非房地产开发企业不动产转让研究

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摘要:不动产转让业务的涉税处理一直是很多企业面临的难点,因为涉及的税种多、情况复杂、难度较大。本文从非房地产开发企业转让不动产业务的角度出发,对涉及的相关税收政策进行梳理,对不同方式做了涉税分析,最后通过对比得出相关结论,希望能够给非房地产开发企业一定有益借鉴。

关键词:非房地产开发企业;不动产转让;涉税分析

非房地产开发企业(以下简称“非房企业”)会发生不动产转让业务,如直接销售房屋、以房产对外投资、企业合并或分立过程中划转土地等。由于不动产本身的属性,使得不动产转让业务具有高额性、风险性、长期性等特点。在不动产转让的实际业务中,因不了解税收法律法规导致应缴未缴税款的现象是存在的。及时关注税收政策动态、明确税收法律法规条款,是企业防范税务风险的前提。本文依据相关政策规定,从非房企业转让不动产业务的角度出发,对不动产转让方式做了分类,对不同方式的涉税处理做了对比,引导企业遵守税收政策,规范不动产转让的涉税处理,在保证国家税收的同时,确保企业更好开展业务,对企业依法进行纳税申报具有一定指导意义。[1]

一、不动产转让的涉税分析

非房企业不动产的转让方式主要包括直接销售、对外投资、改制重组等,不同转让方式对资产的分配和处置不同,税务处理上也有不同要求。以下对各个方式逐一进行涉税分析。

(一)直接销售方式转让不动产

1.增值税及附加税“营改增”实施之前,销售不动产属于营业税的征税范围;“营改增”实施之后,纳税人发生应税行为由原本征收营业税改为征收增值税。2018年4月〔2018〕32号,自2018年5月1日起,纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物,原适用17%和11%税率的,税率分别调整为16%和10%。2019年3月《关于深化增值税改革有关政策的公告》,自2019年4月1日起,原适用16%和10%税率的,税率分别调整为13%和9%。非房企业直接销售不动产采用一般计税方法应按照9%税率依法缴纳增值税。另外,城建税、教育费附加等随增值税而征收的附加税也需一并申报缴纳。2.印花税《印花税暂行条例》施行以来,印花税的税制框架基本不变,征收体系平稳运行。产权的买卖导致财产的权属发生了变更,因财产所有权而领受的合同、产权转移书据等,都需要作为印花税的应税凭证。非房企业直接销售不动产所立凭据按照“产权转移书据”的税目贴花。3.土地增值税无论是房地产开发企业还是非房地产开发企业,土地增值税都是重点税种,由于计算流程多,涉及项目复杂,所以是企业纳税筹划和风险防控的关键税种。土地增值税实行的是超率累进税率,按照累进原则设计,实行分级计税。土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除数,所以计算土地增值税的关键在于确定扣除项目,应当明确土地成本、开发成本、与转让不动产有关的税金等,掌握扣除项目的确认思路,探索准确计算的途径。[2]4.企业所得税直接销售方式转让不动产以转让所得扣除转让成本后的金额作为应纳税所得额,在此尚未出台有关转让所得的优惠政策,因此,取得的全部转让所得扣除转让成本后的金额应当在转让当年一次性计算所得税,由此看出,直接销售方式转让不动产的所得税税负较高,对开展业务有不利影响。

(二)对外投资方式转让不动产

1.增值税及附加税“营改增”实施之前,以房地产投资入股,共同承担企业经营风险、共享利润的,不征收营业税;但是,以房地产投资入股,不承担企业经营风险,只是收取固定金额利润的,应依法征收营业税。“营改增”实施之后,以对外投资方式转让不动产的涉税处理分为两种情况:第一种情况,按照视同销售不动产的行为依法缴纳增值税;第二种情况,只在每年收到利息或利息性质的投资收益,应按照“金融服务”中的“贷款服务”和6%税率申报缴纳增值税。城建税、教育费附加也需一并申报缴纳。两种情况下的纳税义务发生时间不同,第一种情况是在不动产对外投资时确认纳税义务,而第二种情况是将纳税义务递延到后续各期,如果两种情况下计算的应交增值税一致,那么第二种情况可以利用货币的时间价值把税负分摊到各个期间从而减少当期税金、延迟纳税,缺点是历时较长、资金回笼的速度较慢。[3]2.印花税因对外投资而订立的产权转移书据或合同,是不动产权属变更的重要依据,也是印花税的应税凭证,应当按照规定计算缴纳印花税。3.土地增值税不动产对外投资的土地增值税经历了两个阶段。第一阶段,1995年5月至2006年2月,对于以房地产进行对外投资的,暂免征收土地增值税,在这一阶段,无论是房地产开发企业还是非房地产开发企业,都是暂免征收土地增值税的;第二阶段,2006年3月至今,非房企业暂免征收、房地产开发企业不适用暂免征收。根据以上土地增值税政策的变化可以看出,对于非房企业不动产的对外投资业务,依然是暂免征收土地增值税的。但不能必然地认为,只要是非房企业对外投资不动产均暂免征收土地增值税,财税〔2006〕21号文强调,以房地产作价入股,凡所投资的企业从事房地产开发业务的,不适用暂免征收的规定。[4]4.企业所得税为减轻税负,非房企业取得的不动产投资所得,可在5年内分期纳税,避免造成税负过重。但不是所有投资企业都会选择5年分期纳税,如果企业存在未弥补亏损,那么多确认转让所得可以尽量多的弥补亏损,降低应纳税所得额,进而降低企业所得税税负。

