审计的性质范文

导语：如何才能写好一篇审计的性质，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词:独立性;经济性;博弈

审计的独立性和审计的经济性是有一定联系的,处理好这种博弈关系,有利于涉及独立性的发展。

一、审计独立性含义的辨析

(一)精神独立视角

独立性是审计的精髓,是审计职业生存和发展的基石。没有独立性,审计就不能获得公众信任,从而失去存在价值。这一点已为理论界和实务界所公认,同时审计独立性的内涵也成了长期争论探讨的内容。尽管理论界取得了较丰硕的研究成果,但关于审计独立性却一直没有一个公认的精确定义。

1、莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中指出,审计独立性涉及两方面:一是审计人员在实施审计过程中事实上的独立,即实务人员的独立(Practitioner-independence);二是审计人员作为一种职业团体的外观上的独立性,即审计职业的独立性(Profession-independence)。所谓实务人员的独立性,是指审计人员在制定计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力,包括计划、调查和报告独立性。而审计职业独立性则是对审计人员集体的印象。并且他们认为,审计人员应具备起码的超然意识,努力保持不偏不倚的态度。

2、汤姆・李在《公司审计》中认为:“从根本上说,独立性是一种精神状态,它不允许本人的观点和结论变得依赖和屈从于利害冲突方面的压力和影响。”

3、Arrens和Loebecke(1997)认为,独立性是指在执行审计测试、评价结果以及发表审计报告过程中采取无偏见的观点。

4、美国的《基本审计概念说明》(1972)中认为,独立性意味着审计人员的行为、行动和意见不受影响和控制。

尽管以上对审计独立性定义的角度各不相同,但其内容却基本相同,共同揭示了审计独立性本质上是一种客观的精神态度,一种注册会计师可以免受外界因素影响,秉持客观公正和应有职业谨慎的立场而对被审客户的财务报告发表意见的精神状态。虽然莫茨和夏拉夫提及审计人员“职业团体的外观上的独立性”,但他们依然承认独立性的本质是“超然意识”、“不偏不倚的态度”,且他们没有清晰界定实质独立和形式独立两者之间的关系。

(二)监管视角

职业界与监管界对于审计独立性一直坚持自己的认知:

1、审计独立性是指审计人员对于客户而言具有的独立的利益、身份或地位,即审计人员应在组织地位、财务关系、人事关系、经营关系诸多方面均独立于被审客户。这是从职业规范角度对独立性的理解,这种观点强调利益独立,即审计人员和被审客户没有任何直接或重要的间接经济利益关系。我国CPA职业道德准则中把审计独立性看作一项基本原则称为独立原则,是指CPA在执行审计业务,出具审计报告时,应当在实质和形式上均独立于委托单位和其他机构。

2、审计独立性是指审计人员客观、正直的行为能力,这是从精神态度角度去理解审计独立性。美国注册会计师协会(AICPA)在其职业道德规范中认为,客观的态度、正直的品质是独立性的本质,审计独立性是正直性与客观性的统一。若CPA同时具有较高的正直品质和客观态度,就必然具有较高的独立性水平。

形式独立性是其他人对这种实质独立性的理解,即在第三者眼里被审客户与注册会计师必须毫无利害关系。如果注册会计师虽然具备了实质独立,但是使用者却认为他们是客户的辩护人,那么审计的作用就会大大降低。同时尽管理论分析上是实质重于形式,但是在实践中形式独立与否直接关系着利益相关者对CPA独立性的评价和审计职业的形象和地位。形式独立是精神独立的外化与保障,尽管它与精神独立并非完全一致,但它依然是评价和透视精神独立的窗口。

独立性实质上是正直和客观原则的实现机制,而形式独立又是CPA获取公众认可与信赖的最起码的信心保障。换言之,只有注册会计师独立于各方当事人,才能对客户的事物做出客观公正的评价;反之,若注册会计师与客户存在利益上的牵连,就难以对客户事物做出客观判断,其正直性也会令人怀疑。职业界与监管界正是基于这一考虑,他们着重强调“审计人员的利益独立”,并且把这一标准看成是有违形式独立和影响实质独立的重要尺度。

(三)博弈视角

1、DeAngelo(1981)和李树华(2000)认为,审计独立性是在发现会计信息存在错误和舞弊时,审计师顶住客户压力对错误和舞弊加以披露的能力。独立性水平被确定为在发现违规行为的条件下报告违约行为的条件概率。

2、郝振平和钱苹(2002)运用委托理论,将审计独立性问题放在公司治理结构中进行研究,认为审计独立性就是所有者和审计师进行合作博弈,共谋就是管理者与审计师之间形成合作子博弈,审计师由共谋获得的效用超过非共谋效用均衡时,审计师就会丧失独立性。

3、陈汉文和黄宗兰(2001)认为,审计人员对审计独立性的保持,在某种程度上取决于审计人员与被审客户管理当局之间的力量博弈,双方力量的均衡点决定着独立性的保持度。

4、林钟高、徐正刚等(2002)建立一个管理当局与审计师的完美信息博弈模型,并得出结论,审计师能否保持独立性是审计师和管理当局双方基于“合谋”可能的收益与成本(损失)比较后的理性选择。审计独立性(审计师是否报告违约行为)是相应的一套制度安排的结果:能够加大“合谋”成本,降低“合谋”收益的均衡机制都将促使双方博弈的均衡点离开“合谋”。

注册会计师也是市场经济中的理性经济人,他们对独立性的遵循度取决于违反道德原则可能带来的收益与一旦败露所受惩罚两者之间的权衡。审计独立性并不是一种明确的前提和人们主观设计的产物,而是一种制度安排和参与人博弈的结果。不难理解:独立性是一个动态的博弈过程而不是一个静态的博弈结果。

二、审计独立性的经济性质辨析

(一)审计独立性是一个动态的过程而不是静态的结果,是一个相对的概念

社会公众与职业界一般倾向认为,CPA要么独立,要么不独立,即在独立性问题上采取的是一种非此即彼截然不同的态度,将独立性当成一个绝对的概念。然而,学者们经研究指出,独立性不是一个绝对概念,而是一个相对概念,存在着一个变化的价值范围。例如,Antle把审计人模型化为预期效用最大化者,在所有者、经理和审计人员三者博弈的环境下,给予了强独立、独立和不独立的3个定义。强独立是指在由所有者选择的激励方案限定的、与经理进行的子博弈中,如果审计人采取最偏好的纳什均衡战略,则被审计人员是强独立的。独立是指在上述的子博弈中,审计人员采取占优均衡战略。不独立是指在上述的子博弈中,审计人员采取合谋战略,即审计人员和经理选择一个合谋的负支付方案。又如Roger W Bartlett曾指出:“社会公众可能将独立性看作是一个持续变化的职业特征”。Brink和Witt在1982年指出,“没有人自己可能成为一座孤岛,独立性是一个相对的概念,或者强一些或者弱一些,但决不会是绝对的。”“我们必须充分认识到绝对独立性是永远不会达到的事实,因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性。”针对独立性的绝对认识属于对CPA职业性质的早期认识,明显带有职业界自我标榜的意味。实际上,作为CPA职业团体中的个人不但在其职业界内部发生各种各样的关系,而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着CPA与委托人或被审单位能够保持“绝对”、“超然”的独立,显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对CPA独立性的影响可大可小,承认CPA可以受到影响而不能保持绝对的独立性,并不表明CPA就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。

(二)审计独立性是一种概率,一种在与客户博弈中坚持自身立场的概率

对会计报表使用者而言,CPA服务的价值决定于利害关系人所预期的CPA能力的高低,即发现会计报表中错、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊的情况下,不受客户的影响而客观地对其进行调查或披露的能力。因此,有学者将CPA独立性定义为:发现会计信息系统中存在错误或缺陷,并在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下,顶住客户压力对其加以披露的能力(DeAngelo,1981)。按此定义,审计独立性水平被确定为在发现违规行为的条件下报告违规行为的条件概率。概率越大,独立性就越高,反之则越低。独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说CPA是独立的,实际上是说,CPA在执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高,以至于可以完全信赖CPA的工作,可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见,将独立性表述为概率,并没有动摇对CPA服务价值的认可,社会公众只要认为CPA不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当审计意见的概率足够高即可。

(三)审计独立性是一种风险

这一性质是从报表使用者角度来界定的。由于独立性是一个相对概念,存在一个变化范围,体现为一种概率,所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用CPA审计后的会计报表进行决策时,实质上就隐含着他对CPA的信任。换言之,他认为CPA是足够独立的,即使他同时承认或认为CPA仅仅做到了相对独立,这种独立性水平是他可以认可的,或处在他心目中可接受的既定水平之上。这个可接受的独立性水平越高,意味着他认为CPA的独立性也越高,一旦CPA的独立性实际上低于他的可接受水平,则其利用CPA审计后的会计报表进行决策,就不是他的本意,他对报表信息的过分依赖就是风险。因此,将独立性看成一种风险,则报表使用者所承受的风险就取决于CPA独立的实际结果。将独立性视作一种风险,不仅可以强化CPA的履约责任,尽量减少报表使用者的决策风险,而且可以时刻提醒报表使用者,审计工作并不是对被审单位会计报表公允性的担保,也不是报表使用者进行决策的避险工具。作为社会分工的一部分,CPA行业存在价值在于其所减少的经济系统的风险大于由于其存在而增加的成本,从而对整个社会而言是有益的。CPA的工作可以帮助报表使用者减少决策风险,但决不能消除它。利用CPA审计后的会计报表做出决策,任何时候都应谨慎,如此可以有助于为CPA营造一个相对宽松的环境。

参考文献:

1、黄桂杰,梁化军.审计质量的制度安排[J].审计与经济研究,2003(11).

2、Authur Levitt.独立性是审计的灵魂[J].证券市场导报,2008(8).

