审计外部化论文十篇

审计外部化论文篇1

（一）

历史地看：内部审计理论是由财务审计发展到管理审计，更进一步地是从服务于管理当局的管理审计发展到对管理进行审查的管理审计。在内部审计领域倡导由外部注册会计师进行的管理审计，需要具备两方面的条件：一个是注册会计师自身的素质，另一个是组织方面的条件。

先看注册会计师从事管理审计的胜任能力。

管理审计是管理的智囊系统，它要对整个公司的内部控制系统和计划的制定、执行、控制及程序等进行评估，并提出建设性的建议。因此，管理审计师必须是训练有素的多面专家。注册会计师作为熟练的鉴证专家，都受过正规的训练，并经过考试，所以在专业能力上多强于内部审计师，这是导致注册会计师涉足管理审计领域的重要因素；同时，注册会计师多具有较强的观察能力和分析能力，这样，即便在某项管理审计业务上缺乏某种管理技能，也可利用以往接受培训所学的审计专业知识和企业业务知识，使其具有执业管理审计的能力；再者，由注册会计师执行管理审计是一个全新的概念，现在虽有一些执业指南，但注册会计师仍可利用财务审计的一些概念和原则，并兼及利用与管理审计相关的某些领域的概念和原则，来完成管理审计业务；最后，注册会计师在管理咨询服务方面的实践，大大提高了自己的业务素质和从事管理审计的能力。

由注册会计师从事内部管理审计可以节省成本，提高效率。国际内部审计师协会（11A）对美国、加拿大一些公司经理选聘外部注册会计师从事内部审计的动因进行了调查，结果表明“节省审计成本”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他几个动因是：“提高内部审计质量”（美17％，加33％）：“替代不合格的内部审计师”（美10％，加10％）：“更加相信注册会计师的能力”（美13％，加5％）。正像审计上很难将内部会计控制和内部管理控制划分清楚一样，在一个组织里也很难将财务事项和非财务事项划分清楚；不论是审查管理的哪个方面，都离不开财务会计信息。注册会计师正在从事财务报表审计，让其充任管理审计师，他可以根据内部审计业务的需要，利用在各地的分支机构和固有渠道，合理地配置资源，从而避免了内外部审计人员的重复劳动，节省了审计成本，提高了审计效率。再者，注册会计师对一个组织同时进行外部财务审计和内部管理审计，可以形成相互制约、相互监督的机制，从而加大审计深度，降低审计风险，提高审计效果。

（二）

注册会计师有能力从事管理审计，只是一个必要条件，只有当组织方面的条件也具备之后，内部管理审计外部化才能成为现实。早在20世纪60年代就倡导管理审计的约瑟夫·多德韦尔对此作过科学的分析：

为了对付社会经济的增长和技术的进步，企业的规模在不断地增大，企业的经营也日趋多角化和复杂化，此时就必须在管理当局和各业务部门及控制部门之间锻造一个新的链条；在快速的企业增长、竞争及边际利润的影响下，最高管理当局不得不将权力下放给更广的经营领域，首先是下放给中层管理部门，然后再下放给下级管理部门和管理人员，于是就产生了另一级次的授权机构；这样，每一次新的授权就建立起一个经营链条，其完整性决定着整个公司的效率和获利能力；授予的权力和责任，没有实体，只有控制的外表，而管理当局恰不能提供合理的报告制度来评价业务管理控制的存在性和适应性，但不评价这些业务控制又行不通，因为它们对管理当局的业务计划、项目及方针都是至关重要的；更重要的是，如果不进行连续的、客观的评价就会在管理当局和责任人之间形成一个信息真空，从而导致控制失效。于是管理当局和客户就求助于注册会计师职业界来帮助评价和解决业务领域存在的问题，注册会计师拓展其服务范围的机会到来了。

由于注册会计师不管在何种情况下都是财务报表的鉴证师和管理咨询服务的咨询师，所以，组织在决定是否聘任注册会计师从事内部管理审计之前，有关独立性的问题就早已存在了。

（三）

让注册会计师从事服务于管理当局这一受托人的管理审计，正是回到了注册会计师的本行上。历史地看，注册会计师的本行就是充当公司顾问或咨询师，凭借自己的专业能力来进行财务调查（6nancialmvestagation），其专业能力受到了公司内外的高度评价，赢得了会计职业专家的地位。按照先驱会计史学家和会计思想家利特尔顿教授的观点：19世纪90年代的注册会计师主要从事财务调查，它是“服务于管理之审计”活动的主要形式。20世纪二三十年代是企业扩张兼并和会计职业崛起的时代，是服务于银行投资决策的注册会计师财务调查报告发挥重大作用的时代。阿瑟·安达森公司在追述其公司发展史的专集中明确地写到：“公司提供的财务调查报告，除了反映财务与会计事项之外，还要揭示劳工关系、原材料利用、产品、市场、组织效率和企业前景等情况。编写财务调查报告的方法涉及研究企业的方针及其效果，研究管理当局执行方针政策的情况。”这种工作虽具有风险性，但由于深得投资银行和其他金融企业的欢迎，故有助于建立会计公司的信誉。1929年的经济危机和金融危机，迅速削减了财务调查业务，但财务调查的某些技术已被公司的定期审计程序所吸纳。

另一个国际性的会计公司厄恩斯特兄弟合伙公司在这个时期所创造的“建设性会计”同阿瑟·安达森公司的思路是一样的，他们不仅要审查财务会计事项，而且要分析整个经营过程，包括组织结构、责任分派、实体资产布置、部门间的关系等方面，为银行家的投资决策提供可信的信息，为客户的管理当局提供改进管理的建议。

财务报表审计制度的确立，使注册会计师在业务上为管理当局服务的职能同为外界利害关系人服务的职能逐渐相分离、相独立，前者分化为内部审计，后者分化为外部审计。正像IIA的“内部审计师责任说明书”所讨论的那样，这样分化出来的内部审计，要适应公司管理当局对扩展业务的各项要求，使其职能和目标也不断地扩展。受内部审计发展的强烈刺激，注册会计师所从事的外部审计虽然被置于传统审计的位置，但现在也开始关心起管理审计了，这就迫使管理当局不仅在形式上而且要在实质上再检验、再认识重新成为公司内部顾问的注册会计师的作用。

（四）

由注册会计师进行的内部管理审计与传统的内部审计不同，它以提高组织的效率和效果为宗旨来评判管理的业绩及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托管理责任。因此，这种审计与其说是一种防护性审计，不如说是一种建设性审计、实质性审计。倡导由注册会计师进行的管理审计，并不意味着忽视传统财务审计，实质上传统财务审计依然是基础，管理审计是财务审计的有效延伸。正如罗伯特·塞勒所说：我们要永远保持依靠财务审计这条生命线。

审计外部化论文篇2

［关键词］成本内部审计外包

一、问题的提出

内部审计既是一种监督成本，也是一种守约成本。作为守约成本，它的发生是由于高级经理为满足外部参与者、尤其是股东对委托责任的需求。Shere和Kent提出，内部审计是外部审计的一种附属职能，“不同的是内部审计成本是直接由经理引起的”。就某一企业来说，如果内部和外部审计过程的总成本可低于只有外部审计时的成本，人就更愿意支付内部审计成本。内部审计和外部审计的结合之所以会节约成本，是因为内部审计人员熟悉企业内部并且具有专门的行业知识，比外部审计更有效率。而且，内部审计也是一种反馈机制，管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，以避免其对内部控制系统和公司的财务状况甚至对整个公司产生重大不利影响。内部审计成本也是委托人为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。内部审计师协会的“责任报告”，将内部审计定义为“建立在组织内部、服务于该组织的独立评价活动”。早期内部审计是经理的“左膀右臂”，主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出，从而最大化公司的利益。

但是，近年来，从美国的“安然事件”、“世通公司案件”、“施乐公司案件”直至国内的“银广厦”、“麦科特”、“郑百文”等一系列事件使会计信息失真成为热点，人们在讨论会计诚信和注册会计师职业道德的同时，也更加清醒地认识到作为审计监督体系重要组成部分的内部审计并没有充分发挥其作用，认真履行其职能，使其有效性大大削弱。在此背景下，内部审计外部化成为人们关注的焦点。

内部审计外部化最早是由安永、毕马威等全球知名的咨询机构提出来的。所谓内部审计外部化（internal audit outsouring），又被称为内部审计外包、内部审计，是指企业管理层将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或其他专业人员完成。

谁能提供内部审计外包服务呢？ 内部审计外包服务的提供者包括会计师事务所、管理咨询公司以及其他类型的组织机构。Kusel等调查显示，国际上最大的会计师事务所、地方会计师事务所、咨询专家、金融机构，以及其他组织都可提供外包服务。

二、内部审计外包的可能性

传统的观点认为，内部审计主要是服务于内部管理的，它是企业组织结构中的一个内在构成部分。通常，内部审计服务主要面向公司管理当局（监督下属机构及人员的行为）和公司董事会（监督公司最高管理当局的行为）。如果内部审计是因为问题而产生，其目的在于降低企业成本、最大化企业价值的推论能够成立，那么我们就有理由推断，内部审计就有可能外部化，只有这种外部化能降低企业的总体成本。

根据委托理论，成本构成了企业成本的一部分，它降低了企业的价值。企业家为最大化企业价值，在激烈竞争的市场环境下求得生存，必须要寻找各种有效的方式与手段。Jenson & Meckling认为，在搜寻最有效方式过程中，审计成为降低监督成本和成本的一个有效选择：“既然外部和内部监督成本都是由所有者―经理人承担，那么，所有者―经理人将会为自身利益考虑，寻找一种成本最低的监督方式。在有效的市场环境下，既然外部审计的成本是由人承担，当人发现让内部审计部门为外部审计服务可以降低审计成本时，他当然乐意如此，让内部审计部门为外部审计服务，还具有较强的“信号传递”作用，让外部审计者感到潜在的审计风险较低，从而进一步降低审计签约过程的成本。

内部审计部门监督作用失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计，内部审计部门可直接向董事会报告等，公司管理者还是可以通过直接或间接的方式，影响以至干预内部审计部门的日常运作和审计结论。因此，将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。同样，公司管理者聘请独立的注册会计师担任内部审计工作，也具有极强的“信号传递”作用，可以让公司的所有者相信，公司管理者将自己置于专业机构监督之下，管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为，损害所有者的利益。在美国，一些大型的保险或共同基金组织，已经将内部审计工作委托给专业人员。

三、内部审计外部化的利弊分析

以上我们通过委托理论对内部审计外部化的可能性进行了初步的分析，内部审计究竟能否外部化？特别是我国国有企业现阶段并没有建立系统、有效的内部审计制度的情况下，笔者认为，企业只有在进一步分析内部审计外部化的利与弊之后，才能进行权衡和选择。

1.内部审计外包的优势

(1)提高内部审计的独立性。内部审计机构作为企业内部的一个部门，其实际工作总和管理者有着密切的联系，使内审部门不能公允地评价企业的经营业绩。另外，在利益牵制下，内部审计部门也需要迎合管理层的要求，同管理层协调好关系，这使得内部审计机构可能会失去独立性。外部审计工作一般都是由注册会计师来完成，能站在一个客观和公正的立场上来对企业的财务状况进行审计，其结果只对社会公众和合伙人负责，因此能够客观地报告审计结果。

(2)提高审计质量。会计师事务所及其他专业咨询机构拥有大批专业化人才，企业可以根据实际业务的要求选用合适的人才。同时，外部注册会计师经验丰富，熟悉不同行业的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的行业特色、经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价，并提出符合管理者需要的建议，从而提高内审工作质量。

(3)利用外部优势。面对我国企业内部审计资源明显不足的现状，内审业务外包能使企业利用自身所没有的专业技能，引用外部先进的审计技术和理论，获得竞争优势。

(4)符合成本效益原则。企业开展内部审计，必须设置相应的内审部门，配备相应的人员，其花费的支出也可能会大于产生的效益。而会计师事务所这样的外部审计组织拥有规模经济的优势，可以将高额服务成本分摊给大量客户，实现等效服务下的成本最低或成本相同下的更高效服务。再者，传统以财务审计为主要目的内部审计已经不能满足企业的需要，在新形势下，内部审计的职能逐渐向经营效益审计、风险审计和管理审计等方面拓展。这就要求内部审计人员要具备相应的会计、管理和计算机等方面的专业知识，而培养满足这些需要的专业人才，对企业来说，需要付出很高的成本。将内部审计职能全部或部分外包后，企业将节省相关培训费用，能够起到降低企业成本的作用。

(5)优化社会资源配置。会计师事务所等专业咨询机构由各方面的专家组成，它们的服务水平越来越高，企业完全可以将内部审计的相关业务交给相应的专业服务公司去做，这样既可以节省成本，提高内部审计工作质量，又能够使社会人力资源得到充分有效的利用，从而起到优化社会资源配置的作用。

2.内部审计外部化的局限性

(1)内审外包能否提高审计独立性。内部审计一项基本的职能是通过实施审计，对信息的可靠性、完整性以及内部控制的有效性进行监督和评价。在监督和评价的过程中，内部审计机构对谁独立、由谁领导、为谁服务的问题很重要。目前，内部审计机构的设置主要有两种形式:一种是由董事会下设的审计委员会领导，对公司的高层管理人员进行监督和评价；另一种是受公司最高管理层领导，内部审计机构与其他职能部门处于平等地位。一般来说，在完善的法人治理结构下，由董事会领导的内审机构独立性较强，而由公司管理层领导的内审机构由于直接或间接受制于公司管理人员，独立性会受到削弱。也有人认为，内审外包后由于直接或间接受制于公司管理人员，独立性会受到削弱。有人认为，内审外包后由外部第三方对公司管理层进行审计，可以提高内部审计的独立性。我们认为，这样两种说法都比较片面，如果公司法人治理结构比较完善的话，由董事会领导的内部审计本身就具有较强的独立性，将其外部化就更是锦上添花。而在法人治理结构不完善的情况下，公司的股东会和董事会被内部人所控制，公司的审计往往由几个内部董事说了算，会计师事务所要想承揽业务必须和公司的当权者搞好关系，最大限度地为公司当权者服务，此种情况下，内部审计外包也无法增强其独立性。因此，内部审计外包能否提高审计独立性应具体情况具体分析，不能一概而论。

(2)内审外包能否节约成本。这里所指的成本不仅包括企业设立内部审计部门需要的经济支出，还包括企业高层管理者由于对内部审计的关注而耗费的体力和精力的人力支出，这一部分支出可以通过机会成本来进行衡量。企业设立内审部门的总支出是企业经济支出和人力支出两者之和。内部审计外包的支出主要是企业向会计师事务所支付的审计费。企业衡量是否外包应遵循成本效益原则，在实施内部审计获取相同收益的情况下，当企业从外部购买审计服务的支出低于企业设置内审部门的总支出时，应当向外部购买审计服务；反之，则应当设立内审部门，以节约经济资源。因此，笼统地说内审外包能够节约企业成本，是不科学的。企业在做出内审外包决策时，应从理性经济人的角度算一笔账。

(3)内审外包能否提高审计质量。注册会计师长期从事鉴证和审计业务，服务对象广泛，执业经验比较丰富，对各行各业的经营管理情况都有一定程度的了解。注册会计师在执行内审业务时，可以借鉴和吸收其他先进企业的管理经验，为企业出谋划策，在一定程度上能起到文化融合的作用。而内部审计人员具有较强的信息优势，他们更加熟悉本企业的生产经营、业务流程和企业文化等情况，且内部审计人员作为企业的一员，其利益和企业的前途紧密相连，他们更为关心企业的经营和管理状况，对企业的依赖度和忠诚度都比较高。与外部注册会计师相比，内审人员能从企业利益出发，提出一些更为适用、更为相关的建议和评价。但是，在某些情况下，内审人员可能会和一些管理人员勾结，利用企业内部控制中的一些漏洞为个人谋取私利。那么，究竟谁能更好地为企业服务呢?我们认为应该具体问题具体对待，在决策时考虑本企业具体情况。如果企业内部矛盾重重、人心涣散，那么最好的选择是聘请具有丰富经验的外部审计师，才能对企业进行客观的评价和实施有效的监督。

四、结论与启示

通过对内部审计外包可行性的分析，内部审计外包确实能够在一定程度上带来审计独立性、内审工作效率和质量的提高及成本节余等诸多好处，但同时也存在着一些问题。我们建议，企业在决定是否采用内审外包的方式时，应着重考虑本单位的实际情况、所处行业特点、企业文化和现有内审部门的能力等多方因素权衡利弊。内部审计外包与否，最终要由管理层根据本企业具体情况和实际需要来决定，要通过内部审计部门和外部审计组织的竞争来实现。内部审计不论采取什么样的形式，其最终目的都是为了更好地履行内审职能，更好地为企业服务。在作出内审外包的决策后，应仔细选择提供内审服务的外部审计机构，评价其专业胜任能力、执业信誉、运行控制情况、财务状况，以最大程度地避免内审外包带来的风险和问题。

参考文献：

［1]宋建波蒋晨霞:内部审计外部化问题探讨.财会通讯, 2004,11

［2]张宇宁彭志平:浅谈内部审计外部化的利与弊.财会月刊（会计）,2002,4

［3]刘长翠李翠霞:民营企业内部审计机构的设置模式新探.审计与经济研究,2003,3

审计外部化论文篇3

第一章：研究背景及意义

文化是社会精神财富的积累，是创造性劳动的结果。国外（主要是北美和欧洲共同体）对审计职业的学术研究是从多个角度展开的，而专门的审计文化研究却比较少见。一方面由于是北美国家的历史比较短，如美国；另一方面又是大量移民的国家，其国家文化多元化，但基督教的宗教信仰是其具有广泛的文化包容性。

国外审计职业的文化研究一般散见于他们制定和不断修订的制度文本中，经常出现的、体现其文化特征的语音表述：独立性：形式独立与实质独立；责任：对社会、委托人、客户以及第三方；称职能力：技术能力、克尽职守与职业谨慎；职业道德的遵循；不断：就业前和就业后，典型的是审计职业领域大规模开展的后续；职业风险：执业风险和道德风险；审计中的权力对等；压力集团：社会公众、新闻媒介、独立司法的诉讼等均含有西方文化的元素。

审计文化是一个集合，它是国家审计整体素质的一种外在反映。从心和管理学的角度而言，审计文化的形成既能够在审计自身机体内创造良好的气氛，从观念、精神和无意识层次调动审计人员的工作积极性和忠诚心，使审计具有一种不断创新的能力和凝聚力，又能够在审计自身机体外树立良好的形象，为审计的生存和创造适宜的环境，使审计表现出蓬勃的生命力。因此，对于正值变革和发展时期的审计而言，塑造何种审计文化，倡导何种审计理念，形成何种思维模式和工作方式，审计人员所具有何种的精神境界和表现出何种工作作风，将决定审计能否获得更好的生存和发展空间，能否有效发挥其在国家经济建设中独特的保驾护航的作用。

审计文化同时又具有“路径依赖”的特征，这一特征表现为在历史维度下审计文化具体生成的过程及其相应的自然条件、历史条件和现实社会条件，以及审计个体在审计历史过程中适应能力、学习态度和行为选择。的审计历史源远流长，历史过程中传承启合的文化密码仍自然地镶嵌在我国审计的理念之中。如政府审计人员并没有树立纳税人利益至上的观念，执法的思想状态保留牢固的“国家至上”的遗传密码，因此在审计执法中“禀公”的含义就褪色不少，而“强制”的色彩却加重了许多。 除此而外，审计语言、文字、组织设置、审计等全部或局部都表现为对中国审计历史文化的传承。