(三)改制重组方式转让不动产

1.增值税及附加税如企业进行合并、分立、股权收购的过程中将相关资产、负债和劳动力一起转让,可不征收增值税。但只有满足“将资产连同与其关联的债权、负债和劳动力一并转让”,才可适用上述政策,否则应当依法征收增值税。企业应当核定该项重组转让是否属于上述“一并转让”的模式,做到准确界定和科学筹划。2.印花税印花税的税收优惠主要分为两类:(1)原已贴花的可不再贴花(实行公司制改造的企业在改制过程中成立新企业而启用的资金账簿、以合并或分立方式成立新企业而启用的资金账簿、仅改变执行主体其余条款未作变动的应税合同,原已贴花的可不再贴花)。(2)免予贴花(企业因改制签订的产权转移书据免予贴花)。如果适用改制重组中印花税的税收优惠政策,可以申请享受免税,从而帮助企业减少部分税负。3.土地增值税财税〔2015〕5号第一条规定了企业改制的土地增值税免税政策,第二条规定了企业合并的土地增值税免税政策,第三条规定了企业分立的土地增值税免税政策,第四条规定了以国有土地、房屋进行投资的土地增值税免税政策。非房企业改制重组过程中变更房屋、土地权属,适用该规定,可不征收土地增值税。但现行政策并未对“改制重组”进行明确解释,实践中各方对这一名词的理解不同,这也是税收政策有待进一步完善的方向。4.企业所得税企业重组的税务处理分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理关键点在于:以公允价值为计税基础,要确认重组所得或损失,以此计算缴纳企业所得税。特殊性税务处理关键点在于:以原有计税基础为计税基础,暂不确认所得或损失,由于计税基础转换,特殊性税务处理下无企业所得税纳税义务。但只有满足一定条件才能享受此项特殊性税务处理的优惠,如股权比例、不得转让期限等,在实际业务中可能会影响企业参与重组的积极性。

二、不同转让方式的对比分析

不同转让方式下税收政策的要求也不尽相同。对比三种不同的转让方式,后两种都能减少部分税款支出。其中,对外投资不动产定期收取投资收益可以利用资金的时间价值减轻当期税负,但整个投资流程历时较长,资金回笼的速度较慢,这种方式还要权衡“5年”的转让所得分摊期限,注意跨期资金的管理。资产重组方式转让不动产的节税效果更加明显,如果企业所得税采用特殊性税务处理,那么此方式的税负非常低,但并非遇见“重组”就一概免税,某业务也不因符合一种税的重组定义而自然符合另一种税的重组定义。企业应当充分了解税收政策,洞察政策导向,合理规划业务架构。针对不同的业务,国家在税收政策上给予了不同程度的税收优惠,这是为实现发展目标而对经济实行干预的重要手段之一,企业应当严格按照相关法律法规履行程序,强化涉税事项管理,完善增值税抵扣链条,运用税务知识帮助企业合理避税,在争取税收优惠的同时,防范各项税务风险。[5]

三、结语

企业应当明确交易的动机和目的,结合自身实际情况,和当地税务部门开展良性沟通,权衡节税利益、时间价值、税务风险、税收优惠等多项因素,避免未缴税或少缴税等问题,一方面要根据风险来安排资产的转让方式,另一方面要依法核算应纳税款并依法申报纳税。企业要细化税务管理制度,提升税务风险管理水平,对企业整体税负进行调研,制定有针对性的业务方案和税务风险防控措施,以此从整体上改善税务管理状况,强化企业的市场竞争力。

参考文献

[1]宋卉.基于税收法规视角的实物出资例证解析[J].财会月刊,2016(7).

[2]夏娟.企业自有不动产处置方式的涉税分析[J].会计之友,2019(17).

[3]于妍.国有企业重组业务纳税筹划分析[J].纳税,2020(6).

[4]吴梅.重组业务税务问题研究[J].纳税,2018(35).

[5]钱斌华.企业重组中不动产处置方案税负比较[J].财务与会计,2018(9).

作者:张骁 单位:郑州轻工业大学