税收法定原则论文十篇

税收法定原则论文篇1

税收是国家与人民分配关系的基本形式，关涉到国家与人民之最根本的财产利益与经济自由，不得不加以法律甚至是宪法的约束。税收法定原则是近代资产阶级革命的成果之一，更是当代民主与法治在税收领域的基本体现。它是税法领域最高的基本准则，是税法的“帝王条款”，是税收立宪的根本标志，受到世界各国的普遍关注。我国自清末法制改革以来，税收法定原则已经成为历次立宪所不可缺少的内容之一。社会主义制度的建立、“一大二公”的纯公有制的形成使得税收在国家中的地位逐渐下降，并被人们逐渐淡忘。随着我国改革开放及其社会主义市场经济体制的逐渐建立，税收在社会生活中的地位逐渐凸现出来，个人所得税和企业所得税制度的形成奠定了国家与公民和企业最基本的分配格局，税收逐渐成为关系到人民的基本财产权和基本自由权的重要事项，随着纳税人的税法意识和权利意识的不断增强，税收法定的呼声越来越高，我国的税收法定和税收立宪逐渐提上了议事日程。[1]（P.2）

关于税收法定原则，学界已经有了较深入的研究，但往往停留在抽象理念的探讨和一般学理的论证上，很少有对世界各国税收法定原则的具体状况予以实证研究的成果，由此，这一原则的研究也就难以深入和具体化。本文尝试通过对世界各国税收宪法条款的实证考察来对税收法定原则予以具体化研究，并由此概括总结税收法定原则的地位与基本内容，以供学界进一步研究以及我国未来税收立宪制度设计之参考。

一、税收法定原则的基本含义及本文的研究方法

（一）税收法定原则的基本含义

税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象与概括，是贯穿税收立法、执法、司法与法律监督的整个过程的具有普遍指导意义的基本准则。[2]（P.244）

税收法定原则是税法基本原则之一，一般也称为税收法定主义，其基本含义是指税法主体的权利义务必须由法律予以规定，税收要素必须由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。[3]（P.30）税收法定原则一般包括税收要素法定、税收要素明确和征收程序合法等三个基本要求。在税法的基本原则中，税收法定原则是最重要的原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是真正税收立宪最基本的标志。

（二）本文的研究方法与材料来源

由于税收法定原则是税收立宪最重要的内容之一，也是世界各国税收宪法（即各国宪法中有关税收的条款）中最重要的条款之一，因此，我们通过考察世界各国税收宪法条款，就可以大体了解世界各国对于税收法定原则的基本认识与基本定位。当然，税收法定原则并非只能规定在税收宪法之中，完全可以通过税收基本法的形式予以规定，但由于材料的局限，笔者目前尚难以搜集到大多数国家有关税收的基本法律，因此，只能局限在税收宪法的层次来研究世界各国的税收法定原则，待将来材料进一步完善之际，可以继续深入研究各国税收法定原则的全貌。

本文以姜士林等主编的《世界宪法全书》（青岛出版社1997年版）作为基本材料来源，对其中所搜集的亚洲、欧洲、美洲和大洋洲的111个国家的宪法文本进行考察，将其中所有包含“税”的条款搜索出来，组成各国的税收宪法，然后在此基础之上，通过统计和比较的方法考察世界各国关于税收法定原则的基本制度。关于本文所使用的材料及其所得出的结论说明几点：（1）本文所使用宪法文本材料不包括非洲国家的宪法；（2）本文所考察的是各国宪法文本规定的税收法定原则，而不是各国实际税收实践中的税收法定原则；（3）本文所使用的材料一般截至1997年1月。

二、世界各国税收法定原则的地位与位置

（一）税收法定原则在税收立宪中的地位

在本文所考察的111个国家的宪法中，包含有税收条款的有105个，占94.6%。可见，税收的地位得到了世界绝大多数国家的重视，税收立宪是世界绝大多数国家的共同做法。在世界各国的税收宪法条款中，居第一位的是关于纳税义务的条款，几乎所有税收立宪国家均有关于公民纳税义务的规定。居第二位的是关于税收法定原则的条款，其中，包含明确的税收法定原则的有85个，占81.0%。如果再加上其他暗含这一原则的国家或实际上贯彻这一原则的国家，那么所占比例就更高了。[1]

（二）税收法定原则在税收立宪中的位置

税收法定原则在税收立宪中的位置主要有以下几种方式：

（1）在公民的基本权利义务章节中和公民的纳税义务共同规定。这种方式把公民的纳税义务与税收法定原则结合起来，即公民仅仅负有法定的纳税义务，不负法律规定以外的纳税义务。如阿塞拜疆共和国宪法（1995年）第73条：“每个人都有责任如数并如期支付法律所要求的款项和国家要求的其他款项。如果没有任何法律原因，一个人不能被强迫超额支付税收和国家的其他款项。”

（2）在专门的财政章节中规定税收法定原则。如巴林国宪法（1973年）第三章第二节标题为“财政事务”，在本节的第一个条款，即第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

（3）在专门的税收章节中规定税收法定原则。在宪法中专门设置税收章节表明这一宪法对税收事项高度重视。在本文所考察的111个国家的宪法中，具有专门税收章节的国家只有厄瓜多尔一个。厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第三章第四节的标题为“税收制度”。本节共有两个宪法条款，分别规定了税法原则和税收法定主义。其第52条规定：“税收制度以平等、按比例和普遍性为基本原则。税收除作为预算资金收入外，还作为普遍的经济政策手段。税收法鼓励投资、再投资和储蓄。税收要用于国家的分配，力求使收入和财富在全国人民中进行合理分配。”其第53条规定：“只有通过有法定资格的机构的立法法令，始能规定、修改或取消税收。不得有损于纳税人的有追溯效力的税收法。税率和特殊税收由法律制订的规定进行调整。”

（4）在议会或其他法定立法机关的职权中规定税收法定原则。这种方式是通过把税收事项规定为议会或其他法定立法机关的职权而间接确立税收法定原则。如危地马拉共和国政治宪法（1985年）第239条规定：“议会的专署职权是根据国家需要和税赋的公平、正当，规定普通税、特别税和捐赋，并确定征收的起点，特别是以下的起点：1.产生税赋关系的事实；2.免税；3.税赋的共同主体和被动责任；4.税赋的起点和税赋种类；5.推论、扣除、减免和附加；6.税赋中的违章和惩罚。违反或者歪曲、调节税负起征点，等级上低于法律规定的，依照

法律是无效的。”

三、世界各国税收法定原则的内容

（一）对“税收”的界定

明确税收法定原则首先要明确界定税收的含义，如果税收的含义不明确，那么，税收法定原则也就成了无的之矢，甚至有可能成为一个被搁置或架空的原则。由于宪法是一国的根本大法，所规定的也是一国最基本、最重要的事项，因此，在宪法中明确界定税收的含义几乎是不可能的。纵观本文所考察的111个国家的宪法文本，没有一个国家的宪法文本对税收的含义进行了严格界定。有些国家是通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定，如德国的《税收通则法》第3条就对税收的含义予以了明确界定。

虽然宪法无法严格界定税收的含义，但宪法尽可能防止税收的含义泛化以及税收法定原则被搁置与架空。其方法主要有两个：

（1）通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确说明税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如约旦哈西姆王国宪法（1952年）第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束，[2]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。

（2）通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如巴林国宪法（1973年）第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”具有类似条款的国家还包括科威特、斯里兰卡、土耳其、爱沙尼亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚、巴布亚新几内亚河图瓦卢等。

（二）对“法”的界定

1.对法律形式的界定

法律有广义和狭义两种用法，在我国，广义的法律指各种具有法律效力的法律规范的总称，包括宪法、法律、行政法规、部门规章、地方性法规等，狭义的法律仅指由全国人大及其常委会通过的法律和具有法律效力的决议。理解税收法定原则必须对“法”予以明确界定，如果把这里的“法”理解为广义的法律，那么，这就无异于取消税收法定原则。税收法定原则中的“法”一般是指狭义的法律，即各国最高立法机关所通过的法律，不包括各国最高行政机关所颁布的行政法规。

各国税收宪法中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：

（1）仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如日本国宪法（1947年）第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条文的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。[3]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式，这些国家包括阿塞拜疆、巴林、韩国、科威特、黎巴嫩、马来西亚、塞浦路斯、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、新加坡、叙利亚、亚美尼亚、伊拉克、伊朗、印度、印度尼西亚、约旦、爱沙尼亚、保加利亚、丹麦、俄罗斯、法国、芬兰、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、南斯拉夫、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亚、乌克兰、西班牙、意大利、秘鲁、海地、尼加拉瓜、委内瑞拉、基里巴斯、瑙鲁和瓦努阿图等，共43个，占85个税收立宪国家的50.5%。

（2）通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。在这一方式下具体又有两种稍有差别的方式，一种强调税收的开征和减免必须依据议会通过的法律，如瓦努阿图宪法（1979年）第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”采用这一方式的国家还包括所罗门群岛、希腊、荷兰和巴基斯坦等。另一种强调税收的开征和减免必须在议会的授权和控制之下进行，如巴布亚新几内亚独立国宪法（1975年）第208条：“不管本宪法有何其他规定，国家政府的财政收入和开支，包括征税与借款，都必须接受议会的授权与控制，都必须由议会法令加以管理。”采用这一方式的国家还包括图瓦卢和孟加拉等。

（3）间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如乌兹别克斯坦共和国宪法（1992年）第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”采用这种方式的国家还包括美国、西萨摩亚、危地马拉、萨尔瓦多、英国、摩纳哥、卢森堡、列支敦士登、爱尔兰、泰国和斯里兰卡等，共12个，占85个税收立宪国家的14.1%。

2.对法律“品质”的界定

税收法定原则中的“法”不仅应当是由最高立法机关制定的狭义法律，而且应当是符合某种原则或要求的“良法”。换句话说，最高立法机关也不能任意制定税法，违背某些基本原则的税法是违宪的，是不具有法律效力的。如厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第53条规定：“不得有损于纳税人的有追溯效力的税收法。”

要求税收法定原则中的“法”必须是良法，实际上是为了防止立法机关的专断与、限制最高立法机关的立法权、强调宪法的最高权威、强调最高立法机关同样必须遵守宪法。宪法实现这一目的的方式是规定税收法律制度所应遵循的基本原则，也就是税法基本原则。

在税收立宪的105个国家中，明确规定了除税收法定原则以外的其他税法基本原则的国家有29个，占27.6%.在这些原则中，最重要的是税收公平原则，29个国家中全都有关于税收公平原则的规定。有些国家仅仅指明了税收公平原则，但没有指明税收公平的标准，如克罗地亚共和国宪法（1990年）第51条：“税收制度建立在公平和公正的基础上。”有的则明确规定了公平的具体标准，即纳税能力标准或同等牺牲标准和累进制原则，如意大利共和国宪法（1948年）第53条：“所有人均

须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”玻利维亚共和国宪法（1967年）第27条：“税收和负担的设立、分配和取消具有普遍性，应按照纳税人作出同等牺牲的原则，酌情按比例制或累进制确定。”

除税收法定原则和税收公平原则之外，世界各国的税收宪法中规定的税法基本原则还包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等，这些原则一般都是附带在税收法定原则和税收公平原则之后的，或者说，凡是包含这些原则的宪法必定包含税收法定原则和税收公平原则。如科威特国宪法（1962年）第24条：“社会正义是税收和公共捐款的基础。”第48条：“依照法律纳税和交付公共捐款是一项义务，为使维持最低的生活水平，法律规定收入微少的人免除纳税义务。”

关于税法原则规定最全面的当数秘鲁共和国宪法（1979年），其第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”这两条宪法条文基本上概括了税法的所有基本原则，是世界各国宪法中有关税法基本原则立法的最完善的代表。

税收宪法中明确规定的税法基本原则是税收立法、执法、司法和法律监督都必须遵循的基本准则，因此，立法机关所通过的税收法律也必须遵循这些基本原则，否则这些税收法律就是违宪的法律，是无效的法律，在存在宪法诉讼或司法审查制度的国家，有关当事人就可以提讼，请求法院或有权机关宣布这些税收法律无效。

3.对特殊法律形式的排除

有些国家的宪法还特别强调预算法不属于税收法定原则中“法”的范畴，即预算法不得规定有关税收的基本事项。如科威特国宪法（1962年）第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”做出这一规定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算法规定税收事项就很容易将税收法定原则搁置和架空；二是由于预算法是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算法可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算法大多是每年都要制定，如果预算法可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。做类似规定的还有意大利共和国宪法（1948年）第81条：“批准预算的法律，不得规定新的税收和新的支出。”和西班牙宪法（1978年）第134条第7款：“预算法不得增创税赋。在某项实质性税法预有规定的情况下，预算法可修改税赋。”这里为应付实际情况作了变通规定，但即使是这样，其前提仍然是税法的预先授权，也就是保证预算受到税收法定原则的约束。

4.规定基本税收制度来约束法律

有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这也可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如葡萄牙共和国宪法（1982年）第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”

5.对税法有效期的限定

有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如比利时王国宪法（1831年）第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”卢森堡大公国宪法（1956年）也有类似规定，其第100条规定：“有关征收国税问题，每年进行一次表决。为征税而制定的法律，有效期为一年，但经表决延长生效者除外。”

（三）对“定”的对象的界定

税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。什么是最基本的税收事项？各国税收宪法规定的法定事项是不同的，根据规定事项的详略，大体可以分为以下几种类型：

（1）将法定的事项笼统的规定为征收税款。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这一方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、塔吉克斯坦、新加坡、印度、印度尼西亚、爱沙尼亚、克罗地亚、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、摩纳哥、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国、美国、萨尔瓦多、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、瑙鲁、图瓦卢和西萨摩亚等24个，占85个税收立宪国家的28.2%。

（2）将法定的事项界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如大韩民国宪法（1987年）第59条：“税收的种类和税率，由法律规定。”采用这一方式的国家还包括保加利亚、法国、列支敦士登、葡萄牙、瑞典、希腊和危地马拉等8个，占85个税收立宪国家的9.4%。

（3）将法定事项界定为开征新税、修改和取消旧税。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第81条：“为了公共福利，应规定捐税。征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家还包括日本、斯里兰卡、叙利亚、伊拉克、伊朗、约旦、比利时、冰岛、丹麦、芬兰、卢森堡、秘鲁、厄瓜多尔、海地、基里巴斯、所罗门群岛和瓦努阿图等18个，占85个税收立宪国家的21.2%。

（4）将法定的事项界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如科威特国宪法（1962年）第134条：“非由法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”