在改革开放这一全新的历史背景下，在中国的审计事业有序发展的今天，在对中国审计逐步深化的研究过程中，反映中国审计现象的内核基因--审计文化渐渐浮出了水面。我们之所以会把审计文化作为一种审计思想提出来，是因为它有着别的管理方式所不具备的文化手段，具有无法替代的重要价值。与其它管理资源、管理要素的作用机制不同，审计文化的作用机制具有自己的显著特点。具体来说，其作用机制主要表现在以下几个方面：

1、审计文化使审计群体具有共同的价值观念，共同的理想和目标。人的行为受其思想观念的支配，审计组织及其成员的行为是由其审计精神、审计心理、审计道德等观念支配的，而审计价值观则又构成上述观念的核心。在拥有共同理想和目标的审计群体中，人们完全了解自己工作的重大意义，其行动的动力不仅来自制度、纪律的约束和奖金的刺激，而是在更大程度上来自内心深处对于理想目标的自觉追求。这就使其能最大限度地发挥其主观能动性，自觉地为实现审计组织的目标而奋斗。

2、审计文化将审计组织的组织目标、宗旨和社会责任，内化为审计人员的审计精神、审计心理、审计道德、社会责任感，并规范化为审计行为准则。它将审计组织的管理与控制深入到审计人员的思想深处，形成“内控”机制。正是这些内在的以审计价值观为核心的思想观念和审计行为准则，成为人们行动的基本指南和规范，并以其特有的内驱力引导、规范着审计组织的全体成员，使其朝着一个共同的目标努力。

3、审计文化将技术知识、人文社会知识凝结为审计人员自身的综合素质。这种综合素质又通过审计人员发挥着知识、和智能的机能。在社会已进入知识经济的今天，知识、科技和智能在社会中发挥着巨大的作用，但这一作用的发挥必须以审计人员作载体。离开了人，这些要素将不复存在，也就更谈不上发挥什么作用了。而如果仅有人，却不具备必要的知识、技能和智能，同样也不能发挥作用。审计文化的机能正在于将知识等因素和审计人员融为一体，从而造就出一批适应时代进步要求、高素质的审计人员。

4、审计文化以其自成体系的组织目标、宗旨和原则等本质和特征，给外界以完整、深刻的印象，具有塑造审计组织形象的功能。在人类理性不断发展的今天，人们对一个组织的印象已不仅仅来自该组织的宣传，而是主要看你做得如何。因此，审计文化将主要通过审计组织及其成员的行动，发散和辐射其。审计文化的外化，将在审计客体和社会公众中树立起自己的形象。

5、审计文化将发挥组织“调节器”的机能，将审计组织内部可能存在的各种矛盾和冲突消弭于萌芽状态之中。由于审计文化中群体共同的价值观、精神、道德观、思维和行为方式的作用，审计组织在同一基础上形成了一种强大的凝聚力，全体成员则具有一种强烈的一体感，这就非常有利于审计组织内部人员的协调和一致。即使由于种种原因出现了矛盾和冲突，也比较容易消解。

审计文化对我国审计事业和审计组织的发展，对中国政治、经济和社会的各方面发展都具有重要作用。这是当前包括广大审计人员在内全社会业已形成的一种共识。

我国的历史悠久，文化传统深厚，对此的文化研究其数量可称之为烟如浩渺。但对于职业文化研究如审计文化的研究则刚刚起步。目前的研究成果有陈正兴撰写的《中国审计文化研究》一书是《当代审计书库》的一本入选图书。研究成果的主要观点有：1。系统论观点：这种观点认为审计文化是一个多层次要素的复合体，主要包括物质文化、制度文化和精神文化三个层次； 2。文化结构观点：认为审计文化的架构应由外到内大体分为四个层面，即：物质文化层面、行为文化层面、制度文化层面和精神文化层面； 3。公共行政观点：该观点认为国家审计本身既是公共行政的组成部分，又是其中负责执行审计监督职能的部门。因此，公共审计文化体现为看门狗”精神和“牛虻”精神，以“看门狗”精神作守护国有资产的忠诚卫士，以“牛虻”精神刺痛国有资产管理的薄弱环节。3

由于审计文化属于人类文化的一个三级分支（人类文化---职业文化----审计职业文化），这方面的研究起步较晚，还没有形成较为成熟的理论体系。国内学者对于我国审计文化的研究大多停留于理想文化体系的构建层面，还没有进行更为深入和具体的的研究与实证研究。而国外的审计文化成果也只是针对其各自的国别特点，中国特殊的历史传承和经济体制导致这些研究成果难以适用我们的国情。

本课题的研究意义在于：本次研究试图通过国内外审计文化研究的现有成果，进一步结合中国经济和政治改革的发展需要，从审计文化生成所必须的政治、经济、法律、教育、社会心理等环境出发，动态地建构中国审计文化整体的逻辑框架和相关要素。同时， 审计文化的研究不能仅仅是为了对现有的审计文化形成的理论进行，更应提供对将来审计实践活动的精神指导和行为预测有益的一种坐标。通过审计文化来引导审计人员的价值观念、思想意识、思维方式、人际关系等，通过审计文化来对审计活动来施加影响，以使之向着有利于社会发展和进步的方向发展。

通过对中外审计文化进行为我所用的比较分析研究，构建新时期审计文化的逻辑内容体系。比较分析的内容涉及到审计文化的物的部分、心物结合的部分和心的三个部分。比较分析研究的宗旨在于“物”的部分要选择优良；心物结合的部分要选择合理配置，如制度要素，既可以创新也可以学习；心的部分则是审计文化的最后归宿，我们应在不抛弃中国文化精髓的前提下，向世界先进文化学习。在此基础之上构建适合我国国情和民族特色的新的审计文化体系。第二章：审计文化的共时性

1．文化的定义

在德国1978年出版的《迈耶大百科全书》修订版中，“文化”指的是“人类在一定时期一定区域内依据他们的努力在同周围环境斗争中以及在他们的和实践中所创造的成果（语言、宗教［神学］、、手、技术、、和），亦指不同文化和文化形式以及与此相联系的一定文化范畴内个人和生活方式的创造和再生产的过程。”在此基础上，该辞条作者还对“文化”提出了以下六种限定：“（1）是一种过程或者是一种作为过程结果的状态。人类通过并在这种过程和状态中（或学会）不受欲望的阻碍、依赖自己的思维、利用自然赋予的可能条件追求自己的目标。……（2）文化的‘完整含义’是指……人类通过并在这种过程和状态中学习（或学会）从道德上确立自己的目标，并学习（或学会）聪明地和根据检验过的知识来利用自然赋予的可能条件。……（3）……文化是指社会成员在确立和追求自己目标时所利用的准则或所论证的准则。……（4）文化作为‘高级本性’……是指在人类上的民族生活方式。（5）指民族生活方式中发展的人类道德（理性和公理）。所以文化从一开始就不属于个人，而属于整个民族和人类。……”

在2002年5月出版的《汉语词典》最新的第三次修订版之中，“文化”定义是“（1）人类在社会历史发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和，特指精神财富，如文学、艺术、、科学等；（2）考古学用语，指同一个历史时期的不依分布地点为转移的遗迹、遗物的综合体。同样的工具、用具，同样的制造技术等，是同一种文化的特征。（3）指运用文字的能力及一般知识。”

从上较为权威性的表述中我们可以比较清楚地看出文化这一概念所主要包括的内容：第一、文化是一种具有总括性的历史“成果”，说明一种文化存在着路径依赖的特征；第二、文化是人类不断学习的过程，表现为人类在创造精神财富的主动性；第三、文化是包含并不断发展的民族生活方式，既文化是一种不断演进的生活规则；第四、文化体现为一种信仰和价值。

作为次级文化或亚文化的审计文化，上述有关文化研究的成果对其审计文化的内容和逻辑表达都形成必然的涵盖。

2．审计文化的终极内核

按上述文化定义的表达，文化显然是一个多元集聚的概念，具有多层次、多向度和历史感，但总有一种信仰构成旗帜。余英时先生说：“文化是与信仰和价值有关的一套意义系统和象征系统”。就此定义而言，所谓的“文化”应含有二层涵义：信仰系统和价值系统。如果我们赞同这一观点并与审计文化联系起来，它就构成了审计文化的元理论或审计文化理论的终极内核。

3．审计文化的内容

从系统论的观点来看，审计文化是一个多层次要素的复合体，由三个层次组成：一是审计物质文化，主要指审计组织中所配备的各种物质设施和一些基础设施，如设备和宽带接入，它对审计组织的生存、发展与外界沟通有着至关重要的，它外显审计文化的发达程度；二是审计制度文化，包括审计法规、审计行为规范、政府审计机构设置方式以及审计约定俗成的习惯等，它是审计物质文化和精神文化的中介；三是审计精神文化，它是审计文化的核心，全体审计人员认可、遵循的带有职业特色的价值取向、行为方式、工作作风、道德规范、职业习惯以及审计人员对审计事业的责任感、荣誉感等，构成了审计文化的特定内涵。

浙江省审计厅课题组认为审计文化以精神文化为核心，由三个层次组成：一是宏观层，即审计物质文化层，包括审计工作、审计环境、审计条件等。它外显审计文化的发达程度。二是中观层，即审计制度文化层，包括审计规范、审计机构组织方式等。它是审计物质文化和精神文化的中介。三是微观层，即审计精神文化层。它是审计文化的核心。全体审计人员认可、遵循的带有职业特色的价值取向、行为方式、工作作风、道德规范、职业习惯以及审计人员对审计事业的责任感、荣誉感等，构成了审计文化的特定内涵。

浙江大学的周生春、张宏斌审计文化，则是指存在于中国审计群体中的一种亚文化，它可分为物质文化、制度文化、精神文化等三个层面。审计文化的结构，是指审计文化系统内各要素之间的排列秩序和搭配状态。审计文化的结构精细地反映了审计文化内部各组成因素的存在状态，包括它们各自所处的位置以及相互之间的关系。因此，揭示审计文化的结构，将使人们深入了解其各组成部分的地位、关系及其相互影响，进一步把握作为一有机整体的审计文化同各部分之间的关系。从不同角度出发，可以对审计文化的结构作不同的分类。主要从审计价值观、审计精神、审计心理、审计道德、审计形象、审计知识、审计行为准则、审计组织、审计设施等审计文化的构成要素着眼，来探讨其结构。

审计署农业与资源环保审计司课题组，强调审计精神文化是审计文化的核心，加强审计文化建设的关键在于加强精神文化建设。审计精神文化是在审计工作中形成的，以广大审计人员价值观为核心， 包括价值观、行为准则和道德规范在内的精神现象的总和。它是整个审计文化体系中最重要的构成因素，主要由审计价值观、审计职业道德、审计工作作风三个层次组成。其中，价值观居于核心层次，并决定着其他两个层次;职业道德是精神文化的第二层次，是价值观的具体体现;审计工作作风则是整个精神文化的外在体现，反映审计人员的价值观和职业道德水平。三者相互统一，融会贯通，不可或缺。

审计署驻上海特派办课题组把审计文化定义为，存在于审计以及与审计有关群体中的一种亚文化，是审计机构中物质和精神文化的总和，是一个多层次的复合体，主要由审计物质文化、制度文化和精神文化组成。审计物质文化，包括审计机构的办公场所、审计基本技术、审计人员的装备、装束，审计报告以及审计人员的生活福利、业余生活场所等。审计制度文化，包括审计组织结构、审计法规、审计准则、，审计机构与被审计机构的关系等。审计精神文化，包括审计人员的行为规范、审计人员的价值观念、精神状态、审计心理、知识结构和道德取向等。其中，物质文化和制度文化是显性的，是精神文化的表现形式，而精神文化则是隐性的，是物质和制度文化的实质。精神文化决定制度文化和物质文化，并通过显性的文化形式表露出来，而物质文化和制度文化又反过来影响着精神文化的发展。

山东省审计厅课题组主要从精神文化方面阐述审计文化的含义，他们认为，审计文化是审计组织及其人员在履行法定职责、实施监督行为时所恪守的理念、所追求的价值、所遵循的规范、所体现的风骨、所展示的形象等，是具有鲜明特征、科学内涵、行业特色和职业要求的先进价值观。他们提出，按照一般的结构学说，审计文化同样可分为物质文化、制度文化、行为文化和精神文化等结构层次。其中，精神文化就是审计精神，它处于核心位置，是审计的价值观。

辽宁省审计厅课题组认为，审计文化是在审计事业发展中形成的共同信念和共同认可的价值观念，是在审计执法中形成的执法理念、行为准则、职业规范，是在机关工作和生活中形成的思想作风、道德风范和精神风貌，是审计系统特有的历史积累和精神提升。

广东省审计厅课题组提出，审计文化是审计人员在长期审计实践中，逐步形成并为大众认可、遵循、带有审计特色的价值取向、行为方式、审计作风、审计精神、道德规范、发展目标和思想意识因素等的总和，其核心内容是审计人员的群体价值观。

从以上观点来看，一般认为审计文化都具有以下几个要点：

1． 审计文化是一种亚文化；

2． 审计文化是一个复杂的综合体，可分为几个层面，由外至内分别为精神文化、制度文化、行为文化、物质文化，精神文化是审计文化的核心；

3． 审计文化是在长期实践过程中逐步形成的，是不能一蹴而就的。

上述有关审计文化概念的简单归纳并不是理论研究的严谨态度，因为简单归纳是只具有的含义，而缺乏创造性的理论思考的融入。我们认为，审计文化定义的给出和内容的表达必须具备两个基本条件：一是核心属性，既审计文化的基本属性；二是广泛的外延，既对审计文化的影响域给予宽口经的包涵。由于我们现在的知识水平和认知能力尚不足以提出更为精确的理论表达，只望留待后期的研究中有所收获。

关于审计文化的特征，一般研究认为，审计工作经过二十多年的发展，审计文化呈现出系统性、时代性、创新性、科学性、开放性等特征。系统性，指审计文化是三个层面文化构成的有机整体，审计文化建设应是包含三个层面文化建设的集中统一，缺一不可。时代性，指审计文化应有鲜明的时代特色， 随着社会经济关系发展变化而发展变化。具有时代性的审计文化应与审计环境是协调一致的，符合审计发展的实际与现状。创新性，指审计文化的内涵是不断丰富、不断发展的，应根据审计工作发展的状况不断进行调整。科学性，指审计文化具有自身的发展，其形成、演进受到社会环境的制约，一定的社会环境必然而且只能产生与之相适应的审计文化。科学的审计文化应符合审计工作发展的客观规律，并有助于推动审计工作的开展。开放性，指审计文化的形成与发展过程中，应积极吸纳先进文化的基本元素。

但上述的各类审计文化的研究方式，基本属于平面化的归纳方式，采取的基本上是“手电筒式的”外在取向态度——也就是说，研究者出于这种态度而主要关注的，是外在的特定研究对象、由其他研究者以往的研究成果构成的基本学术脉络，同时却很少把目光转向自己，对自己所采取的基本立场、思维模式和方法论视角，进行清醒、深入、系统的批判反思。 从方法论视角的角度来看，对文化进行如此界定的研究者们所运用的，基本上是“共时性”方法论视角——也就是说，他们所看到和集中关注的，主要是作为各方面的“成果”而当下存在，并由这些“成果”所组成的文化，基本上没有顾及这些“成果”的历时性具体生成过程及其相应的自然条件、历史条件和现实社会条件，更没有顾及实际生成这些“成果”的现实社会个体的作用及其相应特征。这种做法所直接导致的，一方面是具有各种形式化色彩的审计文化定义，另一方面却显然在努力使人们通过共时性层面对审计文化“知其然”的同时，无法让人们进一步借助历时性维度而“知其所以然”。这是因为，所有这些审计文化的研究成果在起源和具体生成过程，都已经由于所运用的这种“共时性”和“形式化”的基本方法论视角而被掩盖起来了。而这样一来，丰富多彩的各种文化现象所具有的特色和差异，乃至各具特色的民族文化传统的基本特征，也就都消失殆尽了。

4．中外审计文化的差异性

中外审计文化的差异可以从路径依赖 的制度角度、不同文明（儒家文明与基督教文明） 的特质角度和经济体制进行观察研究。

社会制度的路径依赖：中国的社会制度自秦以降都体现为中央集权条件的等级制度，这一制度有两个特征：人身依附和长官意志。体现在审计文化上就是独立性缺陷（组织、经济、精神）、难以形成审计职业的核心价值观和人治大于法治的消极影响。

中国特有的儒家文化其核心表现为中庸之道和对传统论理的遵循，强调“齐家修身治天下”。在审计文化上就束缚了批判性的审计思维、正直、公开性和透明度这些文化元素。改革开放以来，新的文化元素对儒家文化元素产生了一些冲击性影响，这种冲击性影响在相当程度上是积极的和正面的，一些新观念、新思维、新意识给中国的传统文化注入了新的活力，如竞争意识，执政为民观念以及权力监督、以法治国等。这些新的文化元素对审计文化的形成和发育有着积极的意义。

中国的经济体制由计划经济向社会主义市场经济转型，市场经济的发育还不成熟，表现为诸如区域性的市场分割，存在着政策障碍；市场经济的法律环境存在有法不依或执法不严的；市场经济所必需的市场道德水准欠佳等。市场经济的发育的不成熟显然对审计的执业道德和职业文化观的形成产生消极影响。美欧的审计文化的特征主要表现为下列形式：

美国：1、三权分立的国家政体和制度文明与审计机构的立法模式的设置使独立性监督具有了实质性意义。体现权力制衡的文化观；2、市场的成熟和市场经济环境的完善，特别是市场经济的信用记录、信用监督、信用评价相当有效，从而促使审计行为更加强调职业谨慎、风险和执业道德；敬业道德的职业文化观。安；3、核心价值观，独立、责任、正直和公开性和透明度。体现思想精神价值观。

欧洲：欧洲审计院的建立体现欧洲的国家合作观，而国家合作的基础是不同文化的合作，这种合作的基础是共同价值观的认同；2000年12月7日在尼斯颁布的《欧洲联盟基本权利宪章》阐明了欧盟成员国及其公民的权利。欧洲人有多种多样的国家文化和本地文化，使他们各不相同，但是他们由共同的价值观联合在一起，这些价值观又使欧洲人与众不同。

第三章：我国审计文化形成的的历时性

1．制度：自秦国家统一后，建立了中央集权的社会制度，特点就是用大一统的规范来治理国家。而治理国家需要许多治理的机构，如司法部门，财政部门，警察部门和军事部门等，这些部门职能的执行又需要财力物力的保障。财政关系产生了，受托责任关系建立。作为落实受托责任关系履行的审计监督制度由此形成。我国审计机构的演变过程大致经历了以推翻帝制为标志的两个历史阶段，前一阶段属于传统的封建王朝时期，后一阶段则代表共和时期。

在封建王朝时期，我国传统的审计体制（主要是审计组织和审计制度）主要以行政监察为基本特点，自秦汉初建监察制度始，到魏晋南北朝的确立，在隋唐及宋日趋健全，至元明清达到完备。虽然个别时期的审计组织游移于行政和司法角色之间，但绝大部分时间还是处于行政监察的框架内执行着经济查验的职能。