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正确区分被审计人员所在单位的责任中心归属

1．责任申心的一般概念

对各级主管人员的业绩评价，应以其对完成目标、计划中的贡献和履行职责中的成绩为依据。他们所主管的部门和单位有不同的职能，按其责任和控制范围的大小，这些责任单位分为成本中心、未出闰中心和投资中心。

一个责任中心，如果不形成或者不考核其收入，而着重考核其所发生的成本和费用，这类中心称为成本中心。成本中心的职责，是用一定的成本去完成规定的具体任务。任何发生成本的责任领域，都可以确定为成本中心。

一个责任中心，如果能同时控制生产和销售，既要对成本负责又要对收入负责，但没有责任或没有权力决定该中心资产投资的水平，因而可以根据其利润的多少来评价该中心的业绩，那么，该中心称为利润中心。利润中心有两种类型：一种是的利润中心，它直接向企业外部出售产品，在市场

上进行购销业务。另一种是人为的利润中心，它主要在企业内部按照内部转移价格出售产品。从根本上看，利润中心是指管理人员有权对其供货的来源和市场的选择进行决策的单位。

投资中心是指某些分散经营的单位或部门，其经理所拥有的自主权不仅包括制定价格、确定产品和生产等短期经营决策权，而且还包括投资规模和投资类型等投资决策权。投资中心的经理不仅能控制除公司总部分摊管理费用外的全部成本和收入，而且能控制占用的资产。因此，不仅要衡量其利润，而且要衡量其资产，并把利润与其所占用的资产联系起来。

2．国有商业银行责任中心的划分

，国有商业银行的组织架构体系基本相同，一般有总行、分行（一级分行和二级分行）、支行、分理处、储蓄所。值得注意的是，目前各商业银行都非常重视一级法人管理体制的建设与完善注重权力的控制。因此，对于各分支机构而言，其责任中心性质的归属往往处于变动之中，关键要看上级行授权管理状况。比如上述的二级分行，如果一级分行完全上收了其主要资产增长的权力，那么它就不能成为投资中心，而是利润中心。

不同性质责任中心评价为核心指标及其

由于各种责任中心的职能、责任和控制范围不同，所以对其考核评价也应采取不同的指标。

1．对成本中心的考核评价

对成本中心考核评价的核心指标是责任成本。所谓责任成本，是以具体的责任单位为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。从整个企业的空间范围和很长的时间范围来观察，所有成本都是人的某种决策或行为的结果，都是可控的。但是，对特定的人或时间来说，则有些是可控的，有些是不可控的。所以，可控成本总是针对特定责任中心来说的，是指在特定时期内、特定责任中心能够直接控制其发生的成本。

责任成本的关键是判别每一项成本费用支出的责任归属，判别成本费用支出责任归属的原则是：（1）假如某责任中心通过自己的行动能有效地一项成本的数额，那么该中心就要对这项成本负责。（2）假如某责任中心有权决定是否使用某种资产或劳动，它就应对这些资产或劳动的成本负责。（3）某管理人员虽然不直接决定某项成本，但是上级要求他参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则他对该成本也要承担责任。

比如，商业银行的分理处、储蓄所，它们是典型的成本中心，考评它运用责任成本即全部可控成本指标则比较恰当。它们对自身贷款资产的发放、固定资产的购置乃至人力安排都无权决定，而只能对吸收存款的利息成本支出，以及一些低值易耗品使用成本负责。

2．对利润中心的考核评价

对于利润中心进行考评的指标是利润，但利润并不是一个十分具体的概念，在这个名词前边加上不同的定语，可以得出不同的概念。在评价利润中心业绩时，我们至少有4种选择：边际贡献、可控边际贡献、部门边际贡献和税前部门利润。

以可控边际贡献作为业绩评价依据是最好的，它反映了部门经理在其权限和控制范围内有效使用资源的能力；部门经理可控制收入，以及变动成本和部分固定成本，因而可以对可控边际贡献承担抓。

以边际贡献作为业绩评价依据不够全面，因为部分固定成本是利润中心可以控制的。

以部门边际贡献作为业绩评价依据，可能更适合评价该部门对企业利润和管理费用的贡献，而不适合于部门经理的评价；如果决定该部门的取舍，部门边际贡献是有重要意义的信息，如果要评价部门经理的业绩，由于有一部分固定成本是过去最高管理层投资决策的结果，现在的部门经理已经很难改变，部门边际贡献则超出了经理人员的控制范围。

以税前部门利润作为业绩评价的依据通常是不合适的，公司总部的管理费用是部门经理无法控制的成本，由于分配公司管理费用而引起部门利润的不利变化，不能由部门经理负责；不仅如此，分配给各部门的管理费用的计算方法常常是任意的，部门本身的活动和分配来的管理费用高低并无因果关系。许多企业把所有的总部管理费用分配给下属部门，其目的是提醒部门经理注意各部门提供的边际贡献必须抵补总部的管理费用，否则企业作为一个整体就不会盈利。其实，通过给每个部门建立一个期望能达到的可控边际贡献标准，可以更好地达到上述目的。这样，部门经理可集中精力增加收入并降低可控成本，而不必在那些他们不可控的分配来的管理费用上花费精力。

我们认为商业银行的基层支行就是一个利润中心。它虽然不具有贷款发放和固定资产购建的决策权，但是每一项这样资产的形成，却往往与其直接推荐、建议密切相关，即便它不形成贷款资产，它还可以通过上存资金获取收入，因此它能够控制自己的收入规模；同时它对自身的固定成本不具有完

全控制能力，比如上级行核定的等级式的人力费用，以及总分行分配的其他管理费用等。所以，以可控边际贡献对其进行考核评价，最为恰当。

3．对投资中心的考核评价

评价投资中心业绩的指标通常有以下两种选择：投资报酬率、剩余收益。

投资报酬率是最常见的考核投资中心业绩的指标。需要说明的是，这里所说的投资报酬率是部门边际贡献除以该部门所拥有的资产额。投资报酬率还可以分解为投资周转率和销售利润率的乘积，并可进一步分解为资产的明细项目和收支的明细项目，从而对整个部门经营状况作出评价。用投资报酬率来评价投资中心业绩有许多优点：它是根据现有的资料的，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较。投资人非常关心这个指标，公司总经理也十分关心这个指标，用它来评价每个部门的业绩，促使其提高本部门的投资报酬率，有助于提高整个的投资报酬率。同时，投资报酬率指标的不足也是十分明显的：部门经理会放弃高于资本成本而低于部门投资报酬率的机会，或者减少现有的投资报酬率较低但高于资金成本的某些资产，使部门的业绩获得较好的评价，但却伤害了企业整体的利益。从引导部门经理采取与企业总体利益一致的决策来看，投资报酬率并不是一个很好的指标。

为了克服由于使用比率来衡量部门业绩带来的次优化，许多企业采用绝对数指标来实现利润与投资之间的联系，这就是剩余收益指标。剩余收益的主要优点是可以使业绩评价与企业的目标协调一致，引导部门经理采纳高于企业资本成本的决策；当然，剩余收益是绝对数指标，不便于不同部门之间的比较，规模大的部门容易获得较大的剩余收益，而他们的投资报酬率并不一定很高。

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[关键词]审计重要性 审计风险 审计证据 关系

一、审计重要性与审计风险之间的关系

审计重要性是审计风险及其模型的一个关键概念，审计风险的界定必须联系重要性。在国际审计准则及我国独立审计具体准则中定义的“审计风险”为：当财务报表发生重大错报或漏报时，审计师发表不恰当审计意见的风险。审计风险有三个构成部分：固有风险、控制风险、检查风险”。这些定义的一个共同点是均认为：审计风险是指会计报表存在重大错报，审计师发表不恰当审计意见的可能性。可见，考虑审计风险，不能脱离重要性，审计重要性决定了审计风险。

就审计重要性与审计风险的关系，有关准则和教科书都认为，它们两者成反向关系。在国际审计准则及我国独立审计具体准则中认为，“在重要性与审计风险水平之间存在反向关系，就是重要性水平越高，审计风险越低，反之亦然”。

要理解它们之间的关系，需要先考察审计风险与实质性测试——检查风险的关系。我们知道，审计风险由固有风险、控制风险、检查风险三个要素组成，它们之间的相互关系是：审计风险=固有风险*控制风险*检查风险

既：检查风险=审计风险/(固有风险*控制风险)

（一）可见，在固有风险与控制风险水平确定的情况下，审计风险与检查风险成同向变化的关系即：检查风险越高，审计风险越高；检查风险越低，审计风险越低。在审计中，审计师无法控制固有风险和控制风险，但可以根据被审计单位的特定环境评估它们水平的高低。因此，审计师要控制审计风险，只能通过控制检查风险来实现。在实质上，我们所说的审计风险高是指检查风险高，审计风险低是指检查风险低，控制审计风险就是要控制检查风险。这样，审计重要性与审计风险的关系，实质上就是审计重要性与检查风险的关系。

（二）我们再来考察一下重要性水平与检查风险的关系。重要性水平是从会计报表使用者角度来确定的。对使用者来说，超过该重要性水平的金额的错报或漏报才会影响他们的决策或判断，反之，则不然。在一般正常情况下，金额越大的错报或漏报越容易被实质性测试发现；金额越小的错报或漏报越不容易被实质性测试发现。这样，我们很自然地得出结论：重要性水平越高，检查风险越低；重要性水平越低，检查风险越高。

（三）根据审计风险与检查风险关系的结论，结合审计重要性与检查风险关系的结论，我们可推导审计重要性与审计风险的关系；重要性水平越高，审计风险越低；审计风险的高低不决定重要性水平的高低，但影响重要性水平的确定。

二、审计重要性与审计证据之间的关系

前面我们已经推出审计重要性与审计风险成反向变化的关系，那么我们就可以顺序推出:审计重要性与审计证据成反向变化的关系。我们也可以进一步解释:审计重要性水平越低，即较低金额的错报或漏报对会计报表使用者也是重要的，那么就要求审计师在实质性测试中努力发现该金额以上的错报或漏报。为实现较小金额的错报或漏报的审计目标，就需要审计师增加实施审计程序、扩大审查范围、从不同的途径收集较多的审计证据，即审计重要性水平低，审计范围宽，审计证据多，相反，审计重要性水平越高，即较高金额的错报或漏报对会计报表使用者才是重要的，那么，就要求审计师在实质性测试中努力发现较高金额以上的错报或漏报，而不需要刻意去发现较高金额以下的错报或漏报。这样，审计师只要在较窄的范围进行审查，实施较少的审计程序，合理保证发现较大金额以上的错报或漏报就可以了。相应地，所需收集的审计证据就可以少些，即审计重要性水平高，审计范围窄，审计证据少。但我们必须强调的是：审计证据的多少是相对的，任何时候都应当保证审计证据的充分适当性，以支持审计结论。

（一）审计重要性决定审计证据，即重要性水平的高低决定审计证据的多少。但审计证据对重要性水平则没有影响，它们之间的关系不同于审计重要性与审计风险的关系。

（二）审计重要性与审计证据的反向关系对审计实务同样有着重要的指导意义：审计重要性水平越高，审计师可以缩小审查范围，减少审计程序，收集较少的审计证据；审计重要性越低，审计师就应扩大审查范围，增加审查程序，收集较多的审计证据。