（5）将法定事项界定为实体和程序两个部分。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采用这一方式的国家还包括土库曼斯坦、亚美尼亚和乌克兰等。

（6）在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如土耳其共和国宪法（1982年）第73条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上

限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

（7）在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如爱沙尼亚宪法第113条：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”采用这一方式的国家还包括土耳其、斯里兰卡、塞浦路斯、巴林、立陶宛、卢森堡、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国和委内瑞拉等12个，占85个税收立宪国家的14.1%。

（四）对“定”的程度的界定

世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：

（1）强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采取这种严格税收法定主义的国家还包括韩国、吉尔吉斯、科威特、乌兹别克斯坦、伊朗、爱沙尼亚、保加利亚、比利时、拉脱维亚[4]、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、斯洛文尼亚、葡萄牙、瑞典、西班牙、希腊[5]、秘鲁、海地、美国、尼加拉瓜、危地马拉、瑙鲁等24个国家，占85个规定税收法定原则国家的28.2%。

（2）强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。这一对税收法定原则的限定显然比第一种稍微弱一些。如土耳其共和国宪法（1982年）第73条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

（3）强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。这一限定方式又比第二种稍微弱一些，因为它没有限定授权的对象和具体条件。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这种方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、斯里兰卡、新加坡、印度、法国、列支敦士登、摩纳哥、英国、厄瓜多尔、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、基里巴斯、所罗门群岛、图瓦卢、西萨摩等18个国家，占85个规定税收法定原则国家的21.2%。

（4）强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。这实际上也是强调规定基本税收事项的两种方式：一是由法律予以规定，一是根据法律规定的条件由其他行政法规予以规定。如日本国宪法（1947年）第84条：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”

（5）强调基本税收事项必须“根据”或“依据”法律。“根据”法律可以做多种理解：可以理解为基本税收事项必须由法律予以规定，也可以理解为基本税收事项可以由法律授权行政法规予以规定。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家还包括叙利亚、伊拉克、印度尼西亚、约旦、冰岛、丹麦、芬兰、荷兰、卢森堡、斯洛伐克、瓦努阿图等12个国家，占85个规定税收法定原则国家的14.1%。

四、我国的税收法定原则及其完善

（一）对我国宪法第56条的分析

我国宪法只有一条关于税收的条文，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从形式上来讲，我国也可以算作税收立宪的国家。但如果从税收立宪的最根本的标志——税收法定原则来看，我国尚不能算作真正的税收立宪国家。如果与税收立宪制度比较完善的国家相比，我国就只能算作非常落后的国家了。

关于我国是否已经确立了税收法定原则，学界有不同观点，有学者认为我国已经确立了税收法定原则，有学者认为我国尚未确立税收法定原则。[4]（P.107）仅仅从第56条的文字表述来看，难以确定其是否表达了税收法定原则，必须纵观整个宪法条文的文字表述才能得出结论。判断我国是否确立税收法定原则的关键是56条中所使用的“法律”一词的含义，如果是指狭义的法律，即由全国人大及其常委会所制定的规范性法律文件，那么，就可以说我国确立了税收法定原则，如果是泛指一切具有法律效力的规范性文件，那么，就不能说我国已经确立了税收法定原则。

我国宪法在多处使用了“法律”一词，在有的地方比较明显的是指狭义的法律，不包括行政法规在内，如宪法第5条：“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。”但有些地方所使用的法律则不宜作狭义的解释，如宪法第5条还规定：“一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究。”这样的例子在我国宪法中是不胜枚举的，因此，不能肯定第56条的法律就是指狭义的法律。

其次，我们再考察一下和第56条比较相似的同样是规定公民基本义务的第53条和第55条。第53条规定：“中华人民共和国公民必须遵守宪法和法律，保守国家秘密，爱护公共财产，遵守劳动纪律，遵守公共秩序，尊重社会公德。”这里的法律显然只能作广义解释。第55条规定：“依照法律服兵役和参加民兵组织是中华人民共和国公民的光荣义务。”这一条在条文表述方式上和第56条是十分相似的，因此，如果第56条的法律是指狭义的法律，那么这里的法律也应该是指狭义的法律。现行宪法是1982年12月4日通过的，我国第一部兵役法是1984年5月31日通过的，如果按照狭义的解释，我国公民从1982年12月到1984年5月是没有服兵役义务的。考虑到这里的时间间隔比较短，可以大体认为我国公民服兵役的义务是有法律依据的，但我国至今尚没有一部有关民兵工作的法律，我国目前调整公民工作的最高法律文件是1990年12月24日国务院和中央军委令第71号的《民兵工作条例》，如果将宪法第55条的法律作狭义解释，我国公民就没有参加民兵组织的义务，因为没有相关的法律依据。可见这里的法律仍不能作狭义解释。

再从我国的税收立法的现实来看，我国目前所开征的20多个税种有法律依据的仅仅有三个[6]，即使再加上税收征管法，我国税法领域也只有四部法律。现实告诉我们，我国没有实行税收法定原则，如果把宪法第56条作狭义解释，那么只能得出我国现实的税收立法绝大多数都是违宪的，而且也是违反《立法法》的。[7]这种解释恐怕是不能令大多数学者和国家决策机构所接受的。

根据以上讨论，可以认为，我国宪法尚没有确立税收法定原则。承认这一点不是为了贬低我国的宪法，而是为了真正看清我国宪法所

存在的不足与缺陷，并努力加以完善，从而推动我国社会主义法治建设不断前进。

（二）完善我国税收法定原则的设想

完善我国的税收法定原则是完善我国的税收立宪制度的核心与基础，鉴于我国目前是在宪法和立法法两个层次对有关税收的事项予以规范，因此，完善我国的税收法定原则也应该从这两个层次着手。

借鉴世界其他国家关于税收法定原则的立法经验，结合我国宪法结构的特点，本文认为，在我国近期的修宪中可以考虑在宪法的第56条增加一项关于税收法定原则的规定：“非根据法律的明确规定或授权，任何人不得被强迫缴纳任何税款。”立法法中也应当明确规定税收法定原则，但从我国目前的税收立法现状以及立法法的相关规定来看，立法法的规定还是可以接受的，关键是现实中如何真正落实的问题，我国目前的税收立法实践大部分是不符合立法法的相关规定的，比如税收行政法规没有明确的授权，更不用说符合立法法所规定的授权要求了。

在我国税收立法逐渐完善以后，我国宪法不仅要在公民的基本义务中规定税收法定原则，而且要在宪法中专门设置财政章节，进行财政立宪，并在其中明确规定税收法定原则，要强调开征新税、变更税率、减免税和取消税种都必须由法律明确予以规定，根据特殊实际的需要，全国人大及其常委会可以就个别税种或个别税收事项授权国务院在规定的条件和限度内通过行政法规的方式予以规范。在立法法中，更应当明确规定基本税收事项均应由法律明确规定，在极个别情况下可以授权国务院立法，但不允许空白授权立法，授权立法要符合一定的标准，而且全国人大常委会要对国务院的授权立法行为予以监督，在违反宪法、法律和授权决定的情况下可以撤销国务院的行政法规。有了这些相应的规定，我国的税收法定原则将达到非常完善的程度，这必将对我国纳税人权益的保障以及我国国家税收权益的保障起到极其重要的作用，同时也必将推动我国税收立法的不断完善，最终实现税收法治的目标。

「注释

[1]美国社会学法学家庞德曾把法律划分为“书本上的法律”（lawinbook）和“行动中的法律”（lawinaction），美国现实主义法学家卢埃林也曾把法律划分为“纸面规则”（paperrule）与“实在规则”（realrule），其实质是强调现实中的法律不同于文本中的法律，同样，宪法也可以分为文本中的宪法和现实中的宪法，由于各种条件的限制，本文只能考察各国文本中的宪法，而无法考察各国现实中的宪法。宪法中明确规定税收法定原则并不表明其在实际中就一定贯彻税收法定原则，这是本文所有研究结论的基本论调。

[2]但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。

[3]日本国宪法第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一。租税法之基础理论[M].林燧生译。台湾：财政部财税人员训练所，1984.4.[4]拉脱维亚共和国宪法（1922年）第81条规定：“议会休会期间，内阁有权在紧急情况下公布有法律效力的规定。这些规定不得改变……；这些规定同样不得触及大赦、发行国家货币、国家税收……”这是通过否定的方式来确立法律对基本税收事项的确定权。

[5]希腊共和国宪法（1975年）第78条第4款规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”明确否定了基本税收事项授权立法的合法性，属于本类型中最严格的税收法定原则。

[6]即《农业税条例》、《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》。

[7]《立法法》强调第8条的基本事项（包括税收）如果要由国务院通过行政法规予以规范，则必须有全国人大及其常委会的授权，如果说1984年国务院开展的税制改革还有全国人大常委会的授权的话，那么，1994年的税制改革以及随后的大量立法均没有全国人大及其常委会的明确授权。

「参考资料

[1]翟继光。税收立宪的主要研究课题与研究方法[A].刘剑文主编。财税法论丛[C].北京：法律出版社，2004.

税收法定原则论文篇2

「关键词税收法定主义，税种法定，税收要素确定，程序法定

一、税收法定主义的历史发展及其意义

税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（No taxation without  representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大宪章的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”此后，1627年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的美国宪法的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收，……”（第8款第1项）。[1]（pp.25—26）

在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国了“人权宣言”，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题。以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定。”

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[2]（第58页）如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’”。[3]（第17页）

其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[2]（第58页）

二、 税收法定主义的基本含义和具体内容

（一） 税收法定主义的基本含义

税收法定主义，又称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定主义原则和税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[3]（第16页）

我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来加以解释，以对其含义作进一步理解：

1.“税收”概念之含义。笔者认为，税收是指人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。这一定义与税收的传统定义相比较，在形式上起码具有如下特征：（1）涵盖了税收法律关系中的三方主体，即作为纳税主体之代名词的“人民”、作为实质意义之征税主体的国家和作为形式意义之征税主体的征税机关；[4]（2）突出了“人民”在整个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的；（2）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，由此淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受；（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之意旨。

2.“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意-人民的代议机关制定法律-为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性-哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。

3.“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为“立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。

4.“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张。”原则是指“说话或行事所依据的法则或标准”；[5]（第1497、1408页）法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。”[6]（第56页）再来看英文“Doctrine”和“Principle”二词，虽前者主要作“主义”解、后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法、税收执法或税收司法等的基本原则。

（二）税收法定主义的具体内容

关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”；[7]（第50—54页）有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”；[2]（第59—60页）又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[3]（第16页）还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[8]（第152页；第4—5页；第156—157页）经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：

1.税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体没有征收权利（力），纳税主体不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。

税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。”[7]（第50页）因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

2.税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。

笔者认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。我们试从以下几方面来把握税法要素之含义，进而确定税收（法）要素的具体内容：（1）税法要素主要是针对税收实体法、亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；（2）税法要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税法要素，如扣缴义务人等；（3）虽然税法要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税法要素一一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税法要素作出规定，如《税收征收管理法》的第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税法要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税法要素具体包括：税种，[9]征税主体，[10]纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。

税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。

3.程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”[11]（第84页）在税收法制建设中也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[11]（第86页）由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（Procedural Justice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。

税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：（1）税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；（2）非经法定程序并以法律形式，不得对已为法定之税种及税收要素作出任何变更；（3）在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。

三、 我国的税收法定主义

从笔者所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[12]（第150—153页）进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。目前，西方国家税法的四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。[13]（第31—32页）

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[3]（第18页）另一种则认为，该规定仅说明了公民的依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；……”，以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。[2]（第59页）

笔者赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

就目前我国现状而言，不论是税收法制还是税收法治，都没有充分执行或体现税收法定主义的要求，甚至表现出对税收法定主义的背离。比如，单行税种法多为税收行政法规形式，降低了税法的整体权威性和稳定性，不利于我国社会主义市场经济的公平税收环境的培育。无论如何，作为税法的首要基本原则，税收法定主义当然应作用于税收法制建设的全过程，而体现在税法的立法、司法、执法和守法等各个环节；如此才能真正达到税收法治之状态。[14]

「注释

[1] “税收议案必须首先在议会提出。税法应当在立法机关的下院提出，这一传统来自英国。在那里，由于人民直接选举下院成员，而不选举产生上院-贵族院，故下院更倾向于反映人民的意愿。在美国，这一规则却有所不同，因为人民既选举产生众议院，又选举产生参议院。此外，参议院得以修正税收议案，甚至可以达到将其完全改写的程度。”The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes， Adapted from The World Book Encyclopedia， World Book， Inc.， 1986.

[2] 张守文。论税收法定主义[J].法学研究。1996（6）。

[3] 饶方。论税收法定主义原则[J].税法研究。1997（1）。

[4] 刘剑文、李刚。税收法律关系新论[J].法学研究。1999（4）。

[5] 现代汉语词典[M].北京：商务印书馆，1978.

[6] 张文显。法学基本范畴研究[M].北京：中国政法大学出版社，1993.

[7]（日）金子宏。刘多田等译。日本税法原理[M].北京：中国财政经济出版社，1989.

[8] 谢怀栻。西方国家税法中的几个基本原则[J].载刘隆亨主编。以法治税简论[M].北京：北京大学出版社，1989；罗玉珍主编。税法教程[M].北京：法律出版社，1993；刘剑文主编。财政税收法[M].北京：法律出版社，1997.

[9] 传统税法理论之课税要素中不包括税种。笔者认为不妥。因为，任何一部单行税种法律首先就要在名称中明确其为哪一个税种。当然，在此亦发生“税收要素确定原则”与“税种法定原则”的交叉；但并不能就此将“税种”排除在税收要素之外，而破坏其完整性。

[10] 传统税法理论中课税要素虽含税法主体，但仅指纳税主体。此为其一大缺漏。税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在税法要素之外呢？且并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等。

[11] 季卫东。法律程序的意义-对中国法制建设的另一种思考[J].中国社会科学。1993（1）。

[12] 这四大基本原则是：税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施原则；谢怀栻。西方国家税法中的几个基本原则[J].载刘隆亨主编。以法治税简论[M].北京：北京大学出版社，1989.