辛亥革命建立共和制度后，孙中山先生五权分立的国家思想和实践，才使审计组织与行政脱钩而独立其身。但终因时间断暂，未能成为我国社会制度的选择。

在长达两千年的封建社会历史中，既有政治制度的独裁性、官僚体制的等级性、社会环境的封闭性等消极因素，又有丰富内涵的儒家思想以及体现民族智慧的各项创造财富。在审计制度的历史演变过程中，既遭受封建制度之累，又得民族智慧之惠，如司法审计制度与科举制。但在审计的制度文化方面经验教训是主要的，如审计组织对皇权的依附，遇明君，有可成为“纠百官罪恶之司”，即便明君也往往凭个人好恶恩怨亲疏阻止审计工作的正常进行；若遇昏君奸臣当道，审计组织则往往成为包庇官吏犯罪制造罪恶之司了。

2．经济：从历史的角度分析，中国经济的主要特征之演进脉落可以归纳为从春秋形成的分散的小农经济，包括小手经济延续至清末，在洋务运动中兴起官办的近代工业，到1949年后模仿的计划经济以及当前的社会主义市场经济。

小农经济与土地制度息息相关，奴隶社会和封建社会初期的土地制度是中国历史上有名的井田制，后有商鞅变法，“除井田，民得买卖”。随之而来的必然现象便是土地兼并，因为土地在农业社会无疑是风险小而利润高的生息手段。自1949年后，为解决土地集中与土地经营规模日益缩小的矛盾实行了土地国有化，期望在小农经济为基础的条件下实践大农业的规模经济，事实证明，“土地“两权分离”和“两田制”是长期的内生制度：一方面，在人口增加使人地关系高度紧张的国情矛盾制约之下，土地占有权没有向少数人集中的条件、因而是逐渐分散的；另一方面土地使用权却在高地租压力下又只能向最有农业生产经营能力的自耕农集中，因此实际上形成了土地资源与农业劳动力大体上呈正态分布（参见“土地制度的百年反思”《战略与管理》1998年第3 期）这是旧中国得以长期维持稳态结构的内在原因。”

正是这种分散的小农经济和土地制度产生了“重农抑商”的政策，使农业文明无法进入工业文明，自给自足与市场交换不匹配，市场规则难以形成市场文化缺乏根基。作为工业文明和市场经济的审计制度以及相应的审计文化自然不能凭空产生。

3． 文化：文字、语言作为中国文化最顽固的历史继承，自秦“车同轨，书同文”以来。从历时性的角度看，语言和文字也经历了从文言到白话文；从古代、近代和现代的历史演变过程。这一历史演变过程所体现的审计文化在《中国审计史》 中给予了比较客观的记录与描述，但在比较客观的记录与描述中表现出国家利益偏好的明显倾象。

中国的传统文化本来是具有丰富内涵的多元文化，后经过历代统治者的筛选、改造、加工、提炼、整合形成了以三纲五常为核心的伦理道德文化。它适应自然经济和封建宗法制度。自汉武帝举起 “罢黜百家，独尊儒术”的大旗后，儒家文化得以发扬光大并延续两千多年。陈独秀、李大钊等人发起的新文化运动，挚出了“民主”和“”两面大旗，针对中国传统的儒家文化陈独秀批判性地指出“儒家三纲之说，君为臣纲，则臣于君为附属品，而无独立之人格”；父为子纲，则子于父为附属品，而无独立之人格”；夫为妻纲，则妻于夫为附属品，而无独立之人格”。 我们今天仍在纪念新文化运动，原因就是新文化运动提出的“民主”和“科学”这两大文化改造任务还没有完成。在社会文化环境的演化过程中，文化路径的依赖是最顽固的路径依赖，独立人格的缺损是中国文化环境孕育的必然产物。作为次级的审计文化路径依赖不正是缺乏这一要素吗？的各种审计文化的论述，完全忽视了一种文化生成的路径因素，不能不说是审计文化的遗憾。

小农经济条件下的“重农抑商”和 洋务运动的“中学为体西学为用”的制度文化，计划经济条件下，延续千年的“官方审计”也被取消。根本没有培育审计文化的合适土壤。只有在改革开放的新时期，对内的经济体制改革和对外的经济交流，重新恢复中断多年的国家审计制度，应组织的改造和证券市场的需要，以及对外开放，内部审计制度和社会审计制度相既建立，相应的市场环境和市场文化以及国际交流传入的国外的审计文化。才真正有了存在与的附载体和思想资源。审计的制度文化、物质文化和精神文化才有生长发育之源。但要把这些审计文化内化到我国审计组织和审计人员的头脑里，落实到行动上，体现到执业中还有很长很长的路要走，审计文化的建设也不会一帆风顺。

4．法律：从审计的法律思想的源头追根溯源，儒家文化可以说是中国传统法律文化的精髓，其法律思想也是中国古代封建正统法律思想的核心。儒家以孔子为代表，其法律思想的一个重要特点是强调“德治”，主张“道之以德、齐之以礼”、“为政以德”、“以德服人”。这里的“德”是一个融道德、政治、信仰、策略为一体的综合概念，当然符合统治阶级意志的道德。儒家认为，德和刑都是主要的统治，但应该以德为主，刑罚只是德政的辅助手段。汉代大儒董仲舒更是提出了“大德而小刑”的思想。历代儒家无一例外地强调道德教化的作用，认为教化的力量大于刑杀，其理由是：“道之以政，齐之以刑，民免而无耻；道之以德，齐之以礼，有耻且格。”意即统治者仅用政令和刑罚手段来治理人民，虽然可以使人不敢犯罪，但并不懂得犯罪的可耻；如果用道德感化并加强礼教，百姓就会感到犯罪可耻而愿顺从，从而得以在根本上预防犯罪的发生。儒家从人性论的角度，提倡用道德来引导民众的言行，指导民众的行为。德礼优先（中国模式）还是法律优先（西方模式）是晚清中国在移植西方法律文化中最难的。

从法律的结构上分析，传统中国的法律结构体现为，一极和多元性，这是指由国法所确立的一统天下的社会大秩序；而多样化则是指由家礼家法、乡规民约、帮规行规社约等各种民间法所确立的各种社会小秩序。现代的法律结构也包括成文的国法和民间形成的习惯法，而且习惯法的执行不需要借助暴力手段。

传统法律文化的“德治”思想，国法与民间形成的习惯法有机结合，是中国法律有待继承性转化的文化资源和制度创造，它对今日的审计法律思想、法律制度的建设具有重要的启发意义。

我国传统的法律思想体现在在法律意识方面，就是过于强调制裁意识和法权意识，但缺乏公平之秤，忽视了公平公正意识的培育，忽视了法律的“人文”关怀，没有道德基础和公平之秤的法律，法治社会难以形成，而没有法律的强制，道德和公平也会苍白无力。因此不能只强调一方面而忽视另一方面。“制裁”与“公平和公正”，是法律合理性存在的两个必要条件，它们并行不悖，缺一不可.就好象是人的两条腿，“制裁”是左腿，“公正和公正”

是右腿，任何一个健康的人都不可能通过无限发育和拔高“制裁”的右腿而不顾“公平和公正”的左腿的萎缩来实现平衡。

当下中国法律实践贯彻的一项基本原则是，吸收人类的一切先进文化。这其中当然而且首先包括西方法律文化。这表明，追求文明和先进依然是我们与西方交流最根本的理由和目标

小结：根据对我国审计文化的横向的共时性和纵向的历时性分析，可以做出下列判断：我国审计文化的历时性分析结论与目前的共时性表述并不存在严格的路径依赖关系；我国审计文化的共时性表述也缺乏令人信服的事实证据的支持。第四章：新时期审计文化形成的若干动力；

在改革开放新的时期，审计文化的培育和建设具备了若干动力源和积极因素，这些动力源和积极因素又构成了必要的基础和可能性条件。

一、审计文化形成的若干推动力量

1 审计的要求

审计文化的培育是变革中国审计发展的基点，中国审计职能的确定及实现均依赖审计文化的选择和定位。审计文化做为审计整体素质的一种外在反映，它既能够在审计自身机体内创造良好的气氛，从观念、精神和无意识层次调动审计人员正确的工作方向和敬业精神；又能够在自身机体外树立良好的形象，为审计的生存和发展创造适宜的环境，使审计表现出蓬勃的生命力。因此，对于正在发展中的中国审计而言，塑造何种审计文化，倡导何种审计理念，形成何种思维模式和工作方式，审计人员所具有何种的精神境界和表现出何种工作作风，将决定审计能否获得更好的生存和发展空间。

审计文化是审计事业的重要组成部分，通过构建审计文化，可进一步促进审计制度创新、深化审计和技能，为审计事业的发展提供更有利的条件。为此，我们必须在认真审计工作实践经验的基础上，通过构建审计文化， 完善审计法规、审计准则和审计人员职业道德体系，进一步树立良好的审计执行形象和审计行业作风，更加扎实有效地做好审计工作。

2 市场建立的需要

随着我国经济体制改革的不断深入，审计作为市场经济控制机制活动的重要组成部分，已经成为我国市场经济体系中不可缺少的有机组成部分。在建立和维护市场经济的有序、健康发展方面起着非常重要的作用。越来越多的人依赖审计人员的工作，将经过审计的报表作为决策的依据，因此，审计对行业对公众的是非常重大的。它能提高财务信息的价值，促进内部控制制度的健全完善和有效运行，促进股东利益和管理者利益的最大化，此外还能分担企业风险。我国市场经济体系的建立，也就而然的需要一个能与社会主义市场经济体制的运行相适应的审计文化体系。

3 开放政策的影响与国际交流的影响

随着改革开放政策的实施，中国与世界各国的经济文化交流日益密切，全球经济一体化趋势日益明显，各种领域的合作组织空前活跃，信息化、数字化和化成为经济活动的主要特征。在新形势下，我国的审计规则和制度面临着诸多挑战，都需要与国际接轨。

审计文化是审计实践的理论升华，又反过来塑造和影响着审计实践。我国传统的审计基本上是在一个相对封闭的范围内收集和反馈审计信息，审计的目标仅仅是查错纠弊，而没有真正理解信息系统审计的重要意义。实际上，审计中发现的很多错弊都是由于管理上出了漏洞，也就是系统出了。申计的任务就是帮助被审计单位建立、健全这种机制，而不是仅仅代替他们履行“管理责任”或者“会计责任”。入世以来，面对会计信息化、网上实体、跨国公司以及企业提高经济效益和履行社会责任的双重目标，审计作为经济领域的高层次监督，也必将面临经济全球化的全新挑战。而我国的审计队伍由于长期从事财政、财务收支审计，知识面较窄，难以适应入世后经济环境的变化，这就要求提升审计素质，规范审计行为，建立适合我国国情的新型的审计文化。

4 审计方法的演进

追根溯源，审计已有几千年的历史了，但审计与传统审计相比，有如下几个特点： 第一，审计只能从查错防弊向提高财务报表可信性发展。审计从产生开始，主要是审核被审计者是否存在贪污、渎职等破坏其应尽义务与责任的现象为其主要职能。然而，随着现代会计记录数量的多样化与的复杂化，审计人员从成本效益出发，已不可能对每一笔帐都予以仔细查询，因此，即使存在一些小小的舞弊和渎职行为，只要不影响财务报表整体表达可信性，审计人员仍然可以接受。第二，审计技术从单一化向多元化发展。传统的审计技术方法主要是通过逐一勾对，检查与经济活动有关的所有会计凭证、帐簿及报表从而判断被审计者是否合法、合规来作为其主要审计方法，因此审计方法比较单一。而现行的基于评价内部控制制度的抽样审计极大改变了传统的审计方法。在此基础上，人们逐步认识到账外凭证及实物证据的重要性，并将专门寻找账外凭证及实物证据的审计方法与制度基础审计融合在一起，丰富了现代审计方法。第三，审计人员的责任，由委托方向第三者发展。过去审计人员如有工作上的失误，一般只向委托其工作的这一方承担责任。然而，由于市场经济责任关系的逐步网络化，使得审计人员的工作结果被广泛，远远超出了委托方的范围，审计人员几乎要对全社会的所有利益集团，均要承担责任。第四，审计性质由监督向咨询服务发展。过去，审计总认为是对被审计者的一种监督，主要查错防弊，但是现代市场经济的发展使人们认识到审计不仅仅是对被审计者的监督，而且通过其特有的功能，还能在一定程度上服务于被审计者。

现代审计特征的出现，是与其工作环境分不开的。外部环境的变化，必然会使审计出现与过去不同的特征，这些新特征随着市场经济的进一步变化不断改变，要求相应的审计文化的形成。

5 注重因素

高质量的审计活动来自高素质的审计人才， 高素质的审计人才的培养又完全依赖于审计教育的开展和质量。教育是文化建设的重要条件，同时也是对文化的继承和适应性优化。因此， 大力发展审计教育， 注重审计教育质量， 在提高审计人员文化素质的同时，有目的的 进行制度文化建设， 包括审计技能、团队协作意识、职业道德和公平执法理念等方面的培养与灌输，为审计事业的发展提供强有力的精神动力和思想保证。 “人的素质实际上是指掌握的知识面， 离现代知识越近， 人的素质就越高， 所以要不断更新知识（李金华 2003）”。人是文化的存在， 高文化素质的人力资本是现代社会经济增长的决定性因素， 在一定的可以转化为创造力和经济效益。因此， 高素质的审计人一要有先进文化的追求。要适应知识经济发展的需要， 不断更新文化观念， 先进技术知识， 创造新时代的审计文明。二要有较强的法治意识和道德水准。在审计工作实践中， 能依法审计、客观公正、执法守法、实事求是， 恪守审计职业道德规范。三要具备与社会文明相一致的思想修养。思想修养是审计人实现其理想、信念的重要保证。

6 审计人员的追求

审计文化使审计群体具有共同的价值观念，共同的理想和目标。人的行为受其思想观念的支配，审计组织及其成员的行为是由其审计精神、审计心理、审计道德等观念支配的，而审计价值观则又构成上述观念的核心。在拥有共同理想和目标的审计群体中，人们完全了解自己工作的重大意义，其行动的动力不仅来自制度、纪律的约束和物质的刺激，而是在更大程度上来自内心深处对于理想目标的自觉追求。这就使其能最大限度地发挥其主观能动性， 自觉地为实现审计组织的目标而奋斗。

7 社会对审计职业的期望

随着我国改革开放的进行，社会对审计职业的要求也越来越高，要求审计人员必须具备一定的条件才能从事审计工作。具体包括：

思想素质。审计人员必须具备较高的政策理论水平和良好的职业道德，必须依法审计，忠于职守，坚持以国家和社会公众的利益为重，必须独立、客观，公正廉洁、保守秘密，为社会各界提供符合规定要求的专业服务。

专业知识。审计人员要熟悉会计、审计的理论与实务，熟悉会计准则，会计制度及与会计相关的法规制度，熟悉经营管理方面的知识和管理信息系统的知识，掌握审计查帐的基本知识、技能和方法，并能使用现代技术，开展审计查帐工作。

业务能力。 审计人员除了掌握专业知识外，还应具备实际工作的能力，诸如综合能力，职业判断能力，调查研究能力，文字表达能力等。

审计文化决定审计人员具有怎样的审计价值观，具有怎样的审计职业思维和工作方式，具有怎样的职业道德标准等。审计文化决定审计职业化的内涵，审计职业化是审计文化的外在反映。二、审计制度创新与审计文化的培育

依赖于上述构成审计文化生成的基础和可能性条件，审计制度的创新对审计文化的培育就提供了制度基础和形成了重要的牵引力量。

1、加快审计体制的改革创新，为审计文化的培育提供支持

我国实行行政型审计体制，具有较浓厚的内部监督色彩。国务院是最高权力机关的执行机关，而审计机关作为执行机关的组成部门去监督执行机关自身，力度肯定会受到一定的，特别是政府某些行政活动有悖于，或在行政活动中存在短期行为，或者发生区域利益、行政级次利益、部门单位利益冲突时，尤其会影响审计机关的独立性。再有：审计体制实行双重领导体制，同时受本级政府行政首长和上一级审计机关领导；三是地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。从这些特征来看，我国的审计体制的监督存在隐患，有其改革创新的必然性。纵观世界各国的审计体制，可以得出一点结论，随着我国的不断，以及资本市场的逐步完善，可以将行政型审计体制向立法型审计体制转变，这种转变可能要对《审计法》、甚至《宪法》的某些条款进行修订，也牵涉到国家审计机关机构改革和隶属关系的调整，这需要一个长的时间过渡才能完成。国家审计如果向立法型体制转变，即隶属于立法机关，从国家宏观经济调控体系中脱离出来，成为对国家宏观控制的再控制，亦即从国家行政职能中脱离出来，成为立法机关监督行政职能的手段时，其作用必将得到最大的发挥。理顺委托者、独立经济监督者和公共资财管理责任承担者之间的审计关系，真正体现国家审计“ 政府花钱、人民监督”的本质和执行与监督相分离的原则；改变现行审计体制的内部监督色彩，彻底摆脱政府行政行为的影响，成为真正独立意义上的外部监督，在客观上保证审计组织的独立性。独立性是审计工作的“ 生命线”，而审计组织的独立性是审计独立性的核心，只有组织独立性得到保证，才能保证审计在工作上、人员上、经费上的独立地位。

2、加强审计法律规范的建设，为审计文化的培育提供法律支持

法治的建立其核心就是两条：一是权力要有制衡和监督；二是充分完全的信息披露和透明度。， 我国以《宪法》为基础，以《审计法》为核心，其他有关法律相配套的审

计法律体系从形式上已经日趋完备，并已初步建立了以审计法实施条例为核心，其他引证法规和地方性审计法规相配套的审计法律体系。但是随着社会经济的发展和审计环境的不断变化，审计法律建设中的一些深层文化的传统弊病需要得到解决，为审计文化的培育扫清障碍。

首先，立法要体现公平、公正、统一的原则，通过改革立法程序，加强听证工作，公开立法意见，广开言路，同时强化监督和立法审查机制；其次，修法和立法程序要公开，这是法律文化的最高形式--法律文明的体现，改变过去“闭门造车”和“黑箱作业”这类修法和立法过程中不文明的习惯；再次，要树立执法公正、执法文明的意识，在公正执法过程中获得社会认同，在文明执法中赢得社会尊重。只有真正的实践审计文明的法律建设，才能为审计文化的培育提供有效地支持。

3、社会正面评价的激励，对审计文化的培育有积极的影响。

根据斯金纳的强化，某一行为可用其结果反作用于意识可以达到再调整行为的过程。行为作用于行为客体，便在行为对象及其周围人群中引起一定反应，反应信息回到行为主体，经过行为主体的吸收和加工，进行强化或抑制，以修正意识，尔后又支配新的行为，如此循环往复，相互作用，使良好行为得以巩固，使不良行为不断弱化、抑制。因此，我们要注意到社会舆论的正面评价与政府的支持，对审计人员的好的审计行为从正面培养审计人员的高尚的道德意识和道德信念，并使这种良好的职业精神得到不断的强化。是不好的审计行为得到抑制。社会舆论的正面评价对审计执业界是一种莫大的精神鼓励。

4、实现法治透明，使审计行为阳光化

审计法治透明度是指审计法治过程的公开化程度，即审计机关职责履行的公开程度，它是法律文明的实质。审计法治透明度包括: 审计机关权利和义务的透明; 审计机关监督对象的透明; 审计工作进程的透明; 审计结果的透明等。增加审计法治过程对外公开的透明度，一方面可以最大程度的发挥社会舆论的引导作用，另一方面可以给审计职业以无形的社会压力，加强行业的自律以及鞭策审计人员的自我修养的提升。

