税务行政自由裁量权

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内容提要:现行相关税收的法律,赋予税务机关大量的行政自由裁量权,它对提高税收征管效率、维护税收经济秩序,实现国家税收职能起到了积极的作用。但要实现税务行政法治,又必须对税务行政自由载量权加以一定的控制。在税收执法过程中如何用法律、制度来控制、规范税务行政自由载量权的行使,防止自由载量权被滥用,同时使其有较高的透明度,较强的公开性、公正性,以充分保护纳税人合法权益,本文对此作一探讨。

关键词:税务行政自由裁量权税务行政程序程序控制

党的“十五大”报告明确提出,一切政府机关必须依法行政。国务院印发的《全面推进依法行政实施纲要》在对依法行政的要求中,提出行政行为不仅要合法,而且要合理,即行政机关实施行政管理,依照法律、法规规定进行的同时,还应当遵循公平、公正的原则;行使自由裁量权应当符合法律、法规的目的,所采取的措施和手段应当必要、适当。税务机关是政府的一个重要行政经济执法部门,拥有大量的自由裁量权,如果这些权力得不到有效控制,就极易被被滥用、滋生腐败。因此,如何正确行使和约束执法权力,保护税务干部摆脱腐败侵蚀,已经成为全体税务人员的共识。笔者拟就税收执法过程中如何用法律、制度来控制、规范税务行政自由载量权的行使,防止自由载量权被滥用,以充分保护纳税人合法权益,提出粗浅的意见与同仁作一探讨。

一、对税务行政自由裁量权的认识

(一)税务行政自由裁量权的含义

行政自由裁量权是一个法理上的概念,是指行政主体在法律规定的范围和幅度内,基于法律规定的目的和宗旨,自主寻求判断事实与法律的最佳结合点,并据此作出或不作出具体行政行为的权力,它具有法定性、自主选择性、相对性等特点。从不同角度出发,可以对行政自由裁量权作出不同的分类:第一,在实施要件不确定的情况下,行政机关有是否作出一定行政行为的自由裁量权。第二,在行政行为的法律结果不确定的情况下,行政机关有选择行为方式、种类和幅度等的自由裁量权。第三,在行政行为程序不确定的情况下,行政机关有选择行政程序的自由裁量权。这种分类与我国现行诉讼法中审查理由的规定相衔接。便于对自由裁量权进行司法监督。

依据上述理论,税务行政自由裁量权可以定义为:税务机关在法律事实要件确定的情况下,在法律、法规的规定范围和幅度内,依据立法目的和公正合理原则,自行判断行政行为的条件,自行选择行政行为的方式和自由做出涉税决定的一种“机动”权力。

(二)税务行政自由裁量权存在的必要性

税务行政自由裁量权的存在是现代税务行政的必然要求。首先,税务行政自由裁量权是税务行政权力的重要组成部分,也是税务行政权力中最显著的一部分,它是税务机关提高行政效率必需的权限,它能使税收执法人员审时度势地处理有关税收问题。税收征收管理涉及的问题面广量大,而且还处于动态变化之中,特殊情况不断涌现,为使各级税务行政机关能够对各种特殊、具体的个案涉税问题进行灵活、果断、迅速的处理和解决,在适用的方式、方法等方面应当有一定主观自由选择的余地。其次,法律、法规不能概括完美,罗列穷尽,超前作出非常细致的规定。为使税务行政机关的行政管理能够高效运转,避免税务机关在复杂多变的涉税问题之前束手无策,失去良机,因此,有限的涉税法律只能作出一些较原则的规定,作出可供选择的措施和上下浮动的幅度,促使各级税务机关灵活机动地因人因事作出更有成效的管理。再次,现行在我国税务行政自由裁量只以法律、法规为依据。而立法者无法预见到某个涉税具体情况,因而税务机关在税收执法实践中也就不可能做到案件事实与有关的法律、法规的条款均能完全对应、丝丝入扣,易造成执法者难以决断。这样就只能赋予税务行政机关在法律、法规的规定范围内,依照法律、法规规定的原则和精神进行自由裁量的权力,以弥补立法的缺憾和滞后。

(三)税务行政自由裁量权的范围及类型

《税收征收管理法》(以下简称《征管法》)及其实施细则(以下简称《细则》)、《发票管理办法》、《行政许可法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政赔偿法》等法律、法规都赋予了税务机关行政自由裁量权。根据这些法律、法规的规定,现行税务行政自由裁量权具体可以划分为下五个类型:

1、涉税数额核定的自由裁量权。

涉税数额核定自由裁量权是指税务机关依据税法规定,按照一定的标准、程序和方法,对财务制度不健全的纳税人或对未按照规定办理税务登记的纳税人或关联企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而进行核定、调整涉税数额时行使选择权的过程或权力。此类裁量具体体现在《征管法》第三十五条、第三十六条、第三十七条和《细则》第四十七条、第五十五条规定,对纳税人有按规定可不建账的、或不按规定建账的、或拒不提供纳税资料的、或申报明显偏低且无正当理由,或者纳税人与其关联企业之间的业务往来的购销业务、融通资金、提供劳务和转让财产、提供财产使用权未按照独立企业之间的业务核算等情形之一的税务机关有权采取合理的方法核定、调整其应纳税额。上述规定,只要求税务机关采取合理的核定、调整方法,但是具体的核定、调整方法未能全部列举,核定、调整的具体程序也没有明确规定。因此,在工作实践中税务机关既可以选择《细则》列举的核定、调整方法,也可以自由选择其他合理的方法核定、调整纳税人应纳税额。

2、税务行政处罚种类、幅度的自由裁量权。

税务行政处罚自由裁量权是指纳税人有违反税收征收管理秩序的行为,尚未构成犯罪,依法应当承担行政法律责任的,由税务机关依法对其实施一定的制裁措施时而行使的裁量权力。税务行政处罚种类的种类主要有:警告;罚款;没收违法所得和非法财物;停止办理出口退税权、收缴或停售发票。处罚自由裁量具体体现在《征管法》第六十条至第七十三条《细则》第九十条至第九十八条、《发票管理办法》第三十六条至第三十九条、《税务登记证管理办法》第四十四条、第四十五条,上述条款都明确规定了税务行政处罚的幅度。这种幅度可分为两类:一类是纳税人违反规定,除了由税务机关责令限期改正外,可以处罚一定的数额标准,也可以不处罚。如第六十条规定纳税人有不按规定办理税务登记、不按规定建账、不按规定安装使用税控装置等五种行为之一的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的可处二千元以上一万元以下的罚款;第七十二条规定,纳税人有税收违法行为,拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。另一类是纳税人违反规定,除了由税务机关责令限期改正外,一并处罚一定的数额标准,如第六十四条纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。”以上可见,对纳税人违反规定可以处罚也可以不处罚,或者说必须处罚,但是具体处罚的幅度标准,是由税务机关自由裁量决定的。

3、税务违法事实情节认定的自由裁量权。

税务违法事实情节认定裁量权是指税务机关在行使职权的过程中,对税务行政相对人的行为性质或者情节轻重认定由税务机关依据具体情况和自已意志、自行判断,自由裁定的权力。在这类问题上,《征管法》赋予税务机关的自由裁量权可分为两类:一类是对事实的自由裁定,如《征管法》第三十八条、第五十五条规定,税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为的,即可采取责令限期纳税等行政措施。另一类是对情节的衡量,《征管法》法律责任部分很多条款都规定了对“情节严重”的行为,应如何处理,但是,怎样才算“情节严重”,除《细则》对个别行为列举外,其余的均都没有规定明确的界限,因此,也只能由税务机关自由裁量认定。

4、税务行政行为选择自由裁量权。

税务行政行为选择自由裁量权是指税务机关依据税收法律、行政法规的规定对同一违法行为选择行使不同具体行政行为裁量的权力。主要有:保全、强制的裁量,即在实施税收保全、强制执行过程中,对是否采取税收保全、强制执行措施以及采取保全、强制措施的方式、期限等方面的裁量;在涉税减免的裁量,即在办理涉税减免过程中,对是否给予政策性减免及减免金额的裁量;在税务检查的裁量,即在实施税务检查过程中,对实施检查的时间、措施、范围等方面的裁量;受理税务其他事项时限裁量。如《征管法》第三十八条规定,税务机关在采取保全措施时,可视情况,在相当于应纳税款的范围内选择冻结纳税人存款或扣押、查封纳税人应税货物、商品或其他财产,或两者并举。《征管法》第四十条第一款第二项规定:在采取强制执行措施时,可依法选择拍卖或变卖所查封、扣押的商品、货物,以拍卖所得抵缴税款;《征管法》第五十四条规定,税务机关在进行税务检查时,可视情况,自行选择决定检查纳税人账簿;到纳税人生产、经营场所和货物存放地检查应税商品、货物和其他财产;也可责成纳税人提供相应纳税资料等。

