浅析一般反避税条款适用的合理界限

一、避税一般成立要件的适用步骤

根据上述对一般反避税条款相关规范与学理的分析，避税成立需同时满足四个要件。其中税收利益与特定行为介入时间的判断较为明确，有疑问的是根据《企业所得税法》第四十七条规定，企业的特定交易行为是否为避税取决于其安排有无合理商业目的；而依据《特别纳税调整实施办法(试行)》第九十三条规定，税务机关按照“实质重于形式原则”审核企业的特定行为是否为避税。这就产生避税是否要同时满足这两个要件的争议。从法律功能角度来看，由于这两个要件的功能均在厘清避税与节税的界限，似可当成同一要件来对待。基于避税所选择的滥用法律形式通常没有合理商业目的，但如纳税人能证明除税收利益外，还有其他商业目的或经济目的，且后者大于前者，则可排除主观避税意图。因此，笔者认为以上规范没有冲突，当纳税人需要证明特定交易存在合理商业目的，则特定交易行为必然存在滥用法律形式的嫌疑，不然为何要继续证明是否有合理商业目的呢？

所以，通常只要满足滥用法律形式要件，另一不具合理商业目的要件也会满足。两者相辅相成，只是一个是通过客观上实质重于形式来表述，另一个是侧重主观避税意图。最后，判断避税一般要件可按如下步骤：第一步，进行税收利益测试分析，特定交易行为是否造成全部或部分税收利益的结果；第二步，如是，再进行时间分析，特定交易行为是否在税收债务要件满足之前；第三步，如是，再进行人为安排测试，事前特定的安排是否有异于一般交易藉以归避税法适用，而依税法规定意旨原应对其按与通常交易相当的经济效果征税；第四步，如是，再进行动机测试，判断此种法律交易安排的形式，其目的之全部或主要部分是否不具有合理商业目的，违反税法意旨。当满足以上所有要件时，税务机关可按一般反避税条款规定在合理裁量范围内就个案进行避税认定与应纳税额调整。

二、一般反避税条款适用的合理界限

作为“兜底”条款，一般反避税条款适用的合理界限问题十分重要，笔者举一个典型的合并例子来分析。甲、乙为两家公司主营业务不相同公司。甲公司因经营不善发生巨额亏损，被乙公司合并。试问甲公司合并前已发生的亏损是否可由乙公司来承继？根据《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。但在公司合并时，由于前后主体主营业务不同，引发不同主体的亏损该如何归属的疑问？又依据《税收征管法》第四十八条规定，纳税人合并时未缴清税款者，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。但只规定纳税义务的继承，未规定企业所得税的亏损扣除权是否可由合并后的公司承继。而依权利义务概括承受的法理，应准许扣除已发生而尚未到期的亏损。在正常交易秩序下，合并前后法人的税收负担应该一致。公司合并前已发生的亏损如一律不准许扣除，恐将造成合并的税收障碍，使合并后较未合并前在税法上处于更为不利的地位，形同对合并的惩罚。但如完全准许其扣除亏损而不加以任何限制，则又难以防止专以享受亏损扣除而进行的避税行为。为了解决这一难题，目前实务上采取限额说，原则上消灭公司的亏损不得在存续公司或新设公司中结转弥补，只有例外满足特定条件按特殊性税务处理才可由存续公司或新设公司弥补消灭公司的亏损，并且还有数额的限制。

那么，如何区分公司是为组织改造而合并，还是专为取得税收利益而合并？这当中尤以该合并是否属于滥用法律形式以及该合并是否具有合理商业目的最为关键。在本案中，若乙公司愿意购买巨额亏损的甲公司，看重的不是税收利益，而是看好该产业未来前景，藉由通过合并方式以达快速控制市场的目的，则该合并具有合理商业目的，更何况合并对价可能大于因亏损扣除可能会获得的税收利益。对一般反避税条款适用的合理界限，笔者的观点是：

（一）禁止过度干涉企业经营自主权

税务机关在判断特定交易行为是否为避税行为时，必须对企业或个人的经济自由选择保持最大程度的尊重。故如公司合并符合前述要件并取得巨额税收利益，虽然其选择用合并方式不是常态，但基于公司经营与决策自由的保障，税法不应过度干涉。换句话说，纳税人没有主张依法避税的权利，但也没有非得选择按常态方式进行交易的义务。

（二）一般反避税条款与个别反避税条款的适用关系

相对于个别反避税条款适用于典型的避税行为，多数人习惯将一般反避税条款的性质界定为“兜底条款”。也就是说，当适用个别反避税条款不成立，还有再继续适用一般反避税条款的机会，因此两者在法律适用的关系，一般反避税条款具有补充个别反避税条款不足的作用。但《企业所得税法》第四十七条既已规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”企业实施“其他”不具有合理商业目的的安排，已有“明示其一，排除其他”的深层次意味在内。因此，笔者认为，如果先适用个别反避税条款，但仍不能认定为避税，则不应再回头适用一般反避税条款。一般反避税条款与个别反避税条款的适用关系可以用诉讼上既判力来比喻，适用个别反避税条款不论最后是否构成避税的认定，均不宜再启动一般反避税调查，以免纳税人在避税的认定上遭受不可预料的突袭式评价。

总之，在市场经济秩序建立的过程中，规则应简单明确，不宜过度复杂化，使市场参与者能够熟悉规则，预见税收负担，一般反避税条款规范也应当如此。为维护纳税公平、市场竞争秩序与保障纳税人应有的税收规划合法权益，如何为“滥用法律形式”及“合理商业目的”提供更为具体化的衡量标准，是今后反避税工作中的努力方向。

作者：李俊明单位：上海交通大学凯原法学院