5、提高审计人员素质与审计文化的自然培育。

人是审计活动的主体，审计工作的领导和审计工作的具体操作等都是人来执行的。所以，人是审计文化建设的主体，也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人员的主观努力塑造出来的，是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥，人的素质的全面发展，既是审计文化建设要达到的重要目标，也是审计文化建设的基础和前提。

⑴、为审计人员的审计活动提供良好的基础设施，为审计文化的培育提供强有力的物质保障。作为审计文化的物化形态，必备的办公场所、工具，一定的文体娱乐活动设施，相对充裕的业务经费，适当的福利待遇，必要的化办公设备等等，为其他审计文化实践活动、为发挥审计组织的社会功能提供必要的物质保障，因而在审计文化系统中占有重要位置。马克思主义告诉我们，人们首先需要吃、喝、住、穿，然后才能从事政治、经济、、文化等活动，这是辩证唯物主义所揭示的一个朴素的道理。审计人员并非不食人间烟火的神灵，他们也是具有七情六欲的凡夫俗子，尽管他们肩负的使命是神圣的，但完成这些使命却需要必要的物质条件。有了充裕的经费和较好的办公条件，就可以切断审计人员与被审计单位的一切经济联系，最大限度地保证审计的独立性，公正性。

⑵、加强审计人员终身，终身的理念，给审计文化的培育以肥沃的知识土壤。

随着经济全球化与国际化的进一步发展，知识经济的已经到来，作为知识经济的特点之一是知识的折旧率越来越高，知识的更新速度越来越快。作为一种自我学习、自我教育的理念，终身教育是传统驯化教育的一种解放，将使人的脑力和体力得到充分自由的发展，终身教育将成为知识型社会的基本特征。无论是作为国家的审计人员还是名民间审计的注册师，以及的内部审计人员作为知识型个体的存在，终身教育是其维持与提升专业胜任能力的基础，不论执业前的基础教育与专门化学习、资格认证前的应试教育以及后续教育都处于同等重要的地位。只有不断的教育与学习，才能充实与更新审计人的知识储备。

⑶、注重审计人员职业道德的培养，为审计文化的培育提供良好的精神氛围。

在审计技术日趋完善的今天， 审计的职业道德日渐成为审计工作的灵魂， 它是审计职业发展的必然要求， 对审计工作能否健康、有效地发展起着重要的作用。审计职业道德建设要从宏观和微观两个层面 着手，从宏观层面来讲，一方面要结合“以德治国”的思想， 在全行业进行诚实守信的道德教育， 加强对诚信的宣传， 为审计职业创造良好的舆论导向。另一方面要结合“依法治国”的思想，完善审计职业道德法规的建设，目前，我国现行审计职业道德规范还存在很多， 主要体现在《中国注册会计师职业道德基本准则》过于简单， 缺乏可操作性; 还有就是缺乏具体准则和职业规范指南， 体系还不完整。要借鉴国际审计准则， 以职业道德准则为依据， 加快制定职业道德具体准则和职业道德规范指南。从微观层面来讲，要培养审计人员良好的职业价值观，树立独立、依法、公正、进取、奉献的审计职业道德观，形成而是具有中国特色的有时代特征的有审计职业特点的先进文化。第五章：新时期审计文化的建构；

我国审计文化的培育和建设不能脱离本土文化而凭空进行，我们对审计文化构建所依据的是建立在这样一个基本判断上，即中国的改革开放的基本国策长期不变；中国的体制向市场经济转型的趋势不变的条件下。以上述基本判断为前提， 再结合我国改革开放的大背景和我国审计事业的客观需要，在审计制度不断创新的基础上（限于篇幅，审计制度的创新不在此讨论），我们认为我国的审计文化需要应该以下几个方面进行培育和建设：

1 职业责任的观念

审计的客观动因来自受托经济责任，审计工作的直接目标就是确定这种受托经济责任的履行情况，并且是审计基本职责的简约概括。其具体化的审计职责则是： 确定经济责任受托人向委托人或授权人提交的为说明自己履行经济责任的情况而提供的财务报告的公允性给予鉴证和报告。

审计有越来越强调确定受托人的责任性的趋势，国家审计日益强调对政府责任性的确定;民间审计日益强调对职业经理人责任性的确定;内部审计则日益强调对决策执行人责任性的确定。而责任性的外延也有不断扩大的趋势，即由财务责任性扩大到管理责任性(尤其是决策责任性)， 再扩大到责任性。国外是如此，国内也是如此。我国国家审计机关，近些年来就一直在强调，要从管理和决策入手，确定国有资产流失和损失浪费的责任。

2 服务意识

服务于市场经济的良性发展的需要；服务于社会的公共利益的安全；服务于制度的优化改造。审计服务意识的文化建设最终目的是服从于我国经济与改革这一国家奋斗目标。服务意识的培育有赖于政府职能的转变，市场经济道德环境的改善，自主经营、自负盈亏这一约束制度的真正形成，如果没有上述背景的配合是无法满足“社会制度决定社会行为”的社会学定律的。

服务意识的培育还有赖于和社会舆论的外部刺激，才有可能出现审计服务意识的反应，因为审计人员作为理性人，也存在诸如“道德风险”和“逆向选择”的消极动机。所以，一方面要加大外部刺激的力度来激活审计服务意识的神经末梢；另一方面，对服务意识良好的审计人员和审计组织，给于和外部刺激力度相对称的激励。逐步促使审计服务意识从要求到自觉的合理转变。

在现代民主社会，主权在民。公民不但有法律赋予的公民权，他们中的大多数还由于是纳税人，因而拥有决定如何使用公共资金的权力(当然，这种权力通常是委托给其代表来行使) 。在这种前提下，公民可以通过投票来改变权力部门的结构，通过选举来决定掌握权力的人。因而，在民主社会里，审计活动也要服务于公众。审计活动服务于权力和服务于公众是一致的，从实质意义说，审计的权威和威慑力最终还是来自于公众。

3 独立精神

独立性是审计文化最重要、最能反映审计本质特征的精神元素。也是审计生存立身的基础。没有独立性的审计行为，就无法形成客观公正的审计结论和审计评价。 审计首先应该独立于经济责任受托人，这是审计行为得以成立的必要条件。

审计的独立性一般被分为形式的和实质的。审计在组织、人员、经费和业务上的独立性只是形式上的独立性，但形式的独立只是必要条件而非充分条件。虽然它在外人看上去审计是独立的。而审计独立的充分条件是实质上的独立性，即思想上（客观公正，不偏不倚等）的独立性。这种独立性内在于人们思想意识之中，没有可视性。但是，它决定了一次审计是否是真正地保持了独立。这种隐含的独立性，才是审计能否真正独立的最终决定者。在思想上保持独立，或者，保持独立的精神状态，是审计人员的最高精神境界，也是审计组织职业工作所追求的最高目标。

4 职业谨慎

谨慎是对审计人员行为的要求，审计作为一种专业性极强的智力作业，具有高风险特征。

那么职业谨慎出于避险的动机在执业时必须持有合理的职业谨慎态度。合理的职业谨慎态度是指，审计人员的审计行为必须遵守公认审计准则和职业道德规范，因为，遵守职业界共同研发的公认审计准则和职业道德规范，可将因疏忽或失职而导致审计失败或他人损失的风险降至最低水平。因此，遵守公认审计准则和职业道德规范是对审计人员审计行为的基本要求。

审计职业特点还意味着审计是服务于公众和特定人群的。例如，国家审计是服务于公众和社会审计的直接委托人或授权人，这就决定了审计人员不但要对自己负责，而且要对公众和委托人或授权人负责。审计人员的工作疏忽将会导致某些方面关系人的损失，并最终造成对自己的损害。因此，审计行为应该是十分慎重的。谨慎应该是审计人员的最佳行为范式。

5 追求职业尊严

社会职业是为社会他人服务的，审计职业也不例外。职业人员一旦宣称自己是某类职业人员，可以为他人提供某种专业服务，这就意味着他(她) 具备了一个专业人员应该具备的专业技能并达到了与执业相称的水平，具备了一个职业人员应该具备的公众认为是符合一定标准的品行。如果审计人员违背了社会公认的职业精神和职业要求， 那么他(她) 就不仅要对自己的败德行为负责，而且整个审计职业界也会蒙上阴影。所以，为了维护审计职业的荣誉， 履行审计的基本职责，发挥审计在建立社会良性秩序中的作用，审计人员应该在敬业精神、专业技能、知识的汲取以及自身修养方面不断地进取，形成审计人员的自觉行动，国家制度社会层面也应该在鼓励审计人员在追求职业尊严的道路上提供有效的激励机制。

6 证据理性

审计的职业需要理性的支持。培根提出，只有通过理性，人类才能认识自然，掌握控制自然的法则。审计理性是通过明确的目标认定，并以此为基础进行判断和推理来认识目标真相的。

审计活动的目标认定是确定的，在审计中所要证明的是它的存在真相，评价审计目标的标准依据的是法律规定和职业尺度。因此，审计要获得目标真相，就必须运用合理的，获取充分的可信证据，并根据确定的标准去评价，运用正确的逻辑判断去推论，从而得出正确的结论。因此，审计活动必须是理性的，必须严格依据各种性质完全确定的证据。

同时。人的理性又具有局限性，既有限理性。在诺思看来，人的有限性包括两个方面的含义，一是环境是复杂的，在非个人交换形式中，人们面临的是一个复杂的、不确定的世界，而且交易越多，不确定性就越大，信息也就越不完全。二是人对环境的能力和认识能力是有限的，人不可能无所不知。审计人员必须认识到这一点，职业的谨慎就是为克服人的理性不足而形成的补偿措施。

结束语

审计文化从形式角度来看是“人以其文化物”、从实质及其特征角度来看是具体的审计个体对其特定的职业精神生活追求这样一种界说。本文试图通过用审计个体生成论的基本思维方式和方法论视角扬弃平面化的思维方式和共时性方法论视角，以便使我们真正能够认真和实事求是地探讨和自改革开放以来所出现的各种审计文化现象。概括说来，所谓审计个体生成论的基本思维方式，就是充分强调处于传统和现实生活环境之中的审计个体，无论从外在的社会维度来看、还是就其通过内心世界具体体现出来的主观精神境界而言，实际上都处于动态的、不断生成的过程之中，而包括、社会、人文科学在内的所有各种学术研究成果，乃至人类迄今为止所取得的所有各种其他文明成果，实际上都是这样的现实个体，通过与（以不同层次的社会群体的形式实际存在的）其他社会个体的不断互动，而实际创造出来的。因此，审计个体生成论的思维方式要求研究者必须从动态生成的角度出发，“立体地”而不是“平面地”考察和研究这种个体由于其社会层次和人生境界而进行的、包括培育审计文化在内的各种实际活动，以便得出真正实事求是的研究结论。

就学术研究的方法论视角而言，审计个体生成论扬弃上述“共时性”视角的结果是，要求研究者必须在其研究过程中，尽最大可能把审计文化这一研究对象的“共时性”维度和“历时性”维度有机结合起来，因而必须既关注和研究对象的当前现状，更进一步重视、研究和把握其通过不断动态生成过程体现出来的“历时性”维度，以便在此基础上能够通过认识“其所以然”而更好地把握和论述其“然”。

任何一种文化现象，都是存在于特定自然环境、历史文化传统和现实生活氛围之中的现实社会个体，出于其特定的社会层次和人生境界，为了追求其特定的职业精神生活而以其“文”“化”“物”的过程和结果。所以，我们要想在文化哲学研究和一般的文化研究过程中真正取得审计文化的实质性进展，就必须采用“社会个体生成论”的思维方式和方法论视角，真正把作为现状而存在的各种文化现象及其，与这种社会个体的社会层次、人生境界，乃至与其所处的自然环境、历史文化传统和社会氛围有机结合起来，进行全面、系统、具体的研究——只有这样，我们才有可能在这些研究过程中取得实质性突破，真正推动这些研究不断走向深入并健康发展。[1] 本项目系陕西省审计厅2005年重点课题。由白建东主持，课题组成员王凤、黄志阳。在读研究生周银燕、张颖也参了资料收集和部分初稿的写作。

[2]加入WTO对审计环境的与审计的应对 白建东 陕西审计 2003。6

[3]共时研究〔synchronic study，synchronie〕和历时研究〔diachronic study，diachronie〕是瑞士语言学家索绪尔提出的语言学概念，后来被广泛运用于研究的其它领域。在本文中共时性现象是指审计文化此时所同时存在的各种形式之间的关系〔例如审计文化结构性关系〕。各种审计文化的结构性存在无异就是现实性在此一时期的投影。

[4]霍桂桓，论文化的境界和层次 《云南大学学报·社会版》2005年第一期

[5] 同上

[6]路径依赖指的是一种制度一旦形成，不管是否有效，都会在一定时期内持续存在并影响其后的制度选择，就好象进入一种特定的“路径”，制度变迁只能按照这种路径走下去。参见诺思：《制度、制度变迁与绩效》，上海三联，1994年版，第124页.

[7]文明是由共同的宗教—伦理价值观、语言、文字、历史、习惯习俗等联系在一起的最高层次的文化组合和最广范围的文化认同。参见《人类文明的演化趋势—兼论亨廷顿的文明的冲突》赵林 社会科学缉刊1995。2

[8] （欧盟12讲确欧洲联盟欧洲委员会驻中国及蒙古国代表团作者： 帕斯卡·方丹 巴黎学院教授）

[9]历时性是指审计文化的任何一个层次及其组成要素，虽然对于维持审计文化的整体性和特殊功能都有自己特殊的贡献，但它们都不能代替审计文化的整体性，都不能孤立地表现出文化现象。审计文化作为一个整体，只有通过其各层次及其组成要素所形成的整体结构及其转换才能显现出来，并且只有在它与外界环境的反馈循环中才能得以实现。另一方面，审计文化的结构与整体功能的高度复杂性与完善性是历史的产物，是整个社会实践长期演化的结果，侧重于审计文化的历史、积累及其变化。

[10] 中国审计体系研究 冯均科

陕西人民出版社 1998.7 p174

[11] “三农问题”的世纪反思 温铁军 《读书》1999.12

审计外部化论文篇4

一、问题的提出

内部审计在现代企业中已逐渐被纳入战略管理的轨道，并为实现组织目标发挥积极作用。20世纪90年代以来，基于资源能力的分析和西方企业对内部组织机构的调整和重构，加上“四大”的极力推动，使内部审计外部化在西方越来越普遍。据有关资料披露，在美国企业界，实行内部审计外部化的企业已占到20％以上，在汽车、电子、航空、化工、信息等行业已超过50％。内部审计外部化已逐渐成为一种趋势，许多理论工作者也极力主张内审外部化。

内审外部化是指审计业务由企业外部的民间审计组织全部或部分承担，主要有外包与合作两种形式。前者指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计组织，后者指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。

支持者指出了内部审计外部化的一系列优点，主要有提高内部审计的独立性，为企业降低成本，提高和稳定审计质量等等。不可否认，内部审计外部化的确有一定的优点，然而，它也不可避免地具有一些缺点和不足。企业能否内部审计外部化，不能一概而论。本文主要从对以上三个优点的分析和对内部审计内置的优势进行讨论，借以说明企业不能盲目跟风，应认真权衡利弊，做出正确的战略选择。

二、分析与质疑

(一)内部审计外部化未必能保证提高审计的独立性

支持者认为，内部审计外部化能够提高内部审计的独立性。他们对内部审计的基本职能进行了探讨，认为虽然内部审计机构代表所有者履行监督职能，具有权威性和独立性，但其实际工作和管理层总有千丝万缕的联系。管理层会以直接或间接的方式干预内部审计，同时，内部审计机构为了能顺利地完成自己的工作必须主动同管理层协调好关系。在这种利益牵制下，内部审计机构可能会失去独立性，而外部审计工作一般都是由注册会计师领导完成，它们独立于企业的所有者和经营者，有一套保证审计准则受到遵循的机制，从而能够客观公正地对企业的财务状况进行审计并报告审计结果。但本文认为，内部审计外部化是否一定能保证审计独立性的提高有待于进一步探讨。

首先，内部审计外部化只能在一定程度上提高形式上的独立。一般认为，审计的独立性是指“审计能够公正不偏地进行调查与报告的一种状态”，包括实质上的独立性和形式上的独立性两个层次。实质上的独立是指审计师的一种精神状态，是不允许审计师的观点和结论变得依赖和屈从于持反对意见的利害关系人施加的任何压力和影响的一种精神上的状态。由于他强调的是一种精神上的独立，所以也被称为“精神上的独立”。与之对应的是“形式上的独立”，是指“在第三者眼里，审计人员与委托人或有关团体之间保持一种超然独立的地位”。由于精神上的独立比较抽象，难以把握，所以现实中更多的是通过制定一些约束制度，如回避制度等，来保证形式上的独立。把内部审计业务委托给外部审计组织的做法，只是在形式上把审计单位和被审计单位的距离拉大，使审计人员在经济上、业务上和组织关系上独立于被审计部门，使得审计只对社会公众和合伙人负责，至于精神上的独立很难得到保证。

其次，价值核心才是独立精神的理性回归。行为约束不是最终目的，一种职业存在的意义归根结底在于其价值的实现。早在1997年3月，美国审计准则委员会成员威廉教授在其论文《审计独立性：行为约束还是价值核心?》一文中就率先呼吁独立性应作为一种基本职业意识的回归，提出了独立性的核心价值观。他认为：“独立性是注册会计师职业在市场经济中之所以存在价值的三个核心组成部分之一(另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力)，注册会计师对独立性的遵守应源于一种自发的动力”。三年后，美国注册会计师协会下属的独立性准则委员会了《审计人员独立性概念框架》，强调“保持独立性不限于对规则的遵守”，“审计人员必须对自身的独立性进行自省”等，再一次凸现了核心价值观的观点。这种意义上的独立性是不能通过职业道德准则(规范)中一系列行为关系上的约束性规定来规定并配套相关的检查监督机制来形成的。形式上的独立在某种程度上可以起到防范作用，但却不具备始终的约束力，不论是回避制度，还是禁止“杀价”竞争、不许请客吃饭、不准作虚假广告，都只是停留在表层，没有深入到独立性问题的内核中去。

(二)内部审计外部化未必能为企业节约成本

主张内部审计外部化的另外一个理由就是外部化能为企业节约成本，主要表现在节约招募、培训费用和维持成本，节约开发软件的成本，以及降低雇佣成本等等。本文认为这只是暂时的表现，从长远来看，企业设置内部审计机构与外聘事务所的成本高低是个动态演化的过程，是最终博弈的结果。因此，对于内部审计外部化能否为企业节约成本的问题，需要做深入地分析，以便做出有利于企业长期发展的战略决策。

首先，内部审计外部化会增加机会成本和管理成本。内部审计的监督、控制、评价和咨询是一个动态的过程，是一项经常性工作，贯穿于企业生产经营的整个过程。内审人员能够及时获得信息、传递信息和反馈信息，而外部审计人员的阶段却做不到，这本身就是内部审计外部化的一种机会成本。另外，内部审计外部化会使内部审计失去灵活性、针对性和及时性的优势。内部审计机构可以根据需要随时提供服务，而外部审计人员却不能长期驻扎在委托单位，只是在接受聘用期间提供临时服务，内部审计的服务范围受到了限制，尤其是在发生突发事件时外聘审计机构不可能像内部审计部门那样召之即来，及时解决问题。

