国外绩效审计及启示

绩效审计是有别于财务审计、合规审计的一大审计类型。绩效审计作为现代审计的重要标志，已成为当今世界政府审计的主流，是我国政府审计的发展方向。长期以来，美国、英国、德国、法国、加拿大、日本、俄罗斯、印度、南非等国家审计机关致力于开展绩效审计，取得了显著成效。这些国家审计机关开展绩效审计的有益经验和做法，值得正在探索绩效审计的我国审计机关学习借鉴。

一、国外审计机关绩效审计概况

（一）美国。美国的政府绩效审计经过40多年的发展，在帮助政府进行角色调整、风险管理和综合治理等方面均发挥了显著作用。如今美国审计署的绩效审计开展比例已达到85%。美国审计署通过关注联邦政府各机构的工作效率和整体运行，不断对各相关部门及政策工具进行评估，以此服务于国会和美国民众，成为美国提升国家治理效果的重要保障。2013财政年度，美国审计署了709份报告，提出了1430项建议，其中80%被国会和被审计单位采纳，全年审计工作为联邦政府产生可量化的经济效益达515亿美元。随着治理全球化进程，美国审计署的绩效审计更加关注国家政策措施的全球和区域风险，绩效审计报告内容也随之扩展到众多非传统领域，其中国土安全、老兵事务、国际事务等审计业务增长幅度较大。1.绩效审计职责。根据美国现行法律，其审计署绩效审计的法定职责包括：一是对联邦政府履责情况和绩效进行审查评估，并向国会提交审计报告或发表证词，包括政府履行法定职责的绩效状况、重大政策实施状况及效果、重大决策事项等。二是对联邦现行重大外交、军事、财政、金融和商业政策进行跟踪审计，评估政策及其执行的有效性并提出完善建议。三是对联邦机构和投资项目（包括接受联邦资金资助的地方政府和私营机构）进行绩效审计评价，提出建设性意见，帮其改进管理，提高绩效。2.绩效审计特点。一是绩效审计战略目标与国家治理目标的内在一致性。美国审计署的绩效审计紧紧围绕美国国家治理目标开展工作，顺应国家治理的新需求扩大关注角度。美国审计署制定六年战略规划，且每四年更新一次。以2007至2012年战略规划为例，美国审计署绩效审计的战略目标分别是帮助国会和政府应对金融安全问题、本土安全威胁和全球化挑战，帮助政府进行角色转换以适应21世纪挑战。二是开展政府职能“重复、交叉与分割”审计。2010年，美国审计署针对联邦政府巨大的债务赤字导致政府财政的不可持续发展问题，通过审计调查结合例行的审计工作，确定了联邦政府部门职能中不必要或潜在的重复和交叉事项，找到了存在职能分割的项目和领域，提出了解决措施，进而节约了行政成本。近期公布的2014年度报告中，披露了11个发生重复、交叉与分割的政府行为证据，15个可避免浪费的领域，向国会提出了64项改进措施，预计可节省5亿美元以上的财政支出。三是采用科学的审计方法。美国审计署采用综合评价法、结构访谈法、案例研究法等审计方法提高绩效审计质量。前瞻性分析审计也是美国审计署绩效审计实务中常用的重要方法，其分析评价内容包括政府如何做好对未来需求、成本和结果的预测，以更好地为国会决策提供服务。3.绩效审计报告。绩效审计报告是美国审计署审计报告的主要组成部分，称之为“报告与证词”。绩效审计报告所涉及的被审计部门和机构可分为行政部门、独立机构、司法机构、立法机构、国际组织、特殊领土六类。美国审计署网站显示，其累计的5.2万余份审计报告中，涉及行政部门的报告最多，达3万余份；其次是独立机构，将近1万份。绩效审计报告所涉及的专题非常广泛，包括审计与财务管理、预算与支出、经济发展、教育、就业、能源、金融市场与制度等30余个。涉及最多的专题是审计与财务管理9700余份，其次是政府运营8100余份。在的绩效审计报告中，有一部分被称为“证词”，是美国审计署根据国会有关委员会的要求提供的，为该委员会职责范围的事项提供证据支持。2010财政年度，美国审计署向国会提交了67份证词。2012财政年度，美国审计署在国会有关委员会会议之前作证159次。

