审计报告意见十篇

审计报告意见篇1

    (一)两者的法律依据不同。审计报告征求意见是根据《审计法》第五章第三十九条的规定。审计听证是根据《行政处罚法》第四十二条和审计署《审计机关审计听证规定》第三条的规定。

    (二)两者的设置前提不同。审计报告征求意见是在“审计报告报送审计机关前,应当征求被审计单位的意见。” 审计听证是在“行政机关作出责令停产停业……较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利……。”那么,何谓较大数额的罚款呢?审计署《审计机关审计听证规定》第三条对此有明确的规定:“(一)对被审计单位处以违反国家规定的财务收支金额百分之五以上且金额在十万元以上罚款;(二)对违反国家规定的财务收支行为负有直接责任的有关人员处以二千元以上的罚款。”值得指出的是,当前,有的地方审计机关对审计署《审计机关审计听证规定》第三条第一款的规定理解不够准确,造成审计听证的标准掌握不准,在实行执行中不规范。主要表现在:(1)没有准确理解审计听证是罚款金额在十万元以上,审计听证不应包括审计收缴,只是指罚款。把罚款与收缴两者没有区别开来,造成不该听证的告知听证。(2)“对被审计单位处以违反国家规定的财务收支金额百分之五以上且金额在十万元以上罚款”的标准把握不准。误认为“违反国家规定的财务收支金额百分之五以上”是审计报告上所有的列数问题,其实不然。按照审计署法制司对湖南省审计厅关于审计听证的标准掌握的回复,它应当是仅指审计报告列明的审计罚款相关的违反国家规定的财务收支金额百分之五以上的问题,其他处理包括收缴的不应包含在违反国家规定的财务收支金额之中。如,某审计报告列明三项罚款金额在10万元以上,那么,违反国家规定的财务收支金额仅指与这三项罚款的违反国家规定的财务收支金额,其他处理事项的违反国家规定的财务收支金额不得计算其中。正确的计算方法应当是,用三项罚款金额之和(达到或超过10万元)作为分子,用三项罚款对应的违反国家规定的财务收支金额之和作为分母,比较两者的百分比是否在百分之五以上。所以两者概念的不同,计算结果也截然不同。如果按照错误的理解,极容易导致应当告知听证的而没有告知听证情况的发生。

    (三)两者的执行主体不同。根据《审计法》第五章第三十九条的规定,“审计报告报送审计机关前,应当征求被审计单位的意见”。这说明审计报告征求意见的执行主体是审计组,而不是审计机关。同样,根据《行政处罚法》第四十二条的规定,“行政机关作出责令停产停业……较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利……。”这说明作出行政处罚是审计机关的权力,不是审计组的权力,因此审计听证的执行主体是审计机关,而不是审计组。

    (四)两者所起的作用不同。审计报告征求意见,根据《审计法实施条例》第四十条的规定,“审计组向审计机关提出审计报告前,应当征求被审计单位意见。被审计单位应当自接到审计报告之日起10日内,提出书面意见;自接到审计报告10日内未提出书面意见的,视同无异议。”该条接着指出“审计组应当审查被审计单位对审计报告的意见,进一步核实情况,根据所核实的情况对审计报告作必要的修改,并将审计报告和被审计单位的书面意见一并报送审计机关。”根据上述规定,审计报告征求意见主要解决的是核实审计情况,完成的是审计组与被审计单位就审计报告所列事实和审计结论的交换意见程序。审计听证则不同,它主要限定在对审计机关与被审计单位在审计罚款的违反国家规定的事实认定上,解决的是审计罚款的行政自由裁量权是否合理的问题,完成的是审计罚款听证程序,规避因审计罚款而引起的不必要的行政争议,以维护被审计单位和被审计个人的合法权益。

    二、两者的共同点

    (一)审计报告征求意见与审计听证都是审计执法的法定程序。审计报告征求意见是审计执法的普遍适用程序,只要是审计机关实施了审计事项,则都要执行审计报告征求意见程序;审计听证则是审计罚款达到一定标准时才启用该程序。

    (二)审计报告征求意见与审计听证都是在审计执法中与被审计单位的一种法定沟通形式。前者着重于审计情况的核实与沟通;后者则侧重于九审计罚款处理意见的沟通。

审计报告意见篇2

【关键词】上市公司，审计报告，非标准审计报告

根据审计准则的要求，注册会计师应当就被审计单位财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。审计报告是注册会计师在执行审计工作的基础上，对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指不含说明段、强调事项段、其他事项段或其他修饰性用语的无保留意见审计报告。非标准审计报告是指带强调事项段或者其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见报告又可分为保留意见、否定意见和无法表示意见报告。

在资本市场，公司财务报表是投资者和其他利益相关者决策的重要依据，报表信息质量影响决策的质量。注册会计师通过发表审计意见向投资者提供公司财务报表质量的信息。因此，分析审计报告意见类型，有助于投资者合理评价财务报告质量，促进注册会计师提高审计质量为投资者决策服务。

一、上市公司2013年审计报告意见类型描述性统计

根据国泰安数据库统计，截至2014年4月30日， 2512家沪深A股上市公司公布了2013年报和审计报告。在2512份审计报告中，标准审计报告2431份，占报告总数的96.78%；非标准审计报告81份，占报告总数的3.23%，其中带强调事项段无保留意见报告55份占2.19%，保留意见报告21份占0.836%（包括带强调事项段保留意见报告5份占0.199%），无法表示意见报告5份占0.20%，没有否定意见报告。

二、上市公司2013年出具非标准审计报告原因分析

1.带强调事项段无保留意见报告原因分析。

在55份强调事项段无保留意见报告中，有29份的强调事项与持续经营能力不确定有关，占该类报告总数的52.73%，导致持续经营能力不确定的主要原因为巨额亏损、资不抵债重组不确定和停止经营等。因重大不确定事项出具无保留意见加强调事项段报告13份，具体原因主要为经济纠纷或诉讼未决引起的不确定、应收帐款变现能力不确定、收入不确定等。另有7家公司因证监会正在立案调查中，调查结果不确定被出具带强调事项段无保留意见。因其他重大事项被出具带强调事项段无保留意见的报告6份。在55家带强调事项段无保留意见报告公司中，ST，*ST公司15家，占27.27%，与55家ST或*ST公司占2512公司的比例2.19%相比，明显高了。

2.保留意见报告原因分析。

在21家被出具保留意见报告的公司中，因审计范围受限制无法获取充分适当证据发表保留意见的10份，其中涉及诉讼判决结果带来影响不确定的2份，因内控重大缺陷导致无法获取充分适当证据的1份，因持续经营能力存在重大不确定性无法获取充分适当证据的1份。21家公司中有6家公司正处于中国证券监督管理委员立案调查中，5家因立案调查尚未结束，无法确定该事项对公司财务报表可能产生的影响被出具保留意见，另1家公司审计的注册会计师将此事项在强调事项段中予以提醒。因重大不确定事项被出具保留意见报告3份，涉及关联交易的1份，因重大交易无法确定合理性的1份，*ST北大荒因期末存货36，968.7万元未见实物，期末固定资产4844.23万元未见实物，应收账款8574.88万元未能取得对方单位确认被出具保留意见报告。在21份保留意见报告中，有5份带强调事项段，其中2份的强调事项涉及公司的持续经营问题。在22家被出具保留意见报告公司中，ST，*ST公司3家，占13.64%，比带强调事项段无保留意见报告中ST、*ST所占比例低，但比所有公司中ST、*ST公司占比还是高很多。