其次，“低价进入式定价策略”不会使企业达到节约成本的目的。20世纪80年代，斯谬尼克(Simunic)、西蒙(Simon)和弗朗西斯(Francis)等人通过研究发现，“低价进入式定价策略”正在成为事务所一种普遍的定价策略，即事务所为招揽审计业务，在初次与被审计单位签订审计协议时会压低审计收费，期望通过较长时期的审计约定来弥补此前的损失。因此，短期看来，被事务所压低的审计收费远远低于组建一个内部审计部门或维持已有的内部审计部门的正常运转的耗费，给企业的管理者造成一种节约成本的假象。迪・安吉罗认为，根据经济学原理，“低价进入式定价策略”对事务所而言是一种沉没成本，但由于最初的低审计收费使注册会计师获得审计委托，通过“边干边学”，在任注册会计师拥有了成本优势，较长的任期可以使其在随后几年内获得特定委托人的“类租金”。同时，随着咨询业

占事务所收入比重的日益增大，事务所已经不仅仅为获取某一客户的审计服务而使用这种定价策略了，以先前的“五大”为代表的事务所纷纷借助前期的引导价格，将审计作为敲门砖以期兜售更为有利可图的非审计服务。然而，内部审计却恰恰是美国国会出台的《萨班斯―奥克斯利法案》中被明令禁止的会计师事务所为其审计的上市客户提供的非审计服务中的一项重要内容。随着服务的多元化发展，非审计服务的收费大大超过了审计服务，那么，在最初以低价换来的较长的任期中，事务所会获得更多的收益，相应地，企业也就要支付更多的服务费。尤其，当这些非审计服务与企业的需求不尽吻合，不能给企业带来增值时，这些耗费所带来的后果只能是经济资源的浪费，这与当初为企业节约成本的预期背道而驰。

(三)内部审计外部化未必能提高和稳定审计质量

不可否认，外聘事务所从整体而言具有比较高的专业化程度，拥有丰富的经验和广阔的知识，但不能因此就断定外部化的审计质量就一定高。第一，内部审计外部化后，企业委托关系的链条加长，同样会因为信息不对称而加大逆向选择和道德风险的可能。

第二，前面提及的约束条件只是外部环境，要依靠道德来遵守，在强大的利益驱策下，道德的力量有时候会变得很微弱。另外，这些约束真正发挥效力的时候是在事后，往往以某种处罚的形式表现出来，其在事中的约束效力如何很难得知，所以根本无法保证审计过程中各个环节的审计质量。事实上，要想从根本上保证审计质量恰恰就得从每个审计项目的各个环节做起，实施全面的质量控制。再次，外部审计的视角上的缺陷和审计范围可能受到的限制都会影响审计质量。外聘事务所的知识结构往往是通用有余，专用不足，处理具体问题时可能只见树木，不见森林，对企业缺乏深入地了解，未必能很好的契合企业实际，从而也很难保证审计质量。

三、外部化和内部审计优势分析

上述分析只是对内部审计外部化优势的质疑，旨在说明不能把内部审计外部化的优势绝对化。内部审计外部化的优势是相对而言的，可能只能在某种程度上或在某些特殊条件下提高内部审计的独立性、为企业节约成本和提高审计质量。同时，内部审计外部化能够使社会人力资源得到充分有效的利用，外部咨询机构由各方面的专家组成，他们通过了专业技术资格认证，并且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验，这一点是仅仅服务于某一企业的内部审计师所不能及的；内部审计外部化还可以充分利用地理资源优势，对于跨国公司而言，聘请当地的咨询机构或是熟悉该地区业务的外部审计人员可以帮助企业尽快融入该地区文化，避免过长的适应期所带来的额外开支。

在看到内部审计外部化的上述优势时，我们也应该本着实事求是的态度，客观全面地认识内部审计自身的优势，这对于企业的战略决策和长远发展有非常重要的意义。

首先，内部审计更利于企业实现增加价值的目标。2001年，国际内部审计协会将内部审计定义为“一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的营运。它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制及管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。”内部审计的目标正在从传统的消极防弊向增加价值转移，而内部审计在为增加组织的价值方面又有独特的优势。其一，内部审计部门具有相对的独立性，与外部审计相比，它更能从组织的全局和实际出发，更清醒地识别和讦估风险，提出防范风险的建议。其二，内部审计还具有综合性，它对组织所有经济业务进行审查、评价，因而它能对组织面临的风险进行全面地分析和评估，并及时发现和处理问题，防范和化解组织面临的风险，在风险管理方面显示出独特的优越性。其三，内部审计机构还是内部控制制度健全有效的主要评价者和维护者。组织可以通过外聘审计师对组织的内部控制进行评价，但内部审计机构更了解本组织的情况，而且，更关心组织内部控制的健全有效性，从而他们的评价不仅更加准确、有效，而且成本更低，评价更及时。

其次，内部审计在公司治理结构中也发挥着重大作用。第一，审计机构内置有利于保证公司治理结构的完整性和企业的自。内部审计组织是现代公司治理结构的有机组成部分，资源依赖理论代表了组织间关系的传统观点。它强调组织基于资源的供应要尽力减少自身对其它组织的依赖，认为组织不希望受其它组织的控制和摆布，因为这会对其业绩产生影响。当组织感受到更大的外界依赖性威胁的时候，它会竭尽全力利用各种战略维持他的自。第二，审计机构内置有利于提高公司治理的效果。效率理论认为组织的存在在于协调各种组织内和组织外的经济交易关系，那些能有效管理其经济交易的组织将获得成功。内部审计在管理经济交易方面更能直接发挥作用，原因在于内部审计独特的内部监督和信息传递角色，是高级管理层和审计委员会及时的信息反馈来源。

四、内部审计外部化的策略选择

需要指出，上述分析并不意味着完全否定内部审计外部化的优点与作用，而是不赞成将该问题极端化和无条件化。我们应该全面地分析内部审计外部化的积极效应和负面影响，科学合理地评价内部审计外部化的优势与劣势，以及实施所应具备的各种条件，不能盲从。

审计外部化论文篇5

1.国际内部审计的职业化。

1941年，国际内部审计协会（IIA）的成立使内部审计开始成为独立的职业，内部审计作为一个独立的职业登上历史舞台。国际内部审计协会成立以来，在内部审计理论和实务界的共同努力下，从完善内部审计定义开始，不断加强内部审计标准建设，形成包括职业道德规范、内部审计工作标准、实务公告在内的较为完善的国际内部审计专业实务框架,对内部审计职业化发展起到重要的推动作用。国际内部审计协会通过持续完善国际内部审计专业框架，传播内部审计最佳实务，指导全球内部审计实践，在内部审计理论建设和业务实践中发挥了引领作用，对全球内部审计理论建设、标准建设和业务实践产生了积极的影响。

2.我国内部审计职业化。

我国内部审计协会成立以来，为我国内部审计规范化建设、提高内部审计质量作出了积极的努力。特别是21世纪以来，我国内部审计理论研究者和实务工作者在国际先进内部审计实践的影响下，对我国内部审计职业化发展进行了积极的、艰苦的探索，加快了理论创新和技术创新的步伐。我国内部审计队伍建设、实务发展和理论探索均取得了丰硕的成果。一是我国内部审计协会秉承“服务、管理、宣传、交流”的工作方针，以推动内部审计发展为己任，推进“内部审计的全面转型与发展”统领工作全局，倡导准确把握内部审计新理念，积极探索以风险为导向、以控制为主线、以治理为目标的审计新模式为重点，加强调查研究，加大宣传力度，推动理论创新，组织经验交流，深化准则建设，提高培训水平，扩大国际交往，推动内部审计职业化建设。二是自2003年以来，中国内部审计协会陆续了《内部审计基本了准则》、《内部审计人员职业道德规范》、29项具体准则和5项内部审计实务指南，初步形成了我国内部审计准则体系。三是为促进内部审计机构和人员遵循内部审计准则和内部审计人员职业道德规范，改善内部审计环境，增强内部审计工作的有效性，中国内部审计协会于2012年4月了《内部审计质量评估办法（试行）》和《中国内部审计质量评估手册（试行）》。分别规定了评估目标、评估依据、评估主体、评估人员、评估内容、组织方式、结果利用等规则、流程、方法，对各类组织开展内部审计质量评估工作具有较普遍的适用性，为有效提高中国内部审计准则的执行力，切实推进我国内部审计的转型与发展，提供了良好的机制保障。

二、内部审计质量的溢出效应

（一）内部审计质量和溢出效应

1.内部审计质量的概念。

“质量”一词最先应用于对产品好坏的衡量。《礼记》中的“考工记”曾记载：“令百工审查五库器材之质量。”按照《辞海》解释，“质量”即为优劣程度。美国质量管理专家克罗斯比认为，质量是符合规定要求的程度。美国著名的质量管理专家朱兰（J.M.Juran）博士从顾客的角度出发提出，质量是满足顾客需求的程度。现代质量改进之父戴明认为，质量是顾客需要和想要的任何东西。在全面质量管理中，质量的标准是每次都能够在第一时间满足顾客的要求和期望。内部审计是以增加组织价值、改善组织运营为目的，为组织提供确认和咨询服务的专业活动，本质上是组织内部的一项专业服务活动。狭义的内部审计质量是指内部审计服务的硬质量，也就是内部审计服务为组织增加价值的程度。广义的内部审计质量还应包括软质量，也就是利益相关各方所感受到的审计人员的形象、态度、知识、修养等文化因素，以及对审计机构的整体印象。从公司治理的角度来看，内部审计质量反映了内部审计职能作用发挥的好坏，或内部审计成果满足审计委托人需要的程度。

2.溢出效应的概念。

萨缪尔森认为，在市场经济条件下，一个行动可能在市场交易之外有利于或有损于其他人的利益，即存在着不发生经济支付的经济交易。这种现象被称为溢出效应，也称外部性。这种外部性又可以分为外部经济和外部不经济。外部经济是当一个经济主体对另一个经济主体造成好的影响，而另一个经济主体不能给与相应的补偿，也可以称为积极的溢出效应。外部不经济是当一个经济主体对另一个经济主体造成坏的影响，而另一个经济主体不能获得相应的赔偿，也可以称为消极的溢出效应。内部审计职业协会以促进实现内部审计职业正价值为目标，以职业知识和技术的传播方式，引导内部审计职业的发展，塑造先进的内部审计职业文化，帮助企业组织强化内部审计在公司治理中的作用，促进公司善治和经济社会科学发展。内部审计职业组织作为非营利性组织，其提供职业化服务并不以营利为目标，职业组织获取的回报与其输出价值的不对称性，使其具有类似公共产品的性质，从而符合溢出效应的基本特征。

（二）职业化溢出效应的作用机理

1.职业理念培育内部审计的精神品质。

职业不仅是每个人的谋生之道，也是每个人享受人生的一个重要方面。马克思在《青年在选择职业时的考虑》一文中说道：“能给人以尊严的只有这样的职业，在从事这种职业时我们不是作为奴隶般的工具，而是在自己的领域内独立地进行创造；这种职业不需要有不体面的行动，甚至最优秀的人物也会怀着崇高的自豪感去从事它。”因此，现代职业应该给人带来崇高感，这也是现代内部审计职业化的方向。这种理念要求从业人员通过创造优秀的工作成果，努力实践自己的职业价值。这种理念激励内部审计人员树立质量意识、服务意识、学习意识，增强重大风险的识别能力、审计问题分析能力和审计建议能力。这些意识和能力的增强将会在客观上提升内部审计服务的品质。

2.独立精神成就内部审计的职业特征。

职业化要求成立专业、独立的内部审计组织，从机构设置、人员、报告权限、经费等方面增强内部审计的独立性。这是内部审计职业化的内在要求，也是内部审计结论客观和提高内部审计质量的基本保证。内部审计独立性的核心是内部审计机构的报告对象在组织治理中的地位。实践表明，报告对象缺乏权威性，内部审计工作容易受到利益相关方的干扰，进而影响审计工作的客观公正。另外，内部审计必须能够获得履行职责所需的足够的资源，因为拥有财务自由，也是内部审计机构独立性的重要保证。

3.职业标准建构结论公认的制度基础。

一是确立评价内部审计工作质量的审计标准，也就是内部审计准则和内部审计人员职业道德规范。建立适当的内部审计制度体系是规范内部审计工作的需要，也是衡量内部审计服务质量的需要。国际内部审计协会持续完善的国际内部审计实务标准为全球内部审计活动提供了最佳蓝本。二是内部审计应促进组织建立业务标准，这是审计人员作出客观判断的评价尺度。内部审计的职责在于评价内部控制、风险管理和治理，因此需要确立内部控制、风险管理和治理的规范，作为内部审计部门开展审计活动依据的评价标准。建立符合组织整体利益的业务标准是开展内部审计活动的基本前提。业务标准则经过适当的程序，得到组织最高层的批准，是审计评价权威性和审计结论获得被审计单位认可的制度基础。中国内部审计协会原会长王道成在2010年企业内部控制监督与评价座谈会上表示，内部审计部门代表董事会监督和评价内部控制，董事会和管理层应制定相应的标准。IIA国际内部审计专业实务框架也明确：“评估控制需要依据适当的标准，以确定目标和目的是否实现。内部审计师必须确认管理层制定适当标准的程度。”在具体审计活动中，两个标准缺一不可。内部审计实务标准为内部审计活动确立规范，是建立内部审计服务获得外部信任的客观基础。业务标准是内外部制度的精华，是组织内部业务和管理规范的灵魂，是衡量组织业务和管理活动是否规范的内部法律。从审计实践来看，审计标准和业务标准是审计结论权威性的保证，也是内部审计赢得组织公认的制度基础。

4.职业团队凝聚质量提升的核心要素。

内部审计是对管理者的再管理，监督者的再监督，必须要有高素质、专业化、复合型的内审人员来完成。在经济全球化背景下，建设职业化的内部审计团队是现代内部审计职业发展的必然要求。持续提高的团队胜任能力和职业形象，建立现代内部审计事业发展的基础。内部审计人员依靠自身的努力，提升内部审计职业的社会价值和职业形象，增加内部审计的职业魅力，共同创造一个富有竞争力的受人尊敬的现代职业。内部审计职业化为内部审计搭建了经验分享和提升职业胜任能力的广阔平台，帮助内部审计人员及时掌握行业动态，学习国际领先实务，掌握先进的内部审计方法、技术，增强学习创新能力和专业胜任能力。内部审计职业化有利于吸引越来越多的优秀人才加盟内部审计队伍，提升队伍的整体素质，促进内部审计事业的发展。

5.职业方法提供职业胜任的工具选择。

“系统的规范的方法”是现代内部审计的特征之一。在内部控制与风险管理日趋融合的背景下，风险管理方法成为内部审计人员必须掌握的重要方法之一，促进了内部审计技术的创新。先进的审计方法和技术被越来越多地运用于内部审计管理和运营当中，提高了内部审计的效率和效果。另外，审计对象信息化的推进促使内部审计人员大量使用计算机审计技术，创新审计手段，实现由手工审计向信息化审计转型。国家审计署原审计长李金华指出，作为内部审计部门来讲，必须要提高审计项目的管理水平，必须要改进审计的技术方法，加快审计手段的现代化建设，必须要强化审计项目的质量控制，提高审计的规范化水平。职业化响应了内部审计的要求，有利于在内部审计方法和推进内部审计信息化方面巩固自己的优势。

三、内部审计职业化发展和质量提升之路

（一）共享职业成果，加快内部审计知识体系建构

随着大数据时代的来临和经济全球化大趋势的发展和深化，需要内部审计业界在积极探索、实践和研究的基础上，加速内部审计知识体系建构，逐步提升内部审计职业含金量。企业组织与职业协会应积极互动，加强职业国际交流，实现全球知识与经验的共享，借鉴中外理论和实践成果，不断完善内部审计知识体系，为内部审计服务层次和质量水平提升提供理论支持。

（二）信守职业道德，提升内部审计职业社会形象

现代内部审计发展需要以队伍建设为支撑，内部审计事业的发展需要执业人员持续提升自身素质，信守公正、客观、保密和胜任的职业规范，塑造独具特色的职业形象。职业协会可以通过职业资格分级管理，提高高级审计人员的职业资质要求，建立内部审计人员声誉机制，提升内部审计职业社会形象。内部审计机构可以通过内部审计队伍的职业道德监测、职业操守的考评，建立完善准入和退出机制，提升内部审计队伍的职业道德水准。企业应支持内部审计人员参与职业交流，增强对内部审计职业化成果的吸纳能力，不断改进审计服务质量和效果。

（三）遵循职业准则，增强内部审计职业服务能力

审计外部化论文篇6

【关键词】 内部审计主题； 组织治理； 组织环境； 监督机制； 监视机制； 审核机制

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0115-06

一、引言

内部审计制度建构的一个基础性问题是审计什么――这就是审计内容，它包括审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的等多个层面。一般认为，审计对象是经管责任，而审计标的主要涉及审计证据的来源，所以，审计主题和审计业务类型是审计的核心内容[ 1 ]。本文从内部审计视角出发，关注其中的审计主题。审计主题是审计内容的骨架，不同的审计内容按审计主题形成有逻辑的框架体系，要建立有效的内部审计制度，必须有这种框架。从现实世界来看，不管是否意识到这个问题，每组织的内部审计都有一定的审计主题，并且不同的组织之间，内部审计主题存在差异。那么，既然都需要内部审计主题，不同组织之间为什么又会呈现差异化呢？

现有文献对审计主题有一定的研究，一些文献还从审计一般和政府审计的视角出发，分析了审计主题差异的原因。然而，关于内部审计主题及其差异化还缺乏针对性的研究。本文在现有文献的基础上，聚焦内部审计，提出内部审计主题及其差异化的理论框架。

随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理内部审计主题相关文献，在此基础上，提出一个关于内部审计主题及其差异化的理论框架；其次用这个理论框架来分析内部审计权威文献倡导的审计主题及其变化，在一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

本文研究内部审计主题及其差异化的原因，文献综述包括两部分内容，一是内部审计主题及其差异化，二是内部审计内容及其差异化。

没有文献直接研究内部审计主题及其差异化，但是一些文献从审计一般和政府审计的视角研究审计主题，这对本文的研究有一定启发作用。一些文献认为，审计主题就是审计师发表审计意见的特定事项[ 2-3 ]，鸟羽至英[ 4 ]、谢少敏[ 5 ]将审计主题分为行为主题和信息主题，郑石桥、周天根、王玮[ 6 ]在此基础上，将行为主题分为具体行为主题和制度主题，将信息主题分为财务信息主题和非财务信息主题。还有一些文献研究审计主题差异化的原因，郑石桥、周天根、王玮[ 6 ]认为，组织治理模式的不同导致了审计主题的差异化；郑石桥[ 7-8 ]认为，由于国有资源经管责任的内容不同及公共组织治理模式的不同，导致了政府审计主题的差异化。

关于内部审计内容及其差异化的相关研究有两方面的文献，一是职业组织的权威文献，二是研究性文献。关于职业组织的权威文献，IIA的内部审计职责说明书及审计准则和实务框架都涉及内部审计内容，其2013版IPPF认为，内部审计内容是风险管理、控制和治理过程[ 9 ]；中国内部审计协会颁布的《第1101号――内部审计基本准则》规定，内部审计内容是业务活动、内部控制和风险管理[ 10 ]；我国审计署的《审计署关于内部审计工作的规定》认为，内部审计内容是财政收支、财务收支、经济活动[ 11 ]。研究性文献对内部审计内容的观点较多，主流观点有三种：第一种观点，内部审计的对象包括会计资料、统计核算资料和其他业务核算资料；第二种观点，内部审计的对象是经济活动；第三种观点，内部审计的对象和范围，既包括各单位的经济活动，也包括各单位的经济管理工作[ 12-13 ]。还有一些文献认为，治理型内部审计、增值型内部审计，其审计内容不同于传统的内部审计。易仁萍[ 14 ]认为，内部控制、风险管理是内部审计的核心内容；邢风云[ 15 ]认为，内部审计对象不仅限于财务方面，而且向更多的管理领域延伸；刘德运[ 16 ]认为，内部审计的对象具体可以表述为风险管理、公司治理和内部控制。此外，还有文献描述了内部审计内容的变迁及影响因素，认为是审计环境的变化推动了审计内容的变化[ 17-21 ]。