5、税务行政期限选择自由裁量权。

税务行政行为期限裁量权是指税务机关在税收法律、行政法规的规定期限内自行选择具体时间做出行政决定裁量的权力。例如《行政处罚法》第四十二条规定,行政机关应当在听证的7日前,通知当事人举行听证的时间、地点;《行政复议法》第三十一条规定,行政复议机关应当自受理申请之日起60日内作出行政复议决定;《行政赔偿法》第十三条规定,赔偿义务机关应当自收到申请之日起两个月内依法给予赔偿;《行政许可法》第四十二条规定,除可以当场做出行政许可决定的外,行政机关应当自受理行政许可申请之日起二十日内做出行政许可决定。上述规定不难看出,税务行政有期限规定的,只要符合“XX日内”,具体哪一天,税务机关可以自行决定。

(三)税务行政自由裁量必须遵循的基本原则

1、合法性的原则。税收执法的自由裁量的行政行为只能在法律、法规规定权限的范围之内,依照法律规定进行。裁量的行政行为必须证据充分、不能超越法定权限,必须符合法定程序。

2、合理性的原则。“合理行政”原则相对于“合法行政”原则,如果法律赋予了税务机关自由裁量权,税务机关作出行政裁量决定时,不仅形式上要合乎形式上的法律规定,而且还要合乎“理性”和“公正”之共同法理。

3、先例的原则。税务机关在行使自由裁量权时要保持标准的相对稳定性和连续性。对同一类税务违法行为的认定和处理要有一个相对统一的标准,处理前后要一致,不反复无常。如果在相同的事情或行为的情况下,先前所作的行为和以后所采取的行为不一致,则与法律适用的稳定性不相容,对被处理人来说也是不公平的。

4、适度的原则。行政处罚法规定,实施行政处罚必须以事实为依据,与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。因此,税务机关在依法行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当,税收执法可以采用多种方式实施执法目的的,应当避免采用损害纳税人权益的方式。

5、程序的原则。程序是否公正是行政行为公正的前提和保证,也是控制滥用自由裁量权最有较的手段,因此,税收执法中必须严格遵守执行各项程序规则,认真履行调查、告知、告诫、听证、回避、不单方面接触、公告、集体决定等制度,在程序上确保自由裁量权的公正。

二、当前税务行政自由裁量权存在的主要问题及原因

税务行政自由裁量权与其它行政权一样,在其行使过程中,不可避免地产生两方面的作用。一方面是积极地推动作用,即税务行政自由裁量权的运行起到了维护税收经济秩序,提高税收征管效率、实现国家税收职能的作用;另一方面是对税务行政相对人的权益可能造成侵害,从而对税务行政法治构成威胁。当前税收执法行使自由裁量权存在的主要问题是滥用裁量权、不能合理、公正和公平地运用自由裁量权,扰乱了税收征管秩序、助长了特权思想,滋生腐败,损害了税法的权威等。这些存在问题具体表现在:

(一)在行政处罚方面存在裁量异化,畸轻畸重,前后不一,显失公平合理。同样的涉税违法行为,遇到不同的税务机关或税务人员,就可能被处以差别很大的行政处罚。相反,同一税务机关或税务人员,对情节严重程度不同的涉税违法行为,也可能处以相同的行政处罚。使国家利益或税务行政相对人权益遭受损失和侵害。如XX地税局在税收执法检查发现,某税务所对每月定额缴税30元的个体户李某,因其某一月不按期申报纳税,该税所对他罚款1000元,虽然有法律依据,但是跟偷税行为相比,情节明显轻微,如按其偷税论处也只能处以所偷税款五倍以下的罚款,即不超过150元的罚款,显然是畸高,不合理。又如李某和张某同样是未按规定办理税务登记证,情节相似,但主管税务机关对李某处以200元的罚款,而对张某则处以500元的罚款,显失公正。

(二)在核定应纳税额管理方面存在不按规定程序核定、核定额不够公平合理。按照《个体工商户定期定额管理暂行办法》规定,税务机关核定定额程序是:业户自报、典型调查、集体审定、下达定额、公示定额,但是工作实践中有相当的基层征收单位为省事严重违反程序,既没有由业户自报也没有经过典型调查和集体审定,直接由管理员下达定额通知,因此,不同程度都存在有同行业、地段、同样经营规模、收入的业户,存在定额高、低不同的现象;类似行业之间的定额,也存在轻重不同现象等等,造成税收执法的不公。又如核定征收企业所得税方面普遍存在一个行业执行同一征收率,违反了《核定征收企业所得税暂行办法》中的“对实行核定征收方式的纳税人,主管税务机关应分类逐户核定其应纳税额或应税所得率”的规定。

