PPP项目财务核算准则分析

摘要：PPP项目在我国发展迅速，故完成对PPP项目的核算处理十分重要。文章结合准则和实际PPP项目建造—运营—移交的全过程，分析了社会资本建造方PPP项目的财务核算，希望使PPP项目的财务核算更加明晰。

关键词：PPP项目；财务核算；会计准则

2015年，我国《政府工作报告》中提出PPP项目意为“政府和社会资本合作”。PPP是我国供给侧结构性改革背景下的一种体制和机制上的革新。PPP项目的开展涉及政府、金融机构、项目公司等参与主体，并且在政府的大力支持下，其发展得到了很大的激励，发展模式也十分多样。项目模式主要涉及O&M委托运营、MC管理合同、BOT或BOOT建设—运营—移交或建设—拥有—运营—移交、BOO建设—拥有—运营等，其中最常见的是BOT模式。现阶段，PPP项目财务核算还没有形成系统的指引，随着14号新收入准则的实施，PPP项目的财务核算也面临调整。

1PPP项目财务核算范围和适用准则

PPP项目的会计核算最早可追溯到2008年的财会〔2008〕11号文。以PPP项目的BOT模式为例，《企业会计准则解释第2号》文中明确规定，当BOT项目同时满足以下几个条件时，可以适用以上准则，（1）项目的授予主体是政府部门，或者是受到政府授权的招标负责企业。项目涉及的投资方需要获得特许经营权。（2）投资方负责设立项目公司，项目公司的职责范围要兼顾项目建造和后期项目的经营和服务，在合同期截止之后，要将项目的主体交还给授权主体。（3）项目中所涉及的基础设施的建造要通过合同的形式规范质量标准、工期、服务对象、价格及移交时的性能状态。此外，涉及PPP项目核算的准则主要有《企业会计准则第6号——无形资产》《企业会计准则第13号——或有事项》《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第17号——借款费用》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等。

2PPP项目的会计核算

PPP项目在实际执行过程中涉及项目建设、项目运营及项目移交三个环节，财务核算要结合PPP项目的全部生命周期，文章通过以上三个环节来分析PPP项目的财务核算。

2.1项目建设期

在建设期内，财务核算主要涉及建造期间的收入确认。在新收入准则执行后，原来的建造合同准则已经不再适用。项目公司对PPP项目的财务核算主要依据《企业会计准则第14号——收入》来确认相关的收入和成本，并确认合同资产和合同负债。新收入准则对PPP合同严格进行五步法识别和收入确认，同时财务核算也在原有的基础上增加了新的核算科目，具体的财务核算处理总结如下。根据新收入准则的五步法，首先，会计核算要识别合同中的履约义务。PPP项目的主要履约义务分为合同构建过程中约定的履约义务和实际工程施工过程中发生的履约义务，以及其他各项履约义务。如果存在两个或两个以上的履约义务，要判定是否可以明确区分，不能明确区分的履约义务应合并为一项义务。其次，要确定合同对价。在确定合同价格之后，要按照公允价格将合同对价分摊到履约义务中。最后，要确认收入和核算处理相关成本费用。对于PPP项目而言，收入确认主要根据合同成本的执行进度判断收入的确认程度，或者根据严格的工期预估识别履约进度。但也有少部分可以按照时点进行收入确认。新准则下，原来的“建造合同”准则被取代，在原始的账务处理上也新增了会计科目，包括合同资产、合同负债、合同履约成本以及合同结算。但具体的核算思路还是保持“建造合同”会计处理的基本思路，建设期的财务核算总结如下：（1）实际发生工程成本的费用时。借：合同履约成本贷：原材料、应付职工薪酬等（2）收入确认时，首先根据合同执行中发生的工程成本/合同总造价确定履约进度（%），在履约进度确定的情况下，将进度与合同总对价相乘，以此确定当期合同收入。借：合同结算——收入结转贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：合同履约成本借：应收账款贷：合同结算——价款结算应交税费——应交增值税（销项税额）借：银行存款贷：应收账款在PPP项目实际建设期间，以上财务处理的时间跨度通常为多个年度，因此要逐步测算履约进度、合同资产及收入金额。新准则下的合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。在项目建设过程中，无条件收取合同对价的权利实现时，再将合同资产冲掉。合同负债相对于合同资产而存在，反映已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务,同一合同下合同资产和合同负债按净额列示。合同履约成本核算项目公司为履行当前或预期取得的合同所发生的，不属于其他企业会计准则规范范围，且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本，并最终转入到营业成本中。上述资产确认核算在建设期间若涉及资金的筹集，就会涉及借款费用的财务核算。这里的融资所借款项产生的借款利息要按照借款费用的规定予以资本化或者费用化处理。

