年里，上海新能源技术开发集团公司纳税总额如表2所示。

四年中，共缴纳企业所得税733万元。

方案三，将新设企业建成安徽4公司的分公司。在这种情况下，新设企业和4子公司合并纳税。此时，上海新能源技术开发集团公司有两个独立的纳税主体：上海新能源技术开发公司总部和4子公司。在这种组织形式下，因新设企业作为4子公司的分公司，与4子公司合并纳税，其前四年的亏损可冲抵4子公司当年利润，降低了4子公司第一年至第四年的应纳税所得额，不仅使4子公司的应纳所得税得以延缓，而且使得整体税负下降。

篇9

关键词：筹建期；开办费；财税差异；税收筹划

筹建期是企业发展所必须经历的阶段，受企业发展性质、行业特点不同的影响，企业筹建期的长短也会不尽相同。开办费是筹建期产生的一种费用，关于筹建期开办费的一系列费用支出、扣除和纳税申报等问题在会计和税法领域存在差异。为了能够确保企业筹建期纳税筹划工作的顺利开展，文章现就筹建期开办费财税差异问题和纳税筹划问题进行探究。

一、筹办期间及开办费用的概念

在企业所得税暂行条例实施细则中对筹建期的概念做出了这样的解释，公司筹建的终止日期是公司开始生产经营的日期。但是关于公司开始生产经营解释，又有几种不同的说法，一是按取得营业执照日期计算，二是按获得第一笔销售收款权利之日计算，三是按公司开始投入生产经营之日计算。根据法无明文不责罪的原则，可以由公司在保持相关数据文件一致的情况下自行选择，以说明选择的合理性。企业在领取营业执照前（和企业代码证、税务登记证三证合一），一般情况下无需进行纳税申报。筹建期间发生的费用如果已进行财务核算，公司自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的税收上的年度。按照所得税税法的基本规定，公司一般也将开始生产经营的年份作为开始计算公司税法盈亏的年度，减少财税差异。根据企业会计准则—应用指南中对管理费用科目核算的规定，开办费地指企业在筹建期间发生的相关费用，包括筹建期间人员职工薪酬、办公费、行政登记费、差旅费、招待费、以及除应资本化以外的费用包括不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。不同企业的筹建期长短不同，多数生产类型企业的筹建期一般比较长，可能会跨几个年度。在这种情况下，企业筹建期间产生的支出不仅仅是要区分开办费（费用性支出）和资本性支出，而且在记账处理的时候还应将开办费的明细作为备查账进行登记，以方便企业管理和后期财税处理。

二、财税政策对筹建期开办费的规定对比

企业在筹建期间出现的开办费是从开始生产、经营月份第二个月开始的，在不超过五年期间范围内分期摊销。企业筹建期间的发生开办费和会计制度的上摊销期和税法上原来基本保持一致的状态，只是开办费的摊销起点略有差异。会计核算上基本是从开始生产经营的本月，税法上是生产经营的第二个月。按照《企业会计制度》相关规定，会计核算上开办费用从公司在生产经营当月一次性摊销，根据原税法（《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》）的规定会从生产经营的第二个月开始分三年时间来扣除。在次年进行企业所得税汇算清缴申报的时候，主管税务机关一般都要求纳税人准备开办费在企业所得税税前扣除台账备查登记账簿记录，以备开办费在以后算税前扣除准确核算。

（一）企业开办费的会计处理《会计制度》规定，企业筹建期间发生的费用（除应资本化支出的购建固定资产和无形资产以外），先在“长期待摊费用”中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。《企业会计准则》则直接把开办费用作为管理费用的一个明细科目核算。第一，会计制度对企业开办费会计处理的规定。会计制度的基本思路是将企业开办费用作为资产来进行处理，目的是通过对经办费的处理来为企业日后生产经营提供重要支持。基于会计制度的企业开办费可以被看做是长期待摊费用进行处理。在产生费用的时候借记长期待摊费用科目，贷记银行存款等科目，将开始生产经营的费用转入到当月损益中。第二，会计准则企业开办费用的会计处理，会计准则在会计科目账务处理中对开办费的处理做出了更进一步的规定，企业为组织和管理企业生产经营产生的管理费用，包含企业筹建期间的开办费、董事和行政管理在经营过程中的发生费等。根据以上规定，新会计准则对企业开办费的处理是将其放在管理费用科目中进行核算。在费用实际产生之后借记“管理费用——开办费”贷记“银行存款”等科目。根据上文分析可以发现，会计准则更新了将企业开办费看作是一种资产的观点，将企业开办费认定为企业当期的发生费用。会计制度和会计准则背景下企业开办费的会计处理案例分析：都梁永春公司在获得相关部门批准之后进行建设，已领取营业执照（三证合一），并已认定为一般纳税人，在2018年4月前筹建期间内产生了以下的经营费用：公司注册费用为2000元，人员工资费用为200000元，办公费为15000元，培训费为8000元，差旅费用为5000元，招待费用10000元。这些费用在缴纳的时候未取得与之相关的增值税专用发票。购买的机械设备600000元，同时取得专用发票上注明税款102000元。对于发生的其他注册费用、人员工资、办公、差旅等有关费用，会计制度是将其归集到长期待摊费用，之后对其进行必要的摊销处理。借：长期待摊费用240000元贷：（现金）银行存款等240000元会计准则则作：借：管理费用–开办费240000元贷：（现金）银行存款等240000元对于企业购买的机械设备，会计制度和会计准则的处理方式是一致的，具体如下所示：借：固定资产600000元借：应缴税费-应缴增值税-进项税102000元贷：银行存款702000元后期按照固定资产类别，按月计提折旧计入成本费用类科目。（财税〔2018〕54号文件，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的固定资产，单位价值在五百万元以内的，在计算应纳税所得额时可以一次性计入扣除，不再分年度计算折旧。上述设备虽是筹建期购入，但这项属固定资产财税差异，在此不再多述）。（注：此处税率为17%。根据财税（2018）32文件，原来适用税率17%和税率11%的，现在分别调整税率为税率16%、税率10%。又根据财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件，原来适用税率16%的，现在调整为税率13%；原来适用税率10%的，现在调整为税率9%。）

