抽样取证的意义及问题浅议

在当前税务执法中，面对数量众多的各类书证，我们经常使用抽样取证方法。采取抽样的方法收集证据降低了执法成本，提高了行政效率，但是由于抽样取证在税务执法中没有统一的操作规定，实际工作中无法准确把握什么情况下可以抽样取证、怎样抽样取证，导致抽样取证存在很大的随意性，程序也不规范，税务行政行为在行政复议和行政诉讼中面临被撤销或败诉的风险。笔者结合税务执法实践，谈一下对抽样取证的认识和当前抽样取证存在的问题以及相应的建议，希望能对我们执法工作有所裨益。

一、抽样取证的概念和适用法律基础

关于“抽样取证”的规定，法律位阶最高的是1996年全国人民代表大会通过的《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》），该法第三十七条第二款规定：“行政机关在收集证据时，可以采取抽样取证的方法”。由此可见，抽样取证是行政执法机关在执法活动中，从证据总体中抽取部分作为行政执法证据的一种收集证据的方法。

抽样取证有两种基本情况：第一种是在总体中抽取部分直接作为证据；另一种是从种类物中抽取部分进行鉴定，以鉴定结论作为证据[i]。第一种情况多用于书证的取证。在税务执法中，书证是最重要的证据，也是数量最多的证据，通常表现为证明税收违法行为的账簿、凭证、合同等，税务执法收集书证时经常采用第一种情况，即从数量众多的书证中抽取部分书证直接作为证据。第二种多用于物证的取证。在税务执法中，物证通常表现为伪造或变造的发票、完税凭证等，这类案件占全部税案比例不大，且执法基本采用全部取证方式，因此本文主要探讨的是关于书证的抽样取证方法。

税务案件中对被查对象需要进行税务行政处罚的，适用《行政处罚法》第三十七条第二款规定采取抽样取证方法收集证据，这是没有争议的。但是如果只补缴税款或滞纳金，而没有罚款的税务案件，是否也能采用抽样取证的方法呢？对此有不同观点。有人认为《行政处罚法》只能适用于行政处罚的执法，没有行政处罚就不能引用《行政处罚法》规定。有人认为《行政处罚法》适用于所有行政执法，即使没有行政处罚，也可以引用《行政处罚法》规定。笔者赞同第二种看法，只有补缴税款或滞纳金而没有罚款的案件，也可以引用《行政处罚法》规定采用抽样取证的方法，理由有三。

第一，除法律另外有规定外，《行政处罚法》适用于所有税务行政执法。根据《行政处罚法》第一条的规定“保障和监督行政机关有效实施行政管理”是该法立法宗旨，该法的适用范围是行政执法，税务行政执法属于行政执法的范畴，因此在税法没有特别规定的情况下，必然也应当受《行政处罚法》约束。

第二，《行政处罚法》也适用于不予处罚的税务行政执法。不予处罚从狭义上讲通常是指因有法律、法规所规定的法定事由存在，行政机关对某些形式上虽然违法，但是实质上不应当承担违法责任的人不给予行政处罚。但从广义上讲，行政处罚中的不予处罚还包含了免予处罚的涵义，即指行政机关依照法律、法规的规定，考虑到有法定的特殊情况存在对本应给予处罚的违法行为人免除对其适用行政处罚[ii]。《行政处罚法》第二十五条、第二十六条规定的不予行政处罚属于狭义上的不予处罚，《行政处罚法》第二十七条、第二十九条规定的不予行政处罚属于广义的不予处罚，也就是说《行政处罚法》适用范围包括不予处罚的行政执法。税务行政执法中只责令补缴税款或滞纳金，没有给予处罚，属于不予行政处罚情形，应当也适用《行政处罚法》的规定。

第三，抽样取证是收集证据的方法，是行政执法的一种方式，应当通用于整个行政执法取证过程。从违法严重性方面看，有税务行政处罚的案件，一般比没有税务行政处罚的案件重；从执法要求方面来看，有税务行政处罚的案件，一般比没有税务行政处罚的案件更严格。举重以明轻，抽样取证作为收集证据的方法，在有行政处罚的案件中能采用，那么在没有行政处罚的案件中应当也能采用。

