公共会计服务业论文

一、公共会计服务业发展现状

（一）提供除传统审计服务外其他服务的能力有限

会计服务业快速发展的背后仍然存在不少问题，以江苏省为例，该省注册会计师行业收入中，传统审计业务收入比例高达84%，而会计、簿记服务、税务服务和管理咨询服务等非审计业务收入只有16%。根据国际“四大”会计师事务所2012年业绩分析，传统审计收入占“四大”总收入的45%，税务服务收入占总收入的23%，咨询服务占总收入的33%，近几年咨询服务一直是所有业务中增长最快的，从2004年的占总收入比例的22%到2012年的33%，咨询服务2012年比2011年涨幅达到了12.2%。从数据对比分析看，我国传统的审计业务在收入中占绝大部分比重，相比于经济收益更高，风险较小的咨询服务所占比重轻微，从侧面也反映出我国本土会计师事务所对非审计业务关注不够以及相应服务能力的欠缺。

（二）传统审计服务竞争力逊于国际“四大”

在调查中可以发现，本土会计师事务所虽然与国际会计公司一样开展同样的业务，但是业务开展下来的情况却不尽如人意，其中突出的是我国本土会计服务机构所宣称提供的服务项目中，有许多只是在业务清单中存在，现实中几乎从没开展过或很少开展。例如在金融业等高端行业中，本土事务所所占份额偏低，特别是在银行业中，在16家A股上市银行中只有一家本土事务所京都天华拥有审计客户。行业中的龙头企业特别是涉外企业更倾向于支付高额审计费用聘请“四大”及其国内分所审计，如中国工商银行2012年度进行会计师事务所的轮换，还是聘请“四大”中的毕马威华振会计师事务所担任2013年度外部审计师，审计费用高达1.34亿元人民币。国内本土大型事务所在业务清单中有相同的服务项目而且审计收费较低，反而没有竞争优势，这值得人们深入思考和研究。

（三）传统财务报表审计服务质量不高

公司的财务报表之所以需要会计师事务所的审计，也是因为审计服务的使用者相信在会计师事务所审计之后能提高财务报表的可信度，否则对财务报表的审计也就缺失了本来的意义。根据中注协注册会计师行业管理信息系统显示，截至2013年12月31日，全国共有大中小型会计师事务所8209家。面对这个庞大的服务群体以及有限的审计需求市场，无疑充斥着强烈的竞争性，有的会计师事务所规模很小，却什么业务都敢接，接了就敢出具客户需要的报告，甚至以低于市场近一半的收费承接业务，这其中暴露出来的问题令人担忧。根据江苏省注册会计师协会网站上的统计数据显示，2013年共检查会计师事务所100家，通过检查，7家不符合设立条件；5家执业质量有严重问题；对14家事务所的33名注册会计师实施强制培训；对7家事务所16名注册会计师进行通报批评；对1家事务所3名注册会计师进行公开谴责；对2家会计师事务所通报，有问题的事务所数量占抽查数的36%，事务所的执业质量不容乐观。

（四）风险意识不强

会计师事务所作为独立自负盈亏的企业性组织，追求利润会成为其主要经营目的，同时由于会计师事务所承担的违法违规成本较小，导致事务所风险意识不强。在某些情况下，会计师事务所为了维持生存，会冒着风险承接与自身能力不相匹配的业务，或者承接收益远远超出风险所带来的赔偿损失的业务。例如2003年2月锦州港案，北京毕马威华振和香港毕马威会计师事务所因虚假陈述被列为被告起诉；2010年，毕马威高级经理梁思哲因行贿下属助洪良国际上市遭举报被停职承担法律责任；2013年初，因隆基股份、东吴证券、康达新材3家公司通过发审会后业绩大幅下滑，而提供审计服务的会计师事务所在提交会后重大事项时未如实说明相关情况，证监会对江苏公证天业、天健正信、中瑞岳华3家会计师事务所出具警示函。按照国际上惯常的做法，会计师事务所会通过投保注册会计师责任险来分散审计失败带来的风险。但我国会计师事务所投保的积极性不高。

二、公共会计服务业存在的不足

（一）会计服务低水平难以满足实际市场需求

我国目前会计服务业中虽然机构规模数量庞大，提供的服务种类名目繁多，但规模小，行业规范性差，在提供服务的范围、水平、层次、质量、技术等方面存在较多问题，使得会计服务行业提供的服务与市场需求之间存在一些列不适应性。第一，对于大中型企业的鉴证业务，由于历史原因，我国企业的鉴证业务需求早期大多受政府干预，而不是市场规律作用的结果，因此内部缺乏对高质量鉴证业务的需求。第二，我国会计服务业虽经历30多年的发展，理应存在一套完备的体系，但面对当今的市场需求环境，会计服务机构未能很好的引导市场消费发展趋势，甚至迫于生存压力不得不选择向服务客户妥协。第三，对于非鉴证业务的巨大市场需求，国内公共会计服务机构大多局限于记账、税务咨询等服务技术要求不高的业务，对于高端管理咨询业务和其他专业能力需求较大的业务，往往由于缺乏人才或是规模太小不足以承接；同时也没有将主要精力投向开发迎合本土企业需要的新服务品种，吸引并引导市场，这些都造成非鉴证服务的供给不足、水平低下，而市场需求潜力巨大的现象。

