公共政策审计基本思路与路径

摘要：对不同审计业务进行有效整合是审计机关提升内部管理的重要途径，有助于提升审计效率，控制审计成本，扩大审计成果。公共政策整合审计的基本思路源于审计要素的特征分析，其实施路径应当融合审计流程及管理要求。

关键词：公共政策;整合;审计;审计管理

一、整合审计概念的引入

国家审计的根本目标在于保证和促进政府公共受托经济责任的全面有效履行，审计功能也会随着公共受托经济责任的而不断演进（蔡春等，2012）。公共政策作为多重公共受托经济责任的重要载体，应当满足诸多委托方对其真实性、合法性、效益性的多重期望。开展公共政策相关的审计业务是国家审计的应有之义，也是国家审计服务国家治理的重要途径（陈尘肇，2011；王姝，2012）。近年来持续开展的政策措施落实情况跟踪审计是跟踪审计、绩效审计和政策评价三个概念的交集（王慧，2017），尽管审计结果公告展示了审计实践中发现的诸多审计成果，但审计机关在以公共政策为对象开展跟踪审计、独立开展政策绩效审计与政策评价等方面均缺乏足够的经验积累。公共政策审计业务对审计管理方式、职业判断、技术方法提出了更高的要求（史吉乾，2016；浙江省审计学会课题组等，2017；审计署重庆特派办理论研究会课题组等，2017）。从已有的研究成果来看，公共政策相关的审计业务如何与其他审计项目进行融合，如何提高审计效率与效果，这些问题还有待进一步的研究探讨。整合审计的概念源于注册会计师审计行业，通常是指会计师事务所对同一企业同时实施多种审计业务，最常见的就是同时开展内部控制审计与财务报表审计。实证研究表明，内部控制审计有助于提升财务报表审计质量（郑伟等，2015），整合审计提高了审计效率并降低了审计成本（傅绍正等，2016）。尽管整合审计的说法在国家审计中尚未提及，但是这一思想早已在国家审计实践得到广泛运用。例如，审计署要求各级审计机关在组织开展各类审计项目时，都要关注国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况，并将审计发现的问题形成专题材料纳入跟踪审计报告，这实质上就是在审计内容与审计成果方面将公共政策跟踪审计与其他审计业务进行整合。将公共政策相关的跟踪审计、绩效审计与其他审计业务进行整合具有其内在逻辑与经济价值。公共政策绩效审计是政策跟踪审计的有益补充，是绩效审计业务在公共政策领域的实践，也是审计机关开展政策评估的重要形式。所有审计业务的最终目的都是服务于国家治理，诸多审计对象与审计内容之间也存在一定的交叉重叠与内在联系。整合审计有利于审计资源的优化配置，有助于审计效率提升及审计成本控制，也能在一定程度上减少对同一审计对象的重复审计，提高被审计单位的理解与配合程度。本文关注公共政策相关的跟踪审计与绩效审计、公共政策审计与其他审计业务这两个不同层面的整合，从审计要素入手分析整合审计的基本思路，并结合审计流程与管理要求探索整合审计的实施路径，以期为当下的公共政策审计实践提供指导。