3.无法表示意见报告原因分析。

无法表示意见报告5份，出具原因全部为审计范围受限，与发表无法表示意见的要求相符。审计准则规定如果无法获取充分适当的证据作为发表审计意见的基础，且认为未发现的可能的错报对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应该出具无法表示意见报告。从5家被发表无法表示意见报告的公司情况看，5家全部为*ST公司。

三、结论

通过对81份出具非标准意见审计报告的原因分析，我们发现经营不善是主要原因，直接因可持续经营能力不确定被出具非标准意见报告的占该类报告的1/3以上，其次是经济纠纷、未决诉讼导致的结果不确定原因，因信息披露违法违规被出具非标准意见审计报告也占了一定的比例，ST、*ST公司被出具非标准意见报告的比例明显高于其他公司。值得注意的是在81家被出具非标意见报告的公司中，有13家公司因涉嫌信息披露违法违规，中国证券监督管理委员正在立案稽查中，而因同样的原因有的公司被出具保留意见报告，有的被出具带强调事项段的无保留意见报告，这说明不同的注册会计师对所发现问题处理的存在差异。通过对出具非标准意见审计报告原因的分析还发现：可能存在注册会计师以强调事项段代替非无保留意见的现象。因此作为公司报表使用者，在阅读报表时不仅要同时查阅审计报告，如果被出具非标准意见报告还要仔细分析其原因，以提高决策的准确性。

参考文献：

审计报告意见篇3

结合当前工作需要，的会员“keyamycath”为你整理了这篇关于审计局对县委第三巡察组反馈意见整改落实情况的报告范文，希望能给你的学习、工作带来参考借鉴作用。

【正文】

关于审计局对县委第三巡察组反馈意见整改落实情况的报告

根据县委统一部署，2020年12月15日至2021年2月22日对我局党组进行了专项巡察。2021年4月1日，县委第三巡察组向我局反馈了巡察意见。根据巡察工作有关要求，现将现阶段我单位巡察整改结果报告如下：

一、强化主体责任，切实抓实抓好问题整改

我单位党组在落实整改工作中，始终把问题整改作为一项重大的政治任务，深挖根源，坚持问题导向不遮掩回避，落实整改要到人到岗，以最坚决的态度、最有效的办法、最果断的措施，不折不扣落实各项整改任务。

（一）迅速动员部署，研究落实意见。

4月1日，县委第三巡察组意见反馈会召开后，审计局党组及时召开巡察整改问题会议，专题研究巡察反馈意见问题整改责任和措施，形成整改方案，建立问题台账，落实党组责任，明确整改目标要求和整改时限。要求班子成员结合巡察反馈意见深刻剖析、对照检查，把涉及到自身分管工作的巡察反馈问题说清楚、谈透彻，红脸出汗，积极开展批评和自我批评，列出问题清单，逐条提出整改措施、要求和时限，夯实整改责任，确保巡察反馈意见中的每一项问题都要得到彻底整改。

（二）加强组织领导，强化责任落实。

为了确保巡察反馈问题整改落实有序的实施，党组成立了巡察整改工作领导小组，由党组书记张建明同志任组长，其他人员为成员的整改落实工作领导小组，按照明确责任领导、明确整改时限的思路，建立清单，集中攻坚，整体联动。在整改过程中，党组切实担负起了整改的主体责任，党组书记切实履行整改第一责任人的责任，班子成员按照职责抓好分管范围内的整改落实工作。严格对照整改方案和问题台账，针对薄弱环节强化工作责任，一级抓一级，层层抓落实，逐条整改，逐一销账，做到件件有落实、事事有回音。

（三）制订整改方案，细化整改措施。

制订了《整改方案》，明确抓好巡察整改工作的总体要求和方法步骤。对反馈问题和意见建议进行逐项梳理、深刻剖析，按照全面从严治党的要求，举一反三查找问题，综合施策、标本兼治制订了《整改台账》，围绕巡察意见建议，列出问题清单、任务清单（整改措施）、责任清单（包括完成时限、责任领导、责任人），形成详细的整改路线图，做到了反馈意见零遗漏、全覆盖。

党组书记对整改工作亲自部署、亲自过问、亲自协调、亲自督办。其他同志按照“一岗双责”要求，切实加强对分管整改工作的指导把关，逐条对照列出清单，建立台账，对整改问题逐个落实责任，逐条逐项对帐销号，确保条条有整改、件件有落实。

二、突出问题导向，扎实推进整改

经过共同努力，三个方面八项主要问题目前已整改三项，需要一定时间或长期坚持整改的，也按预定方案稳步推进，总体整改工作取得了阶段性成效。主要表现在以下几个方面：

（一）聚焦贯彻落实党的路线方针政策和党中央决策部署情况，推动被巡察党组织和党员干部践行党的初心使命，做到“两个维护”方面

1、学习贯彻新时代中国特色社会主义思想不够到位，在学习贯彻关于审计工作的重要讲话精神上不够全面。

整改措施：党组中心组召开中心组理论学习扩大会议，进行了重新补课学习，并把理论学习作为一项重要任务长期坚持。

2.落实关于“岱海湖保护”重要指示批示精神不够到位，开展“保护岱海母亲湖”活动形式单一，仅参加全县组织的活动，无自选动作。

整改措施：认真落实关于 “一湖两海”重要指示精神，以多种形式积极组织开展“保护岱海母亲湖”活动，组织全体党员干部深入“岱海母亲湖”开展实践活动，确保“保护岱海母亲湖”活动落到实处。

3.落实意识形态责任制不够到位。仅有1次研究意识形态工作的会议记录，少1次；1次意识形态分析研判报告。“学习强国”学习平台推广使用仍不够到位，截至2021年2月，积分在5000分以下的有8人。

整改措施：

（1）高度重视意识形态工作。

党组书记是第一责任人，其他成员根据工作分工，按照“一岗双责”要求，负责分管各股室的意识形态工作，对职责范围内的意识形态工作负领导责任，切实解决意识形态工作中存在的实际问题。认真贯彻落实关于意识形态工作的系列讲话精神，认真履行班子集体意识形态工作的主体责任、把意识形态工作纳入党建工作责任制，与党建工作紧密结合，一起部署、一起落实，确保意识形态工作责任的落实。

（2）加强“学习强国”学习平台推广使用。局党组领导带头学习，各股室负责人引导、督促工作人员认真学习，利用“学习强国”对干部职工进行思想教育，让“学习强国”平台中的百科知识丰富人的头脑，把学习变为自觉，使“学习强国”成为一种学习新风尚。

4.推进扫黑除恶专项斗争工作力度不够。扫黑除恶档案管理不规范，召开安排部署、推进扫黑除恶专项斗争的相关工作会议记录凌乱，未形成专门的会议记录。

整改措施：收到反馈巡察意见后，即刻将扫黑除恶档案、相关工作会议记录，责成专人进行整理归档。

（二）聚焦群众身边腐败问题和不正之风，切实增强群众获得感幸福感安全感方面

5.工作作风有待加强。在提高干部职工工作积极性方面举措不多，对审计工作人员培训较少，未结合审计工作实际制定过行之有效的制度。

整改措施：此项工作于2020年11月派出3人参加市审计局业务培训，3人（次）参加自治区审计厅审计组、5人（次）参加市审计组以培代训。目前2021年上级审计部门培训工作正在进行中。

6.抓党风廉政建设工作不够有力。无主要负责人对领导班子成员开展廉政谈话相关记录。

整改措施：党组书记是第一责任人，严格执行“一岗双责”，切实加强分管股室负责人的警示教育、管理监督，坚持审前廉政谈话，提醒股室负责人和参审人员守住工作底线，不触碰廉政“高压线”，促使党风廉政建设反腐工作取得应有成效。