（二）提高自身专业实力方面投入不足

由于不存在语言风俗等方面的障碍，熟悉当地政策法规和会计服务市场，且容易获得当地政府部门的支持，在其他条件相同的情况下，本土会计服务机构理应要比国外会计服务机构具有竞争力。但国际“四大”凭借专业实力方面的优势，拥有的客户基本囊括了全球所有大公司。与国际“四大”这种价格贵且不缺客户的现象相比，我国本土的会计师事务所却面临严峻的挑战，往往为了赢得客户而采取压价的竞争手段，而一味的压价往往最后牺牲的是审计质量和口碑。在恶劣的服务环境中，我国会计师事务所就越容易“深陷”在低端的服务市场中难以脱困，侧面也反映出了我国会计师事务所在专业实力方面的缺陷以及投入的力度还远远不够，自身缺少在某一专业领域的优势。

（三）过多注重传统审计服务

公共会计服务公司可以为客户提供传统的审计业务、税务业务、法律业务、管理咨询和评估业务、融资业务、合并与重组业务以及财务顾问等业务。而在我国，会计服务机构大多数把业务重点投放在传统审计业务上，在这个传统业务项目上投入绝大多数的人力物力资源，限制了对其他非审计业务专长能力方面的投入和研究。从业务收入上讲，审计业务所带来的收入所占总收入的比重是绝对有优势的；但从经济效率上讲，与管理咨询、评估等业务收入比重相比，传统审计业务的高收入比重是由高人力成本支撑的，经济效率低于管理咨询、评估等非鉴证业务。而且以更少的人力资源创造更多的经济效益，这从本质上也是企业所追求的，而本土的大多数会计服务机构的中心却依然放在传统的审计业务上。与国际会计公司将“鉴证是为获得管理咨询服务而不得不提供的服务”相比，我国本土市场上的会计服务机构却是“管理咨询服务是为了获取鉴证而不得不提高的服务”，在我国，鉴证服务是必须的，非鉴证服务往往被视为赠品性质的搭售，不仅没有体现非鉴证服务的知识“外溢效应”，反而出现了鉴证服务对非鉴证在收费上补偿性质的“价格外溢”。这也造成了管理咨询从一种“必需品”变成“奢侈品”的不正常现象，使得经济效率的低下。

（四）行业监管不力

具体包括：

（1）我国会计服务业的监管主要是中央及地方两级注册会计师协会和地（州）级以上的政府财政主管部门，监管部门对注册会计师的职业道德，执业质量，执业范围等都未形成应有的强制力和约束力，法规制度欠缺完善，甚至出现无法可依和执法不严的状况。这种监管体制容易使地方注册会计师协会受地方政府牵制，片面追求局部利益，如利用政府职权中的资格审批权限来潜规则性的降低对企业的标准。并且，这种双重管制影响了会计服务行业的独立性。

（2）会计师事务所违规惩处仍然以行政处罚为主，主要体现在追究责任人的刑事责任，违法所得一般都被国家收缴，缺乏对利益受害者损失的民事赔偿，使得在经济上的处罚或者赔偿起不到很好的惩戒作用，行业自身的监管效率也停滞不前。

（3）行业监管法规政策过于陈旧。《注册会计师法》自1994年1月1日实施以来，对规范和管理注册会计师行业起到很大的作用。但时至今日，会计服务市场中的注册会计师行业已经发生了较大的变化，现行《注册会计师法》已严重滞后，一定程度上阻碍了行业的发展。比如，现行法律中缺失完善的诉讼机制；会计师事务所的组织形式中的有限责任公司制不利于注册会计师行业自律等。

三、公共会计服务业完善建议

（一）拓展业务范围，扩大生存空间

加快拓展除传统审计外的业务范围、开辟新型的会计服务是提高竞争力的有效手段，如人力资源会计服务、无形资产会计服务、社会责任会计服务、节能减排、碳排放等新型鉴证业务，以及低碳经济设计、经营战略调整、并购重组、管理流程再造、成本方案设计、尽职调查等高附加值的新型服务产品。这些服务有的是没有先例的，特别是在我国，目前事务所的执业范围偏小，即便开展某些新业务也是跟随国外会计服务机构开展的，和这些国际上大型的会计服务机构相比，缺乏竞争力。在经济学中涉及无形资产29项，但是目前列入我国财务会计核算只有7项，多数无形资产为没有开发的领域。另外，就社会责任来说，企业要想长期生存发展，除追求最大利润外，还必须认真履行社会责任，如环境保护、职工培训、劳动保护等，这些责任的产生同时又为会计服务机构拓宽服务范围创造了条件，我国会计服务机构应该表2排名前25家国际会计公司和排名前25家中国会计师事务所收入、人员情况项目事务所排名前25家国际会计公司排名前25家中国会计师事务所最近一期排名的收入数据总收入1023亿美元88.51亿元人民币平均各家收入40.92亿美元3.54亿元人民币最近一期排名的从业人员数据人员总数622527人25919人平均各家人员数24901人1036人好好把握机遇。拓展业务范围，提高非鉴证业务的比重将成为我国事务所将来求生存的主要道路。

