注册会计师审计问题及对策

摘要：函证程序是注册会计师执行财务报表审计时所执行的重要审计程序之一，注册会计师是否正确实施函证程序关系到审计的成败。近几年来发生了很多因实施函证审计程序不当而致使审计失败的情况，这难免会引起对执行审计工作的质疑。本文阐释了与函证审计程序相关理论，引用最近几年审计案例，分别从不同角度分析了函证程序在执行时存在的问题，并解释了存在这些问题的原因。最后，提出了完善函证程序的相关对策及建议，以期为提高审计工作的质量，进一步降低审计风险而提供参考。

关键词：函证程序；审计质量；注册会计师审计；风险意识

金亚科技作为创业板第一批上市的28家企业之一，因财务造假，被证监会重罚。其造假的水平也不高，主要是2014年年报虚增银行存款2.18亿元、虚列预付宏山公司3.1亿元工程款，但当年的执行审计的注册会计师却由于未按规定执行函证程序而未能发现重大错报，并出具了标准无保留意见的审计报告。由此可见，函证程序是注册会计师的重要审计程序之一，注册会计师是否正确实施函证程序关系到审计的成败。

一、注册会计师审计中函证程序的相关理论

（一）注册会计师函证的定义。函证是指注册会计师直接从第三方（被询证人）获得书面答复作为审计证据的过程。书面答复可以采用纸、电子或其他介质等形式。通过函证程序的实施，注册会计师可以获得可靠的外部审计证据，验证被审计单位相关账户余额的真实性和完整性，防止、发现并纠正被审计单位财务报表中的错误和欺诈行为。（二）注册会计师函证前提条件及范围。函证程序要有针对性和有效性。在审计过程中，注册会计师要对被审计单位重大错报风险进行评估，确定账户余额或交易发生额对会计报表的重要性，初步考虑被审计单位哪些项目有必要实施函证程序以获取审计证据，还要考虑哪些项目执行函证程序却无法取得充分适当的审计证据，据此确定执行函证程序的范围。函证程序，并不是把被审计单位所有项目都列入函证范围，这样做最后可能是无功而返，得不偿失。在审计过程中，注册会计师可以实施函证程序的项目较多，包括银行存款、应收应付款项、各类金融资产和金融负债、股权投资、长短期借款、保证、抵押或质押、或有事项和衍生金融工具等。同时，还可以结合应收应付款的函证程序佐证销售额、采购额等账户的发生额，以及用于确认交易条款的信息和确认不存在某些交易条件。一般而言，注册会计师是否执行函证程序，应考虑到账户余额或交易金额对财务报表的重要性，以及函证是否是对评估的特定认定的重大错报风险的应对措施，还要考虑函证的实施效果是否有效，如果未能实施函证程序或者函证的实施效果不佳，要考虑实施有效的替代审计程序和其他审计程序以达到审计目的。（三）根据项目特点选择函证样本。根据审计计划和风险评估的结果，注册会计师可以通过审计抽样或其他选择测试项目的方法来选择函证样本。为了确保样本代表总体，样本通常包括：金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；主要关联方交易；重大或不寻常的交易；可能存在争议、欺诈或错误的交易。（四）注册会计师函证过程的控制及函证结果分析。在整个函证过程中，注册会计师都要对函证保持控制。注册会计师要亲自控制函证的各个流程，包括函证对象的确定、询证函的编制发送及回收。最重要的是要对询证函保持控制，具体来说，需要确认或填写的信息、合适的被询证人的选择和询证函的设计都要保持控制。注册会计师要对询证函采取后续跟进措施，未在合理期限内收到询证函的，注册会计师可以重新出具询证函。例如，在重新核实了原地址的准确性后，注册会计师再次发出询证函并进行跟踪。同时，注册会计师要对函证结果进行分析，对回函结果有疑问的，注册会计师应当进一步获取审计证据，予以消除。如果回函被认为是不可靠的，注册会计师应当评价影响相关的重大错报风险（包括舞弊风险）的评估，以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响；在没有回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序来获取相关和可靠的审计证据。

二、注册会计师审计中函证程序存在的问题

（一）未对部分银行账户和应收账款实施函证，且未记录不予函证的理由。审计实务中，部分注册会计师没有风险意识，缺少职业判断能力，对于一些重要银行账户以及往来款项，没有实施函证程序，造成审计失败，如“绿大地”案例，注册会计师未勤勉尽责，未对部分银行账户进行函证、未真实完整编制工作底稿，被证监会处罚；还如“万福生科”案例，注册会计师未对银行存款、应收账款实施函证程序，未能发现万福生科虚构银行账户和虚增收入的事实而导致审计失败。（二）未对函证过程保持必要的控制。在审计实务中，部分审计工作底稿未留存发函和回函的快递单据，无法证明询证函是由注册会计师直接发出或由注册会计师直接从被询证者获取；采取亲函形式，工作底稿无相关亲函记录。特别是往来函证程序，往来款函证过程控制不到位的情况比较普遍。具体表现在：一是被询证者的注册地址、发函的收件地址、回函的寄件地址三者之间存在不一致，而注册会计师未执行核对程序，或核对程序流于形式；二是回函由被审计单位转交给注册会计师而不是由被询证者直接转给注册会计师。（三）在未回函情况下，未实施替代程序。在审计实务中，存在注册会计师未取得回函的情况下，未实施替代程序，具体包括：一是对方未回函，注册会计师未执行替代程序；二是回函日期晚于审计报告日，注册会计师未执财会研究行替代程序；三是在注册会计师亲函的情况下未取得回函，未实施替代程序。（四）在回函不符的情况下，未调查不符事项。审计实务中存在回函不符的情况下，注册会计师并未对不符事项进行调查，工作底稿也无相关记录，如仅在调节表中描述了相关情况，未见调节过程的调查记录；回函存在差异的，未见审计说明，未调查存在差异的原因。如“欣泰股份”案例，注册会计师由于对回函金额不符的重大事项未充分关注并实施进一步审计程序而被证监会处罚。（五）在回函异常或不可靠时，未采取措施获取进一步审计证据。审计实务中注册会计师只关注了询证函回函的金额，而对其他异常情况未予关注，也未采取措施获取进一步证据。如回函的寄件地址与发函的收件地址不一致；不同被询证者回函寄出快递的站点、时间相同；被询证者回函的单位名称与发函的单位名称不一致，注册会计师未关注到异常情况并获取进一步审计证据；回函签章不符；还存在不同被询证者的询证函从同一地址寄回，发件人不同，但发件时间、手机号均一致。注册会计师都未关注到这些异常情况，未获取进一步审计证据。