上述文献对我们认知内部审计主题及其差异化有较大的启发，然而，关于内部审计主题并没有针对性的研究，对于内部审计主题及其差异化，缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。

三、理论框架

从技术逻辑来说，审计就是对特定事项与既定标准之间的一致性发表意见，这里的特定事项就是审计主题，内部审计也不例外。审计主题是内部审计制度建构的关键要素：一方面，它受到其他一些因素的影响，这些因素包括组织治理机制、组织环境、内部审计定位等；另一方面，它又会影响内部审计业务类型，并通过业务类型影响内部审计其他基本要素，进而影响内部审计制度的整体效果。所以，内部审计主题是内部审计制度中承前启后的制度变量，其基本情形如图1所示。由于篇幅所限，本文关注内部审计主题及其影响因素――也就是内部审计主题差异化的原因（图中实线标识部分），至于内部审计主题对内部审计业务类型及通过业务类型形成的进一步影响，拟另作专门探究，本文不涉及（图中用虚线表示）。

（一）内部审计主题：概念、范围和类型

从本质上来说，内部审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任履行中影响组织目标的消极因素及相关治理机制并将结果传达给组织内部利益相关者的制度安排[ 22 ]。根据这个本质，内部审计关注的是经管责任（accountability）履行中影响组织目标的消极因素，这些消极因素包括问题、次优问题和风险暴露。问题是由于人的自利而产生的影响组织目标的消极因素，次优问题是由于人的有限理性而产生的影响组织目标的消极因素。从广义来说，问题和次优问题都是风险暴露；从狭义来说，风险暴露是指问题和次优问题之外，对组织目标有负面影响且未能有效应对的外部及内部因素。在许多情形下，上述三类消极因素交织起来，无法清晰地判断是何种问题。

内部审计对于问题、次优问题和风险暴露并不是万能的，所做的基础性工作是鉴证，也就是判断这些问题是否存在，在此基础上，再推动解决上述问题。内部审计判断上述问题是否存在的核心内容是将与上述问题、次优问题及风险暴露相关的特定事项和既定标准进行比较，以判断特定事项与既定标准之间的一致性，如果不一致，就判断为偏差，并且推动对偏差的整改。这里的特定事项就是内部审计关注的审计主题。

那么，内部审计主题的范围是什么呢？两个因素限定了内部审计主题的范围，一是经管责任或组织目标，二是既定标准的存在。经管责任也就是人从委托人那里接受的责任。一般来说，这个责任体现为人负责的这个组织或岗位的目标，如果将岗位称为微组织，则经管责任也就是组织目标。人为了履行其经管责任，或为了实现组织目标，要做很多的努力，而问题、次优问题及风险暴露是对组织目标有负面影响的消极因素，审计师要关注是否存在这些消极因素。所以，离开经管责任或组织目标，也就无从谈起消极因素，并且内部审计围绕组织目标开展工作，也就是只能关注影响组织目标的消极因素，不能偏离这个主题。内部审计并不是一般意义上关注问题、次优问题及风险暴露，而是关注与组织目标或经管责任相关的问题、次优问题及风险暴露。

即使围绕组织目标或经管责任展开工作，内部审计还是要受到既定标准的限制，对于没有既定标准的事项，审计师就无法作出该特定事项是否发生偏差的判断，所以，既定标准的存在是内部审计主题存在的又一个前提条件。这里的既定标准就是该特定事项应该如何要求或流程或做法或惯例。如果该特定事项的现实与其应如何发生不一致，就判定为偏差，如果没有既定标准，当然也就不存在应该如何的问题，当然也就无法判断是否存在偏差。现实生活中，有一些对组织目标可能存在负面影响的行为或制度，但是，由于缺乏清晰的标准，内部审计在这些方面无能为力。例如，究竟什么样的领导风格是适宜的，目前还没有统一的认识，这也就导致对领导风格没有清晰的既定标准，审计师当然也就无法对领导风格是否存在偏差进行判断。在一些情形下，虽然没有清楚的既定标准，但是，如果主要的利益相关者能在多个可能的标准中就某一标准的适宜性达成共识，这种标准也能成为既定标准。

上述两个因素结合起来，限定了内部审计主题的范围，大致如图2所示。图中的阴影部分，就是内部审计主题的范围。

接下来的问题是内部审计主题有哪些种类。在内部审计主题范围内，审计师能鉴证的影响组织目标的问题、次优问题及风险暴露一般包括四种特定事项：财务信息、非财务信息、具体行为和制度。

财务信息是以货币计量的信息，主要体现在内部会计报表中。这些信息，一方面表明了各管理层对组织资源的使用情况，另一方面反映了组织的财务状况和财务成果，从财务视角表明了各管理层绩效。正是由于财务信息的上述功能，各管理层有可能操纵财务信息，通过这种操纵谋取自己的利益，所以财务信息虚假是问题。另外，即使各管理层无意操纵财务信息，由于人的有限理性，在财务信息的生产过程中也可能发生错误，从而使得财务信息失真，这就产生次优问题。在一些情形下，可能无法区分财务信息不真实是信息虚假还是信息错误，一般合称财务信息错弊。而财务信息错弊可能掩盖一些财务风险，从而带来未能应对的风险暴露。基于上述原因，内部审计师对于各管理层提供的财务信息要鉴证其真实性，其既定标准是组织关于财务信息生产及报告的规定，从而财务信息成为重要的内部审计主题。一些内部审计机构开展的财务审计是这种审计主题的典型代表。

非财务信息是以非货币计量的信息，主体体现在内部各种统计报表中。这些信息在很大程度上反映了各管理层营运的过程和结果，所以，这些信息在很大程度上也是各管理层的绩效指标。基于与财务信息相同的原因，这些信息可能产生问题、次优问题，产生信息错弊，进而带来未能应对的风险暴露。为此，内部审计师需要对这些信息进行鉴证，其既定标准是组织关于非财务信息生产及报告的规定，从而非财务信息成为重要的内部审计主题。一些内部审计机构在开展绩效审计、经济责任审计时，对非财务计量的绩效指标和经济责任指标进行鉴证，就是这种审计主题的典型代表。

具体行为是各管理层履行其经管责任或实现组织目标中的作为或不作为。要实现组织目标或履行经管责任，有些事必须做，表现为作为；许多事必须按一定的方式做，表现为正确作为；有些事不能做，表现为不作为。遵守了上述要求，就是正常行为，违背了上述要求就是缺陷行为。很显然，只有正常行为能促进经管责任的履行或组织目标的达成，而缺陷行为是会损害组织目标或经管责任之履行的。为此，在存在既定标准或能对可能的既定标准达成共识时，内部审计师需要对各管理层的具体行为进行鉴证，以识别缺陷行为，从而使得具体行为成为重要的内部审计主题。这里的缺陷行为既可能是由于自利带来的不当作为或不作为，从而表现为问题；也可能是有限理性带来的错误作为或不作为，从而表现为次优问题；还可能是由于自利或有限理性而带来的风险应对不当作为或不作为，从而表现为过度的风险暴露。行为主题审计的关键是既定标准是否存在，在许多情形下，具体行为的既定标准有明文规定，这些行为如果偏离既定标准就是违规行为；在有些情形下，具体行为的既定标准并没有明文规定，需要审计师的职业判断，这种情形下判断的偏差行为，主要表现为现行行为与适宜要求之间存在差距，通常是不合理的，一般称瑕疵行为。一些内部审计机构开展的财务收支合规性审计、经济合同合规性审计、工程结算合规性审计，就是这种审计主题的典型代表。

制度（institution）是要求大家共同遵守的办事规程或行动准则，是一种人们有目的建构的秩序规则。一般来说，任何组织的制度都包括两种类型：一是明文规定的规章制度；二是虽然没有明文规定，但是该组织有现行办事的程序或方法，有时甚至是潜规则。任何组织要达成其组织目标或者说管理层要履行好其经管责任，必须建立支持其组织目标或经管责任的制度体系。但是，由于各种原因，有些制度可能不支持组织目标或经管责任的良好履行，这类制度称为缺陷制度。缺陷制度的形成有多种原因，可能是由于管理层自利而故意形成的制度缺陷（当然，这种缺陷是对组织目标有负面影响，但对管理层本身可能是有利的），从而显现了问题；也可能是由于管理层的有限理性形成制度缺陷，从而显现了次优问题；还可能是由于管理层自利或有限理性，从而使得应对风险的制度存在缺陷，显现为风险过分暴露。无论是何种原因都会对组织目标的达成形成负面影响，所以，内部审计师需要对制度进行鉴证，以判断制度是否存在缺陷，从而使得制度成为重要的内部审计主题。制度鉴证的关键问题是既定标准，当判断现行制度是否执行时，现行已经存在的制度当然就是既定标准；当判断现行制度设计是否存在缺陷时，一些法律法规及管理原理、管理惯例、行业惯例可能成为既定标准，当然，这需要与利益相关者协商这个既定标准。所以，制度审计只能在某些范围内开展。一些内部审计机构开展的内部控制审计是典型的制度审计，一些内部审计机构开展的管理审计、经营审计、制度也是主要的审计主题。

以上分别阐述了四种审计主题，事实上，财务信息和非财务信息都具有不少共性，可以合并称为信息主题；而具体行为和制度更是密切相关。制度就是规范具体行为，而具体行为也需要按制度来实施，所以，制度和具体行为是一枚钱币的两面，正是在这个意义上，一些文献认为，将制度和具体行为合并称为行为主题。从而，内部审计的全部审计主题是两类四种：信息主题――包括财务信息和非财务信息，行为主题――包括具体行为和制度。

（二）内部审计主题差异化的原因――影响内部审计主题的因素

接下来的问题是，既然内部审计的全部审计主题是两类四种，为什么不同组织会选择不同的审计主题，换言之，影响内部审计主题选择或内部审计主题差异化的因素有哪些？按图1的框架来分析这些影响因素。

内部审计本质既有共性本质，也有个性本质，内部审计定位，主要是指内部审计个性本质的选择。一般来说，内部审计个性本质有三种：一是作为业务流程中的审核机制；二是作为监督机制之外的监督机制；三是作为治理机制的监视机制[ 22 ]。不同的个性本质选择，对内部审计主题有重要影响。

当内部审计作为业务流程中的审核机制时，能审核什么呢？主要有两种情形：一是审核前面的流程已经完成的经济行为是否符合既定标准，此时的审计主题是经济行为，也就是具体行为主题；二是审核前面的流程已经加工完成的经济信息是否符合既定的信息加工之规定，也就是判断经济信息是否真实，此时的审计主题是信息，既可能是财务信息，也可能是非财招畔。所以，概括来说，当内部审计作为审核机制时，其审计主题是具体行为、财务信息和非财务信息。

当内部审计作为业务流程之外的监督机制时，能监督什么呢？一般来说，也主要有两种情形：一是检查已经完成全部流程的经济行为是否符合既定标准，这种检查关注的经济行为属于具体行为主题；二是检查已经完成全部流程的经济信息是否符合各自的生产及报告规定，这种检查关注的是经济信息，履行信息主题，这种信息可能是财务信息，也可能是非财务信息。所以，概括起来，作为监督机制的内部审计，其审计主题依然是具体行为、财务信息和非财务信息。此时的审计主题与作为审核机制的内部审计相同，但是，由于是在业务流程之外履行的，所以，其功能不同，进而对消极因素的抑制之成本效益也不同。

当内部审计作为监视机制时，能监视什么呢？一般来说，监视的是治理机制，内部审计本身已经不直接应对问题、次优问题和风险暴露，而是监视应对这些问题的治理机制是否持续有效，这种治理机制，也就是本文前面提到的制度，风险管理、内部控制、治理过程、管理过程、价值链都是其具体形态。所以，此时的内部审计，其审计主题是制度。

以上所述的内部审计定位对内部审计主题的影响，归纳起来如表1所示。

接下来的问题是，内部审计定位为什么会不同呢？虽然有不少的因素会影响内部审计定位，但是，主要的因素是组织治理机制和组织环境。

从组织治理机制来说，其本身是一个整体，包括多种机制，不同机制的组合原则是成本效益，各种机制组合起来形成的治理机制要求具有理想的成本效益比。一般来说，内部审计只是治理机制组合中的一部分，当业务流程中的其他机制能以适当的成本有效地抑制经济行为和经济信息的偏差时，内部审计一般不嵌入业务流程中，只有其他机制不能以适当的成本有效地抑制这些偏差时，内部审计才需要作为业务流程中的审核机制，此时，审计主题就是履行完前置业务流程的经济行为和经济信息，前者属于具体行为主题，后者属于财务信息主题或非财务信息主题；当业务流程中的其他机制能以适当的成本有效地抑制经济行为和经济信息的偏差，但是还未能将其抑制到可容忍水准时，就需要内部审计作为监督机制，在业务流程完成之后，对已经履行完全部业务流程的经济行为和经济信息做再次检查，此时，审计主题就是履行完全部业务流程的经济行为和经济信息，前者属于具体行为主题，后者属于财务信息主题或非财务信息主题；当治理机制组合能以适当的成本有效地将经济行为和经济信息的偏差抑制到可容忍水平时，内部审计一般就作为监视机制，确保治理机制的持续有效运行，此时，审计主题包括风险管理、内部控制、治理过程、管理过程、经营过程、价值链等，属于制度主题。所以，总体来说，组织治理状况对内部审计定位有重要影响，进而影响内部审计主题。

组织环境也影响内部审计定位。根据环境因素的多寡，组织环境可分为简单环境和复杂环境，前者的环境因素少，后者的环境因素多；根据环境因素的变动性，组织环境可分为静态环境和动态环境，前者变动性小，后者变动性大。两者组合起来，组织环境的基本类型如表2所示[ 23 ]。

表2所示的四类组织环境中，不同类型的环境对内部审计定位要求有差异。按ABCD的顺序，组织环境中的风险因素越来越难以应对，从而，组织治理机制也越来越复杂，特别是其中的风险管理对于组织目标的达成越来越重要，与此相一致，组织治理机制也就越来越复杂，并且，越来越需要根据组织环境的发展变化来不断地优化，这就需要经常对组织治理机制进行监视，以判断其是否存在缺陷，及时发现不适宜的风险暴露。这就意味着，按ABCD的顺序，内部审计作为组织治理监视机制的重要性也越来越强，与此相适应，制度主题在内部审计主题组合中也就越来越重要，所以，组织环境对内部审计定位有重要影响，进而影响内部审计主题。

四、例证分析

本文以上提出了一个关于内部审计主题类型及其差异化的理论框架，下面用这个理论框架来阐解一些权威文献对内部审计主题的界定，以一定程度上验证这个理论框架。

（一）IIA界定的内部审计主题

从1947年开始，IIA颁布了一系列的职责说明书或准则，这些职责说明书或准则对内部审计概念都有界定，这些概念中界定的内部审计内容，归纳起来大致如表3所示。

表3显示两点：第一，IIA界定的所有内部审计内容都能纳入到本文理论框架中提出的内部审计主题，但是，理论框架中提到的非财务信息这个主题在IIA的概念中并没有出现。从发达国家内部审计发展的实践来看，内部绩效指标审计还没有得到足够的重视，我国则不然，内部经济责任审计已经是很多内部审计机构的重要业务，这其中就包括非财务信息审计。第二，内部审计主题在变迁，从最早的财务信息主题和具体行为主题发展到目前的制度主题，并且，制度主题成为IIA唯一强制的内部审计主题，这其中的原因，主要是组织环境越来越具有复杂、动态的特征，从而使得应对风险的治理机制越来越重要并且还可能越来越容易失去适宜性，从而越来越需要内部审计作为监视机制。

总体来说，本文的理论框架能解释IIA界定的内部审计内容或审计主题及其变化。

（二）我国权威文献对内部审计主题的界定

中国内部审计协会颁布的《第1101号――内部审计基本准则》规定，内部审计内容是业务活动、内部控制和风险管理，这里的业务活动属于具体行为主题，这里的内部控制和风险管理属于制度主题。与IIA的IPPF界定的内部审计内容相比，增加了业务活动，删除了治理过程，这两个变化是很有道理的。首先，由于我国大多数组织的治理机制还不能以适当的成本有效地将经济行为偏差抑制到可容忍的水准，仍然需要内部审计作为监督机制或审核机制，具体行为主题仍然需要；其次，对于我国的大多数组织来说，对组织治理（狭义的治理）进行审计还不具备条件，所以，组织治理纳入审计内容还不具有普通意义。

我国审计署的《审计署关于内部审计工作的规定》界定的内部审计内容是财政收支、财务收支、经济活动。很显然，这里界定的内部审计内容是财政收支、财务收支、经济活动，属于具体行为主题。这种界定的原因有两个：首先，根据政府审计的经验，我国有不少组织还存在较严重的违规行为，说明这些组织的治理机制还不能以适当的成本有效地将经济行为偏差抑制到可容忍的水准，所以，仍然需要内部审计作为监督机制或审核机制，此时的审计主题属于具体行为；其次，我国的政府审计虽然具有综合审计的趋势，但是，最重要的审计主题还是具体行为，财政财务收支及相关经济活动是否合规，是政府审计关注的主要内容，审计署当然也希望内部审计将这些内容作为审计重点。

综上所述，本文的理论框架基本能解释我国权威规范对内部审计内容或主题的界定。

五、结论和启示

审计主题是审计内容的骨架，要建立有效的内部审计制度，必须有这种框架。本文提出一个关于内部审计主题及其差异化的理论框架，并用这个理论框架来分析内部审计权威文献倡导的审计主题及其变化。

内部审计主题是审计师发表意见的特定事项，有两类四种：信息主题――财务信息和非财务信息，行为主题――具体行为和制度。内部审计作为抑制消极因素的机制之一，有三种定位：一是作为业务流程中的审核机制，二是作为业务流程之外的监督机制，三是作为治理机制的监视机制。组织治理机制的不同状况下，内部审计会有不同的定位。组织环境也影响内部审计定位，组织环境越具有复杂、动态特征，越是需要内部审计作为治理机制的监视机制。受组织治理机制和组织环境影响的内部审计定位会影响内部审计主题选择，并导致内部审计主题差异化。当内部审计作为业务流程中的审核机制时，审计内容是完成前置程序的经济行为和经济信息，审计主题属于具体行为、财务信息、非财务信息；当内部审计作为业务流程之外的监督机制时，审计内容是完成全部业务流程的经济行为和经济信息，审计主题属于具体行为、财务信息、非财务信息；当内部审计作为监视机制时，审计内容是制度或管理过程，审计主题是制度。影内部审计定位的主要因素是组织治理机制和组织环境。

本文提出的上述理论框架，能解释IIA及我国内部审计权威文献对内部审计内容或审计主题的界定及其变迁。

本文的研究再次启发我们，存在的就是合理的。内部审计主题及其差异化是有其原因，各个组织的内部审计领导，应该从本组织的治理机制状况及面临的组织环境来选择本组织的内部审计定位，并在此基础上，选择内部审计主题。只有这样建立起来的内部审计制度才能真正发挥作用。现实世界中，内部审计主题存在差异化恰恰是这些组织的领导理性思考的结果。

【参考文献】

[1] 郑石桥.审计理论研究：基础理论视角[M].中国人民大学出版社，2016.