二、公共政策审计整合的基本思路

尽管存在多种形式的审计业务，但是审计主体、审计准则及根本目标都是一致的，审计流程与技术方法也都具有共通之处，这是不同审计业务可以进行整合的基础。不同审计项目的审计对象与内容有可能出现重叠，具体审计目标有所分化，这就要求审计机关在审计计划与进度安排、内部沟通与成果共享等方面加强管理，从而出现了整合审计的内在需要。整合审计实质上是在对各个审计要素进行具体分析的基础上，“求同存异”地对不同审计业务进行整合的审计理论与方法。由于不同的审计业务在对象、目标、内容与重点等方面的区别与联系，整合审计的思路也有所不同。（一）公共政策跟踪审计与绩效审计的整合思路。公共政策跟踪审计与绩效审计都将行政部门、国有企业、事业单位等公共政策主体作为审计对象，取证方法及取证来源存在共通之处，两者的共同目标都是为政策决策者提供有价值的信息。公共政策跟踪审计目标以真实性与合法性为主，重点关注公共政策是否按照既定方案执行。其审计思路一般是先获取政策方案中的具体政策目标、措施、任务分解及考核指标，再对政策执行主体的相关政策活动进行审查。如果政策执行主体未按照要求执行相关政策措施，则直接报告其违法违规之处。如果政策执行主体按照要求执行相关政策措施但未达成考核指标的业绩要求，则分析具体原因并尝试从体制机制等方面提出改进建议。公共政策绩效审计目标以效益性为主，重点关注公共政策是否取得了合意的结果。其审计思路一般是先对政策制定的合理性进行分析，再根据“3E原则”对政策执行阶段进行审查。如果政策目标、方案都是恰当的，则评价政策执行效果是否达成了预期目标，通过分析各项政策活动及相关外界因素对政策效果的影响提出相应的政策建议。如果审计机关认为政策目标、方案中存在问题，则一方面审查政策制定中的不当之处，另一方面基于职业判断选择恰当的绩效目标再来评判政策执行活动对政策绩效的影响。由此可见，跟踪审计关注政策执行，绩效审计同时关注政策制定与执行；跟踪审计主要关注政策执行过程中的相关活动是否符合政策方案的具体要求，绩效审计主要关注政策执行的最终效果是否达成合理的政策目标（见图1）。跟踪审计的目标尽管与绩效审计有所不同，但对政策执行过程的关注实质上也是期望获得满意的最终效果，审计工作最终都是为政策决策者提供更具价值的信息。两者在审计对象上的一致性为整合审计提供了物理基础，在审计服务对象及审计成果价值的一致性则为整合审计提供了逻辑基础。整合过程中应当弥合公共政策跟踪审计与绩效审计在目标上的差异，在审计内容上应当取两类审计业务之合集，在审计重点安排上应当结合审计需求与政策规律，突出其针对性与阶段性。因此，整合审计的关键在于审计项目管理活动的改革与创新，必须要打破不同审计项目在方案制定、组织实施、质量控制、成果转化等方面的隔阂，才能保证整合效应的发挥。（二）公共政策审计与其他审计业务的整合思路。公共政策审计与其他各类审计业务在审计对象上存在较大差异，从而形成了不同的整合思路。一般而言，审计对象大致上可分为项目、资金、政策与领导干部等四大类。按照国家审计中的常见表述来理解，项目通常是为了达成既定目标，而在一定的资源约束下实施的具有一定独特性、复杂性、阶段性的活动，比如重大建设项目、天然林保护项目等；资金是商品价值属性的货币表现，通常指公共部门社会生产和周转活动中的媒介，比如税收资金、转移支付资金等；政策是指国家为了解决公共问题而采取的一系列措施与方法，比如节能减排政策，去产能政策等；领导干部是指党政主要领导干部和国有企业领导人员，比如地方政府行政长官、国有企业法人代表等。四者之间具有紧密的联系，项目是资金目标得以实现的载体，资金是项目目标得以实现的保证，大多数政策目标都需要通过一系列的项目的实施和资金的流动来实现，而领导干部则是项目管理与推进、资金管理与使用、政策制定与执行的主要责任人。由此可见，公共政策审计与其他审计业务在审计对象上存在较多的联系（见图2）。公共政策审计通常以项目与资金为抓手并关注领导干部的履职尽责情况，项目与资金审计通常将相关的政策目标与措施作为重要的审计评价标准，领导干部经济责任审计的关注内容之一就是“贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署情况”。因此，在对公共政策开展审计时应当关注相关的项目落实、资金活动及领导干部经济责任履行情况，在对项目与资金开展审计时应当关注相关的公共政策目标及措施的完成情况，在开展经济责任审计时应当关注领导干部在制定与执行公共政策环节的经济责任履行情况。尽管审计对象有所不同，但最终都要满足审计全覆盖的要求，这是整合不同审计业务的的技术要求。基于不同对象的审计业务具有相同的审计目标，整合审计必须以实现审计目标为基本的质量评价标准。整合的关键在于业务管理，唯有正确理解与处理不同审计业务之间的关系，才能保障整合审计模式的长效发展。