二、（一）抽样取证在税收执法具有重要意义。

抽样取证的取证方式能降低执法成本，提高行政效率。大多数税务案件中，涉及的书证数量非常之多，例如有些追缴印花税的案件，涉税购销合同成千上万，而对税案有影响的只是合同性质、金额、日期，如果将所有合同都取证，工作量非常大，且没有必要，而采用抽样取证的方式收集证据，既能节省取证的人力物力，及时结案，同时又有利于后续案件档案的管理，降低执法成本，提高行政效率。另外，抽样取证的取证方式还能减少执法风险，提高案件质量。有些全部取证的案件，由于证据数量众多，税务人员专注于取证要证明的问题，没有留意到“拔出萝卜带出泥”，证据资料还有其他可疑的涉税问题，若没有对这些可疑问题进行相应的处理，可能会带来执法风险，而采取抽样取证则可以技巧性地避开这些问题。

（二）当前抽样取证存在的问题

我国没有统一的行政执法程序法律，《行政处罚法》仅规定行政机关可以采取抽样取证的方法，但对抽样取证并没有更具体的规定，目前税务执法领域也尚未有规定“抽样取证”具体程序的法律、法规或规章，只有某些地方税务局的内部工作规范中涉及到“抽样取证”，如江苏省地方税务局《税务行政执法证据采集规范》[iii]。理论界对“抽样取证”具体程序的探讨也很少，税务工作中基本由执法人员个人把握什么情况下可以抽样取证、怎样抽样取证。笔者认为，目前抽样取证主要存在如下问题。

1、抽样取证标准不统一

由于抽样取证适用没有具体标准，不同执法人员有不同的抽样取证方式。抽样取证比较随意，抽样的证据不具代表性。例如有些税务案件，抽样取证收入原始凭证时，由于凭证数量众多，于是在抽样取证基础上再次抽样取证，导致抽样证据与被抽样证据不能相互印证，不能反映整个会计做账流程，抽样的证据失去了代表性，达不到“以一部分反映总体，从而来确定总体情况性质”目的。

2、抽样取证的程序不规范

在税务执法中，执法人员进行抽样取证时程序不规范，不严谨，收集的证据效力不强。例如在采取抽样取证时，执法人员未要求证据持有人对抽样取证程序进行认可，仅凭执法人员自行抽样的证据资料就认定全部案件事实，证据效力不强，认定事实很容易被新的证据推翻，从而带来执法风险。

3、抽样取证的文书不完备。

目前税务执法中没有记录抽样取证情况的文书。例如税务案件中，证据无法显示行政执法采用了抽样取证方法。例如证据资料中有某年度的明细账，后附该年度某个月的记账凭证及原始单据，但没有相应的书面说明佐证是该月的凭证及单据作为抽样取证的证据，这很容易引起取证不全的误解。

三、对抽样取证具体操作规范的设想

税务执法中，“抽样取证”标准不统一，程序不规范，文书不健全，将直接影响证据结论的客观性、关联性和合法性，影响税务部门的执法权威，因此，笔者认为应当对这个问题进行深入研究，在借鉴各地税务机关已有规定的基础上，制定具体“抽样取证”税务执法规范是十分必要的。笔者认为，在制定具体操作规范时应包含下述内容。

（一）明确抽样取证的适用条件

1、同类证据数量众多。

首先，要取证的证据数量众多。税案调查取证时，证据数量较少的，应全部取证；只有当证据数量众多，抽样取证才具有操作意义。其次，数量众多的证据是属于同类证据，不同类证据，如书证、物证两者不同类的证据，两者不能混合抽样，只能区分不同类别抽样，即书证作为一类抽样取证，物证作为另一类抽样取证。

2、属证明同一违法事实的同类证据

抽样取证的证据必须是证明同一违法事实，证明不同违法事实应当分别抽样取证。例如某企业以不合法凭证税前列支业务招待费、广告宣传费，少缴企业所得税，这是两个不同的违法事实，在收集证据时应当将“业务招待费”作为一类证据抽样取证，“广告宣传费”作为另一类证据抽样取证。

3、抽样取证不会对税务处理、处罚金额产生实质影响。

抽样取证不会对税务处理、处罚金额产生实质影响，即抽样取证不会导致税务处理、处罚金额不确定，例如在处理未代扣代缴工资薪金个人所得税案件，执法依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条“对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”，取证关键是“应扣未扣、应收未收税款”具体数额，在收集证据时，对公司员工的工资单、各种补贴、奖金发放或各种支付凭证不能采用抽样取证的方法，因为个人所得税的纳税主体是每个公司员工，每个员工工资薪金收入各有差异，计算出应扣未扣个人所得税也各有差异，抽样取证能认定扣缴义务人应扣未扣违法行为，但是无法准确推断出应扣未扣税款金额，实质影响到处罚金额的确定，所以不能抽样取证，要全部取证。