三、审计风险与审计证据之间的关系

由前已知审计风险是由固有风险、控制风险、检查风险三个要素组成，要谈审计风险与审计证据之间关系就不得不谈这三个要素与审计证据之间的关系。

（一）审计风险和审计证据。审计风险和支持注册会计师对会计报表发表意见所需的审计证据数量之间呈反向关系。因为对特定的被审计单位.注册会计师可以接受的审计风险水平越低，即对审计质量的要求越高所需收集证据的数量也就越多。

（二）检查风险和审计证据。检查风险和审计证据也呈反向关系。因为注册会计师确定的检查风险的可接受水平越低，为限制检查风险达到这一水平就应实施越详细的实质性测试程序，从而需要收集较多的证据。

（三）固有风险和审计证据。固有风险和审计证据的关系包括两个方面：

1.若注册会计师欲将固有风险估计为低水平则为支持这样一个低水平的固有风险，就需要较多地收集有关被审计单位基本情况的证据。即固有风险的计划估计水平与据以确定固有风险水平的证据数量成反向关系。

2.若注册会计师将固有风险确定为低水平，则意味着注册会计师认为被审计单位账户或交易本身发生差错的可能性较小。注册会计师可接受的检查风险水平相对较高。因而注册会计师在实质性测试中所需收集的证据就少。即固有风险的实际估计水平与实质性测试需收集的证据数量成正向关系。

（四）控制风险和审计证据。控制风险和审计证据的关系也包括两个方面：

1.控制风险的计划估计水平与关于内部控制健全有效的证据数量是反向关系。就是说控制风险的计划估计水平越低，为支持这样一个低的控制风险水平，也就要收集较多的有关被审计单位内部控制设计合理与运行有效的审计证据。

2.控制风险的实际估计水平与实质性测试所需收集的证据数量是正向关系。即控制风险的实际水平越高，意味着被审计单位的内部控制越不可信赖，注册会计师可接受的检查风险水平就会越低。因而在实质性测试中需要收集的证据的数量也就越多。

综上所述，在一定重要性水平限度内，注册会计师确定的重要性水平越高，实际的审计风险水平越低；可接受的审计风险水平越高，固有风险和控制风险的综合水平越低；检查风险越高，所需要审计证据的充分、适当性水平越低。反之，注册会计师定的重要性水平越低，实际的审计风险水平越低，固有风险和控制风险的综合水平越高；检查风险越低，所需要的审计证据的充分、适当性水平越高。

正是因为重要性、审计证据和审计风险之间存在这样的内在关系。为注册会计师在审计过程中，衡量收集到的审计证据所含风险的包容性、确定具体审计内容、审计方法和程序，在审计抽样中确定可靠性水平以及精确度上下限和最终评价审计结果提供了依据。

参考文献

[1]中国《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》.1997.

[2]中国《独立审计具体准则第10号—审计重要性》.1997.

[3]W.罗伯特.克涅科(W. Robert Knechel).审计学:教程案例(英文版)(Auditing: Text&Cases)[M].大连:东北财经大学出版社，1998.

[4]朱锦余.审计重要性与审计风险、审计证据关系及图解.2000.

[5]吴琮璠.审计学.中国人民大学出版社，2005.

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关键词：内部控制保障体系；内部审计机构设置的独立性；客观性；权威性；适应性；提高内审工作的质量

中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）012-000-01

中国经济正处于改革转型的风口浪尖，市场竞争日趋激烈，现代企业要实现资产的保值增值，实现企业长期持续的发展，离不开有效而健全的内部控制制度。内部控制系统由设计，执行及保障三个阶段构成一个动态循环过程，只有在三个环节有效衔接相互促进之下，企业内控制度才能有效运行并达到预期效果。

而内部控制保障体系通过对内部控制设计是否完善以及内部控制运行是否有效进行评价纠错，对于打造健全高效的企业内控体系意义重大：一、通过对内部控制制度评价及针对发现的薄弱环节以及存在的问题采取相应改进措施确保内部控制设置和执行情况无重大缺陷，有利于企业进一步健全和完善内部控制制度，切实发挥内部控制在维护资产安全完整、保证会计信息真实可靠、加强企业经营管理及经营活动高效性上的积极作用；二、通过对控制环境的评价，以适应企业内外部环境不断变化，及时调整现有内控制度，确保企业内控制度在未来环境仍适用。 内部控制保障体系通过内部审计工作以及内控自我评估即全员评价与控制来实现。今天笔者主要来讲讲内部审计。

内部审计的监督职能要通过内部审计机构来实现，科学设置内部审计机构对于推动内部审计工作的开展和保证内部审计公正可靠尤其重要；内部审计机构的设置必须满足4个要求：

一、独立性

要求内部审计机构和人员在进行内部审计活动中，不存在影响内部审计客观性的利益冲突状态，确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受任何外界干扰，内部审计师的审计行为不受限制。现在有很多企业甚至一部分上市公司并不调立单独的内部审计机构，只将内部审计人员隶属于企业的财务部内，或只由财务部临时抽调人员开展内部审计工作，把内部审计等同于财会机构内部稽核岗位，

因财务部不仅与其它职能部门是平行的部门，且内部审计有大量工作是需要通过财务数据来进行分析检验的，这样就形成自己审自己，自己监督自己，审计人员可信赖程度大大减弱，审计监督成为财务或会计监督了。《内部审计基本准则》中就有明确规定内审人员不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，历而内部审计人员由财务部担任就难免影响了内审工作的独立性；

笔者认为应将内部审计机构隶属于董事会或董事会下设审计委员会，接受企业董事会或最高管理层领导，使其具有与它所审计的财务部门、其它职能部门相对独立的组织地位，只有保持独立性，内部审计人员才能做出客观公正的评价，才能使内部审计结果为管理层所信任。独立是审计的基本原则，内部审计在保证机构的独立性与领导体制独立性前提下对企业内控制度进行评价，提出合理化改进建议，从而参与组织内部控制建设，同时也保证了审计工作的客观性；

二、客观性

内审人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正不偏不倚的态度，在搜集审计证据，做出职业判断时，应当保持正直不带成见、避免利益冲突、不受他人影响，审计人员也应提高自身职业道德素质和专业胜任能力以达到审计工作的客观性；

三、权威性

内部审计机构的独立性，是内审工作进行不受干扰、保证内部审计工作质量的一项前提条件。同时，还要在制度安排上赋予内部审计机构执行内审工作时必要的权威性，只有这样才能有力地维护内审的独立性和客观性。首先内部审计工作必须得到董事会及高管层的支持，内部审计机构独立性和权威性的强弱也主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，这样内审人员才能得到被审计部门的配合；其次，要赋予内审机构和人员开展审计活动的足够权限，确保广泛的审计范围、对重大疑点的相关审核权力，并减少工作中的阻力；再次内部审计机构负责人应直接向董事会或最高管理层负责，和董事会等最高权力机构之间能直接交流信息。

四、适应性

内部审计机构的设置应考虑企业的性质、规模、内部治理结构及相关规定，也要考虑到成本效益原则；对于经济规模较大的大中型 企业而言，应设置专门的内部审计机构，对于经济规模较小的企业，则设置相应的内审人员而不必单独设立内审机构。内审机构的设置还需考虑公司管理层对内部审计作用的认识、公司现行管理制度等所处的大的管理环境方面的因素。

那么内部审计机构设置完成后，企业如何来依靠它来开展内审工作，保障内控的有效实施呢，我们必须从提高审计质量和审计工作水平着手：

首先，内审工作不能仅停留在事后审计，而应该事前，事中，事后审计相结合，更重视事前，事中监督，把问题解决在萌芽状态或初始阶段；建议企业将内审工作成为一种常态化，制定季度审计，半年度审计和年度审计的制度及流程，更强化了对被审计单位各责任部门及员工经营行为的约束作用。

其次对审计中发现的问题不应只关注其表面现象，而应坚持治标与治本相结合的原则，既要对问题本身进行恰当地处理，又要深入地分析其产生的原因，从帮助建立健全各项规章制度和内部控制制度、加强管理工作等方面从根本上加以解决，从根源上杜绝其再次产生。 再次，在编写审计报告时当使用正面客观的措辞，对薄弱环节和存在的问题指出改进方法，而不仅是简单披露；并采取与审计责任人面谈方式详细沟通审计结果和审计建议，有利于被审计单位及时采取措施，就地改进问题。在编送审计报告时，要注重事实的准确性、清晰性、建议的可行性、内容的重要性及报送的及时性。

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【关键词】 整合审计； 内部控制审计； 重要性

一、问题的提出

2008年5月，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会（五部委）联合了《企业内部控制基本规范》，受到各界关注，它也被称为“中国的萨奥法案”，该规范在2009年7月1日起生效。2010年4月，五部委又了内部控制应用指引、评价指引及审计指引，它们分阶段施行：自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行；自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行；并择机在中小板和创业板上市公司施行；鼓励非上市大中型企业提前执行。为了规范注册会计师执行财务报告内部控制审计业务，提高执业质量，中国注册会计师协会制定了《企业内部控制审计指引实施意见》，自2012年1月1日起施行。这些法规的实施，表明我国企业内部控制审计工作开始启程。重要性是审计学的一个基本概念，注册会计师在计划和执行财务报表审计工作时需要运用重要性概念。内部控制审计的实施促使注册会计师重新审视和思考在财务报表审计中已经很熟悉的重要性理念。如何正确理解内部控制审计中的重要性成为注册会计师关注的话题。

二、内部控制审计规范中重要性理念的发展

我国《内部控制审计指引》明确指出，注册会计师应当对企业是否在所有重大方面保持了有效的内部控制发表审计意见。在计划审计工作时，注册会计师应当评价重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素对审计工作的影响。无论是测试企业层面控制，还是测试业务层面控制，注册会计师都应当把握重要性原则。可见，重要性理念在内部控制审计中被赋予了新的内容，不再是财务报表审计中的重大错报，而是内部控制的重大缺陷。内部控制缺陷按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象包括：注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊；企业更正已经公布的财务报表；注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。注册会计师应当以书面形式与董事会和经理层沟通重大缺陷。此外，注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的，应当在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进行披露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险。

