贷款损失与会计准则协调探析

一、贷款损失准备和动态准备金概念

首先需要了解的是什么是贷款损失准备的定义，贷款损失准备是银行依据以往的经验统计的贷款准备的金额，公式如下：贷款损失准备(LLr)=s×L贷款损失的逆周期工具与会计准则的协调探析汪淳（银联国际有限公司）当中“L”是贷款总额，“s”是准备金系数。动态准备金则使用了统计模型。每年动态准备金StP=LLr-SP（SP为特别储备金）。如果SP<LLr，则意味着坏账较少，需要增加动态准备金;如果SP<LLr，则意味着坏账更多，应该减少动态准备金。因此银行的准备金总额是一般准备金，特别准备金和动态准备金的总和。用于补足坏账的特别准备金使用的是一种事后确认的形式。动态准备金则相反，是有预见性地在事前预测坏账的准备，他的目的是补足潜在的风险和现有特别准备金之间的差异。本期贷款损失会计准则可能产生顺周期性的影响。但动态准备金的主要思想是要求银行使用准备金来平衡经济周期，银行需要在经济繁荣时期提高风险意识和未来偿付能力，而在经济衰退期间，可以减少准备金来保持资本水平和利润。值得注意的是，动态准备金的内涵一定程度上帮助银行平滑了其盈利水平，银行因此可以借助这一手段掩盖其实际的利润水平，这增加了投资者的判断难度。因此，动态准备金与当时的会计准则两者之间存在冲突。然而，动态准备金的执行有很多先决条件，非常重要的一项就是会计准则也需要向预期损失的方向推进。财务会计标准委员会（FASB）拟议定新的会计准则，其所更新的第825-15-25-1条规定写到，每个报告日期，实体应确认金融资产预期信用损失准备的限额。预期信贷损失是对于预期无法收回的所有合约现金流的现有估计。这反映出原来的会计准则从实际已经发生损失的模式中脱离出来，并在信贷周期早期承认亏损的可能性。我们发现，动态准备金的内涵与当时会计准则的本质已经产生了矛盾甚至违背了准则的核心。在这一基础上，本文希望能够讨论会计准则如何与动态准备金的概念相协调，以及执行新标准的挑战和对策。

二、从实际损失到预期损失：会计准则和动

态准备金的协调动态准备金平缓了银行的周期性行为。但是，动态准备金是对贷款损失的预测，其克服了现有监管框架体系中的顺周期因素,加强了逆周期的监管,这与国际会计准则中的实际损失（IncurredLoss）原则相悖，因此动态准备金体系与当时国际会计准则相冲突。萨乌瑞纳（Saurina）在2009年指出，西班牙的动态准备金是在其同类贷款已经出现损失的情况下提取的，符合国际会计准则（IAS）标准。在2009年,巴塞尔委员会向国际会计准则理事会提供了一些列关于替代国际会计准则39号的（IAS）的准则，以协助国际会计准则理事会将相关准则向预期损失的方向改进。这些原则反映了从金融危机中学到的会计经验，并提出新会计准则应该：反映了早期确认贷款损失的必要性，以确保提取充足的准备金;认识到当市场失控或流动不足时，公允价值不是有效的;当罕见情况发生明显导致业务模式发生变化后，应在极少数情况下予以允许将公允价值重新分类为摊销成本;推动跨辖区的公平竞争。2016年6月16日，财务会计准则委员会（FASB）会计准则更新（ASU），要求及时记录金融机构和其他机构持有的贷款和其他金融工具的信用损失。新的指引促使会计与贷款经济性相一致，要求银行和其他贷款机构立即记录其贷款组合中预期的全部信贷损失，为投资者提供更加及时的损失信息。金融资产的所有预期信贷损失均以历史经验、现状、合理的和可支持的预测为依据。金融机构现在将使用前瞻性信息以便更好地了解其信贷损失估计。