税收法定原则论文篇3

关键词：税收法治；基本理念；纳税人权利本位主义；税收法定主义；税法司法主义

法治理念，是关于法治的原理、精神及法治化的操作技术，它构成了一个国家或一个时代的法治理论的基本框架[1].早在公元前4世纪，古希腊著名思想家亚里士多德就对“法治”作过解释：法治应包括两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律应该本身是制订得良好的法律[2].这可以算作对法治理念的一种认识，一种经典的认识。

在我们今天的法学界，对这个问题的论述真可谓汗牛充栋，随便翻翻手边的资料就有如下文献：孙国华，《社会主义法治论》，法律出版社，2002年版。李龙主编《依法治国论》，武汉大学出版社1997年版。孙笑侠《法的现象与观念》，山东人民出版社2001年版。刘海年主编《依法治国建设社会主义法治国家》，王人博、程燎原《法治论》，等等。对法治的论述可谓蔚为大观。

从上面的亚里士多德关于法治理念的两条基本规定出发，结合上面诸多学者的观念，我们在本文提出税收法治的三项基本理念。一是纳税人权利本位主义，二是税收法定主义，三是税法司法主义。纳税人权利本位主义和税收法定主义是对良好法律体系的应对，税法司法主义是对已成立的法律得到普遍服从的应对。税收法定主义确保税收法律体系的建立，但仅仅有体系性的税收法律体系不一定就是良好的税收法律体系，用纳税人权利本位主义来进行指引再确保税收法定主义确立的法律体系是为了实现纳税人权利，从而保证一个良好的税收法制体系。有了良好的税收法律体系之后，要保证税收法治的实现还需要良好的法律体系得到大家的普遍服从，这就需要贯彻税法司法主义，税法司法主义确保纸面的法律成为生活的法律，税法司法主义确保税收法治的最终现实化，当然纳税人本位主义的理念也贯穿税法司法当中。下面我们就分别论述税收法治的三项基本理念。

一、税人权利本位主义

纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税收法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。

在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其他法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。[3]” “权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。[4]” “权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。[5]”

在我国当前纳税人权利主要侵害来自国家权力的背景里，我们对纳税人权利本位主义的讨论可以侧重地讨论纳税人权利和国家权力的关系。在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。[6]”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。

公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力[7].“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的[8]”，“在终极意义上，权利是权力的基础[9]”。

国家权力属于拥有权利的人民，国家只是权力的行使者，法无授权即无权力，权力只能自由裁量，因而权力是有限的，这个界限就是公民的权利。当代法治国家一般通过两种方式来限制国家权力，一种是规定国家权力的行使方式和范围，明确权力界限；另一种是将国家权力按照一定标准划分，并合理配置给不同的国家机关，进行分权制衡。这些限制国家权力所采取的权力规定和权力制衡的规则的根本依据都是公民权利。公民权利是国家权力的基础，权利不仅不是来自于国家的恩赐，更是国家权力存在的合法性依据[10].英国政治哲学家格林就认为权利的性质不是根源于国家权力，而是相反。权力是为了实现效果而人为制造的手段和权利实现的一种代价。国家权力的存在和行使，应当以公民权利的保障为出发点和归宿。

从社会契约的观点来看，国家的目的就是公民权利。国家税收的目的也就是纳税人权利。孟德斯鸠说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。[11]”洛克也指出，“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。[12]”因此，税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税收的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。

在税收立法过程里，贯彻纳税人权利本位主义体现在如下方面：比如在税收法定主义与实质课税原则冲突时，我们面临把实质课税原则贯彻到什么程度的问题。如果我们持纳税人义务本位或者国粹主义立场，我们就会实施经济的实质课税原则，这样就会如北野弘久所说的“冲击税收法定主义的稳定性和预测性[13]”。如果我们坚持民主主义或者纳税人权利本位主义的立场，我们就会毫不迟疑地选择法律的实质课税原则。再比如，在保护纳税人信赖利益的时候，我们从纳税人权利本位的立场出发，很多问题也会迎刃而解。我们可以为了信守对纳税人的承诺而破坏征纳权力的效力，我们也可以为了保护纳税人权利而使征纳权力因为时间而失效，等等。

在税收执法过程里贯彻纳税人权利本位主义我们需要改变税务机关权力行使观念。征纳双方主体地位不平等的观念一直在人们大脑中占据着根深蒂固的地位。税收征纳机关要从原来的“管理”向“服务”的观念转变。征税机关是受国家之托向纳税人征收税款，而国家的一切权力属于

人民，所以为纳税人服务是政府及其公务人员应尽的责任。纳税人通过纳税维持国家的正常运转，实现国家职能；代表国家的政府则必须为纳税人提供优良的公共服务，这样才能使得纳税人意识到义务的履行也正是为了实现自己享有国家提供公共设施和服务的权利。

二、税收法定主义

税收法定主义之于税收法治的意义，中川一郎说“税收法定”原则是税法中极为重要的原则，甚至是最高原则[14].更有甚者，日本著名法学家金子宏教授认为：“税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。[15]”之所以这样，其原因是税收法定原则有着多重的价值蕴含，它承担着把诸多的法治文明成果和理性精神灌入税法的作用，它把诸多的人类一直追求的美好法治价值具体化到税法里。我曾在文章中从政治学、法学、经济学的角度来考察“税收法定”的多重价值。从政治学的角度来看，“税收法定”体现了民主的精神和价值；从法学的角度看，“税收法定”体现了法治的精神和价值；从经济学的角度看，“税收法定”又体现了效率的追求与价值。税收法定是税收法治里不可缺少的基本理念。

税收法定主义的重要性还有一个非常明显的体现是在许多国家的宪法性文件里进行了规定。这也可以作为税收法定成为税收法治一项基本理念的明证。《英国权利法案》申明“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”。《美国宪法》第1条规定“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”。《法国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。《日本国宪法》第84条规定“课征新税及变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件”。《意大利宪法》第23条规定“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。

关于税收法定的基本内容，不同的学者有不同的说法，综合学者的不同观点，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面，它们都是税收法定主义不可分割的组成部分和具体体现[16].

1、课税要素法定原则 .课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。对于课税要素应当包括哪些内容，不同的学者有不同的看法，但通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。课税要素直接关系到征税主体和纳税主体相关的权利和义务规定，与国家和纳税主体的利益关系重大。因此课税要素法定具有相当重要的意义。课税要素法定原则所要求的法是指什么，也各有说法，但我们认为这里要求的是课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面。议会依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。可见，与课税要素法定原则直接联系着的是“议会保留原则”或称“法律保留原则[17]”。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。

2、课税要素明确原则 .依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则。 为了做到“课税要素明确”，我们的立法要尽量避免模糊语词的应用。诸如“合适”、“必要”、“其它”等等不应当用来规范人们的税收行为。这样会给国家征税权利的行使造成滥用的空间，也会给纳税人造成不可预期的心理负担。在不得已需要用到模糊语词时，我们要通过严格的税法解释原则和税法解释技术用税法的最终价值是这些模糊语词的意义具体化、明确化。

3、税收程序法定原则。其基本含义是税收法律关系中权利的行使和义务的履行所依照的程序要素均须经法律加以规定。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束公权力的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行政因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。在税收法定的三项基本原则里，课税要素法定和课税要素明确原则是一种实体上的规定，而课税程序法定则是从程序上加以规定。仅仅有实体的规定还无法概括税收法定的全面意思，程序还有它的独特意义，特别是在法治昌明的现今社会。在税收法定原则的内容里，税收程序法定的规定与前面两个实体的规定从两个不同的方面体现了税收发法定不可或缺的价值诉求。

我国目前对税收法定主义的贯彻很不到位的，宪法中没有明确的税收法定的规定，税收法规的层次大多停留在行政法规和规章的层面，以法律形式出现的税收法规不多，授权立法存在很多不科学不完善的地方，等等。

在税收法定主义的指导下，我们目前需要进行如下方面的努力。要在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述以及如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中。要制定税收基本法，构建科学完备的税法体系。在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义[18].制定税收基本法，是履行税收法定主义的根本前提，因此税法体系的完善就成为实践税收法定主义的关键。要对现行授权立法进行合理化改造。全国人大对国务院授权必须遵循“谨慎授权”原则。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系[19].要加强税收立法专业人才的培养，等等。

三、税法司法主义

税法司法主义是指税法司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。税法通过司法得到很好的实施保障，有一整套的税收司法体系，有完善的税收司法方面的程序法，有体系性的税务警察和税务法庭，贯彻税收司法独立和税收司法中立原则，使税法实施有坚强的后盾。

没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用前面引过的亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严 格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。[20]”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决[21]，在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革[22].

既然司法对于法治的意义如此重要，可想而知税收司法对于税收法治的重要性。翟继光博士提出了“税收司法是税收法治的突破口”的命题[23].作者在文中指出，在当下的法治实践里，税务司法在法治发达国家司法里所占的分量是非常大的。许多国家为应付税务案件的大量性和复杂性的

特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院。我国台湾地区没有设立专门的税务法庭，税务诉讼是放在行政诉讼中来进行的（设有专门的行政法院），近几年，台湾的税务诉讼占行政诉讼的百分之六十以上[24].在美国，有一整套的税收司法系统。包括初审法院、上诉法院和最高法院，还有方便纳税人小额大量起诉的小额税务法庭。三分之一以上的初审法院有联邦税案的管辖权。美国法律实践还确立了相当多的关于税收司法的原则和具体制度（诸如无辜配偶原则）。在欧洲，法院在税收法治中同样起到了重要的作用[25].用翟继光博士的话说，没有法院的参与，没有法院发挥积极的作用，要想实现税收法治，那几乎是不可能的。税法不能司法化，税法是死的。

在我国目前，税收司法主义是缺失的。在税务诉讼中，纳税人保持了令人惊讶的沉默。

除了刑事上的打击涉税犯罪以外，税务行政诉讼罕有发生。关于纳税人告政府的案例几乎闻所未闻。税收行政诉讼低调至极。在我们广大的征纳机关和纳税人眼里，我们的税法是“税收之法”，是“征税之法”，不是“税支之法”，不是站在纳税人立场上的“权利之法”。

造成我国目前这种现状的原因是多方面的，首先是我国的司法建设不到位，影响到税收司法的建设。然后是税收司法自身的原因，缺乏专业的税务法官，专门的税务诉讼机制没有建立等等。为了贯彻税法司法主义，切实保障税法的良好实施，我们应当在多方面加大努力。要树立税收司法主义的理念，认识到司法对于法治的意义，认识到税收司法对于税收法治建设的重要意义。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设[26]”。税法司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税法司法主义的基础上把税法司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。首先是要加强整体的司法建设，推进当前如火如荼的司法改革实践，为税务司法建设提供良好的大环境，没有良好的大司法环境就不可能有良好的税收司法状况。然后是对于税收司法，要尝试建立税务法庭，提升税务司法专业化水平，建立税务警察制度，为税务司法制度运行提供保障，提高纳税人通过税务救济维护权利的意识，努力提高税务司法人员素质，加大专业税务司法人员的培养，建立专门的税务诉讼机制，等等。

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[1] 程燎原著：《从法制到法治》，法律出版社1999年版，第28l页。

[2] 亚里士多德著：《政治学》，商务印书馆1965年，第133页。[美]E.博登海默著，邓正来译：《法理学、法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社，第12页。

[3] 张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第1 0期，第24页。

[4] 马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第 21页。

[5] 孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第7 9页。

[6] 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社2002年版，第89页。

[7] 严军兴：《略论权利与权力之关系》.

[8] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第62页。

[9] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第69页。

[10] 吕继东：《宪法：权利和权力》，参见2002年11月25日《人民法院报》。

[11] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，页213.

[12] [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，页88.

[13] [日]北野弘久：《税法学原论》陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年1月第1版，第10页。

[14] [日] 中川一郎《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司，1993年版，第607页。

[15] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。

[16] 张守文 《论税收法定主义》，载于《法学研究》，1996年第6期，第59页。

[17] 同前引。

[18] 覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，中国民商法律网 访问时间：2006-4-23.访问地址：

[19] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。

[20] 胡云腾：《论 依法治国的若干问题》，载《依法治国建设社会主义法治 国家》，第157页。

[21] 韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期。

[22] 杨海坤主编：《跨入21世纪的中国行政法学》中国人事山版社2000年5月版，第8页

[23] 翟继光：《税收司法——税收法治的突破口》，中国财税法网，

[24] 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》， （台）翰芦图书出版有限公司2002年版，第4页。

税收法定原则论文篇4

    [论文摘要]税收法定原则是公民财产权的有效保障,是划分公民权利与国家权力的界限,其基本内容包括课税要素法定原则和课税要素明确原则。在我国的法律体系中,并未明确确立税收法定原则,这不利于依法治国原则和保障公民私有财产原则的实现。在宪法中明确确立税收法定原则,构建合理的税收授权立法体系关系重大。

    税收是现代社会公民权利与国家权力联系的纽带,是公民与国家契约关系的体现与保障,是公民让渡自己的部分财产权给国家以达到在彼此的权利冲突中寻求平衡及争取更大利益的目的。所以,税收与税收相关问题规制的根据只能是公民意志协调的产物法律,这里的法律仅指由国家立法机关所制定的法律,不包括行政法规、规章和命令等。税收法定原则被认为是税法中的帝王原则,是税法体系建立的基础,也是税法体系得以建构的灵魂。

    一、税收法定原则的历史沿革

    税收法定原则是资产阶级法治主义思想和实践的结晶。一般认为,税收法定原则萌芽于1215 年英国大宪章,其中规定,“一切盾金或援助金, 如不基于朕之王国的一般评议会的决定, 则在朕之王国内不允许课征”。这一规定正是“无论何种负担均需得到被课征者的同意”原则的体现。1689年,英国资产阶级取得了对封建王朝战争的最后胜利。在标志这一胜利成果的《权利法案》中,税收法定主义思想被表述为:“凡未经国会准许,借口国王特权,为国王而征收,或供国王使用而征收金钱,超出国会准许之时限或方式者,皆为非法。”从而正式确立了近代意义上的税收法定原则。其后,这一原则在1787年的美国宪法和1789年法国大革命中订立的《人和公民的权利宣言》及1791年法国宪法的《人权宣言》中都得到了更进一步的巩固与发展。到目前为止,除朝鲜等极少数国家外,绝大多数国家都在宪法中对税收法定原则作了相应的规定。

    二、税收法定原则的内容

    关于税收法定原则的内容,学术界存在不同的观点。日本学者北野弘久将其归结为租税要件法定主义和税务合法性两个方面,另一位日本学者金子宏将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则、程序保障原则等四个方面。国内通说以学者张守文为代表,将税收法定的内容归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三个方面,依法稽征原则也被表述为程序保障原则。