（二）英国。英国的绩效审计走在世界审计的前列。英国审计署每年完成约60个单独的绩效审计项目，财务审计项目也均包含了绩效审计的内容。绩效审计范围涉及国防、交通、教育、环境、养老、卫生、文化、法律、财政、农业等众多领域，主要关注政府的项目、方案和举措是如何实施的，改进财政管理和财政报告，信息的更好利用，确保公共服务开支的有效性。审计报告内容包含如何进一步提高公共服务水平的建议。英国审计署绩效审计取得了显著的经济绩效。根据最新公布的数据，2013—2014财政年度，英国审计署共了66份绩效审计报告和4份关注本地公共服务的研究报告，通过开展绩效审计，为英国增加各项收益或节约各项费用合计约11亿英镑。1.绩效审计的重点。英国审计署绩效审计的重点每年都有变化，以反映主要领域工作重点的变化。目前，英国审计署绩效审计工作重点，一是降低成本，审查政府机构如何制订并具体执行结构化缩减开支的计划；二是落实责任，关注政府改组的影响以及责任交付新模式的运转情况；三是地方公共服务的提供，研究整个服务提供系统，或关注地方一级的融资渠道以及实施和管理方法；四是跨政府问题，关注跨政府或多个政府机构的行动，从中提炼成功的做法；五是应对主要经济挑战，定期审查政府为改善当前经济状况而实施的主要行动。英国审计署对议会负责，执行政府绩效审计的目的在于就财政收支、资源管理等政策目标实施过程中的经济性、效率性和效果性向议会提供独立信息。为维护审计人员的独立性，英国审计署不对政策目标的自身优劣进行评价。2.绩效审计模式及主要方法。一是收集审计证据。英国审计署在绩效审计中常用的证据收集方法可分为定量法和定性法两类。定量法主要包括调查法、案例研究、统计分析等；定性法主要包括访谈法、观察法、文档和实物证据法等。二是分析审计证据。常用的证据收集方法，定量方面包括初步分析法、统计推断法、统计检验法、数据关联分析法等，主要通过计算机辅助审计技术进行数学和统计分析，检查定量数据的偏差、异常、极端值、信息丢失以及数据的合理性，在此基础上剖析数据探测信息所蕴含的模式、趋势和联系；定性方面包括编码和抽象法、数据矩阵法、序时分析法、频率计算法等。三是得出审计结论。英国审计署在绩效审计中经常采用“碰头会”的方法，即审计人员向审计组全体成员讲解审计的结果，将审计报告与审计证据联系起来，避免得出有失偏颇的审计结论。3.绩效审计标准和跟踪检查。英国审计署在绩效审计中并不自己制定绩效审计标准，而是借助历史数据、各行业主管部门绩效管理指标体系、社会权威质量评估机构评判标准，以及审计部门以往的审计资料构建绩效审计指标体系，确保绩效审计中引用的数据、标准、指标、评价结果既能被社会各界接受，又能对政府各部门的绩效管理产生切实的功效。跟踪检查是英国审计署绩效审计链条的最后一个环节，是保证审计质量、评价审计效果的一项重要措施。该环节工作内容包括：一是确认审计影响。绩效审计影响分为量化的经济影响、量化的非经济影响和质的影响三类。二是实施建设性的事后监督工作。事后监督采用新闻媒体报道、外部监督、征求被审计单位意见和审计组复核四种方式。值得注意的是，目前，英国审计署绩效审计报告质量的评价工作由伦敦经济学院的独立专家组承担。