（三)聚焦基层党组织软弱涣散、组织力欠缺问题

7.党内政治生活不够严肃。

一是开展“主题党日”活动抓常不足。如，2019年，无12月份“主题党日”活动记录。2020年开展“主题党日”活动无10月活动记录。二是“两学一做”学习教育活动不够扎实，对细抓长研究不够。2019年“两学一做”学习教育活动无12月学习记录；2020年缺为民办好事办实事记录，无11月学习记录。三是执行“三会一课”制度缺乏规划性。2019年2月、12月无支委会会议记录。四是评星定级工作程序不完善。仅有党员互评表，无党员自评表，组织评定表、无组织审定相关记录，无公示记录。

整改措施：第一时间召开支委会和党员大会，向全体党员传达巡察组提出的意见和问题，并对巡察组提出的2019年12月和2020年开展“主题党日”活动无10月活动记录问题。2019年2月、12月无支委会会议记录的问题，进行认真剖析和深刻反思，在今后的工作中，严格管理，提高认识，进一步加强理论学习，不断从学习中提升高度，从工作中掌握方法，从实践中解决问题。认真开展星定级工作，努力完善评星定级工作程序，促进党员管理规范化、制度化，努力完成各项工作任务。

8.派驻纪检组“探头”作用发挥不够充分，全面从严治党监督责任落实不够到位。对领导班子成员经常性督查指导工作开展不足，推进力度不强，督查工作无书面记载。

整改措施：

（1）加强对被监督单位领导班子成员的监督，抓实廉政教育。加强落实“教育为先，预防为主”的方针，采取多种形式，加强对党员干部的党纪政纪教育，重点解决党性修养、组织原则、大局观念等问题，切实增强党纪党规意识。加强“两学一做”学习教育常态化制度化，坚持主要领导讲廉政党课制度，做到时间、人员、内容、效果“四落实”，努力增强党员干部接受监督和执行党的纪律的自觉性。今后监督检查被监督单位各项工作中要认真做好书面记载。

（2）从严作风纪律，认真贯彻落实中央、自治区、市、县实施意见及各项禁令。对照党章党规党纪，采取定期检查与不定期抽查相结合的方式，严格落实责任追究制度，对违规违纪以及迟到早退、上班时间玩电脑游戏、上网购物、炒股、打牌、看电影等行为进行严肃执纪问责。

三、坚持标本兼治，完善整改长效机制

县委的巡察及巡察提出的问题对我单位干部职工的思想产生了极大的震撼，也在干部职工当中产生了积极影响，这在很大程度上推动了全单位的问题整改工作。但从目前来看，这些成果只是阶段性的，还存在不少问题，需要长抓不懈、综合治理。下一步，我们将严格对照巡察反馈的意见，坚持问题导向，立行立改，从严从实、坚持不懈，持续抓好各项整改责任措施，确保改彻底、改到位，取得实实在在的成效。

（一）持续抓好整改落实，确保反馈意见件件到位。

党组坚持目标不变、力度不减，进一步强化问题导向，增强政治意识，紧紧抓住县委第三巡察组反馈主要问题和巡察意见建议，持续推进整改，确保高标准、高质量全部完成整改任务。对已完成的整改任务，适时组织“回头看”，举一反三，不断深化和巩固整改成果；对需要长期坚持的，明确责任单位、责任人，紧盯不放，加强跟踪问效，确保见到实实在在的效果。

（二）建立健全长效机制，继续巩固整改成果。

按照巩固提高，问责问效，科学有序的思路，党组在抓好整改的同时，在党建工作方面，更加注重治本，在建立长效机制上下功夫。工作中将“四个意识”教育深深溶入党员干部的言行和生活当中，使讲政治、守纪律、做表率成为党员干部的思想自觉和行动自觉，推动“两学一做”学习教育常态化、制度化；在激励机制方面，更加注重预防，建立健全各类规章制度，着眼于用制度管人管事，把解决具体问题与推进制度建设紧密结合，从岗位职责、目标考核、执纪问责入手，建立健全各项工作机制，力争做到解决一个问题、堵塞一个漏洞、形成一套机制，着力构建公开透明、科学合理、运转有序的长效机制。

（三）切实强化督促检查，建立守纪律讲规矩新常态。

局党组要求全单位干部职工，特别是领导干部经过这轮巡察整改工作，一是在思想认识上要有新提升，争做“学习型”领导干部；二是在发展本领上要有新提升，争做“专业型”领导干部；三是在履职能力上有要新提升，争做“创新型”领导干部。持之以恒抓好中央八项规定，坚持党要管党、从严治党，牢固树立“四个意识”，不断加强对重点岗位、关键环节、事前事后的监督检查，强化干部职工日常教育监督管理，严明纪律，真正做到单位内部务实高效廉洁，营造风清气正的干事创业环境，推动审计事业发展再上一个新台阶。

审计报告意见篇4

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。

从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。

关于持续经营能力问题

1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。

许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。

许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。

持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

关于对重大事项强调问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。

关于资产减值准备计提问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。

从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。

为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

关于提及其他主体的工作

注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。

1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。

2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。

我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。

3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。

为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。

关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见

当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。

当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?

审计报告意见篇5

一、内部控制审计概述

企业的管理活动中，内部控制起到非常重要的作用，当前的内部控制主要试图解决以下三个问题：财务报告与相关信息是否可靠，资产的是否安全完整，法律法规的是否得到遵循。安然公司和世通公司的财务舞弊丑闻推动了《萨班斯法案》的出台，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）随后配合出台的第二号审计准则（AS2）以及第五号准则（AS5）,使得内部控制审计业务成为一项新的独立的业务，此项业务与财务报表审计业务并行。内部控制审计目标是：注册会计师通过内部控制审计工作，关注企业管理层呈报的财务报告内部控制，注册会计师对有效性进行评价，并发表相应的审计意见。

《企业内部控制审计指引》关于内部控制审计的定义：内部控制审计是会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。企业内部控制审计的方法有两种，一种是详细评价法，一种是自上而下的方法。详细评价法是按照当时国际上权威机构设计的内部控制框架，对照评价对象内部控制要素健全性、设计合理性，然后再通过测试内部控制的运行有效性，最后综合考虑测试设计和运行的结果，得出总体的评价结论。而我国《企业内部控制审计指引》要求采用自上而下的审计方法。

二、内部控制审计报告与定义

内部控制审计报告作为一种载体，承载了内部控制审计的结果，它是内部控制审计结果的书面性文件，它的强制性公开披露可以使利益相关者了解上市公司的内部控制是否健全有效，是否存在缺陷，有效准确的报告可以为利益相关者的决策提供依据。

美国关于内部控制审计报告定义：注册会计师根据SEC和PCAOB的相关规定，在实施对企业管理当局关于内部控制的评估的有效性进行评价这一工作的基础上，发表审计意见的书面文件。经过相关资料的查询，我国目前并没有关于内部控制审计报告确切的定义，由于之前审计报告主要是财务报表审计报告，因此在各种出版物和政策法规中关于审计报告的定义更多的意指财务报表审计报告。由此，本文结合传统财务报表审计报告的定义和美国的经验，尝试对内部控制审计报告下一个定义。内部控制审计报告是指中国注册会计师根据《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求，在认识内部控制局限性以及执行内部控制审计工作的基础上，主要关注企业的财务报告内部控制的有效性、健全性，同时披露非财务报告内部控制的是否存在重大缺陷，最终针对审计情况发表审计意见的书面文件。