    本文作者认为,程序保障原则不宜作为税收法定原则的内容。原因如下:(一)税收法定原则是在限制封建特权对公民权利肆意剥夺中产生发展的,直接目的是保障公民的财产权利,为公民的财产权提供了法的安定性与可预测性;程序保障原则是在税收法定原则确立后随着理性政府思潮的涌起而确立的,其直接目的是为税收法定原则提供程序保障。(二)税收法定原则是在税法立法阶段的指导原则;而程序保障原则的基本含义是税收权力的行使必须按一定的程序来进行且税收纠纷也必须通过公正的程序来解决,是税法执法阶段的指导原则。显然二者在内容上不存在包含与被包含的关系。(三)税收法定原则内容中包含程序保障实际上是对其内涵的颠覆。税收法定原则之“法”根据“国民的同意”和“无代议士则不纳税”的理念,仅指国民代议机关即国家立法机关颁布的法律,在我国指全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律。而税收程序法立法中不可避免的要出现大量的行政法规和地方性规章,因为税收征管技术的地域性强且变数多,为保障税法的相对稳定,必须借助行政法规和地方性法规立法效率高和操作针对性强的优势。这就导致若包含程序保障原则,税收法定原则的内容自相矛盾。

    综上,作者认为税收法定原则的内容包括课税要素法定原则和课税要素明确原则。

    三、我国未完全确立税收法定原则

    在当代世界,随着各国法律理论的发展与法律制度的日趋完善,税收法定原则已经成为许多国家的宪法原则。但在我国,这一原则并没有完全确立。

    首先,我国宪法中没有规定税收法定原则。部分学者认为我国宪法第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”是税收法定原则的宪法规定。作者认为,宪法56条处于“公民的权利与义务”一章,没有涉及国家税收权力的规制与非我国自然人的纳税义务,依何“法”纳税和纳税人的基本权利如何等问题均在宪法中处于空白,显然,该条款不足以揭示税收法定原则保障人权的实质与内涵。

    其次,在我国的税法立法实践中,税法的立法层次低、行政法规越权,立法程序不规范等问题程度不同地存在。据粗略统计,我国现行的税收行政法规大约有30部,有关税收的部门规章大约有50部,而狭义的法律只有《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》3部。根据《立法法》第8条、第9条的规定,税收立法权并不属于法律绝对保留的事项,即有关税收的立法权是可以通过授权方式赋予其他机关,包括行政机关、下级权力机关。

    四、关于在我国建构税收法定原则的思考

    约翰·马歇尔大法官曾说:“征税的权力事关毁灭的权力”。在我国可以从如下几个方面开始逐步完善税收法定原则:

    (一)在宪法中明确规定税收法定原则的有关内容。由于修改宪法的体例涉及重大,可以在现有的框架下对宪法第56条进行修改。规定“没有法律依据,热何人不得被要求缴纳税收”将宪法第56条的主语“中华人民共和国公民”改为“纳税人”。

    (二)规范税收授权立法。与西方国家不同,我国税收授权立法研究的重点不是其合理性问题,而是如何对其进行监督,保障其符合税收法定原则的问题。第一,增加税收授权立法过程中纳税人参与和表达意见的机会,以便使授权立法具有正当性。第二,税收授权立法中要明确授权的内容、范围、目的,不得笼统、含糊。授权者应对授权立法事项具有明确的框架要求,被授权者必须在此框架内制定相应的规定。

    (三)加强税收立法监督。加强税收立法与社会经济发展水平与发展趋势的适应性调查。对于重要的,直接涉及公民,法人和其他组织的切身利益,有重大意见分歧的税收立法,必须接受公众评议,对于公众的评议意见.税收法规的制定机关应当予以答复,其答复的内容应当予以公开, 以监督评议制度的执行。建立法院对税法中行政法规和地方性法规的个案审查制度,从而实现由全国人大及其常务委员会监督行政法规和地方性法规是否在授权范围内立法。

    奥尔森认为国家的出现是一个从“流寇”到“坐寇”的过程。“流寇”随机扫荡式的掠夺(保护费式的索取)会使人们更倾向于接受“坐寇”稳定和普遍性的税收。“寇”与“王”、“赋税”与“保护费”之间,怎样才能清楚地划清界限?这就要依靠税收法定原则。如果纳税人不能通过立法中税收法定原则的博弈来切实保护自己的私有财产所有权等权利,那么这种博弈只能发生在税收执法环节,由此将直接导致国家权力基础的动摇。综上所述,在我国加强税收法定原则的研究并且在法律体系中明确确立税收法定原则关系重大。

    参考文献

    [1]吕忠梅、陈虹,《经济法原论》,法律出版社,2007年1月第一版

    [2]王鸿貌,《税收法定原则之再研究》,《法学评论》,2004年第3期

    [3]张守文,《论税收法定主义》,《法学研究》,1996年第6期

税收法定原则论文篇5

新《税收征管法》第8条第3款规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”第51条规定：“纳税人超过应纳税额交纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”此二条规定基本构建了我国税法上关于纳税人税款返还请求权之法律框架，亦可视为乃为“加强对纳税人合法权益的保护”1 的原则之佐证2 .然而细细推敲，当可发现其中尚有诸多规定不明、表达晦暗之处，与发达国家之立法规定相比，我国关于纳税人税款返还请求权的规定似略显单薄，实难以涵盖税法实践中各种复杂莫测之变化。3

纳税人的税款返还请求权无论在理论上抑或实务中都有十分重要之意义。笔者以为，从大处着眼，此一论题关乎对税收法律关系性质之认定，对国家与纳税人之间权利与地位应否平等问题之探求，对实质课税原则（经济考察方法）及税收法定主义内容之理解；于小处看来，纳税人之税款返还请求权乃纳税人一重要实体权利，对其保护得力与否事关纳税人法律意识及信心之强弱。其内容琐碎且繁多，牵连甚广，如返还请求权于何时得以成立？对其答复不惟涉及对税收债务关系成立时点之认定，亦与溯及税收债务关系之事项有关；又如返还请求权人及返还义务人各该当何人？返还范围如何确定？权利何时归于消灭？此类行使权利过程中的具体问题皆有其法理渊源可寻，关系一系列税法乃至民法之重要理论……如是看来，纳税人返还请求权问题几可容诸多税法学上重大理论问题于一体。4 然此一重大论题在国外虽早已引起学者关注，5 在国内却甚少研究，6 此不可不谓之为国内税法研究之一大缺憾，实务中亦难免常引起混乱。

本文尝试由对税收法律关系性质之解析着手，探讨纳税人返还请求权之理论基础、涵义及性质、构成要件（或曰发生原因）等若干理论问题，力求对纳税人之返还请求权问题做一全面且深入说明。惟此一论题包罗甚广，限于篇幅与时间，更碍于笔者能力有限，诸多论述未见如笔者所愿得以充分展开，更休言深刻。想理论研究原本如此，若此文得有抛砖引玉之功，则无足憾矣。

二、 纳税人返还请求权之理论基础

从理论上说，对纳税人税款返还请求权的承认与对税收法律关系性质的认识密切相关。

关于税收法律关系的性质，曾长期有“权力关系说”与“债务关系说”之争。以奥特。玛亚（Otto Mayer）为代表的德国传统行政法学派认为，税收法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优位主体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征，是为“税收权力关系说”。但以1919年的德国租税基本法制定为契机，产生了一种与传统观点截然不同的新理论，该法以“租税债务”为中心，对租税实体法以及租税程序法的通则部分作了完备的规定。需特别指出的是，其第81条规定“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立，为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立。”此即意味着明确规定了税收债务不以行政权（行政行为）的介入为必要条件。在该法制定以后，阿尔伯特。海扎尔（Albert Hersel）在其《税法》一书中对此问题做出详尽阐述，认为税收法律关系是一种公法上的债权债务关系。1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上，以“税法对私法概念构造的影响”为题，海扎尔代表的“税收债务关系说”和奥特玛尔。比拉（Ottmgar Biihler）代表的“税收权力关系说”展开了一场针锋相对的论战，标志着两论的争执开始明朗化。7 这以后，“债务关系说”渐占上风，并为一些大陆法系国家的税法学家所接受，由此，税收债权被认为是一种公法上的债权，征纳双方的债权债务除法律另有规定外，适用于债法的一般原理。8

“债务关系说”引入了税收债务观念，其实质乃在于税法对私法概念之借用，诚如海扎尔所述，“税法是与私法相衔接的一门公法，课税构成要件与民法的概念形式相联系，为此原则上应从租税概念和私法概念相一致立场解释税法。”9 此种观念为税法学理论带来了一系列突破性变革，它标志着税收法律关系中的权力要素渐隐幕后，自此，纳税人的法律地位得以提升，对纳税人权利的保护问题亦得以成为理论界讨论的热点，10 有关国家与纳税人之间法律地位的平等性问题正日益成为学界的共识。11 解读所谓纳税人“返还请求权”之理论基础，不可脱离此理论背景。

在民法上，有所谓“不当得利”制度，谓“无法律上之原因，而受利益，致他人受损害之事实。”12 不当得利使利得者与受损者之间成立不当得利返还之债权债务，为各国民法典通例。我国《民法通则》第92条亦规定，“没有合法根据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利益返还受损失的人。”有学者将此制度引入公法中，提出“公法上不当得利返还请求权”之说，并视其为纳税人“返还请求权”之理论基础；13 有学者则索性认为，纳税人之返还请求权，乃直接援用民法上不当得利之法律规定，认为“关于还付金、超纳或误纳金的还付请求，基本符合有关不当得利返还请求权的法理（在税法上有特别规定，没有构成不同理解的合理理由范围内，应当适用民法上关于不当得利的规定及法理）。”14 此二种观点所区别者，只在于公、私法上不当得利返还请求权之区别，然究竟有无此种区分之必要，尚有待探求。15 另有学者认为返还请求权产生于“行政合法性”原则，该原则要求消除不（再）符合法律规定的财产状态，故此纳税人之返还请求权乃用以调整自始不合法或嗣后不合法之财产状况。16 通说则认为，“一般公法之返还请求权，为一独立之公法法律制度。”17 在笔者看来，返还请求权之理论基础究竟是独立的公法制度抑或是类推适用民法上不当得利之规定，于理论上或尚有意义，于实践中则实无本质分别，独立的“公法之返还请求权”并非意味着不得援用民法之不当得利法理。理论研究不应当拘泥于部门法之界限，某些理论亦非只专属于某一部门法或某一法域，此种认识对税法研究的深化至为重要。18 当然，并非所有返还请求权都是基于不当得利而发生，容后文详述之。

此外，于税法研究有重要意义的“税收法定主义”及“实质课税原则”亦构成纳税人返还请求权之重要理论渊源，前者乃为普遍性指导原则，即为“法无明文规定不返还”，体现为我国新《税收征收管理法》第3条：“税收的开征、 停征、以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”后者则于税收行为嗣后无效时发挥指导功能，对何种情形应该返还以及返还范围如何确定有重要意义。不容忽视的是，“税收法定主义”与“实质课税原则”在理论上有发生冲突之可能，对此似有深入探讨之必要，然目前尚少研究。

三、纳税人返还请求权之概念

从广义上说，税法上的返还请求权又可分为纳税人的返还请求权与国家的返还请求权，19 此点常为学者所忽略。当然，从保护纳税人权利的角度出发，显然对前者的研究更为重要，本文亦立足于此。

一般认为，纳税人的返还请求权是指“在纳税人履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人交付的全部或部分款项的保有没有法律根据，因而纳税人可以请求予以退还的权利。”20 对此定义之表述，学者们多无异议。有争议者，在于对所欠缺之“法律根据”之理解有别，究竟应当为实质或是形式之法律原因？又者，自始无法律根据者自当适用税款返还请求权之规定，然嗣后无法律根据呢？此二问题乃纳税人返还请求权理论之核心，本部分拟就前一问题展开粗略讨论，下一部分将着重解决后一问题。

学理上对税法上的返还请求权所欠缺之法律原因，有“实质法律原因说”（die materielle Rechtsgrungtheorie）与“形式法律原因说”（die formelle Rechtsgrundtheorie）之不同主张。“实质法律原因说”是以实体法上之法律原因为受领给付之法律原因。具体来说，若税收实体法上并无相应的请求权存在，其给付即属欠缺法律上原因，至于税务机关是否就有关给付做出行政处分，并不影响法律原因有无之判断。21 与之相应，“形式法律原因说”是以核定税法上金钱给付义务之有效行政处分为受领给付之法律原因。根据行政处分的一般法理，行政处分的“合法性”（rechtsmaei？g）与有效性（rechtswirksam）是两个虽有着密切关联但并不相同的范畴，合法的行政处分未必是有效的，有效的行政处分也未必是合法的。22 在根据税收行政处分而为给付的情况下，有无法律上的原因并非取决于处分本身的合法性，而取决于该处分的有效性。23 违法的行政处分（如核定的金额有误或有其他瑕疵）所核定的给付义务，虽可能并无实体法上之法律原因，但只要处分本身是有效的，依该处分所为之给付仍属具有法律原因，只在原行政处分不生效力或被废弃时，始属无法律原因。24

一般认为，“形式法律原因说”偏重于保护第三人的合法利益，乃为德国学界之通说；但从保护纳税人权利的角度出发，则显然“实质法律原因说”更为合理。日本学者金子宏即采“实质法律原因说”，并认为，“考虑到税收确定处分影响第三人利益的情形较少，所以保护信赖其处分的第三人合法利益的必要性也较小，再者，承认国家及地方政府保有无税收实体法上的理由之利得不符合正义和公平原则，鉴于上述两方面原因，税收确定处分如果在课税要素方面有重大问题，该问题即使不明显，也应视该处分为无效。”25 此种对“形式法律原因说”之批驳可谓有力。

考察纳税人“返还请求权”之概念，尚需厘清“返还请求权”与“退税权”之界限。学界对此多不做区分，然笔者以为，二者实属不同之概念，纵然由广义上讲，二者亦可等同。“退税”一词乃泛指在税收法律关系中，国家对人民所为之金钱给付，其外延甚广，除包括返还无法律原因而受领给付之税款外，常用以指称出口退税，税收优惠退税，及为考虑税负衡平之退税等等并非“无法律原因”之税款返还。由此点观之，基于“无法律原因”的“返还请求权”只是“退税权”属下的一个概念。故而本文不用“退税权”来指称“返还请求权”，亦不讨论出口退税等“有法律原因”之税款返还。

