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企业并购税务风险控制研究

摘要:企业并购过程中,并购方往往会面临目标公司税务风险问题。本文所述税务风险控制,主要涵盖三方面内容:一是并购前的税务风险控制,重点关注目标公司历史税务问题的厘清与处理;二是并购交易中的税务风险控制,重点关注不同交易模式下需承担的税负与税务风险防控之间的平衡;三是交割环节税务风险的控制。

关键词:税务风险控制;并购前;并购中;交割环节

一、并购前的税务风险控制

对于收购方而言,如何控制并购涉税风险是其重点关注的问题。在股权转让中,原股东将有历史遗留问题(如漏税、偷税、逃税、票据等问题或有税务争议)的公司转让给了后续股东,新股东最终可能成为“替罪羊”。为了防范此类风险的发生,通常可以借助于并购前的税务尽职调查进行化解。并购合同中增加“涉税担保”条款,前股东承诺目标公司税务健康,并愿意承担未来可能发现由前股东存续中发生的欠税等涉税问题。税务尽职调查的内容主要包括三点:

(一)税务合规状况的调查

对目标公司适用的相关税务规定进行清查,根据对该企业整体税负的分析,了解该企业适用的税收优惠政策以及该企业的税务管理流程,对比其流程是否符合相应的法律规定,为并购后统一税务管理提供第一手资料。

(二)税务健康的检查

税务健康检查是在合规性调查的基础上进一步调查目标公司的税务履行情况,包括调查欠缴税款情况、税收优惠合法性检查,这类调查必须参考税务机关关于该企业的纳税证明及纳税凭证、账册、交易合同等相关的信息,分析是否存在税务隐患,对目标公司可能存在未履行的纳税义务进行全面评估,在并购前做出补税或风险隔离措施,以有效防范并购中的涉税风险。

(三)历史欠缴税款的处理

对于收购方而言,如发现目标公司存在应缴未缴税款,通常要求其在并购前自行补缴,以降低并购中的涉税风险;但若目标公司对补税态度不积极,预计在并购前自行补税可能性较小的情况下,补税金额应当从目标公司交易对价中扣除。同时,对目标公司应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产全部补计补提,以减少目标公司的股东权益,使净资产账面价值及公允价值符合实际情况,以降低收购方的收购成本。