(三)在税务事项核查方面存在滥用职权,拖延时间。故意拖延甚至放弃行使自由裁量权。如实践中的核发税务登记证件、批准延期缴纳税款、办理减免税、退税、发票领购等,本应很快就可以办结,但是,受理或审批人员出于某种动机,不急纳税人之所急,而是按部就班,拖延至最后法定期限才给予办理,严重损害税务部门的形象。例如某税务局XX年共受理纳税人减免税申请16份,附合《减免税管理办法》规定期限内作出减免税批复的仅有6户,占37.5%,有62.5%没有及时审核作出批复;又如某税务分局XX年共受理纳税人申请发票领购资格122户,在规定期限内作出行政许可即及时给纳税人发放发票领购簿的只有10户,占8.19%,有90%没有按规定作出行政许可决定。

(四)在税务违法事实性质认定方面存在消极作为。有的税务案件该查不查,或查而不结,或对违法行为不定性,或违法情节严重按一般来处理,或应移送未移送公安部门追究刑事责任,而以补代罚、以罚代刑。如XX税务局稽查局从2004年10月份就开始对XX房地产公司和XX大酒店纳税情况进行检查,但直到2006年10月已历时还没有用出稽查结论;又如XX税务局2005年收到下属提请审理涉税案件共13宗,除其中3宗作出案件定性外,其余10宗没有对违法行为作出不定认定,已定性的3宗也没有按规定计算出偷税额占应纳税额的比例。

(五)在税务行政行为方面存在行为不当。在税收执法过程中对逾期缴纳税款应该加收滞纳金而未加收,该处罚而未处罚、不应从轻处罚的而给予了从轻处罚、应从轻处罚的未给予从轻处罚;应实施税收保全和强制措施的,而未实施,或保全、强制实施时出现执法过重。如在2005年税收执法检查发现XX地税局在计算加收税款滞纳金时没有按具体天数滞纳税款的时间计算而按年或月计算,或通过更改税款所属期来逃避计算机监控;XX大酒店2005年9月实现税款30万元,因没有按时缴纳税款,经税务管员电话多次催缴,但该酒店仍未缴纳,后经报批准,用书面通知开户银行,从其帐户存款强制扣缴税款和滞纳金。该局在扣缴前未先行告诫企业即没有向该酒店发出期限缴纳通知书,便采取税收强制,违反《税收征管法》规定的执行强制措施程序。

存在上述问题究其原因主要有:一是税收立法较滞后,法定的自由裁量权空间太大,且缺乏配套的制度约束;二是部分税收执法人员业务素质不高,对自由裁量权目的的理解存在缺陷,导致合理性出现偏差,在一定程度上影响了自由裁量权的实行;三是对税务行政自由裁量权的运用缺乏指导,监督机制不健全;四是行政自由裁量运作过程不够透明,程序不规范;五是税收执法人员职业道德建设有待加强。

三、控制税务行政自由裁量权的对策与措施

如前所述,税务行政自由裁量权的行使一方面能使税务机关审时度势地处理有关税收问题,保证了税务行政效率;另一方面由于自由裁量权被滥用,侵犯了纳税人的合法权益,产生负面影响,有损于税务机关的社会形象。因此,要实现税务行政法治,就必须对税务行政自由载量权加以一定的控制。而要控制自由载量权在税收执法过程中不被滥用,保证公正、合理性,笔者认为当前应当采取的对策和措施主要有:

(一)要进一步完善税务行政自由裁量程序

行政程序是指由行政行为的方式、步骤和时间、顺序构成的行政行为的过程。程序是否健全、完善,权力运行的效果大不一样,行政程序所具有预定性和公开性能够有效限制自由裁量权运行过程中的不当现象,提高行政执法的效率,为有效防止自由裁量权的滥用提供了一种公正的法律机制。在税务行政中,税务行政程序是控制税务行政自由裁量权被滥用、保证纳税人正当权利、保障税收执法权公正的的关键及一种重要手段。但是,目前我国的税务行政程序规则不够规范化,客观上为滥用或不正当行使行政自由裁量权提供了可乘之机,因此,建议国家税务总局对相关税收法律、法规赋予税务机关的自由裁量权进一步将其行使的条件、运行的范围、裁决的幅度、事实要件的确定标准等做出准确、科学、详尽的规定,规范行政行为的程序,确实改变有关自由裁量过于宽泛、“自由度”过大的局面,以便具体操作中可以适度的把握,减少税收执法的主观随意性和盲目性。