美国萨奥法案（SOX）要求上市公司建立关键控制程序这一要求引起对重要性概念新的关注。SOX要求上市公司的管理者及时发现和防止重要的控制薄弱环节。当管理者发现一项关键控制没有满足最低的质量标准，它必须把这个结果作为关键控制例外事项。注册会计师需要能够确认关键控制例外事项并且应用重要性来确定它们的财务影响。2010年8月，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）通过了八项新的审计准则，于2010年12月15日及其后财政期间的审计开始生效。PCAOB主席丹尼尔·高泽说：“这些新准则的出台意味着在促进精密的审计风险评估与将审计人员未能发现重大误报的风险降至最低方面迈出了重要一步。识别风险，并通过正确的审计计划和开展审计活动来应对风险，对于提升投资者对经过审计的财务报表的信心是至关重要的。”其中《审计准则第11号——计划及实施审计时对重要性的考虑》阐述了审计人员在计划及实施审计时对重要性进行考虑的责任，并再次强调了PCAOB在2007年颁布的审计准则第5号“与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计”所指出的内容，即审计师在计划财务报告内部控制审计时对于重要性的考虑，与在计划年度财务报表审计时对于重要性的考虑是一样的。

三、内部控制审计实务中重要性理念的应用

可以看出，中美两国的审计规范对于重要性的规定予以了充分关注。相比美国内部控制审计的发展，我国内部控制审计业务刚刚起步，而重要性又是审计师根据职业判断，考虑用以指导项目组工作方向的重要因素，因此，借鉴国外经验，深化对重要性的认识，进而在实务中正确地应用重要性理念至关重要。笔者认为应关注以下内容：

（一）整合审计框架下确定的重要性水平相同

内部控制审计和财务报告审计存在着多方面联系：最终目的都是为提高财务信息质量；都采取风险导向审计模式，即先实施风险评估程序，识别和评估重大缺陷（或错报）存在的风险，然后有针对性地采取应对措施，实施相应的审计程序；都要了解和测试内部控制；都要识别重点账户、重要交易类别等重点审计领域。在财务报告审计中，注册会计师评价重点账户和重要交易类别是否存在重大错报，而在内部控制审计中，注册会计师需要评价这些账户和交易是否被内部控制所覆盖。但由于审计对象、判断标准相同，因此，在整合审计框架下，二者在审计中确定的重要性水平相同。

（二）从控制的设计和运行效果两方面正确识别关键控制偏差

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关键词：内部控制 审计质量 审计费用

一、引言

2001年12月24日，中国证监会了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付会计师事务所报酬及其披露》，明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬（审计费用）予以披露，这为与审计费用相关的研究提供了数据来源，使关于审计费用方面的实证研究成为可能。我国关于审计费用方面的已有研究主要有两类：一类是直接研究审计费用的影响因素，另一类则分别研究公司治理、盈余管理、审计师变更、客户风险以及会计师事务所特征对审计费用的影响。对于到底哪些因素会影响审计费用，已有的研究已经足够，即使再运用不同的样本得出相同的结论也没有实质性的意义，因此，应深入研究某一因素对审计费用的影响。而国内鲜有研究考察内部控制与审计费用的关系，本文基于我国A股上市公司2007年和2008年两年的经验数据，以研究审计质量对二者关系的影响。

二、文献回顾

（ 一 ）国外文献 公司自愿披露内部控制鉴证报告的需求来自于经理人员和外部投资者之间的信息不对称及成本（Healy和Palepu，2001）。财务报告使用者认为披露内部控制鉴证报告能促进公司完善内部控制系统，加强对内部控制系统的监督，为投资者提供对决策有用的信息（Hermanson，2000）。由于管理层和公司有责任保证信息披露的真实性，而内部控制鉴证报告往往含有内部控制有效性的陈述，披露内部控制鉴证报告增加了管理层和公司的法律责任，但可以向外部使用者发送信号，使本公司的内部控制质量与其他公司区别开来。公司规模越大、净利润增长越快、销售增长越慢、审计委员越勤勉、机构持股比例越高，越有可能自愿披露内部控制鉴证报告（Bronson，2006）。根据信号传递理论，高质量公司的管理层有动机将公司高品质的信号（如较好的业绩、较好的内控及风险防范信息）及时传递给投资者，并采用如聘请高质量审计师等策略增加信息披露的可信度，以影响投资者的投资决策，最终使公司股价上涨。

（ 二 ）国内文献 内部控制质量越高的公司，越可能基于信号传递的目的披露由审计师提供的内部控制鉴证报告（林斌、饶静，2009）。在内部控制鉴证报告的披露过程中，存在明显的“报喜不报忧”的披露管理行为，凡是公司董事会承认内部控制存在重大缺陷的公司，均未披露内部控制鉴证报告；凡是披露内部控制鉴证报告的公司，其内部控制鉴证报告均认可了董事会的自我评价报告。这些都表明，内部控制质量越高的公司，越有可能披露内部控制鉴证报告（林斌、饶静，2009）。内部控制鉴证报告信息的披露可以在一定程度上反映内部控制质量的高低（杨德明，2009）。纵观以上国内外已有的研究，他们一致认为自愿披露内部控制鉴证报告往往意味着公司实际的内部控制质量较高。因此，本文以是否披露内部控制鉴证报告代表公司内部控制质量的高低，将内部控制变量设计为二元哑变量，披露了内部控制鉴证报告取1，未披露的取0。

三、研究设计

（ 一 ）理论分析与假设提出 理论上质量较低的内部控制从两个方面导致较高的审计费用：内部控制质量较低时审计师需要增加审计投入，包括测试和改变审计程序；合伙人花费时间与客户管理层讨论；花费精力决定一项内控缺陷应划分为重大缺陷还是重要缺陷，因此审计师会收取更高的审计费用；内部控制质量较低时，内部控制风险较大，这往往意味着公司整体风险水平较高，从而审计业务的诉讼风险也较高，审计师会因此加收一部分风险溢价（Raghunandan和Rama，2006；Hogan和Wilkins，2008）。公司存在的内部控制问题越严重，审计费用增加得越多。由此，本文提出以下假设：

假设：内部控制质量越高，审计费用越低

由于近些年国内发生了一系列审计失败的案例，国家也采取了一系列措施加强对审计行业的监管。因此，在被审计单位内部控制质量较低的情况下，审计师面临较高的审计风险，这时国内会计师事务所在执业过程中比较谨慎，不会减少审计程序和实质性测试范围，审计时间花费较多，因而审计费用较高；在被审计单位内部控制质量较高的情况下，审计师面临的审计风险较低，因而有减少审计程序和实质性测试范围从而降低审计费用的动机。而国际四大长期以来在世界范围内享有较高的声誉，这为其创造了声誉溢价。因此，国际四大十分注重维护长期以来在审计市场上树立的良好形象，另外，国际四大在国内审计市场中面临的竞争激烈程度远低于国内会计师事务所，因而更加注重控制和防范审计风险，即使当被审计单位内部控制质量较高时也不会减少审计程序和实质性测试范围，仍然会严格按照审计准则和相应的工作规范去执行审计业务。因此，审计质量对内部控制与审计费用之间的关系会产生显著性影响。

（ 二 ）数据来源与样本选择 本文关于上市公司是否披露内部控制鉴证报告、控股子公司数量、公司所在区域的数据均来自于上市公司披露的年度报告，而年度报告主要来自巨潮资讯网，在巨潮资讯网找不到的年度报告则来自上海证券交易所和深圳证券交易所，其余数据从国泰安数据库获取。本文以2007年和2008年两年沪深两市A股上市公司作为研究样本。在此基础上，删除了金融保险类上市公司以及两年内有任何一年未披露或未区分支付给境内和境外事务所审计费用的上市公司，最后剩余1749个样本数据。

（ 三 ）模型建立及变量定义 本文通过构建以下模型来检验假设：

InFee=?茁1Control+?茁2Control*Big4+?茁3InAsset+?茁4ROA+?茁5inventory+?茁6receivable+?茁7Subcom+?茁8year+?茁9D1+?茁10D2+?茁11D3+?茁12D4+?着

模型中有关变量定义见（表1）。已有研究结果表明：在其他条件相同的情况下，上市公司的规模越大，其经济业务和会计事项也越多，其固有风险和控制风险的水平也可能越高，相应地注册会计师就需要扩大审计测试的范围，增加审计时间；同时，注册会计师所面临的审计调整事项也越多，因此，上市公司的规模越大，审计费用也就越高（伍丽娜，2003）。经济业务复杂程度越高，审计费用也越高，一般将控股子公司数量作为经济业务复杂程度的替代变量，它与审计费用显著正相关（朱小平、余谦，2004）。客户经营风险越大，审计师所承担的诉讼风险就高，因而审计费用也越高，应收账款及存货占总资产的比例、总资产收益率可作为审计师风险的替代变量，应收账款及存货占总资产的比例与审计费用正相关。会计师事务所规模越大，品牌越好，其所具有的敬业精神、专业素质和职业声誉也越高，其审计质量也越高，随之而来的审计费用也越高，因此，国际“四大”收取的审计费用相对更高。一般来说，经济发达地区的物价水平较不发达地区高，因此按物价水平制定的审计费用标准同样是经济发达地区高于不发达地区。为了研究地区因素对审计费用的影响，本文利用卢遵华等的研究结论将全国各地区分为五类: （1）上海、北京、天津、广东、浙江；（2）福建、江苏、山东、辽宁；（3）黑龙江、吉林、新疆、海南、湖北、河北；（4）安徽、四川、广西、重庆、湖南、江西、内蒙、河南、山西、云南、；（5）贵州、青海、甘肃、宁夏、陕西。因此，本文选择InAsset（公司规模），ROA、inventory、receivable（审计师风险），Subcom（经济业务复杂程度），year（年度变量），D1、D2、D3、D4（地区因素）作为控制变量。