（二）创造条件，促进我国会计服务机构“做大做强”

近年来，我国企业重组，并购力度不断加大，对会计服务行业无疑是一个巨大的市场，但由于大型企业集团重组、并购的审计管理咨询等技术难度大、风险大，属于高端市场，没有实力的会计师事务所是承接不下来的。对于本土会计事务所而言，即便能承接，也很难与国际上“四大”相竞争、抗衡，因为“四大”在规模上和团队上占有优势（见表2）。所以自国务院国办56号档以及一系列相关的规章制度以来，国内大中型会计师事务所进一步加快了重组、合并的步伐。事务所之间合并途径及动因一般有两种，一是以做大做强、拓展市场、提高竞争力为导向，完全按照市场规律自愿整合，通过“滚雪球”效应而不断发展成为大型且具备真正实力的事务所。如2012年6月18日京都天华与天健正信的合并，更名为“致同国际”，为超过120家上市公司，近2000家国有企业、民营企业及外商投资企业提供包括审计、税务、咨询、资产评估与工程造价等专业服务。二是在政府力量干预下的被动合并。如2012年7月鹏城被国富浩华吞并。但无论出于哪种动机和途径，最终目的都是为了促进注会行业健康稳定发展，最终实现做大做强，而且在国家积极出台相关政策的鼓励下以及资本市场加速扩容下，为会计服务行业带来更多的业务机会，使得与“四大”在本土的业务差距慢慢缩小甚至超越。根据中注协关于2013年会计师事务所综合评价前百家信息的通告，本土最大的会计师事务所瑞华会计师事务所超越毕马威华振会计师事务所强势挤入“前四强”，排在第3位。

（三）实施行业人才培养战略，培养国际化人才

2005年以来，我国政府逐渐意识到扶植本土会计师事务所的重要性，也出台了一系列相应的政策。不过，虽有政策扶持，本土会计师事务所对大型企业的业务需求上仍有不足，其中包括对运用工具方面的差别，CPA人数和对于国际准则的应用和理解方面的问题。当前本土所应大力贯彻落实中注协《关于加强行业人才培养工作的指导意见》，加强行业人才培养，建立一支在数量和质量上能够满足国际大型企业和国内大中型以及现代企业制度需要的执业队伍，以适应行业发展的需要。为此，更需要深入实施行业人才培养，按照国际标准和国际通行规则做好人才的培养，如利用中注协和国家会计学院，在大学里做好人才培养和教育，对社会上的在职人员做好后续教育培训，以及通过战略联盟共同培养、出国进修等。全面实现行业执业标准、执业道德守则和行业监管制度的国际趋同，使得行业标准建设全面融入到全球会计服务行业的大环境中。

（四）建设行业自律机制，加强监督检查

由于我国早期的会计服务市场是在政府扶植下发展起来的，是一种非自发的市场行为，所以缺少自发成长起来一套较完备的自律机制，更缺少内部自我监管的成熟体系。要改变这种局面，首先，去除行政级别。中注协需要脱离财政部而成为独立的民间社会团体，避免受到来自行政上的压力而在一定程度上回避市场发展规律，失去行业自身的发展轨迹。其次，可以参照美国的自我管理和同业互查并举的方式。中注协可以独立于财政部，而财政部可以下设一个专门的部门仅行使监督职能，使得监督与管理的分立，起到真正的分工而又协作的作用；中注协可以调度事务所之间互查其质量控制体系的健全性及其执行状况进行检查，这样不仅可以减少机构设置，精简开支，而且可以大大提升检查质量，充分利用行业内的资源，使得行业内相互之间发表意见，调整并提高自我管理的质量和服务质量。

（五）规范执业环境，提高针对重大事件发生后的立法进程

为了营造更好的执业环境，我国应该加快会计服务行业法制建设的更新进程，以满足于当前经济实际发展的需要。如财政部、国家工商行政管理总局联合《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会［2010］12号），我国大中型会计师事务所的组织形式迈进特殊普通合伙时代，但是我国《注册会计师法》中还是规定会计师事务所可以设立合伙制和有限责任制为组织形式，而有限责任这一组织形式已无法满足现在经济发展需求，充斥着滞后性，应该针对该条例的组织形式做出调整。第一，我国立法机关可以设立专门的研究小组或者部门，强化针对现行法律中不适会计服务行业发展的法律条文进行及时的更新和针对重大典型的经济案件研究立法，规范执业环境。第二，我国现行民事诉讼法规定的诉讼举证责任仍然适用于“谁主张谁举证”，这一点无疑提高的诉讼门槛，对于弱势群体小型利益相关者来说起诉成本大大高于利益成效，这也在一定程度上降低了会计服务机构被起诉的概率。可以适时改变这一主张为“谁被告谁举证”，由于这样会计服务机构需要承担更大的法律责任，可以激发会计服务行业的主观能动性，提高服务质量，而在一定程度对“唯利是图”的本性起到震慑作用。

作者:张学军管程龙单位:江苏科技大学