三、公共政策跟踪审计与绩效审计的整合路径

公共政策跟踪审计与绩效审计具有相同的审计对象，整合审计可以围绕审计项目管理开展，重点从方案编制、执行管控、成果利用等几个方面进行整合。（一）以跟踪审计为基础，编制统一的审计方案。一般而言，跟踪审计可以在政策制定后直接介入，而绩效审计往往需要等到政策执行一段时间后才能验证其成效。现行的《审计机关审计项目计划管理规定》明确要求对重大政策措施贯彻落实开展全过程跟踪审计，因此绩效审计可以整合到跟踪审计之中，编制统一的审计方案。一是审计工作方案编制应当兼顾跟踪审计与绩效审计的要求，不同工作阶段的重点应当有所侧重。审计目标应当强调推动政策措施贯彻落实与改善（或解决）公共问题并举，审计内容应当兼顾政策管理活动与政策执行效果。在工作安排方面，前三季度重点应关注政策任务的分解及政策措施的实施进度，第四季度应重点关注政策目标的完成情况及取得的实际成效。在审计组构建方面，应适当调配部分熟悉公共管理、政策评估及相关行业的审计人员，必要时可以聘请外部专家。二是审计实施方案编制应当以公共政策风险评估为基础，以风险导向审计思想为统领。审计组应当评估政策措施落实过程中出现偏离及政策目标无法实现的可能性，并根据审计风险模型确定具体的审计重点，在分配审计资源时予以倾斜。审计人员应当通过以下途径形成公共政策相关风险的合理评估结论，确定主要的风险来源、风险水平与影响后果：调查了解公共政策在经济社会安全有效运行中地位和价值、公共资金与资源投入规模以及公共政策的影响范围；分析政策本身的复杂性与不确定性、政策环境的现状与变化是否对政策措施的落实与政策目标的实现产生重大影响；调查评估公共政策相关的体制、机制、制度是否存在缺失、交叉、自相矛盾和不合理的地方，是否从根本上制约相关经济活动领域的良性发展、安全运行和总体绩效；综合利用分析统计数据、研究报告、公众与媒体反响、其他监管活动已发现问题等信息。（二）以实施方案为核心，整合审计实施过程。审计计划执行过程只有在有效控制和管理的条件下才能完成预期目标，执行控制就是对审计范围、审计时间、审计成本和审计质量的管控（席晟等，2006）。公共政策审计具有综合性与专业性较强、时效性要求严格、牵涉利益较广等诸多特征，其审计风险较一般审计项目更难控制，对审计质量管理也提出了更高的要求，这就要求审计组在开展审计活动时更为审慎。一是要合理平衡资源约束与质量要求之间的矛盾。在有限的资源下，审计效率与效果之间往往难以兼得，这就要求审计组必须紧紧围绕实施方案的相关要求开展审计工作。一般而言，跟踪审计需要开展较多的延伸审计以掌握实际情况，绩效审计则需要对在全局把握的前提下开展绩效分析与诊断。审计组在整合审计的深度与广度上应当综合考虑，做到点与面相结合，既要查找典型事例与关键症结，又要反映整体情况与综合效益。在进度管理方面应当以审计报告出具时间为底线，对各个关键环节的时间节点进行控制，争取留有一定余地。在成本管理方面应当提前预估相关费用，尤其要注意聘请外部专家、委托第三方评估等因素对审计成本的影响。二是要综合运用各类技术方法，拓宽审计评估视野。审计机关应当充分利用已搜集积累的各类信息化数据，通过计算机审计技术方法挖掘宏观层面的问题与线索，有效弥补手工审计在效率与成本等方面的不足。审计人员也应当积极学习与应用各行业的专业技术方法，从“外行审计内行”向“师夷长技以制夷”转变，进一步扩大审计成果，降低审计风险。此外，也可以适当考虑政策评价技术的应用，通过设计关键的政策过程评价与绩效评价指标，综合评价公共政策的执行过程及其综合效果。（三）严把审理关口，力争形成多种形式的审计成果。审计项目审理以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果，是审计质量控制体系的重要组成部分，也是防范审计风险的重要内部机制设计。公共政策审计标准繁多，尤其是绩效评价标准并非以单纯的政策文本内容为依据，审计定性定责难度较大。审计组针对新情况新问题的合理评价往往需要以高质量的职业判断为基础，现实中又形成了较大的风险隐患。因此，要在控制审计风险的前提下，要争取以多种形式最大化审计成果。一是要全面审查审计过程及结果，有效防范审计风险。既要审查各项审计活动是否围绕实施方案确定的审计事项开展，尤其关注绩效审计相关的内容与重点有无遗漏；又要审查审计取证是否符合相关规定，对审计证据的说服力进行评价；还要审查审计标准是否合理，审计定性定责与处理处罚建议是否恰当。在审理方式上提倡审计现场审理，既可以有效节约时间，必要时也方便与审计组及被审计单位了解相关情况。审理过程中要注意不同公共政策在目标、措施、考核标准等方面可能存在的冲突，坚持以维护国家与人民的根本利益为价值取向，保证审计结果经得起现实与历史的考验。二是要形成多种形式的审计成果，尽量促成审计成果的应用与转化。除了常规的审计报告以外，审计机关应当尝试专题报告、审计信息、综合报告等形式全面反映审计成果。审计机关应当正确分辨党委、人大、政府、司法机关、业务主管部门、其他公共部门、社会公众等不同使用者的具体需求，有针对性地提供审计成果。公共政策审计成果发挥作用的主要途径包括：通过处理和纠正公共政策过程中的违法违规问题，保障政策措施的贯彻落实与成效；提出体制机制制度层面的审计意见和建议，推进政策管理的进一步完善；提供真实可靠的公共政策相关信息，降低公共政策决策活动的信息风险；总结经验教训，促进审计工作的良性发展。