（三）德国。联邦审计院作为德国最高联邦机构之一，主要通过财政监督、咨询建议来确保国家机器运行的合法合理高效。联邦审计院在预算监督方面的主要工作是审查预算单位的支出是否符合法律、是否经济节约，重点在于经济性。联邦审计院一般不评价政治决策，而是在审计报告中提供有关事实的信息和数据，在法律允许的范围内承担咨询任务、提供决策帮助。联邦审计院承担建议和咨询任务的目的在于避免或减少发生财政方面的错误并提高效用。咨询是德国联邦审计院在其经济性审计方面的独到之处，重视事前的经济性研究与分析。建议包含如何提高质量以及开源节流的方式。横向审计是目前德国联邦审计院最受重视并广泛运用的审计方式之一，它是适应经济性审计的开展而出现的。横向审计是就同一审计题目或问题，对许多不同的公共部门和单位进行比较分析，查明产生问题的原因，提出处理办法和建议。横向审计分为三类：部门内部单位间的横向审计；不同部门间的横向审计；不同部门内部单位间的横向审计。作为比较分析方法在审计工作中灵活运用，这一审计方式帮助审计人员找到评价经济性的标准，查明问题存在的原因，有针对性地提出改进建议，易于被被审计单位所接受。同时，它有助于审计人员发现带有普遍性、代表性的问题，从宏观角度提出意见和建议，以促使财政预算的调整和立法的完善，在经济性审计中发挥着不可替代的重要作用。

（四）法国。法国审计法院的主要任务是对国家公共财政收支和预算执行及决算情况进行事后审计，审核其准确性、合规性和真实性，以及公共资金的使用效益和公共管理绩效。有两大目的：一是通过司法裁决或向其他司法机构提诉来纠正违法违规问题；二是通过提出审计建议来促进管理改进和实施改革措施。从审计活动的性质来看，分为司法性审计和非司法性审计两种。其中司法性审计针对的是公共会计账目，非司法性审计针对的是审计对象的经营管理状况。后者除了对公共政策的评估外，最主要的是开展管理审计，即绩效审计。管理审计包含了财务、效益、责任等方面的内容，关注审计对象管理活动的经济性，人力、财务及其他资源的利用效率，业绩效益及其影响。管理审计涉及政府各个部门及其公共机构、社会保险机构、国有企业以及国家拥有部分资产的合营企业、国家给予财政补贴或享受国家税收优惠的企业，通过对企业或机构管理活动的科学性、有效性进行客观、系统的评估，提出整改、优化意见和建议，推动经济、社会、教育、保险、环境保护等领域的健康发展，得到法国社会和国民的广泛认可。

（五）加拿大。加拿大审计署的主要功能是：以其特殊的地位，对联邦内阁政府的责任和业绩作出独立的评价和建议，以强化和完善公共经济责任机制。从当前状况和发展趋势看，加拿大审计署已由审查单纯的财务信息转变为越来越关注非财务信息，比如审查政府部门的运转是否符合立法规定，重大项目的效益、效率、效果如何等。加拿大审计署按审计目标划分的职责，除了真实性审计和合法性审计这两种传统的财务审计外，另一项职责是开展综合审计（含绩效审计）。加拿大审计署的审计工作，大部分是综合审计，小部分是财务审计。综合审计是将传统的财务审计与绩效审计结合起来，用综合性的工作方式来实施审计，是包括财务鉴证、遵循授权和货币价值在内的全面审计。对政府及其部门的综合审计，内容包括政府组织或职能、活动或项目等的合法合规性、经济性、效率、效果，对环境的影响，对社会公平正义的维护，对公共财产的保护等。但对政策制定和政府项目立项本身的合理性不提出质疑，也不评价政府政策的成就。加拿大要求所有政府规划都制定有效性方面的绩效标尺，审计署负责对是否存在这些标尺以及这些标尺的适当性进行评价。与传统财务审计相比，综合审计难度较大，耗费的审计资源较多。综合审计的基本特征：一是广泛性，指审计数量、内容和范围具有广泛性。二是协调性，指最大可能地与内部审计机构协调或依靠其工作。三是周期性，指审计时间跨度依据被审计单位的大小或复杂性来决定，一年一次或多年一次。四是建设性，