（二）企业开办费的税务管理从企业涉税费用的处理上来看，企业开办费会涉及到企业所得税税前列支问题。对于这个问题要按照《企业所得税法》的规定和基本条例来进行处理。根据国税函〔2009〕98号，此通知中关于开办费未明确列作长期待摊费用，根据饶让原则，企业可以自行选择一次扣除或作摊销，公司可以选择在开始生产经营之日的当年一次性计入相关成本费用一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，既作三年推销，近几年随着经济的快速发展，税收减免政策的力度加大，开办费用的摊销已基本上不影响企业所得税的税基和更多税收优惠政策的出台执行。但为了保持一惯性摊销方法一经选定执行后不得随意改变。按照上文处理规定，开办费企业可以在最开始经营的时候一次性计入当期盈亏，也可以按照企业所得税税法的相关规定作长期摊销的费用进行处理。

篇10

    一、选择投资领域税务筹划策略

    投资领域亦即投资方向,从宏观上讲就是投资产业或投资区域,从微观上讲就是确定企业的经营范围,即具体的生产经营产品。我国税法规定了一些区域性和产业性的税收优惠政策,对一些特定企业给予税收优惠待遇。另外,纳税人生产经营的产品不同,缴纳的税种尤其是流转税也不相同,由此看出,投资者的投资领域是影响税负的首要环节。

    企业所得税法倡导“以产业优惠为主、区域优惠为辅”的原则,利用税收优惠的纳税筹划可以考虑以下策略:投资可享受减免税优惠的行业或项目。包括:农林牧鱼业、国家重点扶植的公共基础设施项目、符合条件的环境保护和节能节水项目等。投资建立国家重点扶植的高新技术企业,建立符合条件的小型企业,建立创业投资企业并从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资。

    二、选择企业组织形式的税务筹划

    策略企业组织形式的不同税收政策也不尽相同。如公司制企业、合伙企业、个人独资企业之间以及总分公司、母子公司之间的税收待遇就不相同。因此,企业组织形式也是投资者在进行投资决策税务筹划时应予考虑的一个因素。

    第一,公司制企业与个人独资企业或合伙企业的选择。投资者在投资创办经营主体时,在组织形式上可以选择股份有限公司、有限责任公司,个人投资者也可以选择合伙企业、个人独资企业或以个体工商户形式。企业的经营成果缴纳所得税时,公司制企业缴纳企业所得税,其税后利润以股息形式分配给投资者时,企业投资者要以双方税率的差异决定是否补税,个人投资者要就其股息收入依20%的税率缴纳个人所得税;而合伙人和个人独资企业投资者的生产经营所得,只征收一道个人所得税。企业创立之初,应根据规模大小、生产经营范围、资金雄厚程度以及发展需要,结合税收负担的轻重,恰当的选择组织形式,以便既满足长远经营发展的需要,又有利于增加投资者的税后投资收益。

    如果将有限责任公司与股份有限公司相比,两者缴纳所得税的方法相同。但股份有限公司,尤其是上市公司,投资规模大,筹资渠道多,管理水平高,容易获得国家优惠政策;而且,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的个股本数额不作为个人所得,不征收个人所得税,所以应尽可能的采取这一形式。如果将有限责任公司与个体工商户、合伙企业和个人独资企业相比,前者不但要缴纳企业所得税,投资者个人还要缴纳个人所得税,从这一点看,有限责任公司处于不利地位。

    第二,分公司与子公司形式的选择。企业扩张主要有两种组织形式可供选择:组建子公司或分公司,即母子公司结构和总分公司结构。子公司为独立法人,分公司不具有独立法人资格。

    我国税法规定,在中华人民共和国境内,企业和其他取的收入的组织为企业所得税的纳税人,依法缴纳企业所得税。即我国企业所得税法实行法人税制,子公司独立的缴纳企业所得税,而分公司与总公司汇总纳税。具体进行纳税筹划时根据具体情况可考虑以下策略:

    (1)当低税税区内的企业或有税收优惠的企业向高税区投资或建立不能享受税收优惠的分支机构时,可采用分公司的形式,即总分公司结构,流转税在分公司所在地缴纳,所得税在总公司所在地按低税率缴纳或享受纳税期的优惠。

    (2)当高税区的企业或无税收优惠的企业到低税区扩张,或向可以享受税收优惠的行业投资时,最好设立子公司(即母子公司结构),以使子公司在独立纳税时享受税收优惠待遇。但如果子公司将其实现的税后利润作为股息分配时,如果母公司所得税率高,其分回的股息要补缴所得税,则本应获得税收优惠丧失,所以,如果母公司不急需资金,最好让子公司将税后利润留存不作分配,这样既可以获得递延纳税的好处,又可使子公司保留更多的资金扩大经营。即使企业投资的地区不是低税区或无法享受到奇他税收优惠,但如果设立的子公司规模不大或盈利水平不高,也可享受按20%低税率纳税的好处。

    (3)如果预期公司初建即可盈利,应选择组建子公司,因为定期减免的税收优惠往往是给独立法人企业的,所以,在子公司盈利的情况下,子公司就可享受政府给予的税收优惠政策了;如果预期公司初建会亏损,则组建分公司比较有利,分公司的亏损与总公司汇总纳税时,就可以减轻总公司的纳税负担。

    (4)设立分公司在企业兼并中可获得好处。我国税法规定,被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格且不确认全部资产转让所得或损失的,其兼并前尚未弥补的经营亏损,如果未超过法定弥补期限,可由兼并企业继续按规定用以后年度实现的与被兼并企业资产相关的所得弥补。所以,当兼并企业自身具有大量利润时,将被兼并的亏损企业作为自己的分公司,就可以用被兼并企业以前年度发生的未超过法定弥补期限的亏损及兼并过程中发生的相关费用冲抵自己的盈利,减轻自身的所得税负。

    如果盈利企业兼并了亏损企业,但仍然保留亏损企业的法律地位,即进行控股兼并,在此情况下,兼并企业可以将盈利强的经营项目转移到亏损企业去经营,这样可以使应纳税的盈利额转移到亏损企业去补亏,这部分盈利就不需要缴纳所得税了。

    三、选择投资方式的税务筹划策略

    投资方式主要指通过投资形成的资本结构、出资方式、投资形式等。不同的投资方式会形成不同的税收负担。在选择投资方式时可从以下几方面进行筹划,以减轻税负。

    第一,在投资总额中压缩注册资本比例。在企业设立之初,应通过在投资总额中压缩注册资本的比例方式实现纳税筹划。注册资金的比重低,低于投资总额的差额可通过债务筹资的方式解决,所增加的借款利息可以在税前扣除,从而节省所得税支出,同时还可以减少股东投资风险,获取财务杠杆收益。

    第二,尽可能选择分期出资。企业设立时,在确定注册资本后,投资者既可选择一次性投资,是企业的实收资本与注册资本相等,也可选择分期出资,分期出资时,企业所需资金仍然以负债形式从外部筹措,发挥利息减税的作用。

    第三,尽可能用实物、无形资产出资。我国《公司法》规定,股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币资产作价出资。选择以实物、无形资产出资的好处主要有:(1)可以享受减免关税和进口环节增值税。我国税法规定,一下实物资产投资可免征关税和进口环节增值税。包括:按照中外合资经营企业的中外双方所签订的投资合同中的作为外放出资的机械设备、零部件及其他物件;合营企业以投资总额内的资金进口的机械设备、零部件及其他物件;经审批,合营企业以增加资本方式新进口的国内不能保证供应的机械设备、零部件及其他物件。

    (2)以无形资产投资,可以节减税收。我国税法规定,外商以符合条件的无形资产出资可免征营业税。另外,当投资者以非货币资产投资时,须进行资产评估。尽管我国《公司法》规定,对作为出资的非货币资产应当评估作价,核实资产,不得高估或低估作价。但是,投资者仍然可以选择估价方法等手段高估资产价值,这样既可以节省投资成本,高估的资产价值可以通过多列折旧费和摊销额的方式缩小所得税计税依据。

    (3)合理筹划固定资产购置时机。在购置固定资产时,充分利用税收优惠期的相关规定。企业进行固定资产投资可以获得折旧抵税的好处,当企业能够享受到所得税定期减免税待遇时,企业就应当合理选择固定资产的购置时机。如果企业享受获利年度起定期减免税待遇,应尽量在生产经营的前期购置固定资产,尽量推迟获利年度的实现,使企业享受减免税的优惠期延长。

    优惠期外购置也有好处。企业在优惠期外购置固定产业,可以使企业在高税率下多扣除折旧额。例如,某企业在定期减免优惠税期即将结束欲购置固定资产,由于正常纳税期的税率要高于优惠期内的税率,所以,企业应等到优惠期结束后再购置,这样,企业在高税率下就可以多提折旧,减少企业的税收成本。