二、并购交易中的税务风险控制

以下将通过具体案例对不同交易模式下税负和可能发生的税务风险进行分析,为交易模式的选择提供参考。案例:目标资产在B公司名下,20XX年C公司出于战略考虑拟收购目标资产,使目标资产装入A公司。C公司系A公司控股股东,B公司为A公司参股股东(无控制权)。A公司、B公司均为增值税一般纳税人。拟收购目标资产构成为,土地、房屋建筑物、机械设备(2009年1月1日后购入)。A公司考虑以下两种不同方案进行收购:方案一:B公司将标的资产出资设立新公司X公司,A公司再全资收购X公司股权,最后合并X公司。方案二:A公司直接向B公司收购目标资产。方案一:税负分析步骤1:B公司以标的资产出资设立新公司XB公司税负分析(1)增值税:以土地、房屋建筑物出资应按有偿销售不动产、无形资产行为征收增值税;以机械设备出资应视同销售征收增值税。需关注,B公司应向X公司开具增值税专用发票,X公司可用于进项税抵扣。(2)契税:出资方非契税纳税义务人。(3)土地增值税:符合财税〔2018〕57暂不征收土地增值税的条件。(4)印花税:合同约定以土地、房屋建筑物出资,按照产权转移书据税目缴纳印花税,税率0.05%;合同约定以机械设备的出资应按照购销合同税目缴纳印花税,税率0.03%。(5)企业所得税:以资产出资企业所得税应当视同销售。(6)城市维护建设税及教育费附加:缴纳以当期应缴纳的增值税为计税基础,缴纳城市维护建设税及教育费附加。X公司税负分析(1)契税:X公司接受土地、房屋建筑物投资,土地、房屋权属发生转移,属于契税应税行为,无符合契税免征的条件。(2)印花税:接受投资记载实收资本的账簿,印花税按照资金账簿税目纳税。步骤1:出资环节税负小结:B公司缴纳增值税、印花税、企业所得税;新设X公司缴纳契税、印花税。步骤2:A公司向B公司收购X公司全部股权;收购完成后,A公司通过持有X公司实现对标的资产的间接持有。B公司税负分析(1)增值税:B公司向A公司转让股权不属于增值税应税范围。(2)印花税:股权转让所立的书据,属于印花税产权转移书据税目应税范围。(3)企业所得税:股权转让属于企业所得税收入财产转让所得。如果B公司在出资设立X公司后,短期内将其股权转让,若股权价值没有大幅增值,对所得税影响不大。A公司税负分析印花税:股权转让所立的书据,属于印花税产权转移书据税目应税范围。X公司税负分析本环节X公司不产生税负。步骤1:股权收购环节税负小结:B公司缴纳企业所得税、印花税;A公司缴纳印花税;X公司不涉及应税义务。步骤2:A公司对X公司进行吸收合并,合并后,X公司不再存续,A公司实现直接持有目标资产。X公司税负分析(1)增值税:符合国家税务总局公告2011年13号不征增值税范围。(2)土地增值税:符合财税(2018)57号暂不征土地增值税的条件。(3)印花税:不动产的所有权转移所立的书据,属于印花税产权转移书据税目应税范围。(4)企业所得税:吸收合并(符合财税〔2009〕59号文)企业所得部特殊重组的条件,可选择适用企业所得税特殊重组不缴纳企业所得税,但选择一般重组可使并入资产以公允价值作为计税基础。应根据实际情况斟酌后确定。A公司税负分析(1)契税:符合财税(2018)17号免征契税的条件。(2)印花税:不动产的所有权转移所立的书据,按照产权转移书据缴纳印花税。步骤3:吸收合并环节税负小结:除印花税外,无其他税负。方案一小结优势:在出资、股权转让、吸收合并等环节均适用免税,税负较方案二小。劣势:耗时较长;A公司对标的资产再转让时,企业所得税可扣除计税成本按原计税基础计算,从而造成再次转让时的税负成本高。方案二分析步骤:B公司直接将标的资产转让给A公司。B公司税负分析(1)增值税:销售土地、房屋建筑物、机械设备均属于财税2016年36号文中的增值税应税范围。(2)企业所得税:直接销售资产,无法适用企业所得税特殊重组不征企业所得税的条件。(3)土地增值税:本方案下的土地、房屋建筑物权属转移,无法适用土地增值税的减免政策。(4)印花税:不动产的所有权转移所立的书据,按照产权转移书据缴纳印花税。A公司税负分析(1)契税:土地、房屋建筑物权属转移,产权承受方为契税的纳税义务人。本方案下无法适用契税减免政策。(2)印花税:不动产的所有权转移所立的书据,按照产权转移书据缴纳印花税。方案二税负小结:直接收购资产,各项税费均无减免,特别是土地增值税、企业所得税将构成非常大的税务成本。优势:相比方案一,方案二操作更简便,耗时较少;资产价值可以按照现时交易价确认,将来处置时可按实际交易价格作为成本扣除,相较方案一资产再转让税负低。劣势:直接资产转让将产生包括增值税、契税、印花税、土地增值税、企业所得税等税负。相比方案一,该方案当期税负较大。方案选择总结:方案一、方案二各有优劣势。由于交易双方立场的不同,使当次交易的综合税负最低并非判断交易模式优劣的唯一标准。对于收购方而言,首先考虑的问题是隔离税务风险而非综合税负最低,其次还应考虑资产再次转让时的税负问题。本案例中的两个方案均可以起到隔离税务风险的作用。如果收购方无再转让计划,则当次交易综合税负低的方案一将是首选。但如果收购方有再次转让的计划,则交易资产以公允价值为计税基础却是使再次转让时交易税负降低的有效手段。那么这时,方案选择的方向将转向如何综合考虑两次交易的税负问题。再者,双方在谈判中的博弈的过程也将影响最终方案的选择。

三、交割环节的税务风险控制

(一)资产盘点

虽然目标资产已经审计机构审计,但在交割过程中同样需要对每一项资产进行实地盘点,确保接收的资产账实相符,以避免出现由于资产不实而造成虚增计税基础、税金计算错误等税务风险。

(二)目标公司补税情况

根据收购协议约定,如果约定目标公司在交割前应完成补税,应确认其已完税;如果约定交割后补税,则应关注执行交易对价中是否已减除补税金额。

(三)个税代扣代缴

受让股权时,如交易对方包含个人股东,则受让方为转让股权自然人的个人所得税代扣代缴义务人。因此,支付股权转让交易对价时应代扣代缴转让方自然人股东的个人所得税。政策依据:(1)增值税:《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令第50号)、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年13号)。(2)契税:《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)(3)土地增值税:《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税的通知》(财税〔2018〕57号)(4)印花税:《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》(财税字〔1988〕第255号)、《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)(5)企业所得税:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》;《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)。

参考文献

[1]沈璐.企业并购重组中的税务风险控制[J].财讯,2017(26):99.

[2]王丰山.企业并购重组中的税务风险控制[J].财经界(学术版),2015(6):247-248.

[3]刘艳.基于企业并购重组中的税务风险控制分析[J].财会学习,2019(23):165-166.

作者:王丽娜 单位:中广核节能产业发展有限公司

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