另外，在涉税犯罪的案件中，笔者建议对证明犯罪关键证据也不适用抽样取证而采用全部取证的方法。这主要基于如下两点原因：第一、避免由于证明标准不明确带来的诉讼风险。行政诉讼法第五十四条规定，“法院认为被诉具体行政行为证据确凿、适用法律法规正确、符合法定程序的，判决维持；法院认为被诉具体行政行为主要证据不足的，可以判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出具体行政行为”。而在“证据确凿”和“主要证据不足”两个条件之间还可以有很多条件，如证据充分但不一定确凿，主要证据充分但其他证据有欠缺等，因此，行政诉讼法并没有给如何确定证明标准提供立法上的支持[iv]。虽然学术界普遍认为行政诉讼证明标准要求低于刑事诉讼和高于民事诉讼，但是当涉税违法案件构成刑事犯罪，一旦发生行政诉讼，某些法院往往会将其与刑事诉讼同等对待，适用最严格的证明标准：排除合理怀疑标准，如恒光电器有限公司不服顺德区国家税务局稽查局行政处罚案[v]，为了避免诉讼风险，税务机关在此类案件宜尽量按刑事诉讼证明标准取证，对证明犯罪关键证据不适用抽样而采用全部取证的方法。第二、避免犯罪嫌疑人的不配合带来诉讼风险。由于税收领域的专业性，司法机关常会将税务机关税务处理处罚文书作为案件予以侦查、起诉和审判的重要依据，结果往往把税务机关卷入矛盾漩涡中心。由于税务具体行政行为在行政诉讼前已经作出，犯罪嫌疑人承认偷税事实，不可能导致从轻处理处罚，而否定偷税事实，却有推翻原具体行政行为的机会，甚至有可能通过否定税务行政执法认定的违法事实，达到推翻刑事诉讼认定的违法事实目的，因此，有些犯罪嫌疑人不惜花费大量人力物力，采用各种借口或手段否定之前税务行政处罚时承认的事实，如江南物资有限公司不服富阳市地税局行政处理处罚案[vi]，要在这种情况下保证高的胜诉率，税务机关在此类案件中宜尽量按刑事诉讼证明标准取证，对证明犯罪关键证据不适用抽样而采用全部取证的方法。

（二）、规范抽样取证程序

1、实施抽样取证的检查人员应两人以上，并出示税务检查证。

这主要是基于《行政处罚法》第三十七条第一款“行政机关在调查或者检查时，执法人员不得少于两人，并应当向当事人或者有关人员出示证件”和《税务稽查工作规程》第二十二条第二款“检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》”的规定。若是在税务案件检查实施前已经出示了税务检查证，在本环节可以不再重复出示。

2、抽样前，检查人员应与被抽样证据资料持有人核对所有的证据资料。

一般情况下，税务行政案件涉及的大部分是纸质或电子账册、合同、凭证等证据，都是可以全部核查的。在抽样取证前，检查人员应和证据持有人核对所有的证据资料，并将核对情况记录在《抽样取证确认书》，然后从这些证据资料中“抽样取证”做为证据。

3、抽样时，被抽样证据资料持有人应当在场，并在抽样证据、抽样清单及相关记录上签章。

为了确保证据的客观真实性，维护公民的合法权利，税务执法人员在抽样取证时，持有人应当在场。税务执法人员制作抽样清单或相关记录应交持有人仔细核对，在没有任何异议的情况下，由税务执法人员和持有人签章，抽样书证复印作为证据的，应当由持有人在每份书证上确认“本件由我提供，与原件核对无误，原件存放我处”，签注日期并签章确认，确保证据的客观准确性和收集程序的合法性。

持有人是指被抽样证据资料的所有人、保管人。持有人是企业的，应通知其法定代表人或者工作人员在场，确认抽样证据、抽样清单或相关记录时，除经办人签名外，必须盖企业公章，以证明该经办人行为得到企业的授权。

（三）明确抽样证据的要求

1、抽样的证据要有关联性。

抽样的证据要能与被抽样总体证据对应，能形成证据链。例如要在100笔销售不动产预收款项中抽样5笔预收款，其中有笔会计凭证分录为借：银行存款100万，贷：预收账款-购房定金100万，会计凭证后附有18张收据，收据收款金额合计100万，那么这18张收据不能再部分取证，必须全部取证，否则抽样证据就不能与被抽样总体证据相互印证，失去关联性，无法形成证据链。