四、公共政策审计与其他审计业务的整合路径

公共政策审计与其他审计业务在审计对象方面存在一定的交叉重叠，整合审计可以围绕审计业务管理开展，重点从构建公共政策审计大格局及改进审计业务管理模式等几个方面进行整合。（一）构建公共政策审计大格局。公共政策审计大格局是指审计机关以系统论为指导，以公共政策全过程为内容，以推动政策措施落实为核心，以提升政策综合绩效为目的，整合审计计划、审计资源及审计成果，合理安排并有机结合不同审计类型，从宏观性、全局性和建设性等方面整合审计信息的公共政策审计工作体系。构建公共政策审计大格局是应对当下审计业务人为分割状况的有效措施，是创新审计组织管理模式的重要方法。一是以公共政策为抓手，按照“1+N”的模式统一管理审计项目。在确定公共政策审计项目后，再将财政审计、投资审计、资源环境审计等其他相关的审计项目纳入统一的计划安排，按照统一组织、同步开展、成果共享的原则予以实施。在实践中，应当综合考虑经济社会发展形势与主要矛盾、党的指导思想和政府工作重点等诸多因素以确立公共政策审计的阶段性目标与年度工作目标，并据此统筹考虑与其他专业审计项目的衔接；应当协调制定公共政策审计年度项目计划，保证与其他审计项目之间的互相衔接以及多个审计项目的有序实施；应当紧紧围绕政策执行与效果，统筹编制多个项目的审计方案，协调安排多个项目的现场实施；应当综合利用不同项目的工作成果，有效弥补“各自为战”的不足。二是要整合各类审计资源，实现审计资源的统一管理。审计机关内部各部门应当克服专业分割的弊端，围绕公共政策审计的总体工作目标与思路，通过内部协调与信息共享，提升审计工作的综合绩效。审计组的构建可以打破现有内部机构设置的束缚，按照专业与技能综合调配审计人员，保障审计组成员的综合能力，并根据项目的实施情况动态调整审计组成员。在不改变机构设置的前提下，可以成立必要的议事机构与协调机制来统筹规划人力资源整合。此外，审计机关应当建立健全被审计单位资料数据库及政策法规数据库，为审计人员快速了解审计对象与熟悉审计标准提供必要的帮助；应当构建审计信息的横向沟通机制，保障审计组现场工作中的困难能够得到专业指导，促进审计发现的问题线索能够及时移交其他相关审计组，提升审计协作程度与工作效率。三是整合审计内容，开拓创新审计思路。公共政策审计项目实施中的具体事项与其他审计项目存在一定的交叉与重叠，有效整合内容可以避免重复审计问题，也有助于审计全覆盖的实现。审计过程中要关注项目、资金、政策与领导干部经济责任之间的有机联系，关注决策与执行的全过程活动及其效益，形成财政财务收支审计、财经法纪审计与绩效审计的有机结合。在选择审计对象时，重点关注发改、财政、国土、环保等核心部门，重点查找政策制定、立项审批、资金拨付与使用等关键活动中存在的问题。