四、实证结果分析

（ 一 ）描述性统计从（表2）来看，上市公司内部控制信息披露有待进一步加强。如Control均值为0.170，这反映了仅有17%的上市公司披露了内部控制鉴证报告，绝大部分上市公司不愿意披露内部控制鉴证报告。统计中还发现与林斌、饶静一致的结论，上市公司在披露内部控制鉴证报告时，存在着明显的“报喜不报忧”的披露管理行为。这体现在：凡是公司董事会承认内部控制存在重大缺陷的公司，均未披露内部控制鉴证报告；凡是披露内部控制鉴证报告的公司，其内部控制鉴证报告均认可了董事会的内部控制自我评价报告。在2007年和2008年两年的样本数据中，上市公司的经营业绩差别较大，ROA最大的是ST炎黄，在2008年达到95.9%，最小的是ST丹化，在2007年是-85.9%。存货和应收账款占总资产的比例在各上市公司中差异也非常大，存货占总资产比例最大的是荣盛发展，在2007年达到83.5%，而有35家公司的存货几乎为0，通过查找他们的年报发现，这些公司要么是电力、交通、软件等行业的企业，由于行业本身性质而使得拥有的存货几乎为0；要么是因为公司正处于重组、停产状态，较长时间没有生产经营活动。应收账款占总资产比例在各上市公司中差异也非常大，样本最大值为中江地产的94%，而有29个样本公司在该比例上为0，其原因也是这些公司大部分处于停产或重组状态，较长时间没有生产经营活动，其余公司则是因为发生大规模的资产置换，将应收账款较多的资产置换出去了，或是将应收账款全部转让给专门的应收账款催收公司。控股子公司数量最多的是保利地产，拥有66家控股子公司，而有68个样本公司没有任何控股子公司。由四大提供审计服务的公司占样本总数的5%，虽然这一比例较低，但四大审计服务的对象基本上为资产规模非常大的客户。有37%的样本公司注册地在上海、北京、天津、广东、浙江五个省、直辖市，18%分布在福建、江苏、山东、辽宁四省，12%分布在黑龙江、吉林、新疆、海南、湖北、河北，23%分布在安徽、四川、广西、重庆、湖南、江西、内蒙、河南、山西、云南、，其余10%则分布于贵州、青海、甘肃、宁夏、陕西。（表3）是主要变量相关系数矩阵。从（表3）来看，模型解释变量与各个控制变量之间相关系数的绝对值不超过0.22，说明模型不存在严重的多重共线性问题。

（ 二 ）回归分析（表4）给出了模型的回归结果。从（表4）来看，内部控制与审计费用存在一定的负相关关系，而审计质量（Big4）对内部控制与审计费用之间的负相关关系产生了显著性影响。在审计质量较低的情况下（非四大审计），内部控制质量越高，相应的审计费用越低（内部控制的系数β1显著为负）；在审计质量较高的情况下（四大审计），内部控制与审计费用之间的负相关关系明显减弱（交叉项系数β2显著为正）。这说明审计质量对内部控制与审计费用之间的负相关关系产生了显著性影响，随着审计质量的提高，内部控制与审计费用之间的负相关关系被弱化。从理论上分析，目前我国审计市场竞争激烈，尤其是对于国内会计师事务所来说更是如此。所以，国内会计师事务所都希望通过降低审计费用来赢得客户，这主要通过减少审计程序和实质性测试范围来实现。由于近年来国内发生了一系列审计失败的案例，如中天勤审计失败案，这又使得国内会计师事务所比较注重控制审计风险。因此，在被审计单位内部控制质量较低的情况下，审计师面临较高的审计风险，这时国内会计师事务所在执业过程中比较谨慎，不会减少审计程序和实质性测试范围，因而审计费用较高；在被审计单位内部控制质量较高的情况下，审计师面临的审计风险较低，因而有减少审计程序和实质性测试范围从而降低审计费用的动机。而国际四大长期以来在世界范围内享有较高的声誉，其提供的审计服务被认为是高质量审计服务的象征，良好的声誉为其创造了声誉溢价。因此，国际四大十分注重维护长期以来在审计市场上树立的良好形象，另外，国际四大在国内审计市场中面临的竞争激烈程度远低于国内会计师事务所，因而非常注重控制和防范审计风险，即使当被审计单位内部控制质量较高时也不会减少审计程序和实质性测试范围，仍然会严格按照审计准则和相应的工作规范执业。目前，国内一些研究（刘峰、周福源，2007）并不认为国际四大能提供相对国内会计师事务所更高质量的审计服务，认为合资和外资事务所在中国可能有降低审计质量的倾向（原红旗、李海建，2003）。而本文的回归结果恰恰说明，国内会计师事务所在被审计单位内部控制质量较高时有减少审计程序和实质性测试范围的倾向，但并没有发现国际四大存在这种倾向。可以说，国际四大相对于国内会计师事务所来讲提供了更高质量的审计服务。

五、结论

本文利用我国沪深两市A股上市公司2007年和2008年两年的年度数据作为研究样本数据，揭示了内部控制与审计费用二者之间的负相关关系。研究发现，内部控制质量的提高有助于减少会计师事务所收取的审计费用，但审计质量对二者之间的负相关关系有显著性影响。审计质量越高，内部控制与审计费用之间的负相关关系越弱。验证了国际四大相对国内会计师事务所提供更高质量的审计服务，而国内审计市场的过度竞争是造成国内会计师事务所审计质量较低的重要原因。为了进一步发展和繁荣我国审计事业，提高国内会计师事务所的审计质量，就必须解决国内审计市场过度竞争的问题。由此，本文建议我国应尽快培育寡占型的审计市场，减少会计师事务所的数量，避免过度竞争。需要进一步指出的是本文的局限性，由于国泰安数据库中很多上市公司年度审计费用数据缺失，导致这部分样本数据被排除，这可能会在一定程度上影响本文结论的信服力。

参考文献：

［1］林斌、饶静：《上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告？》，《会计研究》2009年第2期。

［2］朱小平、余谦：《我国审计收费影响因素之实证分析》，《中国会计评论》2004年第2期。

［3］刘峰、周福源：《国际四大意味着高审计质量吗》，《会计研究》2007年第3期。

［4］Healy，P.M.，and K.G Palepu， Information Asymmetry，Corporate Disclosure，and the Capital Markets:A Review of the Empirical Disclosure Literature，Journal of Accounting and Economics ，2001.

［5］Hermanson，Heather M.， An Analysis of the Demand for Reporting on Internal Control，Accounting Horizons ，2000.

［6］Bronson， Scott N.， Joseph V. Carcello，and Kannan Raghunandan， Firm Characteristics and Voluntary Management Reports on Internal Control，Auditing:A Journal of Practical&Theory ，2006.

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【关键词】 增值型内部审计；功能构建；实现模式

审计理论界对内部审计增值功能的研究已久有时日。从国际内部审计师协会（IIA）颁布《内部审计实务标准》中提出内部审计的“增值功能”开始，国内学者（王光远等）就企业内部审计增值进行了全面的探讨，但对商业银行内部审计的增值功能学界一直没有给予足够的重视。增值型内部审计是传统稽核型审计模式对内部审计功能的拓展，在商业银行确立增值型内部审计的功能和实现模式，有助于商业银行从根本上转变内部审计的监督方式，提升其核心竞争力。

一、增值型内部审计的产生及其对内部审计发展的影响

增值，即为增加价值。增值型内部审计，即能为组织（机构）增加价值的内部审计。增值型内部审计并不是一种新生的审计类型，它是内部审计功能拓展的表现。1999年IIA的年会对内部审计作出了全新定义，这次对内部审计“增加价值”的界定，强调了内部审计对组织的贡献，标明了内部审计以为组织（机构）增加价值为目标，使内部审计的发展推进到一个新的阶段。增值型内部审计与传统的稽核型内部审计相比较，具有如下改进：一是内部审计目标是为组织增加价值，使内部审计工作更靠近企业的价值链，并通过“为企业提供增值服务与发现风险为企业减少损失”来实现价值增值。二是内部审计职能的拓展，即从传统的监督、评价发展为保证与咨询服务，减少不增值的审计业务，整合审计资源，减少耗费和成本，以实现增值目标。三是内部审计服务群在组织内部扩展，并通过以客户为中心，主动根据组织需求开发新的审计服务产品、项目，以增加价值生产能力。四是内部审计的实现模式转向以风险管理为导向， 以经营目标为起点，重点关注管理者的风险评估，以此来决定内部审计的程序与方法技术。五是内部审计形式从审计人员单向检查、独立验证转向审计与被审计方双向互动的参与方式，通过“参与式”审计策略使审计过程达到双方良性互动，全面提高了被审计者的风险控制与自我评估能力。

在增值型内部审计模式中，风险管理居于中心地位，通过可控风险实现创造更大价值的目标， 内部审计的创造价值有显性价值和隐性价值之分。从显性价值来说，内审人员通过收集资料，运用审计方法，查明和评估存在的风险，将相关价值信息传递给组织层的管理人员， 只要减少的损失或创造的机会大于审计成本，内部审计就实现了增值；从隐性价值来说，无论内部审计是否发现问题，只要内部审计作为公司治理结构中的独立存在，客观上就会对组织内部的经营管理者产生威慑作用，使他们不得不积极主动的维持良好的内控秩序，以应对内部审计的监督检查，这种被动“自控”的行为客观上也会导致组织价值的增加，是一种潜在的间

接的价值（亦或称为“震慑价值”）。诚然，隐性价值的发挥要取决于显性价值的大小，如果审计师工作中严谨、公正，具有较高的权威性，能提出关键性的有效建议，则其潜在的隐性价值（威慑作用）就会放大。过去内部审计部门多被看成一个成本中心，成为了后台支出的耗费部门，现在内部审计部门逐步转变为利润中心，因此，不仅可考量内部审计的成本耗费，还可以确认内部审计的取得成果，即为企业增加的价值。

二、内部审计增值性的功能定位与效用分析

商业银行内部审计的组织目标是对商业银行的全部经营管理活动进行监督，促进银行内部管理的完善和经营效益的提高。内部审计是一项保障和咨询活动，即通过内部审计对经营管理部门的监督管理促进对风险的控制，逐步改变管理层和员工对内部审计“成本中心”的传统认识，确立内部审计作为增值性资源的地位。根据巴塞尔协议的规定和精神，内部审计应通过独立、客观的保证与咨询活动，系统地、规范地评价银行的治理、风险管理与控制过程，通过其特有的各种功能以及高级管理层和董事会提供有价值的经营管理信息，间接地为银行增加价值。

（一）增值型内部审计的服务功能

现代内部审计的发展趋势表明，内部审计从以监督为主转向以服务为主，服务功能反映了增值型内部审计的基本特征。服务功能主要是通过对被审计活动的分析和评价，向被审计单位提供改进工作的建议和咨询服务，帮助其有效地履行职责，提高工作质量。内部审计的服务功能主要体现在对商业银行的各层次相关的经营活动提供政策咨询服务，开展一系列包括顾问、建议、协调、流程设计和培训等工作，将审计工作融入到银行业务运行的各个方面，从而提升内部审计工作的价值创造力与生命力。