三、内部控制审计报告的要素

1.内部控制审计报告与财务报表审计报告在要素上具有很多不同，例如，在标题使用上，财务报表审计报告之前大多称为“审计报告”，《企业内部控制审计指引》中规定为“内部控制审计报告”。引言段部分，内部控制审计报告规定“按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求”。财务报表审计报告引言段中规定要按照中国注册会计师执业准则。在企业对内部控制的责任段，内部控制审计报告规定：按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是企业董事会的责任。财务报表审计报告中没有类似描

述。在注册会计师的责任段，内部控制审计报告规定：我们的责任是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的

重大缺陷进行披露等。

2.内部控制审计报告要素内容解析

（1）由对比可以看出，以后上市公司披露相关公告的时候，在标题上要区分财务报表审计报告和内部控制审计报告，以免混淆。

（2）内部控制审计期间和标准。众所周知，财务报表是涵盖了一个期间，《企业内部控制审计指引》虽然规定内部控制审计主要是财务报告内部控制审计，在具体的审计工作执行中是选中某一日，作为基准日，审计人员根据从这一基准日执行的内部控制审计工作对内部控制有效性发表意见。通常在实务中，企业要进行内部控制自我评价，CPA 只需要对自我评价的有效性发表意见即可。

（3）内部控制固有局限性的说明段。进行内部控制审计的注册会计师需要在此段内说明内控的固有的局限性，存在不能防止错报的可能性，同样存在不能发现错报的可能性。实务中的具体情况的不断变化也可能引起内部控制的有效性失效，内部控制本来制定的控制程序的效果有可能降低，报告中的反映的结果并不一定准确，存在不能反映未来的内部控制的有效性与否的可能性。

（4）非财务报告内部控制重大缺陷描述段。企业的内部控制缺陷对企业内部控制的影响程度不同，按照其影响程度不同进行分类，主要有重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。CPA 应评价企业存在的内部控制缺陷的严重程度，找出存在的重大缺陷。如果 CPA 发现企业的管理程序方法对编制的内部控制目标有重大不利影响，且确定属于这些重大不利影响属于非财务报告内部控制缺陷重大缺陷，在与企业董事会和经理层进行沟通的时候，应当采用采用书面的形式，来达到改进企业的管理的目的；与此同时，内部控制审计报告中应当增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，主要对重大缺陷的性质、实现相关控制目标的影响程度进行披露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险，但无需对非财务报告内部控制发表审计意见。

四、内部控制审计报告的意见类型

2004 年 12 月 3 日，美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）的 AS2 对财务报告内部控制审计作了详细的规定。内部控制审计报告作为一份独立的第三方报告，由外部审计人员审计后，注册会计师给出审计意见出具报告。

美国内部控制审计报告意见类型及标准如下：

（1）无保留意见。审计范围没有收到限制，内部控制不存在一项或者多项缺陷，可以参考内审人员的成果。

（2）保留意见。审计范围一定程度上受到限制。

（3）无法表示意见。审计范围一定程度上受到限制。

（4）否定意见。内部控制存在一项或者多项缺项。

我国的《企业内部控制审计指引》规定的内部控制审计报告共有四种审计意见类型：标准无保留意见，带强调事项段的无保留意见，否定意见，无法表示意见。其意见类型及标准如下：

（1）标准无保留意见。上市公司符合下面两个条件，CPA 应当对财务报告内部控制出具无保留意见的内部控制审计报告：企业按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》以及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制；注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

（2）带强调事项段的无保留意见。注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的，应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明;注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影响对财务报告内部控制发表的审计意见。

（3）否定意见。注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，应当对财务报告内部控制发表否定意见，注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告，还应当包括下列内容：重大缺陷的定义；重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。

（4）无法表示意见。注册会计师审计范围受到限制的，应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告，并就审计范围受到限制的情况，以书面形式与董事会进行沟通； 注册会计师在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，应当在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见；注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的，应当在内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明五、内部控制审计报告的披露方式

1.美国内部控制审计报告的披露方式

美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）规定注册会计师可以选择单独出具内部控制审计报告，或者采用和财务报表审计报告合并出具一份报告的方式。如果注册会计师采用内部控制审计报告单独出具的形式，那么他在出具内部控制审计报告时候要增加一段说明段：根据美国公众公司会计监管委员会的要求，我们还审计了该公司的财务报表，并且出具报告，发表了财务报表审计意见类型。

如果注册会计师采用与财务报表审计报告合并出具一份审计报告的方式，则内部控制审计意见和财务报表审计意见在同一份报告上公告。

2.我国的内部控制审计报告披露形式

《企业内部控制审计指引》规定，我国内部控制审计报告采用单独出具一份报告的披露形式。但是在实施具体审计工作中时，可以采取与财务报表审计整合进行的方法。

六、结语

通过比较美国内部审计报告与中国内部审计报告在定义、要素、意见类型、披露方式等方面的不同之后，我们可以看到，中国内部审计报告在吸收了美国内部审计报告一部分内容的同时，也加入了中国特色的元素。由于我国内部控制审计发展比较晚，且《指引》刚刚颁布实施，关于内部控制审计指引的实施案例相对匮乏，所以本文不能结合全面我国内部控制实施的情况，对内部控制审计报告的披露情况进行研究和探索，这是本文研究的局限所在，希望未来能够在本文的研究基础上深入探索，以期为我国内部控制审计业务服务。

参考文献

[1] 李荣,吴益兵.美国财务呈报内部控制审计报告及其比较[J].财会通讯,2005 年第 8 期.

审计报告意见篇6

一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明

(一)修订背景

自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》(以下简称“原审计报告准则”),对提高注册会计师执业质量,保护社会公众利益起到了积极作用,包括政府监管部门、投资者、社会公众在内的会计报表使用者对审计报告越来越重视。原审计报告准则施行六年来,本身暴露出一些缺陷,并在实务中产生一些问题。从近年来审计报告的质量看,大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确,用词规范,便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准,逻辑不清,表述不当,用词晦涩,令人难以理解和使用。比较突出的现象是,以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见,以保留意见代替拒绝表示意见,以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见,致使审计报告的有用性大为降低。

此外,原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异,妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面,国际会计师联合会下属的审计实务委员会(国际审计与鉴证准则理事会的前身)做了大量工作。1983年,审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》,对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范,1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号一对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上,审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》(ISA700)修订稿。当前,美国、英国、加拿大、日本及一些发展中国家的审计报告在要素和格式等方面,基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例,并考虑到我国的实际情况,急需对原审计报告准则进行修订。

(二)修订的主要内容

1.注册会计师对审计报告承担的责任更加明确

原审计报告准则规定,注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定,审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见;审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。目前注册会计师职业界与法律界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为,如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务,出具的审计报告就是真实的;法律界则认为,审计报告的真实性应是审计结果的真实,不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看,由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能,即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务,并尽到了应有的职业谨慎,出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下,国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此,修订后的准则规定,注册会计师应对出具的审计报告负责,但不提及审计报告的真实性,以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外,对审计报告合法性的定义过于空泛,因此也一并删除。

2.标准审计报告格式由两段式改为三段式

将原来的范围段分解为引言段和范围段,有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任,范围段描述了注册会计师的审计目的、审计工作的范围和发表意见的基础,并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。

与原审计报告格式相比,修订后的准则要求,当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时,应删除引言段中对其责任的描述以及范围段,因为在这种情况下,注册会计师的审计范围通常受到了严重限制,未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据,不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。