[2] 郑石桥，宋夏云.行为审计和信息审计的比较：兼论审计学的发展[J].当代财经，2014（12）：109-117.

[3] 郑石桥，郑卓如.基于审计主题的审计学科体系创新研究[J].会计研究，2015（9）：81-87.

[4] 鸟羽至英.行为审计理论序说[J].会计，1995，148（6）：77-80.

[5] 谢少敏.审计学导论：审计理论入门和研究[M].上海财经大学出版社，2006.

[6] 郑石桥，周天根，王玮.组织治理模式、机会主义类型和审计主题：基于行为审计和信息审计视角[J].中南财经政法大学学报，2015（2）：80-85.

[7] 郑石桥.政府审计对象、审计业务类型和审计主题[J].会计之友，2015（18）：97-103.

[8] 郑石桥.国家治理与国家审计：审计主题差异的理论框架和案例分析[J].会计之友，2015（1）：122-127.

[9] IIA.International Professional Practice Framework（IPPF）[A].2013.

[10] 中国内部审计协会.第1101号――内部审计基本准则[A].2013.

[11] 中华人民共和国审计署.审计署关于内部审计工作的规定[A].2003.

[12] 陈光汉.内部审计对象探讨[J].审计研究，1985（3）：15-17.

[13] 杨跃进.社会主义市场经济条件下内部审计对象的再认识[J].当代经济科学，1996（3）：53-56.

[14] 易仁萍.内部控制、风险管理是内部审计的核心内容[J].中国内部审计，2005（12）：1.

[15] 邢风云.公司治理下内部审计的功能定位研究[J].当代经济，2012（6）：122-124.

[16] 刘德运.内部审计帮助企业增加价值：一个框架[J].审计研究，2014（5）：108-112.

[17] 王光远.消极防弊・积极兴利・价值增值（一）――20世纪内部审计的回顾与思考：1900―1960年[J].财会月刊，2003（2）：3-5.

[18] 王光远.消极防弊・积极兴利・价值增值（二）――20世纪内部审计的回顾与思考：1960―1970年[J].财会月刊，2003（3）：3-5.

[19] 王光远.消极防弊・积极兴利・价值增值（三）――20世纪内部审计的回顾与思考：1970―1980年[J].财会月刊，2003（4）：3-5.

[20] 王光远.消极防弊・积极兴利・价值增值（四）――20世纪内部审计的回顾与思考：1980―1990年[J].财会月刊，2003（5）：3-5.

[21] 王光远.消极防弊・积极兴利・价值增值（五）――20世纪内部审计的回顾与思考：1990―2000年[J].财会月刊，2003（6）：3-5.

[22] 郑石桥.内部审计本质：理论框架和例证分析[C].南京审计大学审计科学研究院工作论文，2016.

[23] 郑石桥，马洁，马新智.战略导向整合管理[M].新疆大学出版社，2003：54-55.

审计外部化论文篇7

【关键词】内部审计 外部审计 重点 和谐

内部审计还是外部审计是按审计的主体来区分的，内部审计的主体是企业内部的审计机构或部门，而外部审计包括国家审计和社会审计，本文主要讨论的外部审计是指社会审计。社会审计的主体是经国家批准设立的外部独立的审计机构。从市场经济的产生到如今的飞速发展，社会审计在其中发挥的作用我们有目共睹，其存在的必要性也毋庸置疑。在任何一个国家的审计体系中都是必不可少的。19世纪20年代，现代内部审计开始发展，当时的内审也主要以财务审计为主，可以称之为内部审计的财务审计阶段，到50年代以后经营审计管理审计逐渐形成。基于内部审计独立性等问题的考虑，有人提出要将内部审计外部化，于是人们开始思考内部审计的存续问题，内部审计是否真的可以外部化？还是应该两者并存，各有侧重和谐发展？

一、内部审计外部化的否定

尽管很多人提出内部审计外部化，其理由主要有提高内部审计的独立性以及可以使得管理层将注意力集中在企业的核心竞争力上。但是笔者认为外部化始终是弊大于利，归纳起来有如下几点。

1、外部审计人员对企业经营的理解没有内审部门全面深入

内部审计人员是企业组织的一员，非常了解本行业及本企业的经营特点，他们可以完全溶入到企业的文化中去，对本单位的情况可以随时掌握，发现问题及时提出建议、采取措施。而外聘人员总是利用一个特定的框架去分析他面对的所有的问题，这就有可能导致某一特定企业的一些具体或特殊情况的丢失。此外，内部审计人员有足够的时间和精力对企业的各个组织部门进行观察，以独特的视角和细致的了解，结合自身的审计工作得出更有价值的结论。

2、外部审计人员的忠诚度和责任感不能与内部审计人员相比，很难和企业的目标达成一致

内部审计部门作为企业的一个部门，其压力和动力是不言而喻的。管理层决策的成败往往与内部审计人员所做的工作有关，而决策的正确与否又关系到内部审计人员自身的得失，因此内部审计人员必然具有较强的忠诚度和责任感，他们做出的审计结论的质量会更高，会更多地从单位的长远利益出发。而外部审计人员作为会计师事务所的雇员，一方面很难深入了解被审单位的具体情况，另一方面，因为没有与被审单位这样的休戚关系，忠诚度和责任感相对来说都要差很多，因此，他们的审计结论难以从被审单位的长远利益出发，也更难以高度的责任心去考虑被审单位的特殊情况。

3、内部审计外部化会使企业逐渐失去竞争优势

首先，内部审计外部化，使得企业相关部门只需要做专业以外的辅助工作，这样就缺少一个知识和技术的积累过程影响到企业的长期竞争力。另外，内部审计部门本来可以为潜在的管理人员提供从事企业管理的锻炼机会，使有才能的人有机会接触重要的战略操作和组织控制，但是由于内部审计外部化，就会失去这样的机会，从而影响到整个企业的竞争力。最后，如果企业想通过内部审计外部化获得真正有价值的咨询服务，势必会泄露企业的部分核心机密，这同样也可能会影响企业的竞争优势。

4、外部审计人员的工作范围及工作效果比起内部审计人员会受到合同限制

内审外部化一般是通过合同的方式进行的，被审单位与外部审计机构就审计的工作范围及工作效果签订合同。外部审计人员会按照合同的约定提供服务。他们在审计过程中即使发现可疑情况，如果超出了合同约定的范围，他们也不会对可疑的事项和风险进行跟踪和深人调查，而且外部审计人员不能一直驻在委托单位，只有在接受聘用期间提供临时的服务，不可能招之即来，挥之即去，特别是出现突况时，就会降低了内部审计工作的方便程度和灵活性。与此相反，企业的内部审计机构的审计范围，不会受到任何限制并具有相当的灵活性，内部审计人员可以随时提供服务。

根据重要性原则的思想，本文认为有些学者提出的以节约成本为主的内审外部化优点和上述几点相比是相对次要的。至于独立性方面的考虑，我们可以通过改变内审部门在组织机构中的设置问题来解决。当然这种比较是有前提假设的，它主要是针对规模达到一定程度的企业而言的，即有条件的企业都应该建立自己的内审部门而不应该将内审外包。

二、内部审计与外部审计并存，应各有侧重和谐发展

内部审计和外部审计是适应了时展要求的，内部审计的地位同外部审计的地位一样不可动摇。关键问题在于：内部审计与外部审计并存的情况下，应该有各自的侧重点，这关系到两者如何更好的发展、如何最合理有效的配置资源。分不清主次，眉毛胡子一把抓只会使浪费资源的同时又起不到较好的效果。

1、外部审计的重点

社会审计主要接受客户委托审计会计报表、验证资产等，出具报告证明，发表审计意见，为投资者、债权人、金融机构、管理部门、社会公众等提供可靠信息，以合理保证多方面的经济利益关系人，对已审定报表、资产等情况的可信度做出合适地、正确地判断。

由于外部审计机构既不属于被审单位，又不属于各利益相关者，地位上相较于内部审计部门来说有着超然独立性，因此我认为它的工作重点应该放在签证业务上，将注意力集中在检查财务管理流程和财务信息的真实性方面。尽管外部审计也可以从事咨询业务，并且有数据表明目前相当一部分会计师事务所的咨询收入远大于来自签证业务的收入。但是伴随咨询业务进行的同时，社会审计的独立性受到了损害，事务所因此卷入财务丑闻的案例比比皆是。于是萨班斯法案做出了明确的规定：审计机构在担任相应咨询业务的同时，不能再对其进行签证服务，这正是出于独立性的考虑。

社会审计经济公证的法律职能牵连着复杂且敏感的经济利益关系，扮演着社会“经济警察”的角色在维护国家经济管理、合理保证经济利益关系人的合法权益，维护市场经济秩序等方面，具有重要的经济监督、经济签证等职能作用（周文华2006）。正因为如此，社会审计更应该将工作重点放在履行该职能的签证业务上。

2、内部审计的重点

内部审计的主要职责是核实资产、评价内部控制、审计经营管理、参与组织决策，为改进管理、提高效益提供依据与参考，其工作性质是对内部管理活动的再管理。还包括内控体系的审计、管理风险预防和公司治理等。

内部审计的最大优势是位于企业内部，熟悉企业情况，可以随时针对情况做出反应，由于熟悉本行业的特点，对经营过程和管理的审计可以更专业，更有针对性。实事上，公司治理的关键是内部控制，而内部审计对于内部控制又是关键一环，内部审计首先要做好的就是内部控制环节，包括风险的识别与管理、针对企业的整个经营管理活动进行审计。目的是增加企业的价值。

过去内部审计过多的与外部审计重复，遭到了很多人的质疑，于是关心内部审计的专家学者们开始考虑内部审计的存续问题。IIA对内部审计进行了重新定义。“内部审计是一种独立、客观的签证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。”IIA此次将增加企业价值纳为内部审计的目的提了出来，是一个重大突破。相当于告诉了我们现在内部审计更关注价值的增值。尽管增加价值是所有审计活动的终极目标，但是对于内部审计来说，它却是直接目标，同社会审计相比增加价值的目的性更明确。因此不管是提高企业的显性价值或是隐性价值，内部审计的重点都应该围绕这个来做，注重整个经营及管理过程的审计，而不是拘泥于财务审计等微观方面的审计。

综上所述，内部审计与外部审计各具特色，应该充分利用各自的优势，有所偏重的开展工作，而不至于什么都做却什么也做不好，大量浪费审计资源的同时却起不好到很好的效果。

3、内部审计与外部审计的合作――审计资源的整合

内部审计和外部审计虽然各有侧重，但并不是一刀切的概念，企业价值增值不仅是内部审计的目标也是外部审计的目标，同样，如果内部审计一味的考虑价值增值，一味的只做咨询而忽略最基本的财务审计也是不可取并且是不现实的，因此内外审计要相互合作。在各有侧重的情况下，充分利用对方的工作成果。在我国无论内部审计协会还是中国注册会计师协会都倾向于内外审计之间建立密切的合作关系。

第一，外部审计利用内部审计的工作成果。内部审计需要评价企业的内部控制系统的完善性，并在此基础上进行进一步的审计活动，外部审计在实施审计时也需要粗略评估企业的内部控制环境，从而确定审计风险，有针对性的进行审计，因此在外部审计认可内部审计工作的前提下，可以充分利用内部审计对内控系统的评价确定风险高发区，有重点的进行审计，节省审计资源，提高审计效率。此外，外部审计还可以通过内部审计编制的整合治理报告来观察企业的薄弱环节，在对被审计单位所处行业特点并不是很了解的情况下这种做法可以大大节约审计时间，提高效率性和效果性。我国《独立审计具体准则第22号――考虑内部审计工作》提出：“注册会计师应当在制定、实施审计程序时，考虑与会计报表审计相关的内部审计工作及其可能产生的影响”，“注册会计师通常应当将注意到的可能影响内部审计的重大事项及时告知内部审计人员，并提请内部审计人员将其发现的可能影响注册会计师审计的所有重大事项，及时告知注册会计师。”。实际上，国外外部审计对内部审计的利用已经达到了一定的水平。美国第2号审计准则为外部审计师依靠被审计单位内部审计完成的内部控制测试工作提供了机会。加拿大注册会计师协会声称，外部审计师寻求内部审计师的支持在加拿大是非常普遍的事情。

第二，内部审计关注、并借鉴外部审计的结论。外部审计不管是独立性还是客观性都比内部审计相对好一些，财务经营系统的一些常规审计、内部审计可以借鉴外部审计，不需要再进行重复审计。要关注外部审计关于单位内部控制制度的评审结果，特别是外部审计所指出的薄弱环节，内部审计要进行跟踪调查核实，看其是否已采取改进措施，没有执行的要采取措施，督促执行，避免重蹈覆辙。我国《内部审计具体准则第10号―内部审计与外部审计的协调》也明确指出内部审计机构与会计师事务所、国家审计机构在审计工作中应加强沟通与合作。

综上所述，外审与内审在审计这个大前提下，是有各自的优势的。他们的发展应该是各有侧重，同时又注重相互间的交流与合作，从而能够实现审计资源乃至其他资源的优化配置，最终达到两者的和谐发展。

【参考文献】

[1] 戴耀华、杨淑娥、张强：内部审计对外部审计的影响：研究综述与启示[J].审计研究，2007（2）.

[2] 贺颖奇、陈佳俊：当代国际内部审计的变化与中国内部审计的发展机会[J].审计研究，2006（6）.

[3] 徐焱军：内部审计与外部审计关系的选择与实施策略[J].商场现代化，2006（8）.

[4] 周文华：论内部审计与外部审计的关系[J].商场现代化，2006（7）.

审计外部化论文篇8

关键词：内部审计；外部审计；协作

中图分类号：F239 文献标识码：A

原标题：试论内部审计与外部审计的关系

收录日期：2014年1月21日

一、内部审计与外部审计概述

（一）内部审计含义。国际内部审计师协会（IIA）的新版的《国际内部审计专业实务框架》中，对内部审计定义为：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现目标。”

我国内部审计协会《内部审计准则》，对内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”

（二）外部审计含义。外部审计师指独立于政府机关和企事业单位以外的国家审计机构所进行的审计，以及独立执行业务会计师事务所接受委托进行的审计。外部审计由两部分组成，它包括国家审计和社会审计。

国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计主体是注册会计师，它是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计。

二、内部审计与外部审计的联系

内部审计，国家审计与社会审计组成了我国整体的审计体系，它们既有区别，却又相互联系，相互补充。内部审计与外部审计的主要工作皆是对企业进行监督和检查，内、外部的审计结果是可以相互参考与借鉴的。首先，外部审计可以为内部审计提供指导，内部审计可以根据外部审计结果进行改进与完善。而内部审计相当于外部审计的基石，可以协助外部审计，并进一步充实外部审计。内部审计人员可以参考借鉴外部审计的资料，报告以及建议书等。同时，外部审计人员也有要求内部审计人员提供企业进行内部审计的结果与反馈的资格。在企业审计过程中，如果能够充分理解内、外部审计的联系，根据两者性质，将内、外部审计完美结合，可以大大减少审计漏洞，完善审计工作。

三、内部审计与外部审计的区别

（一）服务对象不同，进而引起审计目标不同。内部审计的服务对象一般为企业的领导者，而外部审计的服务对象是财务报告的使用人，一般为国家机关以及各种企业的利益相关者。服务对象的不同使得两者的审计目标不同，内部审计目标是监督检查企业内部控制及运营状况，以此来促进企业增强日常经营活动的管理，最终增加企业价值，提高经济利益，帮助企业实现目标，外部审计的目标主要依赖于法律和服务合同，主要是对报表是否公允和合法给出专业性意见。

（二）审计的范围及审计侧重点不同。内部审计的范围较为广泛，把企业日常经济活动作为审计的基础，主要侧重于企业目标的达成，日常经营活动的效率方面。外部审计一般根据国家法律以及相关合同确定审计范围，主要集中在企业的财务流程和财务信息方面，它的审计侧重点在于对所审计资料的合法性和公允性进行判定并出具审计报告。

（三）审计方法及所遵循的标准不同。因为内部审计的涉及范围较广，所以审计方法也多种多样，它要根据具体的审计对象来制定要采用的审计方法，一般比较灵活。在审计过程中，内部审计大多是以中国内部审计协会制定的内部审计准则为标准。因为外部审计大多对报表进行审计，所以外部审计的方法侧重于财务报表审计程序，一般来说，国家审计所遵循的标准是审计署制定的国家审计准则；社会审计所遵循的标准是中国注册会计师制定的独立审计准则。

（四）审计报告的作用不同。内部审计部门提出审计报告后，一般情况下，由所在部门出具审计意见书或作出审计决定，审计报告对外没有鉴证作用，只作为企业内部对经营管理的参考资料，并不向外界公开。社会审计要求向外界公开，有鉴证作用，债权人、社会公众、投资者等可以查阅审计报告。国家审计除了对于关联到商业秘密等企业的重要资料不进行公开外，其他审计报告都对外公开。

四、内部审计与外部审计的相互协作

可以看出，内部审计与外部审计有很多地方相似相通，但两者又各有特点，相互补充。若能使内部审计与外部审计和谐一致，配合得当，将会大大提高审计工作的效率与质量。

外部审计与内部审计相互协作，有效沟通，可以避免重复性工作，使审计工作的效率加快，也可以适当的将一些部门的内部审计外部化审计的费用降低。在审计过程中，内部审计的审计深度比外部审计更深，范围也更广，内部审计人员比外部审计人员更了解公司的日常经营活动与内部情况等，“外审撒网，内审捕鱼”。利用内外部审计互补的特点进行审计工作，使内外部审计相互协调，使公司的风险管理有了双重保障，减少公司的管理漏洞，从而提高企业的经济效益。

对于内部审计与外部审计的相互协作方面，虽然我国现阶段内外部审计已经努力进行相互协作，但是协作力度不够，双方在审计资料方面并没有很好的相互借鉴，沟通并不多。在审计工程中还存在着许多的协作问题需要完善，审计过程也并没有达到最高效率。

五、优化内部审计与外部审计相互协作的建议

（一）提高内部审计质量，为外部审计提供较好的基础。适当科学地选择审计项目，并做好内部审计的前期工作，为审计工作做好充足的准备，以提高审计工作的效率。现场审计工作完成后，应规范编制审计报告，对所查出的问题应该进行认真的分析，找出问题的源头和给出解决问题的方法，公正客观地给出有建设性和可操作性的建议。

此外，对于部分项目也可以实行内部审计外包化。内部审计外包化是指企业将内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或者其他专业人员来实施。企业可以通过内部审计外包化选择专业的人才对企业的审计项目进行内部审计，由于外部审计人员的独立性相对较高一些，这无疑很大程度地提高了内部审计的质量。但内部审计外包化也有一些弊端，公司对于外部审计人员一般不能够像内部审计人员一样提供全部公司的内部资料，同时也不可能像内部审计人员只专注于某一家企业的审计工作，所以，笔者认为，企业对于内部审计外包化应适当采用，并慎重地选择会计师事务所，签订正式规范的外包合同，利用内部审计外包化的优势，尽力避免内部审计外包化所带来的弊端。

内审的质量提高了，为外部审计就打下了坚实的基础，外部审计人员也可以充分信任和有效利用内部审计的资料，减少外部审计的重复性工作，提高工作效率。

（二）加强内部审计与外部审计的沟通。内外部审计人员的沟通是必要的，内外部审计人员应该定期对相关工作进行沟通讨论，讨论内容可以包括国际国内有关审计业务发展的最新进展、审计的覆盖范围，审计程序与方法等。及时有效的沟通可以减少重复性工作，参考对方的审计资料，提高工作效率，及时对审计程序与方法上的缺陷进行改正，明确双方的审计任务，使审计工作更加全面，并且能够减少审计时间，节约审计费用。

内外部审计的沟通不仅可以使外部审计更加了解企业的内部情况，而且可以建立起友好的工作关系，互相尊重，很大程度地减少不必要的摩擦，使审计工作顺利开展。

（三）有关部门应尽快颁布有关内、外部审计相协调的规范性文件。对于内外部审计相协作的问题，可以颁布详细权威的准则或文件，相关准则与文件可以具体的描述在整个审计工作中，每个环节内部审计与外部审计应该如何协作与分工。这将会加大内部审计与外部审计人员的相互协作意识，也可以使内外部审计人员的协调工作有章可循。在内部审计与外部审计相协作过程中，对于提高审计工作效率，减少审计漏洞的方法可以逐渐添加到相关准则或文件中，为以后的协作工作提供方法，产生良性循环。笔者认为，如果能成立相关的机构可以提供咨询服务并在审计工作中协助与督促内外部审计人员加强协作效果会更好。

六、结论

在公司的治理方面，审计是比较重要的一部分。对于内部审计，公司管理层应充分给予重视，在日常公司活动中做好内部审计，为外部审计打好基础。对于外部审计，外部审计人员应多于内部审计人员沟通协作，并为公司提出权威的审计报告以及指导性建议。内部审计与外部审计各有特点，自成体系，但又相互联系，相互补充。内部审计是外部审计的基础，对外部审计进行协助和补充。而外部审计对于内部审计又有指导作用，只有充分了解内外部审计的特点，将内部审计与外部审计有效结合，才能提高审计工作效率，扩大审计的范围和深度，使审计工作更加完美，为我国经济发展做出贡献！

主要参考文献：

[1]朱艳慧.试论内部审计与外部审计的相关性.神州，2011.29.