（二）增值型内部审计的控制功能

内部审计师的职责是运用风险管理的方法对风险管理的充分性和有效性进行检查、评价和报告。内部审计师主要从两个方面评估风险管理过程的充分性和有效性， 即评价风险管理过程主要目标的完成情况、 评价管理层选择的风险管理方式的适当性。评价风险管理业绩的基本方法是将

期末的经营业绩数据与期初的计划进行比较， 比较得出的差异可以解释为某种原因、变化的环境或业务运行过程状况，超越了先前的风险分析界限， 相关的衡量和分解有助于管理层及时反应。在商业银行内部，增值型内部审计是在内部控制的环境上，准确地识别经营管理活动中的风险，根据这些风险采取适当的控制活动， 并不断地对整个过程的适当性和有效性进行控制。随着商业银行的上市，其投资多元化与经营方式多样化，管理层次多级化，最高管理层不可能对经营状况进行经常性的直接检查监督。内部审计作为控制系统中的一个重要组成部分，是银行内部控制的再控制，并能站在全局的角度来分析和考虑问题，对整个业务运行及其经营活动实行有效的控制，检查控制程度，实现控制的最终目标。

（三）增值型内部审计的评价功能

增值型内部审计的评价是指内部审计人员依据一定的审计标准对所检查的活动及其效果进行合理的分析和判断，以此来达到为组织机构增加价值的目的。虽然内部审计在独立性与权威性方面逊色于社会审计和国家审计，但内部审计的本质特征决定了在单位内部仍然具有相对的独立性与权威性。因为，内部审计在本质上是一种特殊的组织控制程序，它可以按照审计计划的安排进行经济监督、鉴证和评价，目的是从经济、效率、效益和公正的原则出发，控制企业的经济事件和经济过程，通过系统地、规范地评价银行的治理、风险管理控制过程，为管理人员和董事会人员提供有价值的经营管理信息。由于内部审计人员熟悉银行内部的情况，通过内部审核，可以有效地评价被审单位及其审计事项的经济效益，有针对性地提出意见和建议，促进企业改善经营管理。

三、商业银行内部审计的增值途径与实现模式

增值型内部审计作为价值增值系统和银行的利润营运中心，主要通过给银行系统提供有价值的建议直接给组织增加价值。商业银行内部审计为组织增加价值的途径有两条：一条是减少组织损失；另一条是为组织提供增值服务。现代公司治理基础上的商业银行内部审计，通过其实现模式来实现为银行经营增值的审计目标，其实现模式如图1所示。

（一）服务型增值实现模式

服务型增值模式主要包括鉴证和咨询两大服务内容，咨询服务主要通过对组织治理、风险管理、控制程序等银行活动的分析评价，向银行内部成员提供改进工作的建议与咨询服务，从而帮助银行内部成员有效地履行其职责，提高其工作质量的功能；鉴证服务主要通过审计行为保证被审计单位的内部控制、风险管理或治理过程中信息的真实性，通过提供组织的运转效率实现内部的增值价值。依照《银行组织内部控制系统框架》原则及商业银行内部审计的特点，内部审计的作用是对商业银行内部控制的再控制。内部审计可以通过评估系统的机能及可靠性，确认服务和提供具体的建议支持这些系统的设计咨询服务来发挥作用。咨询服务主要是提供建议及相关的客户服务活动，其性质与范围通过与客户协商确定，目的是增加组织价值并提高组织的运作效率。主要包括：内部控制培训、参与风险管理、实施质量保证措施、支持业务流程再造、经营流程改善、辅助战略规划等多个方面。

（二）控制型增值实现模式

内部审计的控制主要是指内部审计作为一种管理控制，通过内部审计人员独立的检查和评价活动，衡量和评价其他内部控制的适当性和有效性的功能。控制型增值模式主要是强调对风险管理的控制，内部审计在于保证商业银行按所设定的目标经营，确保遵守银行内部的政策和持续监测作用。主要内容包括：系统评估控制环境，对控制的有效性进行测试；评价管理层执行控制过程的有效性；对风险控制系统的充分性和有效性进行评价；执行审计委员会的欺诈分析和特别调查。可以看出，商业银行内部审计的公司治理作用除内部控制和风险控制这些“硬控制”之外，还涉及组织的“软控制”，也就是组织的“高层基调”。随着商业银行经营外部环境日益变化，组织的高层基调等“软”控制对组织是更重要的东西。风险管理的实施要以遵循为基础，公司治理围绕着风险管理而展开，为商业银行内部审计充分发挥增值功能、实现增值目标提供有效保障。

（三）评价型增值实现模式

内部审计的评价是指内部审计人员依据一定的审计标准对所检查的活动及其效果进行合理的分析和判断。例如决策、计划、方案的确定是否符合实际；各种活动是否依据授权并遵照既定的程序、标准进行；是否正在达到预期的效果、实现既定的目标；各种信息是否真实、准确和完整以及处理信息的方法是否恰当；资源是否正在经济地、有效地被使用等。评价体系可以设定为制度建设评价、制度执行评价和制度保障评价三大部分。制度建设评价，属于内部控制健全性的评价范畴，主要评价银行制度建设是否健全，制定的经营方针、政策和规章制度是否符合国家相关政策法规的要求；制度执行评价，属于内部控制遵循性评价范畴，主要评价内部各部门执行内部控制制度的过程和结果的合理性和有效性；制度保障评价，主要是对内部监管保障部门职能履行情况的评价。通过评价内部控制状况，衡量内部控制体系的建立程度和有效性，指出企业内部控制制度的缺陷、制度执行过程中存在的偏差，从而找出企业内部控制的薄弱环节，并将其改进建议报告给银行管理当局，督促内部机构落实，最终实现银行的价值增值。

随着我国金融业的全面开放及其金融创新业务的快速发展，我国商业银行如何依照《巴塞尔新资本协议》完善对商业银行风险管理的要求，建立适合我国商业银行的内部审计体系，是应对市场竞争和提高监管水平的基本要求。为此，我国商业银行构建增值型审计模式制度，应当从如下方面着手：强化内审理念的转变，将“稽查型审计”转变为“增值型审计”，发展经营管理审计和经济效益审计；创新内审方法和手段，提升商业银行内部增加价值的创造力，提高审计质量；拓宽审计服务渠道，为商业银行增加价值提供环境保障；加强内审工作资源的整合，建立健全科学的审计规范，为商业银行增加价值提供制度保障。

【参考文献】

［1］ ［美］詹姆斯.罗瑟.倪卫红等译.四个革新型审计部门的增值方法［M］.石油工业出版社，2002.

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[关键词]客观性；职业威胁；治理途径

业务规模的扩大和市场竞争的加剧，使企业迫切需要改变内部审计模式，实现内部审计服务的多样化。随着非审计服务的种类与数量的不断增加，内部审计服务的职业道德，特别是客观性日益受到内部审计人员和客户的关注。本文拟探讨在现代内部审计模式下，内部审计对客观性的职业需求、内部审计客观性可能受到的威胁及其管理手段。

一、内部审计对客观性的职业需求

客观性是职业人员应该具备的基本素质。按照国际内部审计师协会(1lA)2001年的《独立性与客观性：面向内部审计人员的框架》的解释，职业是“需要专业知识的一项事业，它通常需要经过长期的悉心准备，包括技能和方法的培训以及这些技能和方法的基本学理，它依靠组织的力量或共同的信念，模范的成就和行为来维持，并要求其成员不断学习，以提供公共服务为首要目的而致力于工作。”该定义表明，作为职业人员，应具备足够的专业胜任能力并保持应有的职业谨慎，同时也暗含了职业人员必须保持客观性的含义。这是因为，职业是“以提供公共服务为首要目的”，而“提供公共服务”意味着职业服务的对象(客户)来自于该职业之外的团体，其自身不具备执行该项职业所需要的专业胜任能力，需要依赖职业人员的工作。由于自身不具备专业胜任能力，客户不仅要求职业人员具备专业胜任能力和应有的职业谨慎，而且要求职业人员在提供服务时，能够基于客观事实作出不偏不倚的评价、判断与决策，不会因任何环境压力而产生偏见。例如，病人希望医生开具的处方是基于病人病情的需要，而不是因为医生能从中获得个人利益；投资者希望理财顾问向他推荐某种股票投资是基于该股票未来升值的潜力，而不是因为理财顾问拥有该公司的股权并期望以此影响股价。在提供职业服务中保持客观性，可以确保职业人员免受各种环境压力的干扰，以客观事实为基础，实事求是，做出公正的评价、判断与决策，以便为客户提供有价值的服务。内部审计属于一种职业，其目标在于为审计客户提供确认与咨询方面的增值服务，为实现这一目标，需要内部审计人员具有专业胜任能力和保持应有的职业谨慎的同时，具备客观的工作态度。

我国《内部审计准则第22号一内部审计的独立性与客观性》将客观性定义为“内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。”具体来讲，就是要求内部审计人员在审计业务的全过程中，始终保持一种客观的立场，实事求是，确保自己的各项分析、判断、评价与决策建立在客观事实的基础之上，既不会受到各种外部压力的干扰，也不会受到个人感彩和主观偏好的影响，避免主观臆断、歪曲事实。

客观性与独立性是密切相关、相辅相成的概念。例如，国际内部审计师协会的《内部审计实务标准1120――个人的客观性》就将客观性定义为“内部审计人员在执行审计工作时必须保持的一种独立的精神状态”。一般认为，独立性是客观性的基础与保障，是指一种不存在威胁客观性的重大利益冲突的环境状态；而客观性则是独立性的目标和结果，表现为内部审计人员在不存在重大利益冲突时所能保持的不受外部环境和个人偏见影响的精神状态，决定着确认与咨询服务的质量。

二、内部审计客观性的威胁因素

内部审计人员在工作中面临各种环境压力，导致内部审计客观性受到威胁。这些环境压力既可能来自于内部审计人员自身，如个人的偏见和工作习惯，也可能来自于内部审计人员工作的外部环境，如确认业务与咨询业务之间的冲突，等等。内部审计人员在开展具体审计业务之前，应结合审计业务的性质和具体业务环境，识别所有可能威胁其客观性的潜在因素及其重要性水平，并将其报告给项目经理或内部审计机构主管，以便于后者对客观性的威胁因素实施有效管理。

由于内部审计人员面临的审计业务和审计环境的复杂性，要想识别所有威胁客观性的因素是不可能的。对客观性的威胁因素进行识别，必须借助于内部审计人员的专业判断。国际内部审计师协会在《独立性与客观性：面向内部审计人员的框架》中，构建了一个识别客观性威胁因素的框架，可以作为内部审计人员的参考。该框架将客观性的威胁因素划分为以下七个类别。