3.明确了审计报告日期的含义

原审计报告准则规定,审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期,而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期,这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任,颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字,将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期,即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时,须考虑:(1)应当实施的程序已经完成;(2)要求被审计单位调整或披露的事项已经提出,被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露;(3)被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。

4.删除了审计报告意见段中的“一贯性”

一贯性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则。从审计理论和实务看,如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则,注册会计师则视其重要程度,出具保留意见或否定意见的审计报告;如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则,则不用提及。因此,修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。

5.严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形

原审计报告准则规定,当注册会计师出具无保留意见审计报告时,如认为必要,可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来,在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为,已经给会计报表使用人造成了极大的混乱,严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况,我们借鉴国际通行的作法,规定除特殊情况(持续经营问题和其他重大不确定事项)外,注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段,以免会计报表使用人产生误解。同时,准则还要求,注册会计师应当在强调事项段中指明,该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注,并不影响已发表的意见。我们认为,通过采取这样的措施,将进一步明确注册会计师的责任,有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为,对规范审计报告,提高审计质量具有重要作用。

6.将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”

会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定,这既符合我国国情,同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确,是否包括《会计

法》和《企业财务会计报告条例》,能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》或《小企业会计制度》?我们认为,国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据,也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度,而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此,我们将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。

7.其他方面的修订

(1)将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”,避免了原来用词的生硬和主观印象,要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项,同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。

(2)删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》中作了规定,审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》中作了描述,因此删去。

(3)删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容,使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上,而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。

(4)根据法律专家的意见,对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并,将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则,删除了原来的解释权条款。

(5)将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。

(6)将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化,分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。

(7)将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善,使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。

二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明

(一)修订背景

自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》(以下简称“原持续经营准则”);对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面,原持续经营准则在规定的内容和执行效果上也有不尽如人意之处。从我们掌握的信息看,包括政府监管部门、投资者以及证券分析人士在内的许多会计报表使用人反映,一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显着差异,而注册会计师在审计报告中的表述(包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段)也不存在显着差异,但审计报告类型却差异很大。总体上讲,某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题,把持续经营能力问题简单地放在意见段之后,或等同于审计范围受到限制,出具保留意见或拒绝意见的审计报告,致使审计报告的有用性受到影响,甚至产生误导。上述问题,既有审计准则方面的问题,也有注册会计师执业方面的问题,急需通过修订审计准则予以解决。

(二)修订的主要内容

1.明确了被审计单位管理当局责任与注册会计师责任

在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时,原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《企业会计准则——财务报告的列报》(征求意见稿),并借鉴国际惯例,修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任,即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任;注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性,并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。

2.明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础

原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性,而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础,即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则,具有更强的可操作性。

3.明确了出具审计报告的类型

原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清,且与企业会计准则的要求不符。例如,原持续经营准则规定,如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况,且管理当局没有相应的改善措施,注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露,如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露,注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段,对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说,即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施,注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告,这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的问题,修订后的准则在要求上更加明确和严格,对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况,要求注册会计师出具否定意见的审计报告;对无法确定持续经营假设是否合理的情况,要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露:(1)导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施;(2)被审计单位持续经营能力存在重大不确定性,可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露,注册会计师应当出具无保留意见的审计报告,并在意见段之后增加强调事项段。

4.在审计报告中不应使用附加条件的措辞

在准则修订前的审计报告实务中,普遍存在着使用附加条件的措辞,例如,“如果公司继续出现经营性亏损,且净资产继续出现负数,贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”;再如,“截至审计报告日,贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持,否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断,只是一种假设,未对会计报表使用人提供任何有用信息,降低了审计报告的有用性。因此,修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。

三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明

(一)起草背景

近年来,我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至社会公众的高度重视。大量的研究通过经验证据发现,如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见,上市公司解聘该注册会计师的可能性显着增加;而且在更换了主审会计师事务所之后,后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显着降低。这就从经验证据上表明,会计师事务所变更的最主要不利经济后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见,或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量,而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此,我们有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果,并加强相关的准则制定和监管工作。

对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织,中注协自2002年初便出台了一系列监管措施,主要包括:(1)年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定;(2)《中国注册会计师职业道德规范指导意见》;(3)对后任注册会计师审计质量的检查,对其中执业不规范的事务所分别给予 谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒;(4)制定相关审计准则,即《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》(以下简称“前后任沟通准则”)。总体而言,中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼,接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分,对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用。

从国际惯例上看,大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如,美国注册会计师协会(AICPA)早在1975年10月便了审计准则公告(SAS)第7号“前任与后任注册会计师的沟通”;在1997年10月,又了SAS第84号,SAS第7号同时废止。与SAS第7号相比,SAS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范,但针对的是注册会计师的职业道德行为,而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求,因此中注协拟订了前后任沟通准则。在起草本准则过程中,在充分考虑我国实际情况的基础上,我们主要参考了国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》,还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则,如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、台湾《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。

(二)本准则的主要内容

1.前后任注册会计师的含义

前后任沟通准则规定,前任注册会计师通常包含两种情况:(1)对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所;(2)接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是,“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形,通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况,被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧,并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见,而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见,被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况:(1)已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所;(2)正在考虑接受委托的会计师事务所,这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外,如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计,正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师,之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。

2.在接受委托前的必要沟通

在以往的审计实务中,后任注册会计师在接受委托前普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定,在接受委托前,后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通,并对沟通结果进行评价,以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体,通常包括:(1)是否发现管理当局存在诚信方面的问题;(2)前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧;(3)前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷;(4)前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

3.接受委托后的其他沟通

前后任沟通准则规定,接受委托后,如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿,后任注册会计师应当征得被审计单位同意,并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围,但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明,其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。

审计报告意见篇7

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。

从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。

关于持续经营能力问题

1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。

许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。

许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。

持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

关于对重大事项强调问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。

关于资产减值准备计提问题

审计报告意见篇8

（一）2011—2013年上市公司财务报表

审计报告意见汇总中国注册会计师协会公布数据，截止2014年4月30日，共有40家证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的2534家上市公司出具了2013年年度财务报表审计报告，在这些财务报表审计报告中，包含有2450份标准无保留的审计意见，57份带强调事项段的无保留意见，22份保留意见，以及5份无法表示意见的审计报告。与此同时，截至2014年4月30日，共有40证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的1141家上市公司出具了2013年年度内部控制审计报告。在这一千多份的内部控制审计报告中，有1096份是标准无保留意见内部控制审计报告，35份是带强调事项段的无保留意见，9份否定意见，以及1份无法表示意见的内部控制审计报告。

（二）2011—2013年上市公司内部控制审计报告意见汇总

（三）2011—2013年被出具非标准内部控制

审计报告的上市公司财务报表审计意见汇总同时被出具非标准财务报表审计意见和非标准内部控制审计意见的上市公司2011年没有，2012年只有6家，在2013年却达到了21家。

（四）非标内部控制审计报告增加原因分析

（1）内部控制缺陷造成影响逐渐增大。近年来内部控制的相关法规细则不断颁布出来，从框架结构到具体内容不断细化。尤其是在2014年最新的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，说明了需披露的内容及要求，并且还提供了可供注册会计师参考的内部控制审计报告模板。因此，内部控制评价向着更加规范化、标准化的方向发展。

（2）审计意见的客观性进一步提高。注册会计师在内部控制审计方面的专业性越来越高，经验越来越丰富，同时职业道德也有所提高，敢于披露被审计单位内部控制的缺陷。

（3）企业内部控制重视程度提高。认识到内部控制对于企业发展的重要性，积极接受注册会计师出具的内部控制审计意见，并在内部控制自我评价报告中披露，提出解决问题的可行性计划和方案。