促进加拿大法律法规和政策的日趋规范为目的。值得注意的是，早期综合审计中的绩效审计即“3E”，指经济性、效率和效果审计，增加环境审计和公平性审计后，“3E”拓展到了“5E”。（六）日本。日本审计院（日本会计检查院）作为宪法规定的独立于内阁的机关，担负着“检查国家和法律规定的机关的会计行为，监督其经营管理和会计事务是否真实有效”的职责。20世纪90年代后期，日本开始引进并应用新公共管理理论与方法，强调绩效审计和政策评估。1997年，日本修订了《审计院法》，在法律上增加了业绩检查的内容，明文规定审计院对公共机构活动的正确性、合规性、经济性、效率性及有效性进行检查，但审计重点逐步从正确性、合规性审计向经济性、效率性及有效性审计转移，反映了现代审计的重心开始从微观意义上的会计审计向宏观意义上的绩效审计转变。为了防止介入国会或者内阁的责任领域，日本审计院在进行绩效审计时非常谨慎。在通过审计指出某项政策措施或公共事项缺乏有效性时，日本审计院一般仅仅表明意见，对于如何采取对策作出改善处置，则完全交给内阁主管省、厅。日本审计院在绩效审计中，努力强化经济性、效率性及有效性的业绩评价型检查，特别是事业项目执行效果的有效性检查，重点是将有效性和经济性作为审计内容。经济性的标准是指机关、企业的职能活动以及预算能否用最少的费用施行，即事务事业以及预算的执行方面是否还有节约费用的空间。效率性的标准是指相同的费用能否取得更大的成果或是同费用对比能否取得最大化的成果。有效性的标准是指机关、企业的职能活动以及预算的结果是否达到预期目的、实现预期效果。

（七）俄罗斯。俄罗斯联邦审计院的特色工作是战略审计。一方面是从宏观视角分阶段动态评价国家重点战略规划的可实现性和风险，提出改进战略的意见。另一方面是动态监督重大战略和政策的贯彻落实情况，揭露问题，促进整改。在开展战略审计中，俄罗斯联邦审计院注重在绩效审计结果和财务审计数据的基础上，关注战略审计目标的相互关系，确保战略审计、绩效审计和财务审计的平衡性和综合性。他们在对公共资金使用情况进行绩效审计时，不仅针对资金的使用进行核查，同时也按国家总体目标和计划对财务资源的开支效果进行核查。俄罗斯联邦审计院绩效审计的主要目标是审核实体的经济、效率和业绩情况。在实施过程中，主要考虑的指标包括经济性、效率性和效益性，重点审查劳动力资源、财务资源和其他资源的使用和效率，公共项目的管理、规则、组织、执行、控制情况的效率和业务范围，公共组织开展的活动是否按确定的宗旨和目标进行；落实公共事业项目的成本效益；查明阻碍达到所需质量标准和目标的因素；分析问题产生的原因，并确定提高工作效率的方式。在对公共资金使用情况进行绩效审计时，采用公共资金使用情况和其成本之间的比率来确定公共资金使用效率。

（八）印度。印度主计审计长公署的审计工作主要包括财务审计、合规性审计、绩效审计三个方面。合规性审计往往包含在财务审计中。绩效审计旨在检查工程、方案、项目、活动等的计划和执行情况，并评价其绩效和效果。绩效审计项目通常由总部办公室在考虑其对人民生活的重要性、覆盖范围、影响程度等情况的基础上予以选择。一般以涉及大量支出和覆盖全国活动的主要项目为选择对象，但方案的复杂性、内容和执行难度也是影响选择的因素。相对于具有年度预算限制的全国性方案，在较小地区执行的方案应当被优先选取。绩效审计的主要内容包括：调研、调查和可行性研究的充分性，项目、计划、方案等的时间安排，关于执行情况和监控的制度和程序，物质成果、财务成果与预期目标的相关性，物资管理和存货管理的相关安排，期中估价结果，范围变化的影响，计划时间表的遵守情况和时间或成本的超支，预计收入的完成情况。绩效审计的方法包括检查系统和结构、检查文件、询问行政人员、分析基于部门的数据库等。为了完善国家审计监督机制，印度主计审计长公署接受由加拿大、澳大利亚、墨西哥、荷兰、瑞典、挪威、南非等国家最高审计机关组成的国际同业互查组对于其绩效审计的审查，并对外披露同业互查报告。

