企业所得税探究论文

【摘要】笔者以备战CPA等专业考试为指向，将以往的经验与所得税制改革的新动向结合起来，就考生如何进行所得税的应试准备提出了一系列原创观点和方法，以飨考生。

继2006年企业所得税纳税申报表进行重大调整后，2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议又通过了新的企业所得税法（以下简称新税法），随后具体条例也将推出，这一系列重大改革必将掀起一股企业所得税学习热潮，也必将使其作为核心税种在注册会计师、注册税务师等高品级专业考试中更加炙手可热。然而，由于企业所得税内容篇幅冗长、条款甚重、术语繁多，加之较短时间内接连几次大调整都给大家的学习带来很大的困难。在此笔者仅以未来企业所得税应试准备为切入口，将企业所得税学习要领作一回顾和展望，以期提供一些参考和帮助。

第一阶段：在理解企业所得税征收理念的基础上有侧重地阅读指定教材

对指定教材内容的熟悉是应考的基本要求，多数财会、税务人员习惯于拿起教材就埋头阅读，这种方法在一些小税种的学习中可能感觉不出有什么麻烦，但是对于企业所得税这一难度较大的税种也采取这样的办法来通读往往步履维艰，甚至有看了一大半内容却一片茫然抓不住头绪的现象。当然，就目前形式来看，必须先把相关法律法规当教材来预习。

（一）先给税种做定性分析

每一个税种的法律规定均具备的几大方面为：纳税义务人、征税对象、基本税率、税额的计算、征收管理和纳税申报，而其他内容可以视为由各税种的特性所产生的相应的特殊规定。企业所得税也是如此，首先应明确的是企业所得税是对什么“人”的什么所得按怎样的幅度征收的问题。要特别留意新税法引入的居民企业和非居民企业概念以及所负纳税义务上的差别。此外，新税法已将基本税率调整成为25％。

（二）根据税额的计算流程找到主要阅读点

人们需要逐步解决计税依据的确定、应纳税额的计算、税收优惠政策的使用才能最终正确计算出实际应当缴纳的税款，很明显，大部分拿分点就分布在这个计算流程中。如果毫无概念地依照教材顺序一条一条阅读很容易一盘散沙，比较有效的方法是：通过初步熟悉应纳税额计算流程来把握其中关键点的逻辑关系，从而确定出主要阅读点，而这种逻辑关系基本上是各税种征收理念的一个体现。

特别强调一点，纳税申报表在这一环节中的作用相当重要。一个比较普遍的现象是很多人尤其是没有相关实践经验的人员甚至还有个别培训导师几乎不触及教材各章最后所附的纳税申报表。实际上纳税申报表对于正确理解和掌握税目、税率、应纳税额计算的重点、难点和流程、减免税优惠等主要信息十分有帮助，在企业所得税的学习中尤其必不可少。考虑到两税统一和新税法的公布，现行企业所得税年度申报表可能将会再次适度调整，笔者仅以其为蓝本结合未来热点变化做一个抛砖引玉式的介绍。

1.应纳税所得额计算的总体思路

通过“企业所得税纳税申报表”的浏览，可以理出一条企业所得税计算的逻辑链条：先是三个“所得”即“纳税调整前所得”到“纳税调整后所得”再到“应纳税所得额”，然后以“适用税率”为分水岭，后面是四个所得税额即“境内所得应纳所得税额”到“境内、境外所得应纳所得税额”到“实际应纳税所得额”；最后是“本期应补（退）的所得税额”。需要留意的是这些所得和所得税额之间是怎样的层层递进、演算关系。

2.纳税调整前所得要重点关注

现行纳税申报表第13行“纳税调整前所得”是计算出应纳所得税额的一大关键。企业所得税的计算遵循的还是“收入－支出＝所得”这一恒等式基础，但具体收入、支出和会计制度归口原则却不同。很多考生常常习惯于将会计上的处理方法照搬过来，造成对税法上应税收入、可扣除支出项目理解上的混乱。考生可以将第13行的“纳税调整前所得”理解为是对企业会计账目的一个清查、整理结果，即以会计账簿所登记的企业实际发生的经济业务为基础，按税法口径重新归类认定的企业总体利得。“纳税调整前所得”不完全等同于会计利润，它是由税法认定的收入总额减去相应的扣除项目得到的。

税法认定的收入总额不仅囊括了企业利润表中的主营业务等收入项目以及投资收益，还包括了会计上根据谨慎性原则的要求反映在资产负债“资本公积”中的债务重组、接受捐赠和资产评估等企业非日常生产经营行为产生的增值利得。此外，像将自产、委托加工产品用于在建工程、职工福利或赞助等虽然在会计上并没有产生收入或者利得，但从经济实质来看符合流转税（增值税）的征收要件，同时这些事项存在因人为操作而使国家遭受税收损失的风险，在税法上也将其确认为一项应税收入。这里要提醒几个问题：一是新企业所得税法将收入总额细化为九个大类。如，现在归入“其他收入”中的接受捐赠在新所得税法中被单独列出。再如，固定资产处置在之前是以净损益数反映在其他收入或其他扣除项目中，而新的企业所得税法的规定是将其收入归入“财产转让收入”、相应净值归入扣除项目中。二是新企业所得税法引入了不征税收入和免税收入的概念，并就其范围做了具体规定。