二、内部审计报告与财务报表审计报表案例分析

（一）案例背景

华锐风电科技股份有限公司是一家以风电为主的新能源企业，主要进行不同风电机组的研发、制造和销售。华锐风电公司在2013年度被同时出具了非标准的内部控制审计报告和财务报表审计报告。其中，内部控制审计意见为否定意见，财务报表审计意见为保留意见。上海家化联合股份有限公司是我国化妆品行业中第一家上市企业，产品覆盖化妆品、家居护理用品等，拥有国际水准研发以及广大的消费市场。上海家化2013年年度审计报告中，内部控制审计意见为否定意见，但财务报表审计意见却为标准无保留意见。

（二）案例分析

1.华锐风电

（1）华锐风电公司未能对实物资产实行有效控制，在对2013年年末的存货进行了全面清查后，发现了账实不符的情况，实物相比较账面金额，存在126853.54万元的短缺。由于公司对于存货盘点结果尚未核对完成，因此，在尚未获得充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师无法实施必要审计程序，从而对于盘点结果以及由此所影响的存货、资产减值损失、管理费用等会计科目无法确认。并且在对应付账款进行函证时，发现了较多往来不符的情形，在该情形下注册会计师认为无法实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

（2）华锐风电公司2013年年末在其母公司财务报表上确认了递延所得税资产32924.13万元。但在此之前华锐风电已连续两年出现亏损。其中母公司在2012年与2013年分别取得利润总额为-71011.26万元和-331244.50万元。因对华锐风电公司未来的盈利情况不确定，注册会计师认为无法确定这一事项对公司财务报表的影响是否恰当。

（3）华锐风电公司于2013年5月、以及2014年1月分别收到来自中国证监会的两封《立案调查通知书》，证监会决定开始对华锐风电公司进行立案调查。截至到审计报告签发日，证监会的相关调查工作仍未结束，因此，注册会计师无法判断调查结论可能对华锐风电公司财务报表产生的影响。

2.上海家化

（1）由于上海家化并没有披露与吴江市黎里沪江日用化学品厂的关联交易事项，并且于2013年11月收到了来自中国证监会的《行政监管措施决定书》，认定上海家化在2009年至2013年与沪江日化发生的关联交易违反了相关的法律法规。注册会计师认为，上海家化对关联交易未能进行有效控制，并且由于关联方交易的未能及时识别会影响财务报表中与关联方有关的数据的完整性以及准确性，导致内部控制设计的失效。虽然上海家化在2013年12月表示对上述缺陷已进行了整改，但因为运行时间不长，因此不能认定整改有效。

（2）注册会计师认为上海家化在2013年以前及之后与代加工厂发生的委托加工交易在会计处理方法上不一致，由此认定部分上海家化子公司并未建立销售返利以及运输费等有关的内部控制。这一缺陷会导致财务报表中涉及销售费用和运输费用等相关交易的完整性、准确性以及截止性产生偏差，因此认定相关内部控制设计失效。

（3）注册会计师发现在2013年12月31日的财务报表中，财务人员将本应计入其他应付款科目的费用计入了应付账款科目，影响到财务报表多个会计科目的准确性，因此认为上海家化的财务人员的专业素养不够，造成会计处理的差错。注册会计师说明在2013年年度财务报表审计中，已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。因此，否定的内控审计意见并未对上海家化2013年年度财务报表出具的审计报告意见产生影响。然而在华锐风电内部控制审计报告中看出，由于对存货等实物资产缺乏有效的内部控制，导致了财务报表审计报告中保留意见事项一、二对资产负债表中的“存货”“应收账款”“资产减值损失”“管理费用”“销售费用”等会计科目产生重大影响，这些重大缺陷都是属于财务报表层次产生的。因此可以看出，内部控制审计意见与财务报表审计意见关系紧密，内部控制财务报表层次的缺陷会对财务报表审计报告意见产生重大影响。

三、结论

审计报告意见篇9

ensen和Peter O. Christensen创建的一种理论研究方法体系：通过阐述一组抽象的概念，使用大量通俗例子做支撑，旨在辨别“做会计”的实质原因，提出了“会计是使用估价语言和代数式来达到传递信息的目的”的结论。他们倡导的这种研究方法称为“分析式研究”，与实证研究一起成为当代会计研究的两大主流。CPA审计报告由规范的标准化专业语言和基本概念组成，经由“公司财务报告供应链”传导到资本市场，理应具有丰富的“信息含量”，投资者对不同类型审计意见的市场反应不同。现实悖论是：使用者和投资者决策往往不依赖于审计意见，股票价格变动趋势与审计意见不一致甚至无关。“CPA审计报告是否具有足够的信息含量，借鉴“分析式研究”方法解析其中蕴含的信息含量，厘清其逻辑结构关系，甄别其形成机理”就成为理论界和实践中的一个重大研究课题。

一、国内外研究综述

（一）国外研究现状 Shank，Murdock和Dillard（1977）、Finnerty和Oliver（1981）研究发现，收到保留意见的公司在审计报告披露后其系统风险的平均值和方差有了明显增加，说明投资者在保留意见被披露后提高了对公司系统风险的评估，市场对保留意见的审计报告做出了负面反应。Michael Firth（1978）测试了英国“保留意见”的信息含量，发现投资者能对因不同原因出具的保留意见做出不同的市场反应。Chow和Rice（1982）也测试了保留意见与非正常收益率之间的关系，发现被出具保留意见的上市公司具有显著的负面市场反应。Elliot（1982）研究了1973~1978年间美国145家上市公司收到保留意见后的市场反应后发现，市场早在保留意见公布45周之前就对其做出了显著的负面反应。Dodd等（1984）选择了1973~1980年间首次收到保留意见的美国上市公司为样本研究发现：在审计报告公布前后5天存在着细小的负的累计非正常收益率且不显著，在公布前6个月的时间内，累计非正常收益率达到-8.9%且显著，并在不同的样本组中均存在着这样的负反应。

LaSalle和Anandarajan（1997）研究了银行信贷经理在信贷决策中对因诉讼和持续经营原因出具拒绝表示意见审计报告的反应，发现信贷经理在面对拒绝表示意见审计报告时减少了贷款意愿，调低了该客户还款能力的评价、调低了该客户改善盈利能力的评价、调高了可能贷款的边际利率。Dopuch（1986）、Loudder（1992）、Frost（1994）、Chen（2000）等研究得出了类似结论：审计意见具有决策有用性，审计报告具有信息含量，审计具有传递客户特征的信息功能，市场对审计报告意见反映显著。

在审计报告形成机理研究方面，以毕马威Business Measureme

nt Process（BMP）、安永Business Environment Analysis Template（BEAT）、普华永道PwC Mehtodology、德勤“AS/2”等“四大”（Big 4）为代表，提出了基本原理大致相同的风险导向审计方法，倡导以风险全面识别、评估和控制为导向，综合考虑重要性、独立性、职业谨慎、审计抽样程序、审计证据等基本概念因素（本研究称“信息含量因子”）后出具CPA认为恰当的审计意见。西方经典审计教科书如Auditing：Assurance & Risk（W. Robert Knechel）、Audting：AnIntegrat

ed Apporoach（Arens & Loebbecke）、Auditing and Assurance Services：A Systematic Approach（William F. Messier，Jr.）、Auditing：Concepts for a Changing Environment（Larry E. Rittenberg & Bradley J. Schwieger）、Miller Auditing Procedures（G. Georgiades）、Student’s Manual of Auditing（Diane Walters & John Dunn）在论述CPA审计报告形成方面，重在单项、分章节论述“信息含量因子”的含义及其应用，内容分散，忽视了其内在的逻辑联系，没有归纳出如何依赖这些“信息含量因子”形成审计报告的路径。