四、纳税人返还请求权之构成要件

本文所探讨的纳税人返还请求权之构成要件主要指纳税人返还请求权的行使条件，亦即“纳税人返还请求权于何时发生？”比较各国（地区）税法典有关纳税人的返还请求权之基本规定可获若干启示，如韩国《国税基本法》26 第51条第1款规定：“在纳税义务者作为国税、加算金、或滞纳处分费而交纳的金额中，有超过、误纳的金额，或根据税法应还给的退还税额时，税务署长应即时决定将其误纳税额、超过缴纳的金额、或者还给税额作为国税退还金。”日本《国税通则法》27 第56条规定：“国税局长、税务署长或海关关长在有退还金或有关国税的过误纳金时，须立即以金钱退还。”有日本学者据此将日本税法上的多缴误缴税款分为还付金、超纳金及误纳金三类，并认为，还付金是指虽依法进行了缴纳或征收，但事后根据适用税法的计算规定，国家丧失应保有的正当理由，而应向纳税人还付的税额；超纳或误纳金则指税收实体法上规定的自缴纳及征收之时起，国家及地方政府无应保有的正当理由的利得。由税收程序法看来，超纳金是在缴纳或征收之时具有法律上的根据，但后来因法律上的根据不足所导致的税额，而误纳金则是在实体法以及程序法上，自缴纳和征收时起就缺乏法律根据所征收的税额。28 《德国租税通则》第37条第2款规定：“无法律原因而缴纳或返还租税、租税退给、担保责任金额或租税附带给付时，为其计算而为给付之人，得向受领给付之人请求退还所缴纳或返还之金额。缴纳或返还之法律原因嗣后不存在者，亦同。”29 我国台湾地区《税捐稽征法》第28条亦规定：“纳税义务人对于因适用法令或计算错误溢缴之税款，得自缴纳之日起五年内提出具体证明，申请退还；逾期未申请者，不得再行申请。”可见，各国普遍承认税收返还请求权发生的基本前提有二：一为存在多缴或误缴之税款；二为多缴或误缴并无法律原因。此亦与有学者就公法上返还请求权的构成要件之概括相一致，依该学者之见，公法上返还请求权需必备之要件有三，其一为有财产之移动；其二为无法律之原因；其三为于公法内发生。30

具体而言，纳税人返还请求权之发生尚有诸多情状，然各国税法均未予以明示。盖纳税人的返还请求权之反面乃国家之税收请求权，故而纳税人返还请求权的构成要件也即国家税收请求权的“无效要件”，由是纳税人返还请求权之条件与国家税收请求权之效力实乃同一问题，两个方面。已有研究多从此处着眼，探究国家之税收请求权归于无效，亦谓税收给付之法律原因归于无效之情形，基本有“法律原因自始无效”与“嗣后无效”之分。31 然笔者以为，尚有一条路径虽常为学者所忽略，对理论研究及实务操作却并非无助益。此即由稽征行为有无瑕疵的角度着眼，将返还请求权之发生情状概括至“稽征行为有瑕疵”与“无瑕疵”两大类下。其中，“稽征行为有瑕疵”意指税款征收时因税务机关或纳税人自身违反税收法规，或适用法规错误或计算错误等事由，而导致多缴或误缴税款之情状发生，此种情形理应有返还请求权作为对瑕疵之补救，其理论基础即民法上之不当得利法理。需注意者，乃为瑕疵之形成并非皆导源于税务机关，因纳税人自身原因而发生多缴或误缴税款者，亦不少见，惟此二种情形虽皆可产生税款返还请求权，于具体行使时却稍有不同。有学者即认为，因稽征机关之错误（适用法令错误、计算错误），以致纳税人无法律原因而缴纳税收者，自应一律加计利息返还，而若适用法令错误或计算错误咎在纳税义务人本身，则不加利息返还，亦无不可。32 “稽征行为无瑕疵”即为税款征收时并无上述情形，税收债务关系业已依法成立，却因嗣后发生某种溯及税收债务关系效力之事项，致使税务机关对税款之保有不复有法律原因，由此而产生纳税人之税款返还请求权。此种情形下，税收给付之法律原因的灭失多源于纳税人自身的原因，且税务机关稽征税款时依据充足，继续援引不当得利法理作为返还请求权之基础似非妥切。学界对此虽少有研究，却大都认为若稽征机关原据以课税之法律事实已不存在，则倘不准退还纳税义务人已缴纳之税款，未免有欠公平。33

大体说来，上述两种研究进路虽角度不同，却内容相当。“稽征行为有瑕疵”与“税收给付之法律原因自始无效”几乎同义，而“稽征行为无瑕疵”与“税收给付之法律原因嗣后无效”亦意义相仿。笔者所为特 别强调者，只在于一种思路耳。兹扼要述之：

（一） 给付之法律原因“自始无效”

若采“实质法律原因说”，则法律原因自始无效之情形意味着无法律原因之课征，返还多缴之税款乃应有之义。若采“形式法律原因说”，情况稍有复杂，是否返还税款要视税收是否经由稽征机关核课而定，在无需稽征机关核课的情况下，与“实质法律原因说”并不本质不同；但在需经稽征机关核课之情形，原课税处分违法而有效者，纳税人需先使其废弃或变更，消灭原税收债务之法律原因后，方可成立返还请求权。

（二） 给付之法律原因“嗣后无效”

原则上，税收债务关系之请求权自构成要件实现时成立，即如《德国租税通则》第38条之规定，“租税债务关系之请求权，于法律所据以课赋给付义务之构成要件实现时，即行成立。”34 税收构成要件中的“税收客体”既有单纯的生活事实，又有法律事件。35 其中，单纯之生活事实一经发生即无法以另一反方向之事实，使其未曾发生，36 因此，就单纯的生活事实征税，其税收请求权成立后不因有相反方向之事实而溯及动摇。而法律事件则可能于成立后因意思表示之撤销、契约之解除、法律行为之原因不存在等，而溯及受影响，因此，以法律事件为税收客体而成立的税收请求权，方可能因有关的法律事件嗣后发生之事项而溯及消灭或变更原有之法律效力，进而影响已成立之税收债务，纳税人之返还请求权始于此时发生。

因嗣后发生之事由，而溯及变更已成立之税收债务，攸关税收公平原则以及对纳税人权利之保护。其中所涉问题甚多，诸如究竟发生如何事由税法始承认其具有溯及之效力？税收债务受影响之范围如何？应以何等程序变更原课税处分？有无时间之限制？……本文并非此方面之专论，故无法就此展开面面俱到之说明。37 笔者所论者，只是若干溯及影响税收债务效力之具体事项。

1. 课税处分之变更或废弃

如采“形式上法律原因”说，“给付之法律原因，嗣后不存在之最重要例子，乃是课税处分嗣后被变更或废弃。”38 原因前已述及，乃依此说见解，判断一项给付之法律上原因是否存在的依据并非客观事实，而是以课税处分是否仍有效存在为准。为此，若原课税处分之确定力遭破坏，或曰原税收核定遭废弃或变更，则给付之法律原因当然归于无效。一如《德国租税通则》第175条第1款第2项之规定：“课税处分在下列情形，应废弃或变更之：……2. 发生之事实对过去发生税捐效力者（溯及生效之事实）。”39

2. 法律行为效力之不完全

于民法理论上，法律行为不发生效力或未完全发生效力，谓之不完全法律行为，计有无效，可撤销及效力待定三种情形，40 皆有可能产生溯及影响税收债务关系之效力。

（1）无效法律行为

无效法律行为是否足以溯及影响税收债务关系之效力？此常为学界争执之焦点。有学者认为，应基于实质课税原则予以判断，核心是看无效法律行为是否已发生经济效果。若无效法律行为已发生法律效果，则除法律另有规定，或法律仅就法律行为本身或其法律效果而课征以外，并不影响租税之课征。41 否则，因违反强行规定或公序良俗而无效之法律行为，得免除法律之负担，在税法上则较合法之法律行为有利，殊非合理。《德国租税通则》第40条规定，“行为实现税法构成要件之全部或一部者，不因其违反法律之强制或禁止，或违反善良风俗而影响租税之课征。”第41条第1款规定，“法律行为无效或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征，但税法另有规定者，不在此限。”42 此二条规定乃为此理论之佐证。若无效法律行为之经济效果亦经消除，亦即当事人已将受领给付予以返还，是否产生税款返还请求权则略有复杂，尚需依无效原因具体分析，43 但总体来说，应以退还税款为原则。44 我国台湾地区税法实务中多作如此处理。45 另有学者认为，在税法上，已依法成立之税收请求权，不能由税收义务人嗣后予以影响，不得以私人协议干涉公法法律关系。亦即主张，确认纳税人之返还请求权的要件只在于税收行为自始无效或有瑕疵，嗣后无效或欠缺效力之法律行为则不具溯及税收债务关系之效力，强调公法上的债权债务关系的不可变更性。46

比较两种学说，显见前者更有利于保护纳税人之利益，更强调私法对公法之介入，更有利于实现税法公平；后者则更有利于保护国家及第三人的利益，更强调公法与私法的界限以及公法的高层次性，更有助于实现税收效率。究竟何者更足取受制于税法基本理念之变迁，由目前看来，前者在理论界似占上风，笔者亦持同种观点。只是其中恐尚有“税收公平”与“税收效率”原则之争，另有诸多具体的操作性问题有待解决，如返还程序问题。我国新《税收征管法》第51条虽规定“涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”，然而所谓“有关国库管理的规定”（即指《国库金库条例》及其《实施细则》）中却并无相应的配套规定，47 脱离了程序保障的权利势必只能是一纸空文，遗憾的是，此种情形在我国税收法律规定中却比比皆是，甚至可谓为我国整个法律体系规定中的“通病”。

（2）可撤销之法律行为48

法律行为之可撤销，谓法律行为已生适合其内容之效力，然得使其失效之状态。可撤销之法律行为在被撤销前暂先为有效，但若为“使一定之人免受因瑕疵行为所生之不利益为目的”而被撤销后，则视为自始无效。49 故此，“可撤销之法律行为”若未经撤销，则固无发生溯及效力之情形，而一经撤销，即可类推适用上述有关“无效法律行为”之法理。即，就可撤销法律行为所课征之税收，仍需看有无实际发生之经济效果而决定是否予以返还。台湾地区的税法实务中，对于已撤消法律行为，且其经济效果并不存在者，一般皆许可溯及影响原来之税收效力，准许退税。50

（3）效力未定之法律行为51

效力未定之法律行为，亦称为法律行为之不确定的无效，或浮动的无效。谓法律行为当前不发生适合意思表示的内容之效力，与确定的无效法律行为相同，然又有发生效力之可能性。乃处于确定无效与可撤销之中间地位。52 效力未定之法律行为，经承认权人承认，即确定为有效；反之，如经承认权人拒绝承认者，则确定为自始无效。因此，若效力未定之法律行为，在承认权人拒绝承认前已发生经济效果，而于拒绝承认后，消除其经济效果的，其税法上的效果亦如上述“无效法律行为”之情形。53

3. 法律行为之解除

已成立之契约，可以因契约当事人一方行使解除权而使其效力归于消灭，解除权行使之原因，有依法律规定和依当事人约定之分。契约解除后，当事人双方恢复原状者，54 不仅其法律效力溯及归于消灭，其经济上效果亦被消除，因此足以溯及影响就该契约所课征之租税。此种观点亦为台湾实务所支持。55 需注意者，乃是理论上及实务中都有学者主张“契约之合意解除”不具溯及税收债务关系之效力。盖税法上之税收请求权不应由纳税义务人任意予以影响，当事人并不能以契约之协议肆意赋予税收上之溯及效力，否则则“无异许可以私人之协议干涉公法法律关系，并且无以避免纳税义务人为减轻租税之负担，而以合意解除契约之方式，溯及动摇已成立之税收债务。”56

（三）小结

纳税人之返还请求权的构成要件于理论上及实务中皆颇多复杂之处，笔者所做以上粗浅分析实不足以涵括其全部。概而言之，笔者认为，纳税人之返还请求权系因“无法律原因之多缴或误缴税款”而发生，其中，若依法律原因无效之时点而论，有法律原因之“自始无效”与“嗣后无效”之分，若从稽征行为有无瑕疵的角度判断，有稽征行为“有瑕疵”与“无瑕疵”之论。具体而言，笔者对纳税人之税款返还请求权的构成要件做如下粗略分类：（1）因税务机关课税处分之失误而致多缴或误缴税款，例如税务机关违法开征或多征、误征税款；（2）因纳税人自身失误而致多缴或误缴，例如纳税人因适用法律错误或核算失误而多缴、误缴税款；（3）税款稽征时本无瑕疵，嗣后因发生可溯及税收债务关系效力之事项而致对税款之保有丧失法律原因，并导致税款之多缴，例如据以课税的法律行为丧失效力，惟此种情形下，是否发生返还请求权尚需根据是否存有实际之经济效果做具体判断。前两项皆属法律原因之“自始无效”或曰稽征行为“有瑕疵”之情形，第三项则谓法律原因之“嗣后无效”或稽征行为“无瑕疵”之情形。

后记

纳税人之税款返还请求权实乃一富含理论与实践价值之命题，笔者所论者极为有限，且较偏重于理论层面。至于“返还请求权之具体行使”问题，诸如返还请求权人，返还义务人各当如何确定？返还范围如何计算？权利何时归于消灭？对返还请求权之行使有何限制？等等则概莫言之。57 实践中，这些问题能否得以解决以及解决效果的好坏常与纳税人之实体权利能否得以保障息息相关，故其意义实不容忽视。

总体而论，我国关于纳税人的返还请求权研究尚浅，甚至还未引起争鸣，有待学界进一步探索的事项仍多。惟此一论题所涉颇多税法上基本理论问题，以此为契机或可推动整个税法理论体系之建设亦未可知。笔者草著此文，诚愿得起抛砖引玉之功。

注释：

1 国家税务总局局长金人庆在关于《中华人民共和国税收征收管理法修订案（草案）》的说明中，列举了修改税收征管法的四条原则，其中，第二条即为“进一步规范、完善税务机关的征税行为和执法权利，同时加强对纳税人合法权益的保护和对税务机关的监督，规范征纳关系。”详见金人庆2000年8月21日在第九届全国人民代表大会常务委员会第十七次会议上的讲话。

2 具体来说，新《税收征管法》对纳税人权利保护的加强主要体现在增添了第八条，对纳税人的各种权利做出了总括性规定，除本文提到的申请减、免、退税权以外，还规定了纳税人、扣缴义务人的知情权、保密权、对税务机关决定的陈述权、申辩权、行政救济权以及请求国家赔偿权等诸项权利，详见新《税收征管法》第八条。至于第五十一条关于纳税人退税请求权的具体规定，在老《税收征管法》第三十条中其实已有规定，所不同者，在于新《税收征管法》明确规定了返还范围为“多缴的税款并加算银行同期利息”，并增加了“涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”之规定。