（九）南非。随着南非政府绩效管理改革的日益深化，对公共部门的绩效考评在政府财务报告审计中扮演着越来越重要的角色。根据南非相关法律，公共部门财务官员有义务提交《年初既定绩效目标实现情况报告》，并接受南非审计署的审查。南非高度重视政府公共部门的资金使用和管理效率，要求深入分析审计结果所载问题产生的原因，据此制定切实有效的整改措施，以促进公共部门提高资金的使用效率。同时，南非审计署强调助力完善会计制度，提高政府部门的财务管理效率。近几年，南非审计署政府财务报告审计的重点内容有四个方面：一是重点审查《年初既定绩效目标实现情况报告》所含绩效信息的可靠性和有效性，并对照规定的目标对公共部门进行绩效考评。二是重点审查政府采购行为对《政府采购法》的遵从程度，包括采购竞争的公开性和有效性，交易的公平性和合理性，以及政府采购宏观目标的实现情况。三是重点审查公共部门人力资源管理情况，关注其机构人员的配置情况及组织绩效。四是重点审查公共部门的信息系统管理，关注数据的完整性、系统的安全性与内控的有效性。

二、国外绩效审计对我国审计工作的启示

（一）明确政府绩效审计的法律地位。依法审计是现代审计制度建立和运行的基础。美国1974年制定的《国会预算与拨款控制法案》和英国1983年出台的《国家审计法》，都对开展绩效审计作出了法律规定。虽然我国有关审计法规制度对绩效审计也有原则要求，但规定不健全，针对性不强，缺乏操作性。为了保障绩效审计的监督权和建议权的充分行使，我国需要建立健全政府绩效审计的相关法律法规，为开展绩效审计提供法制保障。具体途经为：通过修订现行的《审计法》及其实施条例，或制定专门的政府绩效审计条例，对政府绩效审计的目标、主体、客体、权利义务、法律责任、公告规定等加以明确，对我国政府绩效审计作出整体性制度安排，以确立政府绩效审计在我国审计监督体系中的法律地位。

（二）制定政府绩效审计准则或指南。从1972年迄今，美国审计署制发了7版《政府审计准则》。最新版政府审计准则称为2011版政府审计准则，涵盖了财务审计、绩效审计和舞弊审计等主要审计业务类型。英国审计署为开展绩效审计，颁布了《绩效审计手册》，对绩效审计的质量控制提出了指导性意见，用绩效标准强化审计质量。目前，我国政府绩效审计缺乏规范，审计操作难以遵循，审计质量无法考评。我国审计机关应在具体的审计实践操作中，通过修订国家审计准则和制定绩效审计指南，对绩效审计的内容、程序、评价标准、所用方法、报告格式等予以细化，规范绩效审计的具体业务和质量标准，以保障绩效审计结果公允，促进绩效审计快速发展。

（三）拓展公共政策执行情况绩效审计。美国1993年颁布的《政府绩效与成果法》，为其审计署开展公共政策评价分析提供了法律依据。该法案使美国审计署从监管联邦政府部门局部的、具体项目的执行层面，上升到监管国家整体战略计划实施的层面，并为其评价公共政策提供了科学的指标体系。如今，绩效审计、项目评价和政策分析占到美国审计署工作量的90%以上。现阶段，我国绩效审计未能完全满足国家治理的需要，必须拓展绩效审计范围，践行审计服务国家治理的理念。公共政策执行情况绩效审计是一种宏观、高层次的政府绩效审计，应当以服务国家治理为指导思想。当前，要加大对中央重大政策措施贯彻落实情况的跟踪审计力度，把促进政策措施贯彻落实作为审计工作重点，持续跟踪审计各地区、各部门贯彻落实中央重大政策措施情况，及时发现和纠正有令不行、有禁不止行为，及时揭示和反映政策执行中出现的新情况、新问题，促进政令畅通，提高政府绩效，推动国家治理机制良好运行。