（二）国内研究现状 李增泉（1999）以上市公司1993~1997年度的审计意见作为研究对象，通过考察年报公布日前后的市场反应，力图从实证角度对审计意见的信息含量做出分析，发现“标准无保留意见”与“非标准无保留意见”公司在年报公布前后有不同的市场表现，审计意见对投资者的决策行为产生重要影响；不同类型的“非标准无保留意见”会引起不同的市场反应，但投资者并未对其进行严格区分，“非标准无保留意见”公司在年报公布前后的反常表现以及被连续出具的“非标准无保留意见”在年报公布日仍有一定的信息含量，说明我国的证券市场远非“半强式有效市场”。

李东平、黄德华、王振林（2001）利用1999年和2000年34家出现事务所变更的上市公司组成研究样本，同时随机从深沪两市上市公司中抽取34家公司组成一个控制样本组，应用多元logistic回归分析研究了非标准审计意见和会计师事务所变更之间的关系。发现会计师事务所变更与前一年度的“不清洁”审计意见变量成正相关关系，注册会计师出具的“不清洁”审计意见本身是导致我国资本市场中会计师事务所变更的基本原因。李爽、吴溪（2001）利用1997~1999年中国证券市场审计师变更的数据进行研究，得出结论：在研究期间内发生了审计意见严重程度减轻的审计师变更，审计师规模更可能发生由大到小的变更。耿建新、杨鹤（2001）发现，被出具过非标准无保留意见审计报告的上市公司比未被出具过的更易变更会计事务所，变更后，其审计报告中标准无保留意见显著地多于非标准无保留意见。

宛燕如、高文进（2009）曾对审计意见形成过程进行归纳后描绘了流程图，但是不够明晰具体。我国CPA全国统一考试教材《审计》、《注册会计师执业准则》（2006）借鉴了西方风险导向审计的框架结构，对审计报告的形成机理阐释也比较宽泛。

国内外研究结论形成鲜明对比：国外CPA审计报告传导到资本市场，具有重要的“信息含量”，对投资决策有重大影响；而我国CPA审计报告传导到资本市场，反应不强烈。笔者认为：西方CPA职业界面临着巨大的职业风险（如安达信案例）和严厉的监管措施（如萨班斯・奥克斯利法案），不得不注重操守，职业谨慎非常强，审慎执业。我国具有特殊的人文社会关系国情，CPA个人素质和职业操守都远非可比，于是上市公司依靠更换事务所达到“购买审计意见”目的，CPA也为应付审计市场的激烈无序竞争，迎合委托方提供虚假或“刻意修饰”后的审计报告，双方互相默契配合，“信息含量不高”在所难免。另外，由于我国投资者大多数非专业人员，自我保护和风险意识差，法律不完备和政府监管不严厉，也在另一方面纵容了CPA审计报告的“信息含量低”这一现实。

本文采用采用“分析式研究”方法，结合分析CPA审计报告所包含的基本审计概念体系及其逻辑联系，揭示审计报告的“信息含量”原理，描绘CPA审计报告形成机理的路径图，提出了富有新意的改进建议，在理论上开拓了一片研究新领域；实践中有助于CPA审慎撰写审计报告，便于监管者和投资者直接对照，对利益相关者正确理解审计报告的丰富内涵，政府加强监管具有重大的意义。

二、基于“信息含量观”的CPA审计报告传导及其形成机理

（一）主要内容 基于“信息含量观”的CPA审计报告传导及其形成机理研究的主要内容包括：（1）以我国CPA执业准则体系和证券市场的建立发展过程为线索，按照“1992年证券市场建立前”、“1992-1996年独立审计准则实施前”、“1996-2003年审计报告准则修订前”、“2003-2006年新CPA执业准则前”、“2007年实施新CPA执业准则后”等5个分时段收集CPA的审计报告，进行归类统计，分析其包含的“信息含量因子”演进历程，解析其相互内在逻辑联系等重要信息分布；（2）选取具有典型意义的不同意见类型审计报告，以“信息含量因子”作为研究的假设变量，以市场反应指标（如投资收益率）为因变量，构建关系模型，实证分析各“信息含量因子”对股票价格变化和投资决策者的影响；（3）归纳并描绘CPA审计报告形成机理路径图：以风险导向为总揽和指向，独立性为灵魂和首要要求，职业谨慎和重要性判断贯穿审计过程，经过“全面识别评估并控制风险――执行抽样审计程序――判断审计证据充足性――最终风险衡量”过程，形成不同的审计意见类型并出具审计报告。

（二）基本思路 在选择一定数量、范围的上市公司、会计师事务所和我国沪深两地证券交易所进行问卷调查、实地调研基础上，搜集CPA审计报告，采用分析式研究和实证研究两条路线并行。先分析CPA审计报告的信息含量，描绘其形成机理路径图，再以审计报告信息含量因子作为假设变量引入构建模型，通过Eviews软件分析各因子对股价和投资者决策影响，得出审计报告信息含量状态的结论。最后，结合审计报告的形成机理路径图和实证分析结论，提出改进我国CPA审计报告的建设性意见。如图1所示。

（三）方法与重点 研究的方法主要采取：（1）问卷调查、实地调研；（2）分析式研究，提出审计报告的“信息含量观”体系；（3）实证研究，检验CPA审计报告信息含量对股价和投资者决策的影响效应。研究重点：以通俗案例和基本概念阐释CPA审计报告的“信息含量因子”内在逻辑联系、绘制审计报告的形成机理路径图。

三、结论

（一）基本观点 一是我国CPA审计报告的“信息含量”不足，对股价影响、利益相关需求者决策价值不大；二是可理解性和明晰性是CPA审计报告的特点和首要要求；三是CPA可以在漠视风险前提下出具任何意见的审计报告。同时，由于调研工作量大，获取上市公司、证券交易所和会计师事务所的一手信息并进行归纳。

（二）相关建议 首先，可以相应引入“分析式研究方法”构建CPA审计报告“信息含量观”的理论体系；其次，绘制CPA审计报告形成机理路径图，具体可参考图2所示 ；最后，在CPA审计报告改进方面，可适当增加重要性（特别是数量方面）的信息含量。

［本文系湖北省荆门市审计局科研课题阶段性研究成果］

参考文献：

［1］中国注册会计师协会：《审计》，经济科学出版社2009年版。

［2］陈汉文：《审计理论》，机械工业出版社2009年版。

［3］谢荣、吴建友：《现代风险导向审计理论研究与实务发展》，《会计研究》2004年第4期。

［4］Ross L. Watts & Jerold L. Zimmerman：Positive Accounting Theory，Prentice Hall，Pearson Education，Inc，1986.

［5］John A. Christensen & Joel S. Demski：Accounting Theory：An Information Content Perspective，The McGraw-Hill Companies，Inc，2003.

［6］Christensen P. & G. Feltham: Economics of Accounting: VolumeⅠ（Information in Markets） ?2002 and Ⅱ（Performance Evaluation）2005，Kluwer Inc.