3 许多国家的税法典中都设专章或专节规定纳税人的返还请求权。如《日本国税通则法》第五章的内容为“国税的退还与退还加算金”；《韩国国税基本法》第六章为“国税还给金和国税还给加算金”；《德国租税通则》中有关纳税人返还请求权的规定主要在第二章“租税债法”第二节“租税债务关系”中，另散见于第四章“课征租税之实施”第三节“核定程序及确认程序”等章节中。

4 事实上，科学的理论体系应当是协调统一的，其内部的各个问题也势必是互相关联，互相印证的。从这个意义上说，许多税法理论都蕴含了税法学上的诸多重大问题，如税收法律关系的性质，税收法定主义，税法功能等等。

5 日本税法学者金子宏在其1989年出版的《日本税法原理》中即辟专章阐述这一问题，虽较为粗略，却表明注意之态度，详见[日]金子宏著，刘多田、杨建津、郑林根译，《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第286—290页。另，笔者虽不懂德文，但从台湾学者著文注释看来，德国学者对此问题似多有研究。

6 就笔者所阅，迄今为止国内只有两位学者辟专文对此问题进行研究，参见首闻：“略论纳税人的退还请求权”，载《法学评论》，1997年第6期，第26—30页；杨小强：“论纳税人的不当得利返还请求权”，载《中山大学法律评论》（1999年第1卷），法律出版社1999年版，第231—248页。相形之下，台湾地区的研究要丰富的多，参见张昌邦：“论税捐稽征法之退税规定”，载《政大法学评论》第21期，第49—70页；陈敏：“租税法之返还请求权”，载《政大法学评论》第59期，第65—102页，此外，陈清秀、黄茂荣等亦都曾辟专文，但笔者遍寻不到，甚憾。许多台湾学者的专著中也包含此内容，如陈清秀：《税法总论》，三民书局1997年版，第369—385页；林进富：《租税法新论》，三民书局1999年版，第159—166页；颜庆章：《租税法》（修订版），月旦出版社1996年版，第132—134页。

7 参见[日]北野弘久著，吉田庆子、陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社，第158—159页。

8 参见前注[6]，首闻文，第26页。

9 陈刚：“宪法化的税法学与纳税者基本权”，前注[7]，北野弘久书序，第6页。

10 近年来，此方面的文章与论著颇丰，可参见赵长庆：“论纳税人的权利”；史明辉、汪明义：“试论对纳税人合法权益的维护”；陈学东：“纳税人权利- 一个被忽视的问题”，均载于《税法研究》2000年第5、6期。

11 相关文章可参见陈少英：“试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性”，载《法学家》1996年第4期；刘剑文、李刚亦主张，“契约精神和平等原则”（Spirit of contract and Principle of equality）是税收法律关系的本质，详见刘剑文、李刚：“税收法律关系新论”，载《税法研究》2000年第5、6期。

12 史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第71页。

13 参见Vgl. Erichsen， in： Hans-Uwe Erichsen （Hrsg.）， Allgemeines Verwaltungsrecht， Berlin 1995， 10. Aufl.， § 29 Rdnr. 20 mit Fn. 71.转引自前注[6]，陈敏文，第66页；

14 前引[5]注，金子宏书，第286页。

15 陈敏在其文中曾述及“公法之返还请求权，与私法之不当得利返还请求权，二者无论在构成要件、返还请求权人、返还义务人、返还之范围、返还请求权之行使、时效及法律途径等皆有不同，应予以区别”，然未展开。参见前引[6]注，陈敏文，第68页。笔者在该文注释中曾见到魏虎岭著文：“公法上不当得利之研究”，台大法研所硕士论文，1988年；另有陈清秀：“税法上不当得利”，收录《税法之基本原理》，1993年版，第369页以下。无奈此二文皆不可得。故此，对于公、私法上不当得利究竟有何区别，笔者未见使人信服之说明，或许台湾学者早有研究亦不可知。

16 Vgl. Hartmut Maurer， Allgemeines Verwaltungsrecht， Muechen 1997， 11. Aufl.， §28 Rdnr 21； Ulrich Battis， Allgemeines Verwaltungsrecht， Heidelberg 1985， C II Rdnr. 283. 转引自前注[6]，陈敏文，第66页。

17 Vgl. Ossenbuehl， Staatshaftungsrecht， S. 341 f：； Erichsen， in Erichsen， Allg. VwR， § 29 Rdnr. 20.转引自陈敏：《行政法总论》，三民书局1999年第2版，第1086—1087页；另可参见[德]哈特穆特。毛雷尔著，高家伟译：《行政法学总论》，法律出版社2000年版，第753—754页。

18 值得一提的是，我国国内已有学者对税法与私法之关联展开了一系列有价值的研究。参见杨小强：“论税法与私法的联系”，载《法学评论》，1999年第6期；杨小强：“日本地方税法中的民法适用及启示”，载《中央政法管理干部学院学报》，1998年第4期。

19 当税务机关无法律原因而退税时，或误向税收返还请求权以外的第三人返还给付时，即成立国家的返还请求权。

20 前引[6]注，首闻文，第26页；另，《德国租税通则》第37条后的个别说明中，将“退还请求权”定义为“自始即无法律之原因或其原因嗣后不存在时，所成立之返还给付之请求权。”另有关于“租税退给请求权”之提法，乃因税收之转嫁，在经济上承担税收之人，对原缴纳税收之返还请求权。参见陈敏译：《德国租税通则》，财政部财税人员训练所出版，1985年版，第47页。在我看来，这种区分未免过细。

21 主张“实质法律原因说”者，例如：Drenseck， Das Erstattungsrecht， S. 64 f.： Kruse， in ： Tipke/Kruse， § 37 AO Rdnr. 11 f.； Kruse， Lehrbuch des Steuerrechts I， S. 100， 120； Fischer， in ： Huebschmann/ Hepp/ Spitaler， §38 AO Rdnr. 82. 转引自前注[6]，陈敏文，第71页。

22 参见前引[17]注，陈敏书，第354页。

23 依据行政处分的一般法理，行政处分的合法性与有效性是两个问题合法的行政处分并不一定都是有效力的该核定税收金钱给付义务的行政处分，即使是核定金额有无或有其他瑕疵而违法，仍可能有效，除非有重大明显之瑕疵而归于无效。

24 主张“形式法律原因说”者，例如：Rudolf Weber-Fas， Grundzuege des allgemeinen Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland， Tuebingen 1979， S. 127； Boeker， in ： Huebschmann/ Hepp/ Spitaler， § 37 AO Rdnr. 17； Tipke/ Lang， Steuerrecht， 14. Aufl， Koeln 1994， § 7 Rdnr. 71； Dieter Birk， Steuerrecht I， 2. Aufl.， Muenchen 1994， §11 Rdnr. 87. 转引自前引[6]注，陈敏文，第71页。

25 前引[5]注，金子宏书，第288—289页。

26 1974年12月21日公布，1984年12月15日最后修订。

27 昭和三十七年四月二日公布，昭和六十二年最后修改。

28 参见前引[5]注，金子宏书，第287—288页。

29 前引[20]注，陈敏译，《德国租税通则》，第46页。

30 参见前引[17]注，陈敏书，第1087—1088页。由此看来，公法上返还请求权与私法上不当得利返还请求权所实际区别者，似乎只在于发生于公法内的，即为公法上的返还请求权，反之成立的则为私法上不当得利返还请求权。

31 有关此角度的研究可详见前引[6]注，陈清秀书，第372—377页；前引[6]注，杨小强文，第233—236页；前引[6]注，陈敏文，第76—79页。

32 参见前引[6]注，陈敏文，第97页。从我国《税收征管法》第51条来看，显无此种区别，无论是何方过错，纳税人皆可“向税务机关要求退还多缴之税款并加算银行同期存款利息”。

33 参见前引[6]注，张昌邦文，第60—61页。

34 前引[20]注，陈敏译：《德国租税通则》，第48—49页。

35 法律事件，包括法律行为、法律关系等，可以直接作为税收构成要素，例如遗产税是就继承法律关系课征之，契约就买卖不动产之法律行为课征之。参见陈敏：“溯及影响租税债务之事项”，载《政大法学评论》第41期，第62页。

36 例如，货物之生产、制造或输入之事实，不因货物之销毁或再输出而消除。

37 有关此方面较为翔实的论述，可参见前引[29]注，陈敏文。

38 前引[6]注，陈清秀书，第376页。

39前引[20]注，陈敏译：《德国租税通则》，第196页。

40 参见史尚宽：《民法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第572—573页。

41 参见陈敏：“租税课征与经济事实之掌握-经济考察方法”，载《政大法学评论》第26期，第8—14页。

42 前引[28]注，陈敏译，《德国租税通则》第51—54页。

43 我国《民法通则》第58条规定了七种无效法律行为之情形，《合同法》第52条规定了五种，迫于时间，不做一一展开。

44 详见前引[29]注，陈敏文，第66—68页。

45 例如，农地买卖移转案件，经报缴土地增值税后，因违反土地法有关/:请记住我站域名/农地不得移转之规定，其买卖行为应属无效者，准予退还已缴之土地增值税，台湾财政部68、12、27台财税第39396号函，转引自前注[29]，陈敏文，第67页。

46 张守文老师在税法课堂上曾介绍过此种理论，然笔者未曾寻到相关著述，甚憾。

47 例如，《中华人民共和国国库金库条例》第十七条规定：“预算收入的退付，必须在国家统一规定的退库范围内办理。必须从收入中退库的，应严格按照财政管理体制的规定，从各该级预算收入的有关项目中退付。”然而从其中并不能看出税款退还时应履行何种程序。

48《合同法》第54条。

49 参见前引[40]注，史尚宽书，第582—585页。

50 例如，未办理保存登记之房屋移转，于报缴契约办竣房屋纳税义务人名义变更后，经法院查封拍卖，致使原移转契约撤销或解除，承受人无法取得产权者，依规定应准免除契约，原缴纳之税款应予退还。台湾财政部70、3、12台财税第31936号函，转引自前注[29]，陈敏文，第70页。

51《合同法》第47—51条。

52 参见前引[40]注，史尚宽书，第602—603页。

53 另一方面，当法律行为因承认而溯及生效，其经济效果实际上亦于承认后才发生之情形，如果配合承认之追溯效力，给予税收上溯及效力，则可能经由契约之协议，对税收构成要件于事后予以影响，然此于本文关系不大，故不赘述。详见前引[29]，陈敏文，第68页。

54《合同法》第97条规定：“合同解除后，尚未履行的，终止履行，已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状，采取其他补救措施，并有权要求赔偿损失。”

55 详见前引[29]注，陈敏 文，第72—74页。

税收法定原则论文篇6

关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法

税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。

一、税收立法的研究历程概览

(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)

我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。

(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)

新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。

(三)税收立法研究的发展期(1978至今)

改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。

二、近期中国税收立法研究进展

1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。

(一)税收立法的基本理论：税收法定主义

税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。

1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素

皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。

税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。

关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。

(二)税法通则立法的研究现状

综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。

1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。

笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”，代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税****利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997)；二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的

《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。

对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。

(三)税收实体法立法问题研究

目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善，当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律，即我国仅有30％左右的税收收入是依据法律来征收，而占据我国税收收入总量超过40％的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看，考虑到法律和部门规章的法律效力，可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此，对于增值税的立法问题备受学者们关注。

学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致，目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度：其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值，并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051；其二，从税制完善角度考察增值税制的立法，主要围绕增值税的征收范围展开。

(四)税收程序法立法问题研究

1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果，对税收程序法概念的界定，我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法，认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合，与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》，(简称《征管法》，1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订，但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化，相对于纳税管理而言，纳税****益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨，认为税收征管法应体现纳税****利。成为维护纳税****益的“税收保障法”。税收程序法的其他附属法律。学者们认为，我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调，对于税务法㈣、纳税****利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架，无法为税收提供足够的程序保障。

三、中国税收立法研究评述

尽管我国对税收立法问题研究起步较晚，但学术研究也取得了不菲的成绩，为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。

(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题

从已有中可以看出，尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨，就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系，经济决定税收，税收影响经济。因此任何一项税收政策都可能影响经济的发展、社会福利的改变。因此，研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性，而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法，很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善，然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺，造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”，更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。

(二)加强税收立法问题的定量分析

税收法定原则论文篇7

关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法

税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。

一、税收立法的研究历程概览

(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)

我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。

(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)

新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。

(三)税收立法研究的发展期(1978至今)

改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。

二、近期中国税收立法研究进展

1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。

(一)税收立法的基本理论：税收法定主义

税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。

1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大宪章》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《人权和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由专制课征向民主课征的转变。

2.税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。

税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。

关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。

(二)税法通则立法的研究现状

综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。

1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术著作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。

笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。

2.税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”，代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。

3.税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税人权利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税人权利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税人权利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。

4.税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997)；二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税人权利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。

对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。

(三)税收实体法立法问题研究

目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善，当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律，即我国仅有30％左右的税收收入是依据法律来征收，而占据我国税收收入总量超过40％的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看，考虑到法律和部门规章的法律效力，可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此，对于增值税的立法问题备受学者们关注。

学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致，目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度：其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值，并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051；其二，从税制完善角度考察增值税制的立法，主要围绕增值税的征收范围展开。

(四)税收程序法立法问题研究

1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果，对税收程序法概念的界定，我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法，认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合，与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。

2.《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》，(简称《征管法》，1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订，但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化，相对于纳税管理而言，纳税人权益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨，认为税收征管法应体现纳税人权利。成为维护纳税人权益的“税收保障法”。

3.税收程序法的其他附属法律。学者们认为，我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调，对于税务法㈣、纳税人权利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架，无法为税收提供足够的程序保障。

三、中国税收立法研究评述

尽管我国对税收立法问题研究起步较晚，但学术研究也取得了不菲的成绩，为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。

(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题

从已有文献中可以看出，尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨，就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系，经济决定税收，税收影响经济。因此任何一项税收政策都可能影响经济的发展、社会福利的改变。因此，研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性，而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法，很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善，然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺，造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”，更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。

(二)加强税收立法问题的定量分析

税收法定原则论文篇8

    三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和宪政理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序宪政”、“宪政程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国宪政建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收宪政秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。?为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。?值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收宪政意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。?在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。?现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。?“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在宪政的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提起诉讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。

    四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。?通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。?在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。?在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。?