(一)自我检查(self-review)威胁

如果内部审计人员被指派检查自己以前所做的工作，就会产生自我检查威胁，因为检查自己曾经做过的工作，内部审计人员很可能对错误或缺陷变得不再敏感或机警，从而很难保持客观性，例如，如果内部审计人员曾在客户部门任职，则他可能有机会对自己曾经负责的事项进行确认，由此将产生自我检查威胁。对内部审计来说，自我检查可能是最重要的一项客观性威胁。因为内部审计包括确认与咨询两类服务，内部审计人员很可能在为某个项目提供咨询服务之后，又必须对该项目实施审计，由此产生客观性威胁。例如，为提高企业销售与信用管理的效率，内部审计人员可能被指派对应收账款处理系统进行流程再造并提出管理建议，随后又需要对包括应收账款处理系统在内的内部控制进行确认并就其适当性发表意见。在这种情况下，内部审计人员发表意见的客观性就值得怀疑。就咨询服务对确认服务产生的自我检查威胁而言，补救服务(remediatoonservices)对客观性产生的威胁可能最大。补救服务是指内部审计人员从客户的利益出发，直接发挥预防或补救已知或疑似问题的作用，例如开展有关内部控制的培训课程，负责起草现金管理政策或企业的行为守则等政策规章，等等，而这些基本上已经属于经营管理方面的职能。如果日后确认服务的范围涉及到当初补救服务的相关领域，则内部审计人员在该领域内的客观性就会受损。

(二)社会压力(Social pressure)威胁

当来自相关群体的压力使内部审计人员被迫放松警惕或忽略有疑问的事项时，就会产生社会压力威胁。社会压力威胁首先来自于企业的管理层。由管理层聘用的内部审计人员在对管理层的经营业绩进行评价时，显然有可能屈从于管理层的压力而影响其审计的客观性。社会压力还可能产生于审计小组的群体思维(groupthink)的影响。当某位审计人员的观点与审计小组的普遍观点相左时，该人员有可能迫于群体思维的压力而放弃自身的观点，从而影响其判断的客观性。

(三)经济利益(economic interest)威胁

当内部审计人员的私人经济利益受

到审计结果的影响时，可能产生经济利益威胁。例如，如果内部审计人员拥有的股票期权或其他形式的经济利益可能受到不利审计结果的损害或有利审计结果的改善，则该人员在审计中的客观性就很难保持。另一种产生经济利益威胁的情况是内部审计人员负责审计某个部门或某位高级经理，而该部门或经理可能接下来会作出影响内部审计人员未来就业机会或薪酬的决策，此时内部审计人员的客观性也可能受到损害。

(四)私人关系(personal relation--ship)威胁

如果审计客户的经理或关键员工是内部审计人员的亲属或密友，则可能产生私人关系威胁。内部审计人员可能受私人感情的影响，而忽略、隐瞒或延迟报告不利的审计发现，以避免亲友受到审计结果的不利影响。

(五)熟悉程度(familiarify)威胁

如果内部审计人员长期负责某一客户的审计业务，或曾经在客户单位任职，则可能产生熟悉程度威胁。过于熟悉客户可能导致内部审计人员因同情客户而丧失客观立场，也可能导致内部审计人员过分依赖以往的审计经验对客户作出预先判断，而不愿以一个客观、全新的视角重新审视客户。

(六)文化、种族与性别歧视(cultur-al，raciaI and gender bias)威胁

如在跨国公司的内部审计业务中，国内的审计人员可能因文化差异而对国外的审计客户产生歧视或偏见。内部审计人员也可能对由某一特定种族或性别的员工所管理或组成的客户产生偏见而影响其判断的客观性。

(七)认知偏差(cognitive bias)威胁

内部审计人员在工作中，可能会受到不自觉或无意识的心理偏差的影响，由此产生认知偏差的威胁。例如，如果内部审计人员一向对工作要求苛刻，则可能忽视审计中的积极信息。经验丰富的资深审计人员也可能会对某些审计事项产生先入为主的观点，然后试图寻找证实自己观点的证据。

三、减少内部审计客观性威胁的有效治理途径

上述威胁内部审计客观性的因素可以通过某些途径得以缓解。企业可以结合自身情况，考虑这些途径的适用性，并可以此为基础建立内部审计客观性的保障措施。减少客观性威胁的途径包括以下方面。

(一)科学的公司治理结构与良好的公司治理环境

科学的公司治理结构，特别是对内部审计机构组织地位的保障，是保证内部审计客观性的首要条件。为提高内部审计的客观性，内部审计机构应在组织结构中处于较高地位，由此可以增强内部审计机构和人员的独立性，有效地规避威胁客观性的各种重大利益冲突。一般来说，内部审计机构最理想的组织地位是隶属于董事会下设的审计委员会，如果没有条件单独设置审计委员会，则内部审计机构应对董事会负责，尽量避免隶属于公司管理层，以保证内部审计机构的独立性和客观性。此外，一个鼓励学习和持续性改善的公司治理环境，可以使内部审计人员坦诚报告潜在的不利审计结果甚至是以前工作中的错误而无需有所顾忌，对于维护内部审计的客观性同样重要。

(二)有效的激励与奖惩措施

如果公司针对内部审计工作拥有一套有效的激励与奖惩措施，将有助于提高内部审计的客观性。例如，对敏锐、客观的思考进行奖励，对偏见或成见进行惩罚，将有助于缓解社会压力、熟悉程度、经济利益以及认知偏差等威胁因素。

(三)聘用与培训制度

制定有效的内部审计人员聘用和培训制度，可以保证内部审计人员拥有较强的专业胜任能力和职业道德水准，其工作中的客观性也可以得到保证。例如，企业应该聘用那些不存在威胁客观性的利益；中突的人员从事内部审计工作；对内部审计人员的适当培训也有助于其识别威胁客观性的潜在因素并选择恰当的处理方式。

(四)组成审计小组开展工作

审计客观性的标志之一就是具有同等专业胜任能力的审计人员依据相同的证据可以得出大致相同的结论。如果某位内部审计人员的评价、判断与决策可以得到其他人的工作结果的佐证，则可以证明该人员在工作中保持了客观性。因此，组成审计小组开展审计业务，可以有效促进内部审计人员保持客观的工作态度，缓解认知偏差、熟悉程度、私人关系以及自我检查等威胁因素。当然，小组工作本身也存在威胁客观性的风险，即前述的群体思维影响，可能产生社会压力威胁。

(五)监督和检查

对内部审计人员的工作进行严格的监督和详细的质量检查，并辅之以相应的奖惩措施，将有助于减少他们在工作中出现偏差。对监督和质量检查的预期也能够提高内部审计人员在工作中保持客观态度的自觉性，由此缓解社会压力、熟悉程度、经济利益以及认知偏差等威胁因素。

(六)时间间隔

时间间隔有助于缓解威胁客观性的一些重大利益突出。例如，如果时隔一年之后，内部审计人员再对曾经执行过咨询服务的项目进行确认，就能在很大程度上降低自我检查威胁。时间间隔也可以导致环境因素发生变化，如客户的经营活动或人事安排发生变动，由此可以缓解或消除社会压力、熟悉程度、私人关系等方面的威胁。

(七)审计工作轮换与回避制度

定期轮换内部审计人员去执行不同的审计工作，将有助于缓解熟悉程度和自我检查的威胁程度。轮换的方式可以是将整个审计小组成员从一个审计项目轮换到另一个审计项目，也可以是小组内部的分工轮换，定期轮换每名小组成员所做的具体工作。制定审计回避制度，例如，审计业务涉及某位内部审计人员曾执行过的工作，或是私人经济利益，或者某位内部审计人员与审计客户的主管或关键员工有密切的私人关系，则需要予以回避，这样可以有效地降低自我检查威胁、经济利益威胁以及私人关系威胁。

(八)内部咨询

内部审计机构应当建立有关客观性威胁的咨询制度与程序，保证内部审计人员在遇到潜在的客观性威胁时，能够向适当层次的人员，如资深审计人员、项目经理或内部审计机构主管等进行沟通与咨询，寻求解决客观性威胁的途径。

(九)业务外包

在某些情况下，例如内部审计机构缺乏足够的胜任能力。或是没有有效方法消除客观性威胁，企业可能决定将某项内部审计业务外包给会计师事务所或其他外部服务机构来执行。业务外包可以极大地提高内部审计业务的独立性和客观性，但也会带来高昂的成本，同时可能会引起内部审计机构和人员的不满。因此，在决定内部审计业务外包之前，企业必须慎重进行成本效益的权衡。

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关键词：风险导向内部审计；审计程序；风险管理；内部控制

一、内部审计理论与实践的历史演进的五个阶段

1.萌芽状态下的内部审计

西方的奴隶主经营的庄园时代是内部审计活动处于萌芽的阶段。我国在封建社会中，审计人员负责定期检查编制收入和支出的账目，复式记账法开始逐渐的应用在整个流程中，此阶段有利于内部审计对象及相关技术的发展为内部审计过渡到财务导向内部审计奠定了基础。

2.财务导向型的内部审计阶段

股份制公司制度逐步开始发展起来，此阶段的管理需要企业组成专业的财务知识人才，内部审计部门进行财务责任监督，发展出了独立审计制度，1941年成立的国际内部审计师协会出版了《内部审计：职能、性质和程序方法》、出台了"内部审计师责任说明书"等极大的推动着内部审计向前发展。

3.业务导向型的内部审计阶段

内部审计的地位逐渐地提高成为当今的一种独立的职业类型，此阶段由于国际内部审计师协会的推动，其中的职能不断的扩展，范围不断的扩大，此阶段的内部审计责任说明书强调了将业务的检查、财务会计的检查赋予了重要的权重。

4.管理导向型的内部审计阶段

此阶段发达国家的经济危机促使了管理和内部审计的发展，内部审计的重点转向了管理层的决策和外部受托责任。此阶段建立了审计委员会制度，内部审计逐步向管理导向发展。以管理导向的内部审计成为此阶段的层次。

5.风险导向型的内部审计阶段

此阶段为20世纪90年代，此时是人类社会的信息高速发展的时代。伴随着公司的发展和企业内部控制研究的不断成长，人们对内部控制理论的认识加深，出台了一系列的内部控制及管理的规范，《内部审计实务标准》于2002年1月1日正式的实施标志着内部审计迈入风险导向阶段。