税法认可的扣除项目基本上包括了进入利润表的成本、支出、费用、损失项目。会计将发生的债务重组、资产评估损失记入了“营业外支出”，属于税法认可的扣除项目，与上面的收入总额的认定正好配比。体现配比的还有在利润表中没有反映的视同销售成本。不过，并非所有的利润表支出项目都可以作为收入的减项，例如捐赠。笔者认为，设定企业的正常捐赠是以不影响生产经营为前提，且捐赠的资产从性质来看应当是由企业创造的价值转化而来，因此是利得的范围，而国家为了鼓励企业承担社会责任，作为优惠将其中的公益性捐赠作为了税法收入的减项予以免征所得税。这也是现行申报表设置较以前发生重大改变的地方，即将非公益性捐赠从以前的纳税调整增加项目去除，而将允许扣除的公益性捐赠和免税所得、加计扣除项目等归为计算上的同一个逻辑层面放在了“纳税调整后所得”之后。（2007年注册税务师指定教材第二十七页“如实际捐赠额大于或等于捐赠扣除限额时，税前按捐赠扣除限额扣除，超过部分不得扣除，超过部分即位纳税调整额”的提法，笔者以为是不恰当的。）新企业所得税法再次突出了国家对公益性捐赠的鼓励，将其税前扣除标准调整为年度利润总额的12％以内的部分。

因此，考生需要在教材阅读中留意上述税法认定收入和扣除项目的具体内容，并重点关注相关税制改革中口径、标准发生了变化的项目。

3.按税法认可规定进行纳税调整

之所以要进行纳税调整是因为企业对发生的经济事项进行的会计处理存在“税法认可”的问题，这是由企业的会计处理和税法之间存在利益指向不同的本质区别决定的。通过浏览现行纳税申报表新增加的“纳税调整增加以及减少项目明细表”，不难发现纳税调整基本上是针对扣除项目进行的，归纳起来有三个主要方面：

（1）会计上作为成本、支出、费用、损失的项目在税法上认可尺度不同

一类是实际发生了支出但税法只认可这笔开支的一部分甚至不认可，如广告支出只能是有限额的扣除而税收滞纳金则全部不能抵扣。特别说明一点，根据税政司2007年3月22日的解释将“取消内资企业实行的计税工资制度，对企业真实合理工资支出实行据实扣除”，这无疑是个关注点。另一类是会计上增加了账面费用而没有实际支出的，税法不予认可，最典型的是当期增提的各项准备金。

（2）企业当期已经发生了资金的给付，但不通过费用账户反映而税法认定为可以扣除

如，会计上对企业为职工支付、缴纳的医疗保险通过“应付福利费”进行反映，税法上对此采取了一分为二的处理：基本医疗保险准予全额作为所得的减项，补充医疗保险则只允许部分作为调减项目。

（3）以前年度遗留问题的调整

如，各年广告费支出可以在计算应纳税所得时予以扣除数有一个最高限额，如果这个最高限额在以前年度没有被用完，即以前年度实际发生的符合条件的广告费支出小于最高限额，差额部分可以递延到以后年度扣除，于是便产生了以前年度遗留问题的调整问题。

因此，考生需要留意企业发生的开支哪些是不允许税前扣除的，哪些又是有限额规定的，尤其是在两税统一后其计算基数和扣除标准有变化的项目。

4.所得减免不能错漏

纳税调整后所得和应纳税所得之间不能完全划等号，还要根据所得上免减的相关优惠政策经过进一步调整，才能计算出正确的税基——应纳税所得额。

首先，有亏先补亏，但不是以前年度的所有亏损都可以在税前弥补。

其次，补亏后若有剩余再处理两项利得：先剔除如国债利息收入这样的法定免税收入，以及如治理三废收益等需经相关税务机关审核批准的免税收益；尚有余额才加上与该余额对应的在被投资企业已经缴纳的所得税额，因为在被投资企业已经缴纳的所得税额实际上是企业投资行为创造出的利得的一部分。

现行纳税申报表第二行的“投资收益”在新税法中明确为九大收入总额之一的“股息、红利等权益性投资收益”，但仍将不需要还原而直接以会计入账的金额反映。笔者认为此举使得“纳税调整前所得”的金额减少，相应地可以用于以前年度亏损弥补的所得减少以及可以享受的免税所得也就相应减少；可以在一定程度上遏制投资行为中利润暗箱操作的情况；也可以促使企业加强自身的经营管理、提高经营业绩。