2、抽样的证据数量合理。

抽样的数量对证据的审查判断影响很大，在证据数量一定的情况下，抽样的数量越大，证明力越强。由于各案情况不同，抽样证据数量也有所不同，不过建议每类证据抽样至少五个以上，例如抽样2008年度营业收入，至少应取证5笔以上收入的会计凭证、原始凭证。

3、抽样的证据要有代表性。

在采取抽样取证方式收集证据时，抽取的样品要具有代表性，资料齐全，能达到“以一部分反映总体，从而来确定总体情况性质”的抽样目的。例如取证营业收入，要取证合同、银行对账单、收款凭证等，能反映整个营业收入流程。同时，通过抽样取的证据所得出的结论要符合案件的客观实际情况，若证据不能排除矛盾，形成案件所需要的证据体系，则不能采取抽样取证。例如某物业公司隐瞒二手房交易价格偷税案[vii]，税务人员获得了物业公司隐瞒销售收入的个人账户，并有部分真实及相应的虚假合同、部分客户的询问笔录能印证，但是由于部分购房客户的合同姓名与付款人姓名不一致，以及购房客户采用了分期付款、现金付款或境外付款等付款方式，还有补退销售面积与最终办理产权的实测面积差价，个人账户有些款项不能与销售收入一一对应，不能直接认定查获的个人账户的所有收入就是售楼营业款，这种情况就不能采取抽样取证。

（四）健全抽样取证相关的文书。

在抽样取证过程中，抽样取证的行为、过程，尤其是被抽证据的总体情况、抽样方法、抽样数量，这些都宜有相应文书记录在案，但是目前税务执法尚无相应文书，建议借鉴公安、工商部门的执法文书，增设《抽样取证确认书》和《税务稽查证据汇总表》。

1、《抽样取证确认书》

《抽样取证确认书》是确认抽样取证执法行为的文书，主要记载证据持有人基本情况、抽样时间、地点、被抽样证据总体情况、抽样取证法律依据、抽样证据具体情况、证据持有人与税务执法人员的签名等内容。

其中记录被抽样取证总体情况是文书中最关键的内容。例如某物业管理公司在“其他应付款-代收代支水电费”明细账中直接列支办公费用，少计营业收入，这时记录总体情况可以表述为“经核对，你公司在2008年度“其他应付款-代收代支水电费”明细账中直接列支办公费用26笔，共141,604.65元，少结转营业收入141,604.65元”（详见附表一）。通过这样的记录，确定检查结果，巩固了抽样取证的基础，加强了抽样证据的证明效力。

2、《税务稽查证据汇总表》

《税务稽查证据汇总表》是被抽样取证资料汇总情况的文书，适用于没有被抽样证据汇总资料的情况，具体表格的内容根据各案需要进行填写。例如对上述物业管理公司的例子，检查人员可以将有问题的项目汇总到《税务稽查证据汇总表》（详见附表二），详细记载每笔支出日期、凭证号、问题摘要、金额等，并写明数据来源、制表人、制表时间，由纳税人签署“经核对，上述情况属实”的字样并签名盖章，然后附相应明细账、《抽样取证确认书》、抽样记账凭证和原始凭证等复印件。这样有利于固定证据，且能相互印证，形成完整有效的证据链。

[i]林庆坚著《税务行政处罚理论与实务》，法律出版社2008年版，第150页。

[ii]李国光主编《行政处罚法及配套规定新释新解》，人民法院出版社2006年版，第268页。

[iii]《江苏省地方税务局税务行政执法证据采集规范》（苏地税发〔2009〕101号）第四条“作为证据的物品数量较大且采取抽样取证对事实认定没有实质影响的，可以采取抽样取证的方法。抽样取证应当采取随机的方式，抽取样品的数量以能够认定本品的品质特征为限”。

[iv]李国光主编、最高人民法院行政审判庭编著《最高人民法院〈关于行政诉讼证据若干问题的规定〉释义与适用》，人民法院出版社2002年版，第381页，有删节。

[v]林庆坚著《税务行政处罚理论与实务》，法律出版社2008年版，第180页。

[vi]本案例摘自林庆坚著《税务行政处罚理论与实务》，法律出版社2008年版，第338页。

[vii]本案例摘自国家税务总局教材编写组著《税务稽查案例》，中国税务出版社2008年版，第129页