审计报告意见篇10

一、我国审计报告准则与国际审计报告准则发展变迁

（一）我国审计报告准则的发展

1、我国的第一份审计报告准则是于1995年，并于1996年1月1日起开始执行的《独立审计具体准则第7号――审计报告》。该准则对标准审计报告格式和内容作了明确规定。这一准则的制定不仅迈出了我国独立审计准则的第一步，而且由于我国独立审计准则的制定充分考虑了国际审计准则的内容和要求，从而为协调我国审计准则与国际接轨奠定了基础。实施几年来，该准则对规范注册会计师执业行为和提高注册会计师执业质量，以及保护投资者、债权人等社会公众的利益起到了重要的作用。

2、2003年第一次修订。由于审计理论和实务的快速发展，1995年的准则已经不能再适应当前的经济环境和市场要求，需要对其进行相应的修改。2003年4月14日，中国注册会计师协会了修订后的《独立审计具体准则第7号――审计报告》，并于2003年7月1日起实施。与原准则相比，新修订的审计报告准则的变化主要有以下几点：（1）进一步明确了注册会计师对审计报告承担的责任，将原准则“对出具的审计报告的真实性、合法性负责”改为“对出具的审计报告负责”。（2）审计报告格式由两段式改为三段式，将原来的范围段分解为引言段和范围段，在引言段说明审计对象、管理当局责任和注册会计师责任。（3）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”。（4）删除了审计报告意见段中的“一贯性”，将“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新准则将原准则中“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定”改为“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和相关会计制度”。

3、2006年第二次修订。为进一步规范我国注册会计师出具审计报告的行为、明晰被审计单位管理当局和注册会计师的责任以及提高我国注册会计师执业质量，向国际审计准则靠拢，财政部于2006年2月15日颁布48项注册会计师审计准则，并定于2007年1月1日起施行。其中，对2003年7月1日起施行的《独立审计具体准则第7号――审计报告》进行了修订，形成了新的审计报告准则，即《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》。与现行审计报告准则相比，新审计报告准则在形式与内容上主要有以下几方面变化：（1）将管理当局责任和注册会计师责任从引言段中分离出来并进行了补充，分别列为审计报告中管理层责任段和注册会计师责任段，更加明晰了被审计单位管理当局对会计报表的责任和注册会计师的审计责任。（2）将股东权益变动表和财务报表附注纳入审计范围，进一步扩大了注册会计师的审计范围，增加了审计人员的风险和责任。（3）对审计程序、审计意见的形成增加了更细化的描述和要求。（4）将审计报告类型划分为标准审计报告和非标准审计报告，对注册会计师出具非标准审计报告的特殊规范等内容进行了细化。另外，此次修订的准则还在审计报告日期、增加强调事项段的情形等方面做出了修改和补充。

（二）国际审计报告准则的发展

1、1983年《国际审计准则（ISA）13――审计师关于财务报表的报告》的。1983年国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计实务委员会（IAPC，2001年更名为国际审计与保证准则委员会，IAASB）了《国际审计准则（ISA）13――审计师关于财务报表的报告》，对审计报告进行规范，标志着国际标准审计报告的基本确立。该准则规定，一份完整的审计报告应当具备以下基本内容，并以此作为协调各国审计报告差异的标准：（1）标题；（2）收件人；（3）已审财务报表的确认；（4）关于审计准则或审计实务依据的说明；（5）关于财务报表意见的表述或拒绝表示意见；（6）审计师的签名；（7）审计师的地址；（8）报告日期。

2、1994年第一次修订。经过职业界和学术界的长期研究，审计理论取得了重大发展，审计报告准则中的一些重要概念也有了新的含义，如果审计报告使用者对这些问题也有所了解，就可在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。因此，1994年IAPC对国际审计报告准则进行了第一次修订，了《ISA700审计师关于财务报表的报告》。此次修订将审计报告的基本要素规范为：（1）标题；（2）收件人；（3）开头或引言段；（4）范围段；（5）意见段；（6）报告日期；（7）审计师的地址；（8）审计师的签名。同时，对各部分应表述的内容及其措辞进行了规范。

3、2001年第二次修订。在2001年7月，IAASB对1994年ISA700进行了细微修订，要求在意见段中明确指明用于编制财务报表的财务报告编报框架（当编报框架不是国际会计准则时，还需指明财务报告编报框架的制定国家）。其他方面与1994年的审计报告准则相同。因为注册会计师跨国执业的蓬勃发展和审计报告的网上，且财务报表编报框架具有多样性，所以就要求明确说明财务报表的编制框架是哪国财务报告编制框架。

4、2004年第三次修订。为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修订的《ISA700――关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》和《ISA701――非标准无保留意见独立审计师报告》取代原ISA700，确立了新的审计报告的格式和内容，并自2006年12月31日起执行。新ISA700规定，审计报告由下列要素构成：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理当局对财务报表的责任；（5）审计师的责任；（6）审计师的意见；（7）其他报告责任；（8）审计师的签名；（9）审计师报告的日期；（10）审计师的地址。

此次修订的审计报告准则主要有以下几方面变化：（1）将审计报告标题由“审计师报告”改为“独立审计师报告”。（2）取消了范围段，而在审计师意见段后添加了其他报告责任段。（3）将管理当局的责任和审计师的责任从引言段中分离出来，分别形成单独的段落，并对管理当局和审计师的责任进行了补充和修改。（4）新准则将审计报告分为关于财务报表的报告和关于其他法律和法规要求的报告，增加了审计报告的基本内容。第一部分处理财务报表事项，第二部分处理地方法律所要求的其他所有事项。（5）扩大了审计范围。新准则将重大会计政策和其他解释性附注的摘要纳入了审计财务报表的范围。

此外，新准则变化还包括：增加了实施审计程序的主要目的、强化了审计师责任和职业道德、强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告框架的可接受性等内容。为了增强不同地区审计报告的一致性，2005年IAASB又将ISA701一分为二，将对审计意见的修改归入《ISA705――对独立审计报告意见的修改》，对审计报告中的强调事项段和其他事项段的规范则归入《ISA706――独立审计报告中的强调事项段和其他事项段》，并于2005年3月了这两则征求意见稿。

二、审计报告准则的国际趋同

（一）我国审计报告准则与国际审计报告准则的协调之路。通过前面对我国审计报告准则和国际审计报告准则发展历程的叙述和对比，可以看出，我国审计报告准则的制定以及修订一直是以国际审计报告准则为依据的。经过1995年和2003年两次变迁后，我国审计报告准则无论在审计理论与审计思想方面，还是在审计报告的格式、内容、措辞方面，均与2001年的原ISA700相协调，之间的差别微乎其微。2004年新ISA700后，我国立即采取了相应的对策，按照新ISA700和ISA701对原准则进行了修订，将原《独立审计具体准则第7号――审计报告（修订）》修订为中国注册会计师《审计准则第1501号――审计报告》和《审计准则第1502号――非标准审计报告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起执行，以保持内容、结构、措辞以及所体现的审计思想和理念上与国际审计准则的趋同。

（二）审计报告准则国际协调的必要性

1、新的国际审计准则体现了审计理论与实务的最新发展，具有科学性与适用性，在借鉴吸收国外先进的审计理念的基础上与国际审计准则的趋同是我国审计事业发展的必然要求。

2、全球经济一体化使得资本在国与国之间自由流动，会计标准作为通用的商业语言和社会资源分配的基础在全球经济社会中扮演着重要的角色。近年来，各国都致力于会计标准的国际化以减少或消除经贸往来和资本流动中“语言”上的障碍和成本。审计报告准则是用来规范注册会计师编制和出具审计报告的，它与会计准则密切相关，会计标准的国际化必然也将推动审计报告准则的国际协调。实现审计报告的国际间趋同可以更加有利地帮助利益相关者对企业的财务状况和经营成果做出正确的评价，从而进一步促进资本的自由流动和经济全球化的发展。

因此，随着经济的飞速发展以及对外开放的进一步深入，中国审计报告准则向国际审计报告准则的趋同势在必行。