最后才能享受两项费用支出上的优惠，即先剔除公益性捐赠支出，仍有剩余才能再剔除技术开发费用的加计扣除。

因此，我们需要留意的是这些所得的减免事项有哪些，具体内容、先后顺序以及顺序的排列在计算中是怎样应用和体现的。

5.适用税率要明断

新税法公布的税率有三档，其中国家需要重点扶持的高新技术企业减按15％的税率，符合条件的小型微利企业减按20％的税率。考生需要训练的是能根据某个具体企业所处地理位置、经济规模和所属行业等信息来正确选择实际适用的税率。

6.境外已税所得要补税差（税收抵免）

经过之前步骤完成的是企业境内所得应纳所得税额的计算，随着国际经济往来的增多，境外投资收益的涉税问题也成为近年来税法考核的一个重要知识点。企业获得在境外已税的收益由于各国所得税率不尽相同，就有可能需要在国内补税。先将境外已税所得换算成按我国规定应缴纳的税额，再抵免在境外已纳税额，在境外投资所得与之前应纳税所得额的计算不发生任何关系是基本思路，需要留意的是两税统一后的税收抵免政策和计算方法。7.应纳税额的减免要有数（税额抵免）

这部分和税收优惠政策有密切的关系，新税法对优惠政策做了很大的调整，明显向行业优惠倾斜，地区优惠大大减少。应纳税额有减免和抵免优惠两个方面。其中减免优惠基本上是反映了国家宏观经济调控政策指向高新技术、农业、基础设施建设以及就业、资源等关系民生和国家建设的问题；而抵免优惠主要是针对企业的某项可鼓励的具体行为，目前主要是指购买国产设备投资。新企业所得税中明确规定企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。这也意味着考生需要熟悉减免和抵免的具体项目以及各项目的优惠政策是如何规定的。

至此，企业所得税税额计算的关键知识点基本上在头脑里有了初步而比较精要的印象，在浏览企业所得税纳税申报表时，对照主表和附表、把比较生疏的项目和有税法特殊规定的项目可以加注标记，以引导教材具体内容的学习。

（三）对于征收管理、纳税申报重时重地

企业所得税实行汇算清缴制度，考生要注意的是什么时间预缴、什么时间清缴，上哪里缴以及申报表怎么填报等常规问题，还有新税法中强调的非居民企业的源泉扣缴、纳税地点判断上的登记注册地和实际管理机构所在地结合的原则以及不具有法人资格的营业机构汇总缴纳的规定。

（四）侧重阅读有讲究

通常对从业人员专业技能和素质的考查是重点，实务针对性强，因此生僻的、不具有普遍操作意义的内容所涉及的题量和分数一般不多。教材预习时如果在诸多细枝末节的琐碎条文上花费太多的精力，从投入与产出比上来权衡是很不理智的。

第二阶段：重点、难点分项掌握

在对教材内容初步了解的基础上，整理出重点内容，再从中根据自己掌握的情况确定出难点。特别强调的是当年企业所得税法调整和新增加的内容中具有普遍意义和可操作性的部分也是学习的一个重点。除上述中已提及的方面外，还应对新税法体现强化反避税力度精神的“特别纳税调整”的具体规定和操作予以高度重视，并及时跟进如业务招待费、坏账准备等之前内、外企业扣除办法不同的项目的具体统一规定以及新税法特别列出的“三新”研发费用的加计扣除等。

考生对于难点、重点内容可以采取单项熟悉、掌握的办法，并在理解的基础上不断的强化记忆；涉及计算的可以采取单项演算和自检归纳相配合的方法。这一环节可以借助比较权威的辅导练习册中的同步练习部分来完成。

笔者介绍一个重点、难点分项掌握的方法，即借助表格自制“攻克掌中宝”，在此仅以一例示范。（如上表）

对考生而言，这个方法虽然在整理时比较耗时，但对于重点、难点的深入掌握非常有帮助，并且在后期反复强化记忆和关联知识点核查对比方面非常有帮助。

第三阶段：重点、难点综合突破

将可以影响应纳税所得额计算的流转税、城市维护建设税、教育费附加、房产税等以及税收管理法中的惩罚规定结合起来进行融合训练，以提高重要知识点掌握的准确度以及对复杂业务的分析能力。这一环节可以借助比较权威的辅导练习册中的跨章节综合练习题以及往年考试中的综合计算题来完成。

第四阶段：临考冲刺戒急戒乱

冲刺阶段并非像某些考生所认为的豁出体力临时抱佛脚，考生需要做的是保持状态，通过模拟试题的演练和自检去巩固重点、难点，熟悉当年企业所得税法变化的热点内容，查漏补缺。需要提醒的是辅导练习册和模拟试题不必求多。而且，题目做完的自检和总结以及考友间的相互交流对提高练习效果也是十分重要的。

企业所得税制改革的进行对应试而言既是机遇也是挑战，两税统一使企业所得税的考点覆盖面有所减少、复杂程度有所降低，然而相关法律法规有个逐步出台和完善的过程以及新所得税法中过渡期的规定又将增加备考中的未知变数，以上四个阶段的学习方法只是笔者提供的一个思路，和考生们共勉。