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“营改增”会计核算研究

【摘要】2016年5月“营改增”的全面实施对增值税会计核算乃至财务报表列报都产生了重大影响。财政部新增了许多二级科目和专栏,进一步细化了企业增值税涉税的会计核算,导致财务报表项目列报也发生了较大变化。针对实务中容易出现的“预交增值税”“已交税金”“简易计税”等科目使用误区进行逐一剖析:“预交增值税”与“已交税金”核算内容不同,“简易计税”为一般纳税人使用,“销项税额抵减”主要用于核算差额计税业务等。

【关键词】营改增;增值税;二级科目;会计核算

财政部为规范企业增值税业务的会计处理,在2016年12月初制定下发了《增值税会计处理规定》(以下简称《规定》),对增值税涉税业务做出了明确解释。本文结合该规定的具体内容和增值税法的相关条款,阐述“营改增”后增值税会计核算的变化,并通过案例分析了认识误区。

一、“营改增”后增值税会计核算变化的总体概括

“营改增”在全国全面实施后,涉及行业广、业务复杂,在此背景下制定《规定》,通过增设增值税会计核算二级科目和专栏的方式,规范了增值税涉税经济业务,具体表现在:1.充分考虑了会计准则与税法的差异。由于收入准则中规定的收入确认时间与税法中增值税纳税义务发生的时间存在差异,《规定》中增设了“待转销项税额”二级科目,专门核算收入或利得确认在前,而增值税纳税义务发生在后的经济业务。如企业发生的具有融资性质的分期收款销售业务,如果企业在发出商品时收取了销项税额,但税法规定增值税纳税义务是在以后各期实际收款时才发生,在企业收取税款时先贷记“应交税费——待转销项税额”科目,待实际发生增值税纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。由于现行增值税制度规定,自2016年5月1日后,一般纳税人取得的不动产或者不动产在建工程,存在需要分期抵扣增值税的情况,为此《规定》增设了“待抵扣进项税额”二级科目,专门核算当期认证通过或稽核比对结果相符,但需分期抵扣的增值税。根据需分期抵扣的增值税,借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目,以后期间可抵扣时,再将其转入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。2.明确体现了行业差异。“营改增”后,建筑服务业、金融服务业和旅游业均纳入了增值税纳税范畴。建筑业的建造合同具有建设周期长、合同金额大的特点,应税劳务发生地往往与机构所在地不一致。为保证国家税款的及时收缴,企业需要按税法规定预缴增值税,因此《规定》增设了“预交增值税”二级科目,与“应交增值税”二级科目下面的“已交税金”专栏予以区分。按税法相关规定,金融服务行业的金融商品转让以盈亏相抵后的余额作为销售额,为核算此类业务,《规定》又单独设置了“转让金融商品应交增值税”二级科目。当实现转让收益时,应纳税额作为当期投资收益的冲减,借记“投资收益”科目,贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目;而发生转让损失时,则做相反会计分录,作为下期应纳税额的抵减。另外,对于以差额征税的旅游等行业,在采用总额法确认收入时,在“应交增值税”二级科目下增设了“销项税额抵减”专栏,专门核算旅游企业支付给其他企业或个人的交通运输费、住宿费、餐饮费等费用导致减少的销项税额。3.细致衔接了企业涉税实务。以往在会计实务处理时,通常会简单地将一般纳税人取得的扣税凭证上的增值税金额直接计入“进项税额”专栏,忽略了实际工作中增值税扣税凭证是需要税务机关办理认证或稽核比对的事实,只有认证通过或稽核比对结果相符的增值税才能作为进项税额在当期予以抵扣,因此《规定》新增了“待认证进项税额”二级科目,专门核算一般纳税人取得的尚未认证、当期不得抵扣的增值税额,认证或比对通过后,再转入“进项税额”专栏进行抵扣。针对“营改增”后,公共交通运输服务、建筑服务等行业一般纳税人对某些应税行为可以选择简易计税办法计税的规定,增设了“简易计税”二级科目,直接按应纳销售额和核定税率计算缴税,不再实行抵扣制度;对于购买方作为增值税扣缴义务人,对境外机构或个人在境内发生应税行为应缴纳的增值税,增设“代扣代交增值税”二级科目,在向境外机构或个人实际支付应付款项时,直接贷记该科目。4.详细规范了财务报表列报。“营改增”后营业税废除,利润表中原有的“营业税金及附加”项目变更为“税金及附加”项目,该项目列报企业当期计提的消费税、城建税及教育费附加、房产税等原先记入损益类科目的各类税费。根据《规定》将“应交税费”总账科目下的二级科目按借贷方余额进行归类:“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“应交增值税”“未交增值税”“增值税留抵税额”明细科目的借方余额合计记入资产负债表中的“其他流动资产”项目,而“未交增值税”“代扣代交增值税”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”的贷方余额合计记入资产负债表中的“其他流动负债”项目,待转销项税额则需要依据增值税纳税义务发生的时间远近,纳税义务在一年内或超过一年的一个营业周期内发生的,对应金额记入资产负债表中的“其他流动负债”项目,超过该期限的金额则记入“其他非流动负债”项目。