二、风险导向内部审计的基本理论

1.风险导向内部审计的本质

内部审计是一套系统的、规范化的方法来对风险进行的方法评价和控制治理的过程，是一项独立、客观的鉴证和咨询服务，它的本质是改进和组织经营。它与管理的结合能够将事后的监督发展到事前的控制，可以确保责任的有效，风险导向的内部审计的本质就是确保受托责任的有效履行，是一种有效的管理控制机制。

2.风险导向内部审计的对象

随着内部审计理论与实践的历史演进的五个阶段的发展，风险导向内部审计对象从主要涉及会计和财务事项，也可以适当涉及业务事项；到各种业务活动包括组织活动如经济性质、效率性质和项目的内容，组织内部的控制系统的有效性等，然而随着时代的发展内部审计实务标准框架内容为风险管理、控制及治理程序，这样可以增加组织价值并提高经营的效率。

3.风险导向内部审计的目标与职能

审计主体的主观要求是内部审计的目标，审计目标则是通过内部审计活动期望达到 的方向。审计的职能是内部控制风险导向的内在功能，内部审计职能也是伴随着审计目标的变化而变化，也在不断的充实和完善，风险导向阶段可以由财务进行有效的监督，从低层次向高层次逐渐的转变，这样增加组织价值的提高，从而提高企业经营效率。

三、企业风险导向内部审计程序对企业管理的战略意义

主要可以通过对企业的治理、风险管理和内部控制等方面有着重大的战略意义，可以不断的提升人们对风险导向内部审计认识的重要性，可以强化风险意识，指导内部审计人员完成审计工作，积极的完善审计事项全面的改进工作，及时的发现风险，风险导向内控制度的建立可以在一般的规律下完成对风险的防范。

四、企业风险导向内部审计程序的构建与执行

1.企业风险导向内部审计程序的构建

（1）内部审计准备阶段。首先了解企业的经营目标确定审计目标，预测、识别企业面临的风险，对风险进行评估，将重要的风险确定为审计的重点，从而确定审计项目，编制年度内部审计计划和项目审计书，设置审计顺序，优先安排审计重点。

（2）内部审计实施阶段。依据识别出的风险，测试和评价这些重要的风险，评判其是否具有有效的执行效力。对于不可预见的风险，内部审计要进行进一步的研究探讨，进一步的评估并确定相应的策略。进行风险再评估和修改审计计划进行实质性的测试，同时提出风险管理的建议，初步完善完成内部审计工作的底稿工作，对工作的底稿进行编制和审核，完善的审计报告或者工作底稿。

（3）内部审计报告阶段。基础的风险评估工作准备工作已经建立后，审计人员要制定一定的审计程序，根据初步的审计内控制度，审计的结论出具如实的审计报告，对审计结果进行理论的分析和总结，同时提出相应的审计建议、初步的改善方式，从而完善内部管理。积极的沟通好审计结果，编制审计报告和报告审计业务。

（4）内部审计后续审计阶段。审计报告作出后，内部审计人员要分析审计报告中的审计结果和提出的审计建议，同时不断的进行审计跟踪和审计研究，从而监督和确定审计的程序是否规范化和合理化。调查被审计客户对审计的满意程度，评估审计人员的审计业绩，完善后续的审计流程。

2.企业风险导向内部审计程序的执行

（1）强化内部审计准则实现可操作性。吸收国际国内关于内部审计准则的有效成果，并且保持一致性，例如：增加些国际准则精髓的概念"风险管理"、"审计委员会"、"控制自我评估"等词汇，在制定准则时明确审计工作范围、审计机构设置等，可以强化内部审计准则的可操作性。

（2）重构风险导向内部审计程序的组织系统，保证组织的独立性。目前国际界的企业风险导向内部审计程序的最佳模式是：董事会设立的审计委员会。审计委员会独立于企业，直接隶属于董事会，它的主要职责是：决策监督、风险管理、评估和提高内部审计质量。独立性的保证是建立在组织制度和机构设置上的，只有这样才能帮助审计职能的发挥和审计质量的提高。

（3）增强审计增值服务，扩展职能广度。传统的审计职能停留在监督、检查，而要扩展职能。超越职能的广度的话，就要定位于“审计的增值服务”对于企业来说主要是“增加企业价值”，从这个内审风险作为出发点，将企业的风险导向内部审计程序、公司治理、风险管理相结合，才能更好的实现最大限度的企业价值。

（4）改进内部审计的技术和方法。随着信息时代的发展，内部审计环境也在不断的创新变革例如：采用信息化和网络化的手段开发审计软件、结合自身的审计对企业进行风险评估、内控测试、内部审计人员要配备专业的计算机信息技术人员和专业人士。建立后续教育制度，不断与时俱进，不断提高专业的判断能力。

（5）积极探索和完善风险导向内部审计程序。要不断的结合国际和国内的审计经验，不断的探索和完善适合的风险导向内部审计程序，结合向内和外部的审计经验完善程序中的不足之处，从广度和深度两个方面不断的结合实际，不断的进行可靠性的论证，才能不断的发现问题，不断的进行理论的创新。

参考文献：

[1]董世利：《论我国内部帘计现状与应对策略》，《商场现代化》[J].2011年第18期.

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关键词：成本费用粘性；外部审计；公司治理

一、研究背景

近年来，我国GDP整体增速较为缓慢，意味着我国整体经济的增长速度有所放缓。企业要能顺利应对这一经济下行压力，则必须要控制成本费用，而成本费用粘性是企业要获得长远发展所必须解决的问题。

成本费用粘性是指收人下降时成本费用变化的速率小于收入上升时费用变化的速率，即成本费用呈现出“易升难降”的状态。我国企业普遍存在成本费用粘性，目前的研究主要是从内部公司治理角度出发，而外部审计作为一种外部监督管理机制对成本费用粘性具有抑制作用已经证实。那么外部审计质量是如何对成本费用粘性抑制作用的理论基础是什么呢？

二、理论分析

本文将从三个部分对外部审计质量是如何对成本费用粘性产生抑制作用的理论进行剖析：首先，成本费用是如何产生的，即成本费用粘性的成因，将从现在作为流行的解释----理论观----进行分析；其次，从保险理论来解释会计师事务所追求高审计质量的的动力或者是压力；最后，外部审计的公司治理观是连接外部审计与抑制费用粘性的桥梁。

（一）委托理论

两权分离产生的必然结果是会产生委托问题，会使企业的管理层与所有者出现利益不一致，委托理论对于企业费用粘性问题的解释更具普适性、全面性，得到学术界的普遍认可（Anderson等，2003；孙峥、刘浩，2004）。那么问题是如何影响企业的费用粘性？可以从两方面进行分析：一方面可以从“帝国构建”（empire building）这一典型的观点出发，具体而言是企业的管理层极有可能为了自身的利益，从而有构建帝国主义的野心。在企业收入上升时，通过增加自身薪酬和所能够控制的资源来实现自己的帝国主义，谋取在职消费和建立个人威望；在企业收入下降时，不随着业务的下降进行成本费用的控制，反而更可能过度扩大公司规模或保留企业未利用的资源以获取更高的隐性收入。另一方面，以为管理层是受托进行企业管理，当企业经营存在不稳定或者是经营不佳时，企业管理层很有可能会通过盈余管理来平滑盈余，这也会使企业成本费用粘性增强。

（二）保险理论

保险理论亦称深口袋理论，它的理论基础是风险损失随保险费用的支付而转移，在审计市场上，企业所有者为获得真实的支付审计费用来避免将来更大的损失。因此，企业所有者视此审计费用为自己买的保险费用，而会计师事务所通过收取的审计费用，作为提供审计服务的价值，审计质量的高低被视为投保的价值。

会计师事务所由于承担了保险责任，就是一个风险承担机构，只要被审计单位出现审计失误或者其他欺诈社会公众的行为，财务信息使用者有权利将其告上法庭，要求赔偿，因此会计师事务所必通过提高审计质量来规避各种风险。会计师事务所通过投入更多的资源、精力及时间，来获得更高的审计费用，从而提高审计质量，降低被审计单位的盈余管理程度，实在不行会计师事务所还可以在公司管理者虚构财务信息致使投资者发生损失时以出具非标准审计意见报告的方法来将损失降低，保险理论是会计师事务所提升自身审计质量的压力和动力。

（三）外部审计的公司治理观

会计师事务所能够通过高质量的审计来降低企业的成本费用粘性，是因为外部审计能够发挥公司治理的作用。杨德明等（2009）发现内部控制和外部审计在公司治理具有一定的替代效应，梁上坤等（2015）认为外部审计是公司治理机制的重要组成，可以有效约束管理层的机会主义行为，进而抑制公司费用粘性，罗莉等（2015）通过深两市A股证明了外部审计具有抑制上市公司高管薪酬粘性的作用。罗宏、曾永良（2015）认为高质量的外部审计具有公司治理功能，因为外部审计的本源代表了所有者权益，会计师事务所通过在审计过程中了解企业财务信息及其他方面信息的对被审计单位进行监督和约束，也可以通过出具的审计报告来平衡和制约公司各层级之间的权责利，能更好地维系利益相关者的权益，合理地调整优化企业内外部各治理层级之间的关系，从而对企业的成本费用进行监督和约束。外部审计具有同内部公司治理相同的对成本费用粘性的监督约束作用，外部审计质量越高，其发挥的治理效果越好，越能够抑制成本费用粘性。

三、研究结论

外部审计对成本费用粘性有抑制作用，这是因为费用粘性很大部分是因为成本导致的，而会计师事务所有提升审计质量的压力和动力，外部审计通过外部审计的公司治理观对成本费用粘性发挥抑制作用，且外部审计质量越高，抑制作用越强。

参考文献：

[1]Mark C.Anderson，Rajiv D.Banker，Surya N.Janakiraman .Are Selling， General， and Administrative Costs “Sticky”？[J].Journal of Accounting Research.2003 （1）

[2]孙铮，刘浩.中国上市公司费用“粘性”行为研究[J].经济研究，2004（12）.

[3]杨德明，林斌，王彦超.内部控制、审计质量与成本[J].财经研究，2009（12）.

[4]梁上坤，陈冬，胡晓莉.外部审计师类型与上市公司费用粘性[J].会计研究，2015（02）.

[5]罗莉，胡耀丹.内部控制对上市公司高管薪酬粘性是否有抑制作用？――来自沪深两市A股经验证据[J].审计与经济研究，2015（01）.