三、披露和收入平滑度问题

动态储备金可能造成不可靠的信息披露：通常情况下，无论是实际损失还是预期损失，银行会将其合并在一起披露一个总数。这种做法造成了透明度的缺失。这个问题的应对方法就是在利润表中分别展示哪一部分是已经发生损失的储备金，哪一部分是动态储备金。西班牙的动态储备实例是解决信息透明度问题的一个好方式。萨乌瑞纳（Saurina）在2009年指出，商业银行需要发放一般储备金，使公众可以按照储备金估值的规定分别了解到各商业银行的特别储备金和动态储备金。这种分离表明，公众可以清楚地了解银行的净利润和风险的大小。其他一个潜在的隐患是银行很有可能利用动态准备金这一方法操纵其利润，如此披露在报表上的就不是能反映银行真实的利润水平。正如在会计文献中的广泛讨论，全权借款损失准备金并不是万能的。参照1988年的GreenwaldandSinkey，1999年的Ahmedetal.和2001年的LoboandYang的文章，银行经理提供的任何类型的前瞻性全权贷款损失准备金都可能是资本管理或收入平滑的一种信号。从会计角度来看，全权贷款损失准备金以及由此产生的资本和盈余管理导致了财务报表的失真，降低了提供给市场和投资者的信息的质量。的确，动态准备金的公式具有对费用的计量起到平滑的作用，从而使得利润波动变小，银行的亲周期性就会得到降低。然而，Hsieh,Shen和Lee在2008年发现在缺少动态准备金的情况下，银行也会在入账处理中行使一些会计自由裁量权来致使收入的平滑。我们可以得出，问题的根本并非是动态准备金才给予了银行操纵利润的动机和条件。其他有实证研究表明，动态准备金这一体系让银行利润操纵的能力受到了一定程度的限制。佩雷斯等人在2010年指出，在西班牙，动态准备金体系促使银行不再需要行使一些自由裁决权。布什曼和威廉姆斯在2011年指出，从亲周期的角度来看，预期的准备金体系可以降低银行的风险，从而成为减少亲周期性管理的有力方式。Akins，Brian，Dou，Yiwei和NgJeffrey在2017年直接指出，贷款损失确认的及时性是限制贷款腐败的重要机制。

四、执行新标准的挑战与对策

（一）主要挑战。新标准下对于银行数据库对预期损失的准确预计有着很高的要求，这就带来了下面的几个重要挑战：首先，收集历史数据需要投入大量的精力；第二是从形成的预计信用损失模型中收集的默认数据可能不够充分；第三是定量方法估值的使用给低预期投资组合的预期信贷损失带来了挑战。给预期信用损失建立模型的标准是比较局限的，建模的预期信用损失估值是找出调整的部分，虽然有外部评级机构的存在，这一标准也需要各个相关部门的一致同意从公允价值估值模型的角度来说，首先，有必要对利用权益工具对摊余成本进行公允价值计量建立新的模型；其次，扩大套期保值和被套期项目的新标准势必增加新估值模型的范围；再次，信贷风险可能会包括在估值过程中，并且改进现有估值模型需要做更多的研究。公允价值模型和预期信用损失这两者的运用对无论是员工还是银行的信息系统，都有了更高的标准要求。员工需要学习和建立专业的技能和培养经验判断能力，同时，也少不了银行一套完善的信息系统体系的支持。这样，即使在一些比如不活跃市场上，对损失也能有准确的判断。（二）对策。对于金融资产，预期信贷损失模型和各种公允价值估值模型，开发和测试需要提前完成。同时，因为新标准扩大了公允价值计量的范围，引入了预期的信用损失模型，增加了数据维度和深度。因此银行需要建立一个复杂的估值模型和一个减值模型。银行信贷部门、风险部门、会计部门、IT部门和业务部门需要紧密配合，建立完善的数据共享体系。

五、结语

本文分析表明，协调会计准则与动态储备金的关键在于对金融资产的估值应以实际损失和预期损失为原则。在信息披露方面，如果储备金的构成可以分别公布，银行披露和动态储备金营业收入的问题就得以解决。基于对现行会计准则的一定程度的改革，动态准备金的实行可以在系统风险方面上改善对金融机构的管理。因此，银行应尽快提高数据挖掘和精算分析方面的能力，创造兼容的动态储备金体系以形成相应的政策和完善信息披露。

作者:汪淳 单位:银联国际有限公司