    参考文献

    [1][德］阿图尔·考夫曼等主编，郑永流译：《当代法哲学和法律理论导论》，法律出版社2002年版，第53页。

    [2]陈清秀著：《税务诉讼之诉讼标的》，台湾三民书局1992年版，第567页。

    [3]葛克昌著：《国家学与国家法》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89页。

    [4]黄俊杰著：《纳税者权利保护》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第5页。

    [5]陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年第2版，第22—62页。

    [6]栗劲、李放主编：《中国实用法学大辞典》，吉林大学出版社1988年版，第1781页。

    [7]徐亚文、廖奕：《政治文明与程序宪政》，载《法学评论》2004年第3期。

    [8]季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。

    [9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。

    [10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。

    [11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。

    [12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。

    [13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

    [14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。

    [15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

    [16]有关税收程序性权利的内容，参见拙文：《略论税收程序性权利》，载《税务与经济》2003年第1期。

税收法定原则论文篇9

税收立法，作为一种国家行为，应该是与国家诞生而相伴相随的。然而在新中国，税法学研究不过是20世纪80年代才真正开始的，[1]而立法学研究还要稍晚，[2]至于将二者结合起来进行专门的、较全面的系统研究则只是进入90年代以后的事了。本文试图在充分借鉴和运用立法学理论的基础上，在重新界定税收立法研究中的基本概念的前提下，积极运用比较的研究方法，对我国税收立法中的基本问题作一分析探讨，以期能为跨世纪进程中的中国税收立法的理论研究与应用实践垫石铺路，愿以抛砖之力收引玉之效。

（一）税收立法基本概念研究

为了能够科学地开展税收立法问题研究，同时也为了明确作为理论研究者正确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论，[3]笔者以为，首先应对税收立法研究中有关的基本概念予以“正义”，即“对一定的语言文字所表示的概念的含义以及与其相关的词义、语义作出确当的诠释和表述，包括澄清问题或释疑”。[4]只有这样，才能够与同行“求得共同的出发点或前提”，并为税收立法研究“提供较确定的范围或界限”。[5]

1.税收和税法的概念[6]

我们在考察税收的起源和税法的本质的基础上，对税收和税法的概念予以界定。

（1）税收的起源和税法的本质

在税收漫长的发展历史过程的早期，“纳税”似乎是人与生俱来的义务，而“征税”似乎也是国家顺理成章的权利（权力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格劳秀斯（HugoGrotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，[7]提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯（ThomasHobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”.[8]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（JohnLocke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[9]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章——笔者注）论述了“赋税、国库收人的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[10]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。[11]

因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指”由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意“——引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。[12]所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（publicservices）或“公共需要”（publicnecessity）[13]的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要。

19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法，排除市场障碍，维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。

再来看西方以社会契约论为基础的关于税收本质理论的交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（excnange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[14]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[15]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方界定为“权利主体”而将另一方界定为“义务主体”的问题。[16]

公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳（R.A.Posner）认为，“税收……主要是用于为公共服务（publicservices）支付费用的。一种有效的财政税（revenuetax）[17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunitycosts）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（privategoods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些如国防这样的公共服务中，”免费搭车者“（free-rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护”。[18]所以，由于公共服务的消费所具有的非竞争性和非排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由“私人部门”生产并通过

市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表——国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立税收制度来筹措满足公共需要的生产资金，寻求财政支持。

马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[19]与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质实质上就是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家——引者注），就需要公民缴纳费用——捐税”；[20]税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。

（2）税收和税法的概念

通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与以西方社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质的。而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。由此看来，后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民国家”的实质。所以，我们在“人民国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称；简言之，是有关税收的法规范的总称。

2.税法概念的使用和表现形式

出于研究的实际需要，在参考立法学理论的基础上，我们还必须明确税收立法研究中有关税法概念使用和表现形式的如下问题。

（1）税法概念的使用和表现形式的统一规范

法的概念的使用和表现形式所造成的“疑义、异议和混乱”状况[21]在税法学研究中也普遍存在，如税法、税收法律和税收法规等。为了消除这种状况，笔者建议，根据周旺生先生的意见，[22]对下列概念作出界定：①在表现有关税收的各种规范性文件的总称和抽象的、整体意义上的法的情况下使用“税法”一词。②在单指作为税法的形式或其法的渊源的一种，即全国人大及其常委会所制定的有关税收的规范性文件的情况下，使用“税收法律”一词。③对于“税收法规”，则既可指作为税法的渊源中处于法律之下的效力层次的税法的形式，如税收行政法规、税收地方性法规等，即将“税收法规”一词在具体意义上使用；又可指税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规、[23]税收行政规章以及其他税收法规的总称，即将“税收法规”一词在综合的、整体的意义上来使用。

（2）《立法法》所调整的税法的形式

《中华人民共和国立法法》于2000年3月15日由九届全国人大三次会议通过。该法第2条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止，适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行。”由此可知，《立法法》所规范法的范围包括：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章。因此，我们认为，《立法法》所调整的税法形式为：①税收法律，指全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；②税收行政法规，指国务院依法制定的有关税收的规范性法文件；③税收地方性法规，指省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市以及国务院批准的较大市的人民代表大会或者它的常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；④税收自治条例和税收单行条例，指自治区、自治州、自治县人民代表大会依法制定并经批准机关批准的有关税收的规范性法文件；[24]⑤税收行政规章，包括税收部门规章（指国务院有关部委包括国务院授权的国务院直属局依法制定的有关税收的规范性法文件）和税收政府规章（指省级人民政府以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大市的人民政府依法制定的有关税收的规范性法文件）。

此外，在如“税收法定主义”等特定用语中“法”之概念如何界定？我们将在后文有关的专题研究中加以论述。

3.税收立法研究中的基本概念

（1）立法和税收立法

立法的概念也是多种多样的，不同国家、不同学者的理解都不尽相同。[25]在我国，立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督[26]法的活动。[27]据此，我们将税收立法的概念界定为：税收立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动；简言之，是特定的国家机关就税收所进行的立法活动。

就税收立法概念的使用，需明确以下两个问题。第一，本文是采“‘活动说’、‘过程说’和‘结果说’相结合而以‘活动说’为主导的立法概念说”[28]来给税收立法概念定义的，即把税收立法看作是动态的。而很多税法学者却是从“结果说”的角度或者说从所谓“静态”的角度去理解“税收立法”的，也就是将税收立法与税收立法的结果即税法混同起来，就如同将经由立法产生的经济法、行政法等各个部门法中的具体的规范性法文件称为经济立法、行政立法一样，这都是对概念的错误用法，因为“在中国，‘结果说’便失去了其在英美法系所具有的价值”[29]了。

第二，税收立法是否有税收国内立法与税收国际立法之分？这必须首先从明确税法与国际税法之间的关系人手。我们认为，应当在界定税法和国际税法的概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：[30]税法是指一国有关税收的法规范的总称，从法的渊源上看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规等）和该国缔结或者参加的国际税收协定[31]（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认或者接受的国际税收惯例等。国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法规范的总称；既可以针对单个国家而言，也可以针对两个或两个以上国家而言——在这个意义上，我们将前者称之为狭义的国际税法，将后者称之为广义的国际税法。狭义的国际税法包括该单

个国家的涉外税法、[32]该国缔结或者参加的国际税收协定以及该国承认或者接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式的法的渊源必同时包含于该国税法之法渊源中。广义的国际税法则包括所涉各国的涉外税法、其缔结或者参加的国际税收协定以及其承认或者接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任何一国的税法存在着交叉关系，其所交叉部分即为狭义的国际税法或称“该国的国际税法”.在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[33]以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学理应包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法规范的内容。

其次，在立法活动的诸形式或方式当中，“认可”法是指赋予某些习惯、判例、国际条约、国际惯例或其他规范以法的效力。由此，结合前述税法（学）包括国际税法（学）的观点来看，税收立法应该也有国内税收立法和国际税收立法之分。国内税收立法是指就国内税法所进行的立法活动；国际税收立法则包括涉外税收立法和税收国际立法，前者指各国就其国内税法中涉外税法所进行的立法活动，包括赋予国际税收协定和国际税收惯例以法的效力，后者则指两个或两个以上国家就彼此间的税收分配关系进行协调并缔结国际税收协定的活动。

然而，需要说明的是，尽管西方一些国际法学者有时将“造法性条约”称为“国际立法”，[34]但这不过是“比拟之词”。而且，国际社会也没有一个统一的最高立法机关来制定法律，更没有一个处于国家之上的司法机关来适用和解释法律或是这样一个行政机关来执行法律；无论是条约法还是国际习惯法，都必须有国家的“认可”才能生效，从而起到“立法”的作用。[35]所以，“国际税收立法”和“税收国际立法”等概念中“立法”一词的含义，与本文对立法概念所下定义并不完全相同；我们也只是借用“立法”一词来“比拟”国家间为协调其税收分配关系而缔结国际税收协定的活动。

（2）其他基本概念

以本文前述对“法”及“立法”概念的定义为基础，借鉴立法学有关知识，我们还需在税收立法研究中界定以下常用的重要概念：

①税收立法权。立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。[36]税收立法权则是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力；简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。

②税收立法主体和税收立法机关。有学者将立法主体（Legislativebody）界说为“是在立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者，以及虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响的实体。现代意义上的立法主体就是各种有权参与或实际上参与立法活动的机关、组织和人员[37]的总称”。其中，立法机关（Legislature）是主要的立法主体，“是指国家政权机构体系中地位最高的，最主要的，以议事形式进行立法活动的，制定、认可和变动法律的立法主体”。[38]我们比较倾向于赞同这一观点。但考虑到我国理论界和实务界长期以来约定俗成的习惯作法，笔者建议对立法主体作狭义和广义理解：狭义者仅包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关，广义者还包括前述定义中的“虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响”的组织和人员。[39]本文出于研究的实际需要，仅采立法主体之狭义理解，[40]实际上本文前面对“立法”、“税收立法”和“税收立法权”等概念的界定也一直是这样做的。

承继本文前述对有关概念的定义，我们将税收立法主体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的国家机关，主要可以分为立法机关和行政机关两大类。具体而言，包括：全国人大及其常委会，国务院，国务院有关部委（包括国务院授权的有关国务院直属局），省、自治区、直辖市人大及其常委会，省级人民政府，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人大及其常委会，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人民政府，经济特区市的人大及其常委会和其人民政府，[41]自治州、自治县人大及其常委会，特别行政区立法主体[42]等。

③税收立法权限。立法权限，顾名思义，就是立法权的界限或限度，是指立法主体行使立法权的界限范围，“包含两层相反相成的意思：一层意思是指立法权可以和应当达到何种界限，另一层意思则指立法权不能超出何种界限。”[43]具体到税收立法权限，主要是指立法主体是否享有税收立法权，在多大范围内和多大程度上行使税收立法权等问题。

④税收立法体制。关于“立法体制”的概念，主要有一要素说、二要素说和三要素说三种。一要素说认为立法体制就是指立法权限的划分。[44]二要素说认为立法体制“一般是指有关国家机关立法权限的划分及其相应机构设置的系统或者体系。”[45]三要素说又分两种，第一种将立法体制界定为“是有关立法权限、立法权运行和立法权载体诸方面的体系和制度所构成的有机整体”，并认为，“其核心是有关立法权限的体系和制度”。[46]第二种则认为，“立法体制是参与立法的主体具有什么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的制度”，其三方面要素即为：参与立法的主体、影响立法的手段和立法的运作机制。[47]我们倾向于赞同三要素说中的第一种观点，第二种观点究其实质和第一种观点是一致的，只不过是从不同角度对立法体制的内容作了重新划分，但其表述及划分不及第一种观点规范和合理。出于研究的实际需要，在税收立法体制中，我们着重研究有关税收立法权限的体系和制度的问题。

（二）税收立法一般理论研究

1.税收立法研究的体系和主要内容

（1）税收立法研究的体系

税收立法研究是税法学研究与立法学研究的交叉部分。倘若完全借助于立法学的学科体系，我们可以将税收立法研究的体系确定如下：[48]①税收立法原理篇，包括税收立法的基本概念、税收立法的指导思想和基本原则、税收立法的历史发展等；②税收立法体制篇，包括税收立法权限的体系和制度、税收立法权运行的体系和制度、税收立法主体等；③税收立法程序篇，包括税收立法程序制度、税收立法程序构成等；④税收立法技术篇，包括税收立法语言、税收立法预测和立法规划、税法的整理、汇编和编纂等；⑤税收立法解释篇；⑥税收立法监督篇；⑦单行税法立法篇，包括税收基本法立法、税收征管法立法、税务法立法及税种法立法等；⑧税收立法比较研究篇，包括就上述各篇内容所进行的中国国内不同法域之间的比较、中国与外国之间的比较、外国相互之间的比较等，其中最主要的是税收立法体制的比较，当然，该篇也可不独立成篇，而将其内容相应分配于上述各篇。

（2）税收立法研究的部门法学属性及其主要内容

从以上来看

，税收立法研究似乎属于立法学的成分更多一些。但我们认为，税收立法研究虽然是以立法学的有关理论为基础，但仍然主要属于税法学。因为，其一，税收立法的特殊性在于“税收”，而非“立法”。事实上，对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能，而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度，如立法技术、立法解释和立法监督等，就没有必要再重复研究而单纯只为构建所谓“完善”的税收立法研究体系。其二，前文税收立法研究述评表明，税收立法研究一般主要是由税法学学者（或税收经济学学者）来进行的，立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三，前文述评还表明，税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面，其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上，因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述，我们认为，税收立法研究主要属于税法学范围；同时限于篇幅，本文拟运用比较研究等方法，着重于探讨税收立法的基本概念、税收立法的基本原则、税收立法体制等具有“税法特殊性”的内容。

2.税收法定主义研究

（1）税收法定主义——税收立法的基本原则

从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。税法基本原则对税收立法的指导作用，主要表现为立法主体在制定某一部税法时，首先要确定其指导思想，即如何使该税法保障纳税主体、国家和征税机关之间合理的税收关系，进而使税收得以发挥其财政、调控与监督等诸项职能，然后使之具体化反映于立法实践中；[49]立法基本原则对税收立法的指导作用，则表现为立法主体在就税收进行立法时，不仅要坚持整个立法总的基本原则，还要根据立法级别、立法主体、立法形式以及部门法立法等的不同，正确选择适合于税收立法或者为税收立法所特有的基本原则。[50]

但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上符合了上述要求，从而得以成为税收立法的首要基本原则。

（2）税收法定主义的历史发展及其意义

税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（Notaxationwithoutrepresentation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”[51]此后，1629年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，[52]从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的《美国宪法》的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）[53]“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”（第8款第1项）。[54]

在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题.[55]以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[56]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”[57]又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。[58]

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[59]”.[60]其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[61]

（3）税收法定主义的基本含义和具体内容

税收法定主义，又称为税收法律主义、[62]税捐法定主义、[63]税收法定主义原则[64]和税收法定原则等，其基本含义是，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[65]