2.2项目运营期

我国的PPP项目建设一般是特许经营权的项目。根据合同不同的收款安排,将应收取的建造服务对价确认为一项无形资产或者金融资产。两者确认的主要区别在于无形资产的确认不能明确确定相关金额，而金融资产则要求在金额确定的情况下才可以确认为金融资产。但是，PPP项目一般不确认为固定资产，原因在于项目公司只是按照政府的许可建造资产，资产的最终所有权和控制权归属于政府，而项目公司只掌握规定期间的特许经营权，不能确认为归属于项目公司的固定资产。多数项目公司将资产确认为无形资产进行处理。基础设施建成后，项目公司在实际项目运营期间确认与后续经营服务相关的收入，收入的类型主要来自政府付费、项目实际的使用者付费、可行性缺口的补助。主要的会计处理如下：借：银行存款、应收款项等贷：主营业务收入——运营收入借：合同履约成本贷：应付职工薪酬、银行存款等相关成本费用科目金额借：营业成本贷：合同履约成本在运营期间，主要涉及的财务核算是特许经营权的后期摊销。针对无形资产，要在特许经营期间内进行全部摊销，可以按照年限平均法或者其他合理的方式进行摊销。针对摊销的处理，如果盈余信息产生一定的失真，收入和成本之间必然会因为摊销产生一定的错配。在项目移交前发生的恢复性大修，应判断政府是否会偿付项目设施维护所需支出。若政府会偿付该部分维修支出，应当在发生费用支出时确认收入和成本；若政府无需对该维修支出另行偿付的，则要根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定处理。在每个资产负债表日，预提承担现时维护义务的负债，并考虑时间价值的影响。（1）政府需要进行偿付。维修支出发生时：借：主营业务成本贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款收到政府补偿时：借：银行存款、应收账款等贷：主营业务收入（2）政府无需进行偿付。资产负债表日：借：主营业务成本贷：预计负债借：财务费用贷：预计负债（根据实际利率来计算）维修支出发生时：借：预计负债贷：银行存款等。

2.3项目移交

项目移交是整个PPP项目运转的最终环节，在运营期截止时，不论实际的项目社会资本方是否已经收回成本或者是否实现收益，都要依照PPP项目合同的约定将项目转交给政府。PPP项目的移交可分为期满移交和提前终止移交。根据资产移交时政府是否需要支付给项目公司一定的对价，分为有偿移交和无偿移交。项目终止后，无条件收取固定或可确定金额的现金等资产的权利将不再归项目公司所有，或项目公司不再具有向使用者收费的权利。接下来，从项目期满移交和提前终止移交两个方面来具体说明项目移交问题。（1）期满移交，无形资产——特许经营权摊销完毕，只需要注销无形资产。借：无形资产——累计摊销贷：无形资产——特许经营权（2）提前终止有偿移交。根据提前终止的原因归责方不同，收到的移交对价可能大于或小于项目公司的无形资产、金融资产价值（含计提的减值准备），项目公司应当在项目提前终止时全额冲销无形资产、金融资产的账面价值（含计提的减值准备），由此产生的利得或损失计入当期损益。若存在保险公司补偿，在基本确定能收到时可以用于冲减提前终止的损失，计入当期损益。移交过程中发生的各项费用，应当直接进行费用化处理。（3）提前终止无偿移交。项目公司应当在项目提前终止时全额冲销无形资产或金融资产的账面价值（含计提的减值准备），由此产生的损失计入当期损益。若存在保险公司的补偿，在基本确定能收回时可以冲减提前终止的损失，计入当期损益。

3结束语

随着PPP项目在我国的迅速发展，其会计核算也在不断完善。文章结合我国准则规定，分析了PPP项目从建造到运营和最后移交过程的财务核算，阐述了PPP项目的基本会计核算，有助于企业明确项目收入、资产确认以及后续计量问题，为不断规范项目财务核算提供参考。

参考文献：

［1］王琨.PPP项目财务管理与会计核算问题探讨［J］.市场论坛,2019(3):35-36.

［2］谭玉娇.PPP项目公司财务管理存在的问题及对策建议［J］.企业改革与管理,2019(16):148-149.

［3］时军霞.PPP模式下项目财务管理的若干思考［J］.现代商贸工业,2020,41(3):93-94.

作者：罗霞