（四）在各个审计领域加大绩效审计力度。外国审计机关绩效审计内容丰富，覆盖面广。例如，英国审计署绩效审计对象范围主要包括五个方面：一是政府工程建设项目投资和实际运行情况绩效审计；二是大额财政资金使用绩效审计；三是公共部门日常管理活动绩效审计；四是环境保护绩效审计；五是对公众关注的事项实施绩效审计。我国审计机关要把绩效理念贯穿审计工作始终，在各个审计领域加大绩效审计力度。坚持开展财政预算执行绩效审计，持续关注财政资金的存量和增量，推动财政资金合理配置、高效使用，促进财政提质增效。加强财政专项资金绩效审计，关注财政支出的绩效，促进财政专项资金规范高效使用。加强“三公”经费、会议费使用和楼堂馆所建设等方面审计，促进厉行节约和提高行政运行绩效。加大对民生和资源环保项目的绩效审计力度，深入分析财政投入与项目进展、事业发展等情况，坚持纵向到底，循着资金流向走，从政策要求、预算安排、资金拨付一直追踪问效到项目或个人，推动民生改善和生态文明建设。加强国有企业经营绩效审计，促进国有资产保值增值。加强国家建设项目投资绩效审计，促进提高项目投资绩效。加强外资运用绩效审计，促进提高利用外资的质量和效益。经济责任审计与绩效审计目标相通，要以绩效审计理念提升经济责任审计目标、深化经济责任审计内容、创新经济责任审计方法、完善经济责任审计评价，促进绩效审计与经济责任审计全面结合，推动经济责任审计转型升级。

（五）探索开展独立型绩效审计项目。提高政府绩效是公共管理的基本目标之一。从世界审计领域的发展趋势看，绩效审计已经成为政府审计的主流。外国审计机关每年都安排一定数量的独立型绩效审计项目，有的还制定绩效审计战略规划。例如，美国审计署己将绩效审计年度计划与国会听证需求相衔接，形成动态耦合机制。相比之下，我国审计机关绩效审计尚处于起步阶段，独立型绩效审计项目安排甚少。从目前来看，独立型绩效审计与结合型绩效审计并重是我国审计工作的现实选择。独立型绩效审计是指专门单独立项开展的绩效审计项目，主要审查和评价审计对象配置、使用、利用财政资金和其他公共资源的绩效目标设定情况，财政资金投入和使用情况，其他公共资源配置和利用情况，为实现绩效目标制定的制度、采取的措施和绩效目标的实现程度及效果。独立型绩效审计是绩效审计的发展方向，逐步开展独立型绩效审计是绩效审计工作走向高端和成熟的标志。我国审计机关在制定审计工作五年规划和年度审计项目计划中，应结合自身实际情况和工作目标选择，在坚持独立型绩效审计和结合型绩效审计并重的基础上，加大探索独立型绩效审计的比重，不断扩大绩效审计的影响，推动绩效审计实践向促进良治目标发展。

（六）加强政府绩效审计队伍建设。绩效审计涉及范围广，对审计人力资源的结构要求更为复杂。美国审计署员工知识背景包括会计、法律、工程、公共管理、经济学、社会科学等。德国联邦审计院多数审计人员具有法学背景，同时也雇用商科和经济类毕业生、计算机专家以及建筑、机械、通信、电子和信息技术等领域的工程师。同时，绩效审计需要利用多种专业的专家。加拿大审计署每一项综合审计（含绩效审计）都设有一个顾问委员会，由来自审计署内外部具有优良专业技能、洞察力、知识和经验的专家组成，他们通常是所在专业领域的领头人。为了保障政府绩效审计顺利实施，我国审计机关必须优化审计人员知识结构，吸收经济学、法学、管理学、统计学、数学等知识背景的人员充实审计队伍。同时，应根据不同的绩效审计项目，在审计实施之前对审计人员进行专门的业务技能培训，尤其要注重对目标审计、内控审计、管理审计等方面的培训。此外，要建立和完善绩效审计专家库、社会中介机构库，优化绩效审计专家聘任和聘请社会中介机构人员参与绩效审计的方式、方法，充实绩效审计力量，提高绩效审计质量。

作者:林忠华 单位:上海市审计局

参考文献

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