二、“营改增”后增值税会计核算的认识误区

1.误区一:“预交增值税”与“已交税金”核算内容相同。很多人认为“预交增值税”二级科目的设置多此一举,它的核算内容与原有的“已交税金”专栏相同,其实不然。“预交增值税”科目主要针对建筑服务业等特殊行业,这类行业一般生产建设周期长,存在大量预售(收)款或者应税劳务发生地与机构所在地不同,或者一般纳税人转让不动产或提供不动产经营租赁服务涉税金额较大,而具体缴税金额需要主管税务机关审核确定的情况,再或者销售或租赁的不动产所在地与机构所在地不同,为保证国家财政收入的及时入库,先按预售(收)款的一定比例(具体由税务机关确定)预交增值税,企业月末需将“预交增值税”的借方余额转入“应交税费——未交增值税”的借方。房地产开发等企业的预交增值税,由于预交税款时点与工程最终完工交付时点通常在不同会计年度,必须到发生实际纳税义务时才能结转。“已交税金”专栏核算的是企业当月交纳当月应交的增值税,该专栏设置与行业没有密切关系,通常当月缴税金额已经确定,更不存在跨年度的问题,月末不需要将该专栏余额结转到其他账户。如下例:例1:甲房地产开发公司为增值税一般纳税人。2017年6月预售房地产项目收取价款1000万元,交房时间为2018年10月,按3%的预征率预交税款。当月该公司交付另一房地产项目,总价款为2400万元(其中销项税额为180万元,已预缴72万元),假定购房者已于2016年3月预交了房款且公司已预交了增值税。分析:承前所述,2017年6月房地产开发企业收取预售款后,由于房产项目尚未交付,按税法规定的公式:销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%),暂时无法计算出其应税销售额,因此甲公司暂按税务机关核定的预征率预交增值税,记入“应交税费——预交增值税”科目借方,待该房产项目未来实际交付时,再转入“应交税费——未交增值税”科目借方;而当该公司交付另一房地产项目时,该交付的项目已能准确计算出销项税额,可以将原预缴的增值税余额转入“应交税费——未交增值税”科目。2017年6月相关会计分录如下:(1)预售房地产时,借:银行存款10000000;贷:预收账款100000000。借:应交税费——预交增值税300000;贷:银行存款300000。(2)交付房地产项目时,借:预收账款24000000;贷:主营业务收入22200000,应交税费——应交增值税(销项税额)1800000。借:应交税费——未交增值税720000;贷:应交税费——预交增值税720000。而如果企业当月只是缴纳当月应交的增值税,直接记入“已交税金”专栏即可。2.误区二:“简易计税”二级科目就是专门核算小规模纳税人涉税业务的。《规定》出台以后,不少人认为新增的“简易计税”二级科目就是为小规模纳税人涉税业务量身定制的,其实这也是一种误解。小规模纳税人由于没有达到一般纳税人认定条件,采用的是简易计税方法,按当期销售额乘以征收率计算增值税,它在采购环节的增值税直接计入成本费用,销售环节的增值税依然是记入“应交增值税”二级科目。而新增的“简易计税”二级科目,是专门核算一般纳税人发生的某些应税行为,如电影放映服务、公共交通服务等应税服务,选择采用简易计税方法计税,在提供服务、发生纳税义务时应缴纳的增值税。归根结底,“简易计税”二级科目适用的会计主体是一般纳税人,而不是小规模纳税人。新增的这个二级科目可以将一般纳税人和小规模纳税人的涉税业务作一个严格区分。如下例:例2:假定某市轨道交通公司为一般纳税人,选择采用简易计税方法计税,当月含税销售额为8040万元,适用征收率为5%。分析:按税法规定,一般纳税人发生的某些应税行为可以选择简易计税方法计税,如此例中轨道交通公司计算出来的应缴纳增值税税额直接记入“简易计税”二级科目,不能通过“应交增值税”二级科目核算,以此跟小规模纳税人进行区别。