(二)加强教育,提高综合素质。

税收执法实践中,往往是因为执法人员行政管理水平不高或没有树立廉洁公正、坚持原则及顾全大局等职业道德信念,才产生了滥用或不合理行使行政自由裁量权的行为。因此,应把税收执法人员的教育培训和素质的提高作为基础工作常抓不懈。一是要进一步提高政治素质,开展税务人员法纪教育、职业道德教育和全心全意为人民服务的宗旨教育,引进激励机制,激发税收执法人员的责任感和使命感,增强抵制各种落后、腐朽思想侵蚀的能力。二是要大力加强相关法律知识的培训,进一步提高业务素质,大力推行税收执法认证制度,持证上岗,不具备执法资格的,调离执法岗位,不断提高依法行政的能力。从而为正确行使自由裁量权奠定基础,避免随意裁量。

(三)公开制度,加大监督力度。

首先,要狠抓落实税务公开制度。公开制度是一个具有很强的规范性和约束力的重要制度,在税收实践工作中,将税收执法依据公开,执法信息公开,处理决定公开,执行裁决等公开;其次,要加大监督力度。税收执法权监督是对自由裁量控制的有效途径之一。一方面税务机关内部要强化监督。上级机关定期或不定期对下级机关开展行使税收自由裁量情况检查,将检查的结果作为单位和个人年度税收执法考评成绩,对违纪人员及时移送监察部门查处,通过激励和惩罚手段来规范执法人员的行为;另一方面要强化外部监督,将行使自由裁量的情况、执行结果定期在办税大厅或办税场所公示,或有务件的在自办的网络系统公示,或在当地媒体公示以利纳税人行使自己的权利和社会各界人仕的监督。通过建立、健全全方位的控制机制,促进税务行政执法权力的正确使用,从而遏制腐败的产生将起重要作用。

(四)全面推行税务行政责任制度。

建立税务行政责任制,是落实责任行政原则和自由裁量权合理行使的根本要求。如果离开了责任行政的原则,合法性原则、合理性原则将失去存在的基础,也失去了判断合法、合理性的意义。因此,各级税务机关要通过税务行政内部责任的落实,促进税务行政主体及其税务人员忠实地履行自己的行政责任。同时通过执法过错责任追究的方式既可以避免“鞭打快牛”的情形,也可以更加明确追究税务行政违法者的责任,从而可以确保提高税务执法质量。

(五)规范管理,适度分权制约。

在个体税收征管上实行“四环分离”,即管税环节不定税、定税环节不征税、征税环节不查税、查税环节不执行;在税务稽查上,实行选案、查案、审案、执行“四权分离”;在违章处罚上,实行“罚缴分离”;在税收执法监督上,实行“五步循环式”监督制约,即管理负责征收、稽查负责管理、法规负责稽查、监察负责法规的监督机制;在行政管理权上,实行决策权与执行权分离,重大问题集体研究决定,健全审批程序,层层把关守口。

(六)实行分级裁定制。

为缩小税务人员的裁量幅度,减少行政执法权利的过分集中,保证自由裁量权限度运行,对行使处罚案件可以采取实行分级审核制,对不同额度的罚款由不同的层级审定,对罚款数额较大达到一定标准的案件,由各级重大税务案件审理委员会集体会审。对行政处罚案件审核的重点应放在实施权限、程序证据、适用税收法律、法规、定性及适当性等方面。

(七)细化区间,压缩裁量权限。

在行政程序法还没有出台之前,省(区)市级税务机关应当结合当地实际,在相应法律法规规定的幅度范围内对自由裁量权要进一步的细化、分解,尽可能缩小裁量幅度,使自由裁量权得到有效的控管,以此保证执法的公正性和规范性。如在税收定额方面:要细化个体户定额管理办法,制定出让纳税人普遍接受的定额方法;在税收行政处罚方面:将构成税务行政处罚的要件进行分解和归类,按照违法性质、情节和占有违法要件的数量加以界定,做出相应的处罚标准,使执法干部在行使行政处罚自由裁量权时有章可循,可对照办法规定的弹性量化指标解决执法随意性的问题。

(八)狠抓法律救济制度的落实。

加强对税务行政自由裁量权的法律救济,是矫正滥用自由裁量权行为的有效途径。在我国,对于行政自由裁量权的法律救济主要是通过行政复议和行政诉讼两种制度进行。而税务机关,主要就是依据《行政复议法》,做好税务行政的复议工作。由于行政复议程序简单,可以对具体行政行为的合法性与合理性进行全面审查,发现错误能够及时改正或撤消。因此,必须进一步强化这一控制职能,使法律对行政自由裁量权的控制落到实处。