我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来，以对其含义作进一步理解：

①“税收”概念之含义。税收之定义，即本文中所指：“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”这一定义不仅突出了“人民”在整个国家税收活

动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的，而且淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受。

②“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的，而是仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意——人民的代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权力的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之做法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。

③“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为“立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。

④“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张”。原则是指“说话或行事所依据的法则或标准”；[66]法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则”。[67]再来看英文“Doctrine”和“principle”二词，虽前者主要作“主义”解，后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法的基本原则。本文虽是税收立法研究，但对税收法定主义的探讨又不仅仅限于税收立法领域，故仍采“税收法定主义”之表述。但“税收法定主义原则”之表述则略显累赘且重复，当弃之不用。

此外，还需说明的是，税收法定主义的基本含义中的征税主体，既非仅指国家，亦非仅指政府，而是指作为实质意义的征税主体的国家（立法机关为代表）和作为形式意义的征税主体的征税（行政）机关之综合体；纳税主体则为以纳税人为主，包括其他负有纳税义务的纳税主体在内的综合体，从最广义上可以将其理解为“人民”的代名词。

关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”；[68]有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”；[69]又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[70]还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[71]经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：

①税收要素法定原则。这里提出的税收要素与传统的课税要素是有些差别的。传统税法理论认为，“所谓课税要素（Steuertatbestand），系指构成纳税义务成立的必要条件”。[72]似乎仅与纳税主体相联系，而与征税主体毫无瓜葛。我们未采其意且换称为“税收要素”，乃是因为“课税”二字意味着征税主体对纳税主体的单方和单向动作，是传统税法理论关于税收法律关系主体双方权利义务不对等以至主体地位不平等的观点的间接体现，而我们既主张现代税收法律关系中各方主体地位的平等性及其间权利义务的双向流动，[73]当然采“税收”二字较采“课税”二字为妥。此外，虽“对征税权力的限制”作为税收法定主义起源之因并延续至今，但在现代社会，法治之意既应作用于国家，亦应作用于人民，而使其相辅相成、互伴互制，故以“税收”二字内涵税收法律关系各方主体，以示“不仅征税主体依且仅依法定之税收要素征税，而且纳税主体须依且仅依法定之税收要素纳税”之意。

至于税收要素为何，众说不一。我们认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。[74]我们试从以下几方面来把握税收要素之含义，进而确定税收要素的具体内容：[75]税收要素主要是针对税收实体法，亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；税收要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税收要素，如扣缴义务人等；虽然税收要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税收要素—一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税收要素作出规定，如《税收征收管理法》第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税收要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税收要素具体包括征税主体

、[76]纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容。

该原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。[77]

税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”。[78]因为，国家和政府如果没有相应的税种法律所规定的税收要素为依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑，无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

②税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。

税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。

③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”[79]在税收法制建设中，也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（DueProcess）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[80]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（proceduralJustice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心[81]的时候，税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。

税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；非经法定程序并以法律形式，不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更；在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。

（4）我国的税收法定主义

从我们所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[82]进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻.[83]目前，上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。[84]

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[85]另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行……”以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。[86]

我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：①从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；②如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；③在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

前面均是就“法”之严格意义，即法律的角度，对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来，似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然，这其中之复杂，涉及到一国的政治体制、经济体制（财政体制）和立法体制（立法权限体制）等诸多方面，且我国欲规定税收法定主义并实践之，亦需从立法体制等问题入手，故我们将在下面以税收立法体制为契点，集中作一专题研究。

（三）税收立法权限体制研究

经过前面研究，我们发现，税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上，尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上，而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一，故我们在此拟以税收立法权限体制为中心，扩展开来，对与此相关的问题一并加以探讨和分析。

1.税收立法权限体制概述

（1）立法权限体制概述

税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法（权限）体制的，故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容，提供一个研究的理论基础，甚为必要。需要说明的是，如前所述，我们赞同立法体制三要素说，但出于研究的实际需要和篇幅的限制，我们将着重于（税收）立法体制中（税收）立法权限划分的问题。

综观世界各国的立法权限体制，大致有如下三类七种：[87]

第一类，按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分，分为：①一元立法权限体制，简称一元制，指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制；②多元立法权限体制，简称多元制，指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制；③制衡立法权限体制，简称制衡制，是建立在“三权分立”原则的基础上，立法权原则上属于议会，但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类，按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分，分为：[88]④一级立法权限体制，简称一级制，指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制；⑤两级立法权限体制，简称两级制，指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类，除上述五种以外的其他立法权限体制，主要包括：⑥综合立法权限体制，简称综合制，即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种，而是两类的结合；⑦特殊立法权限体制，简称特殊制，指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。

我国学者对我国立法权限体制的表述，历来存在着争议，目前尚无定论。概括来说，争论可以分为两大部分：[89]第一部分围绕着“级”的概念进行，包括①“一级立法权限体制”说；②“两级立法权限体制”说；③“多级或多层次立法权限体制”说；④“中央集中统一领导的、多级（多层次）并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点。[90]第二部分围绕着“元”的提法展开，包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说；[91]②“一元两级多层次的立法权限体制”说；[92]③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说[93]等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面：[94]①对立法权理解的差异，这是争论的根本焦点和分歧所在；②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧，表现为表述的角度、侧重点的不同；③对词语理解的不同，集中在“级”、“元”、“层次”等词上。

经过比较分析，我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述，但又稍有不同。其具体内容，我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。

（2）我国的财政体制及税收管理体制

税收立法权限体制虽从属于一国立法（权限）体制，但同时也深受该国财政体制，尤其是税收管理体制的影响；换言之，一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架，而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以，为全面、准确地界定我国税收立法权限体制，亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。

财政体制，又称财政管理体制，是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同，可以对财政体制作狭义与广义两种解释：狭义者中，财政权仅指财政管理权，亦即财政行政权，故财政体制实际就是财政行政（执法）体制；广义者中，财政权由财政立法权、财政行政（执法）权和财政司法权构成，财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制。[95]严格意义上的财政体制仅指狭义者，但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分，是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似，税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解：狭义者，是指在中央和地方（包括政府和主管税收工作的政府机关）之间划分税收管理权限的制度；广义者，除划分税收管理权限外，还包括税收立法权限的划分。严格地讲，税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴，前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因，我们亦采取税收管理体制之广义解释。[96]由此可见，财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内，并依次形成一个纵向的效力等级关系；与立法体制、立法权限体制相对应，共同决定和制约着税收立法权限体制。

财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年，根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国进行了财税体制改革，所确立的分税制财政体制（简称“分税制”）便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度，根据其分权措施和分权程度的不同，分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应，我国应选择相对分权的分税制，即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央，同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权，中央与地方财政收支范围虽相对明确，但亦有交叉，上级政府对下级政府转移支付的规模较大。[97]其反映在税收上，即为“根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管”.[98]我国税收管理体制便依此而建立。

我国的税收管理体制，最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的，此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支，严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等，直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是，我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制，分别由海关总署和财政部制定；故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制，限于篇幅，对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。[99]

（3）税收立法权限体制的分类

按照不同的方式，可以对税收立法权限进行不同的划分。

①按照前述立法权限体制的划分，亦可将税收立法权限体制分为三类七种。

②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型，可以划分为集权式和分权式两种，其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式，将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。[100]

以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式，除此之外，还有其他方式：[101]

③按照税种或税类的不同，如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等，将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。

④根据税收要素来分配税收立法权，即将不同的税收要素在不同的立法主体之间

进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权，但确定税率的立法权同地方政权机关分享……

（4）我国的税收立法权限体制

由以上可以看出，我国税收立法权限体制受“双重领导”：形式上受立法权限体制制约，实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否，我们沿用我国立法权限体制的表述，将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”，并综合前述两方面的因素，力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。

①“一元”，指我国的权力机关，即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中，根据我国宪法第58条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则（DoctrineofConstitutionalSupremacy），全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关，居于一元制的最高层次；其所享有的立法权的效力等级最高，是最严格意义上的和最完整的立法权；借用民法上的概念，其立法权为“原始取得”，除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条，全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利，且依前述税收法定主义之宪法原则，无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列，即属于全国人大及其常委会立法权限范围。

②“二级”，指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权；（省级）地方则主要就下列事项享有税收立法权：就部分税收要素行使地方税收立法权，如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率；就屠宰税、筵席税、牧业税等税种，依照国务院制定的相应条例，决定在本地方范围内开征或停征，并确定其税率等税收要素；就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。

③“三层次”，指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级，全国人大及其常委会构成第一层次；国务院是第二层次；财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级，省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规，批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规，批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次；省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次；省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。

税收法定原则论文篇10

一、关于国民待遇原则的争论

在当前的讨论中，对于我国对外商投资企业所实行的税收优惠是否违背了国民待遇原则一直存在两种不同看法。

有人认为，我国企业所得税制度中的中外有别，给与外商投资企业更多的税收优惠，[1] 构成了一种“超国民待遇”，违背了“国民待遇”原则，应取消这些税收优惠。[2] 此外，我国现行按企业性质划分的所得税制不规范，对外资的税收优惠过多，内外资企业的税收优惠差距过大，有悖市场公平税负、公平竞争的原则，不符合建立社会主义市场经济的体制的客观要求。实际情况直接导致了部分内资企业为获取国家税收优惠政策，采取改建、嫁接或搞假合资等方式进行避税，使国家财政收入蒙受了巨大损失，客观上引发了经济秩序的混乱。[3]

与上述观点不同，还有人认为，涉外税收优惠并不与WTO的国民待遇原则冲突。从概念上看，有关国民待遇原则的各种法律表述中，采用的都是“不得高于”“不低于”或“不应有所不同或比其更重”的词句，而没有做出“必须完全相同的待遇”的规定，因此我们认为，税收国民待遇原则并不约束和限制主权国家基于基本国情和政策倾向对外国投资者给予一定的税收优惠，或者说税收的国民待遇原则并不排斥涉外税收优惠。并有学者近一步论述了所谓“超国民待遇”不仅是合法的，而且是合理的，取消“超国民待遇”应当缓行。[5]

二、澄清“国民待遇”原则

第一、“国民待遇”原则的一般含义。我们在讨论我国税制中的优惠政策是否违反了WTO“国民待遇”原则，有必要先确切的分析一下“国民待遇”原则，特别是WTO中有关税收的“国民待遇”原则。一般的说，所谓“国民待遇”原则，也称不歧视待遇或无差别待遇，最早来源于国际贸易和国际经济法中的术语。是指在国际贸易条约或协定中，缔约国之间相互保证给予另一方的自然人、法人在本国境内享有与本国自然人、法人同等的待遇。其基本精神是鼓励不同国籍的投资者之间的平等待遇与公平竞争，以消除国籍歧视与限制。OECD在文件中，定义为：“国民待遇”是指一个国家承诺对待在其境内经营，由其他国家国民控制的企业，不低于相同情势下的本国企业。

第二、WTO规则中关于税收的“国民待遇”原则。具体到WTO中有关税收的“国民待遇”，就不能直接借用“国民待遇”一般的含义来分析。因为 WTO作为国际组织，其所有的具有约束力规则都体现在有法律效力的法律文件中。分析WTO中的“国民待遇”就不能不具体分析其法律文件是如何规定的。“国民待遇”本身固然是由比较稳定、确定的内涵，但是这一原则到底在哪个方面适用，哪个方面没有适用“国民待遇”原则的义务，应该基于WTO的法律文件深入分析。

目前，WTO中与税收有关的内容主要体现在四个方面，其一，关税减让及作为特殊关税的反倾销税与反补贴税措施；其二，对进口产品及服务的国内税国民待遇；其三，对进口产品及服务的国内税最惠国待遇；其四，作为出口补贴或进口替代补贴以及投资激励措施的税收减免或税收优惠待遇。国内税的国民待遇是 GATT1994规定的一项主要内容，同时也是我国加入世界贸易组织法律文件中的一项具体承诺。因此，所谓WTO中的“国民待遇”原则即主要是指GATT 中“对进口产品及服务的国内税最惠国待遇”。

GATT第3条是关于国内税国民待遇的条款，其中第一款规定：各成员方国内税和其他国内费用，影响产品的国内销售、提供销售、购买、运输、经销或使用的法令、条例和规定，以及对产品的混合、加工或使用须符合特定数量或比例要求的国内数量限制条款，在对进口产品或国内产品实施时，不应用来对国内生产提供保护。第二款规定：成员领土的产品输入到另一成员领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同国内产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用；同时，成员不应对进口产品或国产品采用其他与本条第一款规定的原则有抵触的办法来实施国内税或其他国内费用。

GATT 第三条第一款的文义是：国内税……对进口产品或国内产品实施时，不应用来对国内生产提供保护。第二款的文义是：一成员领土的产品输入到另一成员领土时，不应对它直接或间接征收高于对国内产品所直接或间接征收的国内税，也不应对进口产品或国产品采用其他与本条第一款规定的原则相抵触的办法来实施国内税。这里非常明确地指出了国内税是指对进口产品或国内产品征收的国内税，换言之，如果不属于对产品征收的税收或不能对产品征收的税收，是不属于GATT所指国内税的范围。就我国的税收制度而言，属于对产品征收的税种只有增值税与消费税，而所得税则是对企事业单位或个人的所得征收的税种，它不是对产品征收的税种因而不属于GATT所指国内税的范围。因此有学者指出，GATT的国内税是以产品为对象的，各缔约国法律规定的，产品以外的税收，如所得税，不属于总协定国内税的国民待遇义务的范围。

三、简短的结论

综上所述，我国税收制度中对于外商投资企业给予的优惠措施，与WTO中有关税收的优惠政策并不抵触，甚至可以说这并不是不违反，而是WTO规则在这方面基本是空白。

「注释

[1] 例如，凡设在经济特区的外商投资企业减按15%的税率征收企业所得税，设在沿海经济开放区和经济特区所在城市的老市区的外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税，但其项目如属于技术、知识密集型的，外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的能源交通、港口建设等项目，税率也减按15%征收；外资企业将从外资企业取得的利润直接再投资于该企业增加注册资本或作为资本投资开办其他外资企业，经投资申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款。

[2]周红俊：《浅析我国企业所得税中“超国民待遇”现象》，载于《河南商业高等专科学校学报》，2004年11月。

[3]陈卫华 张睿：《国民待遇原则与我国内外资企业所得税的合并》，载于《经济师》，2003年第2期。

[4]张艺雄：《税收国民待遇的现实选择和我国涉外税收优惠政策》，载于《税务与经济》，1999年第2期。

[5]王志永：《超国民待遇研究》，载于《比较法研究》，2004年第5期。