三、注册会计师审计中函证程序存在问题的原因分析

（一）执行审计的注册会计师专业胜任能力欠缺。近年来，注册会计师行业人员流动大，在第一线工作的注册会计师缺乏经验，未能评估被审计单位的重大错报风险，未做好审计计划，对于哪些项目需要函证都不能确定，这样很难做好函证工作。（二）审计工作无计划，为了工作而工作。特别是各单位的年度财务报表审计工作都要求在同一时间段内完成，劳动强度较大，为了完成工作任务，注册会计师逼于无奈，对于审计程序特别是函证程序的执行流于形式，大概选些样本发函了事，根本不考虑不在乎该程序所获取的审计证据的效力。（三）对函证程序的过程没有实施必要的控制。审计准则明确规定注册会计师应当对执行函证程序的全过程保持必要的控制，但是，在审计实务中，执行审计工作的注册会计师图方便，把属于自己执行的程序交给被审计单位员工去执行，这样注册会计师失去了对函证程序的控制，就是被审计单位造假舞弊也无法发现了。（四）被询证人不轻易回函。近年来屡屡出现把注册会计师发出的询证函作为诉讼证据的情况，被询证单位不轻易盖章回函，特别一些存在争议的诉讼事项更加不愿意配合回函了。（五）被询证人不重视，回函率低。由于没有强制要求被询证人回函义务，被询证人出于省事的态度，不配合函证程序的执行，造成回函率低。

四、注册会计师审计中函证程序的对策建议

（一）加强培训学习，提高审计人员的风险意识和业务素质。近年来，证监会公布的处罚决定中，相当一部分是由于注册会计师执行函证程序不到位造成的，协会及事务所应结合这些处罚案例加强对注册会计师及其他审计人员的培训教育，促进审计人员对函证程序的重视，按审计准则的规定切实做好函证程序。（二）加强会计师事务所信息化系统建设，设立专门函证部门。事务所设立高度自动化的函证中心，协助审计项目组执行函证程序。函证中心可以确保对函证收发环节的控制，优化函证收发程序、跟踪函证状态并及时通知项目组函证的状况。审计项目组通过函证中心进行外部函证的发出和收回时，全部在函证系统中操作完成，保证函证信息传递的及时、准确和完整。函证中心和函证系统的建立，可以提高函证程序的规范化和专业化。（三）要求被审计单位配合审计工作，以期提高审计效率和审计质量。在审计实务中，注册会计师进点前充分了解被审计单位的基本情况，要求被审计单位初步编制好相关项目的询证函。进点后，对被审计单位编制的询证函进行审核，结合风险评估结果，确定函证样本，对被审计单位编制的询证函进行修正并发函，如发现重大异常的项目而被审计单位却未编制询证函并且也不同意注册会计师发函询证的情况下，要以职业怀疑的态度审视被审计单位的行为，重新确定函证范围发函询证，或修改审计计划实施其他审计程序，这样可以提高审计效率，也能够达到审计目的。（四）强化函证过程控制，保证函证程序由注册会计师及审计人员独立完成。注册会计师在执行函证程序过程中，要强化风险意识，独立完成函证程序工作，并在函证过程中做好审计记录，保证工作底稿记录了注册会计师及审计人员独立完成函证程序的过程。（五）做好未取得回函的进一步审计程序，确保审计工作的有序实施。注册会计师第一次发出函证后，在合理的时间内未取得回函时，原则上应再次发出函证。再次发出函证后于审计报告日前始终未能取得回函的，执行替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。（六）在回函不符情况下，需及时调查不符事项。在回函不符情况下，回函可能会存在各种异常情况，注册会计师应安排负责对异常情况进行跟进，对异常事项进行调查，以确定是否表明存在错报。

五、结语

注册会计师函证程序是注册会计师审计获取外部证据的一个重要手段，在注册会计师审计中是一个既基础又重要的审计程序，但在函证程序实施过程中，存在这样那样的问题，主要原因是在审计实务中注册会计师未能勤勉尽责，未正确实施函证程序，没有保持对函证过程的控制，未对函证结果进行科学分析，从而导致审计失败。本文在阐述了注册会计师函证程序的相关理论的基础上结合审计实务中函证程序存在的问题进行分析，在这基础上根据审计实务经验提出相关的对策建议，以期提高审计工作的质量。

参考文献：

[1]于剑.关于注册会计师执行函证审计程序的思考[J].当代会计，2017（5）：58-59.

[2]中国注册会计师协会.审计[M].北京：中国财政经济出版社，2018.

[3]崔安蓬.论注册会计师审计函证存在问题及解决办法[J].浙江省经济管理干部学院学报，2017，31（2）：69-72.

作者:夏如益 单位:北京永拓会计师事务所