[2]陈凌云，姚顺瑜.协作共赢：内部审计和外部审计的合作.商业会计，2012.4.

[3]王景华.浅谈内部审计与外部审计协调.中国内部审计，2011.7.

审计外部化论文篇9

【关键词】 高等学校;内部审计;免疫系统论;审计资源;

一、审计免疫系统综论

2008年3月在南京审计学院召开的中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上,刘家义审计长首次全面系统地阐述了“现代国家审计是经济社会运行的免疫系统”的理论。该理论客观总结了新中国审计事业25年的发展历程,科学凝练了国内外审计理论的研究成果,系统探究和深入思考了我国国家审计方面的一些重大问题,对国家审计在经济社会中所扮演的角色提出了全新的诠释,是审计理论研究的重大突破和创新,是我国审计理论发展的重要里程碑。该理论基点是国家审计,对内部审计工作具有同样指导意义。

(一)科学发展观在审计领域的实践

现阶段的审计工作必须以科学发展观为灵魂和指南,用科学发展观的思想、世界观和方法论,认识、探寻审计工作规律和把握审计的本质。在科学发展观的指导下,从根本上解决什么是审计、为什么要审计、为谁审计、靠谁审计和怎样审计等一系列问题。

(二)对审计客观环境变化的理性认知

改革开放30年来,我国的政治、社会、经济等环境发生了深刻变化。作为国家这个大肌体当中的一个特殊系统,审计工作必须服从这一变化。免疫系统论的提出,充分说明了审计体系对自身所处环境的准确判断,也就是对“位”的判断,然后才能谈得上“为”的问题。

(三)对审计本质认识的深化

从经济社会发展与审计发展的内在联系分析,从马克思主义国家学说的研究来看,审计本质上是一个国家经济社会运行的免疫系统。审计由“经济卫士”到“看门狗”,再到“免疫系统”,是对国家审计本质认知的与时俱进。从而看出,人性化、民主化俨然成为一种现实和趋势,经济监督的本质被升华。

(四)揭示了审计功能的演进

审计工作过去一向自认为经济卫士、高层次监督,但具体的功能表现以事后监督、静态监督为主。随着有中国特色社会主义市场经济建设的深入,社会经济活动的总量、形态、复杂性均发生了深刻变化,审计客体、审计对象以及审计环境与改革开放之初相比,不可同日而语。“免疫系统”的功能,更加强调审计由单纯的事后审计向全过程审计的演进,强调由相对静态的审计向动态审计的演进,强调审计的预警和防护的功能,更加强调审计的建设性。

二、审计免疫系统论对高校内审机构建设的启示

(一)由外生性向内生性转变

从我省高校内部审计机构的建设情况来看,在省教育厅的大力推进和支持下,呈现良好的发展势头,目前明显表现出由量变到质变的状态。自1985年以来的20年中,高校内部审计机构的设置带有明显的外生性,即依靠外部强制力量产生。2005年以来,这个情况有了转变,高校由于扩招带来的大规模基本建设急需内部审计工作的支持。而这个需求背后隐藏的,是高校管理系统的自我完善动机。从领导责任角度看,高校领导层需要审计协助及时排除风险;从资金管理角度,学校领导需要审计的决策信息;从提高资金使用效益的角度,高校领导层需要一个可以信赖的客观评价。基于审计免疫系统论来看,在新的历史阶段高校审计机构的建设实现从外生性向内生性转变,是有理论基础的。

(二)实现嵌入

内部审计机构的设立并不意味着内审机构建设就取得了成功,这只是个起点。判断内部审计机构建设成功的标志,应该是该机构是否能够有机地融入所在组织的整个管理体系,成为其有机的组成部分。高校内部审计机构早期由于外生性特征明显,一度与相关职能单位不能协调,例如与财务部门就开展预算执行审计的争执,基建或者后勤部门的抗拒,甚至得不到学校领导的重视和支持。种种表现,都说明了内部审计部门未能实现系统的嵌入。免疫系统论为我们提出了一个方向性的指导,内部审计机构必须努力完成系统嵌入工作,在最短的时间里,以最温和的方式协调部门之间的关系、理顺工作程序,建立与学校领导高层的互动关系。

(三)定位的影响

内部审计机构的定位问题影响其工作取向和工作方式的选择。根据高校的实际情况,内部审计机构的定位问题,从形式上来看,存在从属行政系统还是从属党委系统之争;从工作取向来看,存在监督和服务如何调和的问题。基于“免疫系统”论来理解,内部审计机构如果定位于高校管理的免疫系统,从属于哪个系统就显得不重要了,关键是监督和服务的调和问题。鉴于内部审计机构的管理跨度较小,一旦产生矛盾会表现得更为激烈,应当淡化过于明显的监督或服务形象,采取相对“模糊”的工作定位策略,强调“独立”可能是一个更为明智的选择。

三、审计免疫系统论对高校内部审计队伍建设的启示

(一)审计人员素质的要求

免疫系统论给内部审计人员一个重要的信息,就是审计人员综合素质需要进一步提升。在审计实践中,日益感到内部审计工作的内容趋向多样化,过于“专”的审计人员时常有力不从心的感觉。如一名只精于财务专业的审计人员在遇到基本建设项目审核感到茫然。或者当学校基本建设业务日趋减少的时候,专业工程人员就会感到“下岗”的威胁。因此,审计人员的素质必须是综合的,一专多能的提法永远不会过时。除了必备的专业素质以外,与人沟通的能力、团结协作的能力、适应新业务的能力等等都必须提高。

(二)善于改造审计环境

内部审计人员要有主动改造审计环境,创造审计环境的勇气和动机。高校内部审计人员会遇到领导不够重视、资金不充裕、群众不理解、手段不先进、同事有排斥、自身素质低等问题,审计人员不但要面对这些问题,更重要的是通过审计活动来改造审计环境。首先是提高审计质量,有了过硬的审计产品,有成绩取得组织内部的广泛信任。其次是摆正位置,把监督的实质融入服务的行为,树立独立的形象,和审计部门一同“嵌入”学校这个大环境。找准着眼点,树立全局观、大局观,从学校的高度处理审计工作过程中遇到的问题,体现出内部审计工作的价值。

(三)善于利用审计资源

审计资源不足是内部审计工作经常遇到的一个问题,高校内审也不例外,具体表现在审计人力、信息、手段等多个方面。免疫系统发挥作用,也是依靠调动其他系统多方面的资源实现的。内部审计人员可以通过创造性地工作,挖掘、利用潜在的审计资源。在解决人员不足问题方面,可以通过组织内部相关部门人员、临时外聘等途径解决;如果现有审计人员能力不足,可以借助中介机构、兄弟院校;加强审计信息化建设,积累信息,拓展获取信息的渠道,节省时间,可以有效调动审计资源。创造性地利用审计资源开展工作,将为内部审计工作不断拓展审计空间。

四、免疫系统论对高校内部审计业务的启示

(一)加强风险管理观念的实践

防范风险将成为高校内部审计业务发展方向,是免疫系统论带给内部审计工作的一个重要启示。经过30年改革开放的洗礼,高校内部民主、法制、运行机制等方面的建设都有长足进步。内部审计关注问题也日趋复杂,最重要的是我们必须把学校的工作放到市场这个大背景之下去考虑。近十年来,“风险管理”问题成为社会方方面面都关注的问题,近在眼前的教训就有金融危机。高校管理也是存在种种风险的,如近年来困扰不少高校的银行贷款问题,校办企业带给高校的经营风险问题,还有科研项目转化过程中的风险问题、科研资金的管理风险问题。目前高校在基建资金管理方面,正在逐步实行全过程跟踪审计,就是风险管理的实践。

(二)关注内部控制的效率和效果

在理论研究领域,有人认为将来的审计模式是风险管理模式,内部控制的地位会退居其次。基于实践,笔者认为这是个误会,进行风险管理不是抛弃内部控制,而是更为依赖内部控制。不论过去、现在、还是将来,任何组织都必然存在内部控制,高校更不例外。不同的是,内部审计过去主要关注内部控制的建立、健全,虽然也关注有效性,但是对有效性内涵、外延的理解相对有限。做好风险管理、控制工作,要依赖建立、健全的制度,关注、提高内部控制的效率和效果应当成为内部控制的主要任务。只有如此,才能发挥免疫系统的应有功能。

(三)为大学治理发挥作用

大学治理的说法是从公司治理领域移植或延伸而来,它是大学各治理实体的权责划分及其在运作过程中相互关系的安排。大学治理涉及一系列问题,例如大学决策权和控制权的分配,权力制衡、绩效考核制度和激励机制的设计等。总体来说,可归纳为大学的外部治理和内部治理两方面的问题,即大学与政府、社会的关系;大学党委领导下的校长负责制及校院系三级规范运转问题。大学内部治理是个典型的系统自我优化过程,具有免疫系统功能的内部审计扮演什么角色、发挥什么作用,是我们必须考虑的问题。

建设性与批判性的调和。内部审计应当将建设性作为工作目的,批判性则是达到目的的必经之路。内部审计不能没有批判性,否则会被认为没有力度、没有作用,因此要直面矛盾而不是回避。但是不能因此停留在批判性上面,否则内部审计工作的本色就会被掩盖。

宏观与微观的考虑。温家宝总理曾要求:我们的审计工作,要给老百姓一个负责任的交代。由此联想到前几年在政府高层频频刮起的“审计风暴”,来势汹汹,成绩裴然,但风暴过后,依旧风平浪静。个别部门的个别问题,往往是屡犯屡查,屡查屡犯,周而复始,无休无止,既加大了审计成本,又损害了政府的形象,尤其是失去了人民群众的信任,使政府在群众中的公信力大打折扣。从大学内部治理的角度来看,内部审计工作要将触角伸到各个方面,实际是要求具有相对宏观的视角,结合外部、内部因素来发现问题、分析问题、认定问题。每一个问题最终还是需要一个落脚点的,即结合大学内部实际情况来解决问题,内部审计的建议不但要合理,还要合情。

开放性的考虑。依法治校的口号已经得到普遍认可,但显得过于生硬和空泛,究其原因,就是忽视了这是一个过程而不是一种状态。内部审计应当义不容辞地承担起推动这一过程的重任,把依法治校内在的民主治校、和谐治校、人性治校的观念逐步灌输到学校管理的运行系统当中。高校通过推行审计结果公开制度,提高审计工作质量和透明度,扩大审计成果公开范围,增强审计监督效果,建立社会监督、舆论监督机制,充分发挥审计监督作用。

【参考文献】

[1] 吴向亭,史成刚,何春艳. 新形势下高校内部审计的职能[j].当代审计,2003(03).

[2] 李健 .陕西省审计厅副厅长、博士生导师“免疫系统”理论是审计的科学发展观 [n].中国审计报,2009.

[3] 高仁全.四川省审计厅党组书记、厅长. 在抗震救灾款物审计中实践“审计免疫系统”观点 [n].中国审计报, 2009.

[4] 陈尘肇.把好“六道关”.充分发挥审计的“免疫系统”功能 [n].中国审计报,2008.

[5] 曾令如. 略论审计服务发展价值的实现[j].河南财政税务高等专科学校学报,2005(1).

[6] 张宏禄,吴旭桦.论高校内部审计质量控制 [j].事业财会,2005(1).

审计外部化论文篇10

论文摘要：科学的审计理论对审计实践的发展具有重要的推动作用，审计理论的发展也应该建立在一定的基础之上，应该与其他学科一起蓬勃发展，该文分析了审计理论基础的界定和应该具备的条件，提出了审计理论的建立和发展所依据的理论基础。

理论知识是一种社会战略资源，科学研究在世界各国已受到了前所未有的重视。审计学大约产生于1930年前后，经过多年来的发展，审计理论日益完善，科学的审计理论对审计实践的发展具有重要的作用，然而科学的审计理论不是空中楼阁，它应该建立在一定的基础之上，审计理论基础是审计学科理论大厦的根基，只有建立在科学基础之上的理论才能蓬勃发展。本文对审计的理论基础问题做一初步探讨。

1.审计理论基础的界定

研究审计理论基础，必须弄清楚审计与其理论基础存在什么样的关系，以及审计理论基础和审计基础理论的区别。所谓基础是指事物发展的根本和起点，形象讲就是事物从哪里开始产生与成长，“基础”中蕴涵着事物最初萌芽与发展所需的相关因素,是事物发展的“源头”。那么审计理论基础运用基础的语言学定义，可以理解为：审计的理论基础应该是其产生与成长的源头，审计学只是科学这个体系中的一个分支，那么它的理论基础是位于科学母体中的生长点，即与其他科学共同的关节点处。

2.审计理论基础所应该具备的条件

并不是所有与审计学有联系的学科都可以成为审计学的理论基础，它应该具备一定的条件：1）作为审计学理论基础的理论必须能够体现审计的本质和特征。基础是理论产生与成长的源头，作为审计学的理论基础必须能够体现审计的本质和特征。2）从审计学包括其理论基础的意义上看，理论基础应当构成整个审计体系的自然的逻辑起点，是审计学与其他学科相互渗透的交叉点，只有这样，才能把审计和其他学科紧密联系，构成整个的科学体系，孤立的理论是不能成为审计的理论基础的。3）作为审计理论基础的理论必须要早于审计理论体系产生的时间。审计学大约产生于1930年左右，所以，作为基础的理论必须早于1930年，这样才能符合时间序列顺序，这样才能对审计的发展具有极大的指导作用，促成审计理论的形成和发展。

3.审计理论基础的内容

3.1哲学基础

哲学是科学的科学，是对从实验科学、合理学问、普遍经验或其他事物中获得的所有知识的批判吸收、系统化和组织化，它构成某一学问的基础原则体系和实务规范体系，因而哲学可作为所有学科理论的基础，将哲学的方法、观念运用于审计理论，就是审计理论的哲学基础。

审计本质是决定审计区别于其他客观事物的根本属性，审计作为应社会需求出现的一种经济管理活动，它最基本的职能就是监督。因此，从审计职能抽象出来的审计本质蕴涵了深刻的监督思想，监督思想最深的根源来自于哲学中关于人性的认识。“性本恶”论认为由于人的内在动力不足以使其自觉地履行义务、遵守规则，因此主张通过法制等外力来约束人的行为，而监督恰是一种有效的对人进行约束和管制的手段。西方的监控制度正是基于对人性恶的认识，才得到了今天的发展。此外，哲学作为反映事物普遍发展规律的科学，其对各学科都具有普遍的理论指导意义，也为审计理论提供了辨证的、唯物的思维方法。

3.2法学基础

法是阶级社会中维护社会关系和社会秩序的工具，法国著名法学家孟德斯鸠在他的代表作《论法的精神》中，提出法是由事物性质所产生的必然关系，因而一切事物都和法有一定的关系。法对审计理论的影响主要体现在对审计范围和审计责任等基础理论的构建上，审计过程本身就是执法过程，在整个社会经济生活中，审计表现为间接控制，以对经济活动的监视为宏观经济协调输送信息；以对经济活动的监督实现宏观控制。审计的范围和审计人员的责任通过法庭对一系列划时代事件的判决而得到了明确。法学作为审计理论基础的内涵，为建立协调审计主体、委托人与被审计单位三者关系的审计理论提供了坚实的思想基础。3.3经济学基础

西方经济学中的精髓也可以为我所用，以丰富和完善我们的审计理论，马克思的政治经济学，尤其是劳动价值学说，是我们认识经济活动的过程和本质、定量和定性分析有关概念和范畴、总结有关经济规律的重要依据，它应该是审计理论基础的一个重要组成部分。根据经济学中的“理性人”假设，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目标的不一致，导致了行为上的偏差。委托人为了使人朝着自身利益的方向努力需付出成本，监督则是能够降低成本、维系关系的有效手段。此外，监督也体现了审计最根本的思想，成为审计最基本的职能。另外，产权经济学、制度经济学等，都极大丰富了审计理论基础的内容，为审计理论的发展注入了新的活力。

3.4管理科学理论基础

管理科学理论成为审计理论基础的组成部分也是显而易见的，首先制度基础审计是以测试和评价内部控制制度为主要内容的，而内部控制制度是控制论在经济管理中的具体运用，是企业管理现代化的产物；其次，管理审计近几十年来的悄然兴起，说明了企业管理活动的日益重要，管理审计迫切需要现代管理理论的指导以客观地评价企业的经营管理，为企业改进经营管理提出富于建设性的意见；管理科学理论中分权管理的思想为国家审计实行分级管理、审计机关独立设置、建立机构内部的责任制、进行部门间和上下级之间的沟通协调以及职能约束提供了可靠的理论依据。

3.5数学理论基础

数学中的概率论和数理统计都是先于审计理论而单独存在的两种理论，具体而言，概率论为抽样审计的建立提供了理论依据，数理统计为它提供科学化和具体化的方法论基础。审计中的统计抽样是依据数理统计原理从被审单位资料中抽出一部分进行审查，以推断全部被审资料的审计结论的方法。概率论中的大数定律也为审计工作提供了一种方法，审计工作所面对的是繁杂的会计记录和其他资料，从表面上看是杂乱无章的，所以我们可以视其为大量的相互独立的随机因素，利用大数定律，我们可以抽取样本资料进行审计，对其特征进行归纳和总结，归纳总结得出的结果会使这些个别资料的影响相互抵消，能够显现出被审对象的总体特征。所以概率论也是审计理论发展的基础之一。

3.6伦理学基础