会计分录如下:借:银行存款等80400000;贷:主营业务收入80000000,应交税费——简易计税400000。而如果是小规模纳税人,其应交的增值税是直接记入“应交税费——应交增值税”科目贷方的。3.误区三:“销项税额抵减”主要核算的是销售退回、销售折让业务。《规定》中新增的“销项税额抵减”专栏,很容易让人误会冲减的是销售退回或折让的增值税,事实上销售退回或折让冲减的税额仍旧通过借记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目处理。这个新增的专栏主要是用来核算差额征税企业的涉税业务,如旅游行业、采用分包经营的建筑公司等“营改增”一般纳税人。依现行税法规定,这些企业由于经营的特殊性,当收入采用总额法确认时,允许从其销售额中扣除其支付给其他单位或个人的价款(企业作为成本费用项目确认),待发生增值税纳税义务且取得合规扣税凭证时,才允许将能抵扣的增值税税额借记“销项税额抵减”专栏。如下例:例3:某旅行社为增值税一般纳税人,采用差额征税方式。该社本月收取团费954000元(含增值税54000元),应支付给航空公司、酒店等其他单位或个人机票款、住宿费等费用848000元,其中因允许扣减销售额而减少的销项税额为48000元。分析:承前所述,旅行社由于其经营业务性质特殊,一次性收取客人团费,然后分别支付给其他公司或用于个人旅行中的交通费、住宿餐饮费等费用负担。如果其采用总额法确认收入,那其支付给其他单位或个人的款项可视作是成本,对应冲减的增值税则记入“销项税额抵减”专栏。分录如下:借:银行存款954000;贷:主营业务收入900000,应交税费——应交增值税(销项税额)54000。借:主营业务成本800000,应交税费——应交增值税(销项税额抵减)48000;贷:银行存款848000。4.误区四:“营改增”后不动产在建工程领用原材料不必再转出增值税。许多人认为“营改增”后,不动产转让或租赁需要缴纳增值税,因此其在建设中领用的原材料与生产产品领用原材料一样,不再需要考虑转出增值税。这种理解其实是片面的,因为“营改增”后,一般纳税人在2016年5月1日后作为固定资产核算的不动产或不动产在建工程,其增值税是分两年抵扣的,领用原材料当年只能抵扣60%的增值税,其余40%的增值税在第二年才能抵扣,因此需要将领用原材料对应的40%增值税从进项税额中转入“待抵扣增值税”,等到抵扣期间再转回到进项税额。如下例:例4:乙公司为增值税一般纳税人,2017年6月为扩建厂房领用原材料30万元。分析:根据《营业税改征增值税试点实施办法》规定,一般纳税人2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额在两年内分别按60%、40%抵扣,因此需要在领用原材料的当年转出40%的增值税,以后年度能够抵扣时再转回。会计分录如下:(1)领用原材料时,借:在建工程300000;贷:原材料300000。借:应交税费——待抵扣进项税额20400;贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出)20400(300000×17%×40%)。(2)以后年度允许抵扣时,借:应交税费——应交增值税(进项税额)20400;贷:应交税费——待抵扣进项税额20400。

参考文献:

中国注册会计师协会.2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京:中国财政经济出版社,2007.

中国注册会计师协会.2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法[M].北京:中国财政经济出版社,2007.

作者:冷琳 单位:湖南财政经济学院会计学院

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