审计现场工作应当优先考虑计算机审计方法，利用被审计单位的信息化数据发现审计线索，形成对公共部门职责履行情况及政策执行情况的初步评价；通过查阅管理文书与档案资料、询问相关责任人等传统审计方法，确认责任主体，界定问题责任。（二）改进审计业务管理模式。审计业务管理是审计机关为了实现既定目标而对审计专业工作过程所进行的管理，其基本目标是提高审计工作的效率，提升审计成果质量，推进审计工作的规划化。在整合不同类型的审计业务时，应当对现行的审计业务管理模式进行必要的改进。一是要强化协同管理理念，提升审计系统整体价值。审计机关应当主动适应审计环境变化，精准识别公共政策相关的审计需求，不断优化调整审计资源与制度程序。在协同管理模式下，审计机关管理层的任务主要是制定管理机制，各部门可以在管理机制下自发地互相利用资源与信息，共同完成各类复杂的审计任务。这就要求管理层必须全面深刻地认识分析审计系统的运行现状与问题，有针对性地制定各种应对措施与管理方法，并将协调管理的思想与方法转化为具有可操作性的管理制度。审计机关应当尝试通过组织机构调整、机关事务管理改革、资源与任务调配、内部信息共享等途径，主动提升审计效能，促进国家治理系统的优化完善，满足社会公众对国家审计的综合期望。二是要打破行政管理壁垒，推进组织结构的扁平化与弹性化管理。传统科层制解决了管理效率而非专业技术效率，树立了行政权威而非专业技术权威，沟通结构垂直性过强，形成了沟通失真与沟通障碍。审计机关应当适当压缩审计业务的管理层次，缩短沟通链条，精简决策链条。在年度审计计划的指导下，可以成立若干个专业的审计工作领导小组，由下设的领导小组办公室直接指挥各审计组的具体工作。审计指令与工作要求就可以快速从审计机关管理层传递到审计组，审计工作中的具体问题与成果也能及时反馈给管理层，这样就能有效降低沟通环节出现信息丢失的可能性。在资源整合的前提下，可以打破部门界限，灵活构建以审计组为主要形式的临时性扁平化专业组织，将审计决策延展到审计一线。审计人员在行政上接受所在部门的管理，在业务上接受审计组的临时管理。三是优化业绩考核机制，倡导优秀组织文化引领。审计机关内部应当出台一套涵盖多种审计业务类型的审计项目考核通用体系，以审计目标的实现程度、审计方案的忠实程度、审计过程的质量控制、审计成果的综合应用为主要内容，形成对审计项目的整体考核评价。审计组组长根据审计人员的业务活动贡献程度对其工作表现开展考核，并将考核结果反馈给审计人员所属的行政部门。审计机关内部应当通过组织文化建设形成健康的竞争环境，消除部门间的“领地”意识，强化审计人员的协作意识与责任意识。审计项目牵头部门与配合部门之间应当以团队精神保障审计项目的顺理开展与审计成果的深入挖掘，避免因部门间竞争而抵制内部协作与沟通。临时调配到审计组的其他部门员工应当转变“打工”意识，认真负责地完成交办的审计任务。

作者:孟金卓 单位:南京审计大学政府审计学院