管理会计外购决策分析

近些年来，管理会计一直是会计理论界和实务界研讨的热点，尤其是2014年财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》以后，国内大中型企业对管理会计的应用越来越重视。然而，目前来看，管理会计在国内存在着“理论多，用的少”的通病，很多企业财务人员接受管理会计培训后，却对管理会计“心存敬畏”，认为管理会计都是“平衡计分卡”、“作业成本法”等“高大上”的东西，条条框框太多，往往以基础管理工作差、会计信息化水平低等为借口，得出了自家企业不具备管理会计应用条件的结论。实际上，这是对管理会计认识的误区。什么是管理会计？被誉为“中国管理会计之父”的厦门大学余绪缨教授认为，能够提高企业经济效益的会计行为，就是管理会计。所以，财务人员不应该将管理会计过分神圣化，进而将其束之高阁。以很多人敬畏有加的“作业成本法”为例，其通俗的理解，其实就是采用多种分配标准对制造费用进行分配，可能一些企业不具整体备实施作业成本法的条件，但是某一车间或某一工序运用作业成本法，就能够提供更加科学更加真实的成本信息，就可能给企业带来巨大的经济效益。所以，管理会计离我们并不远，只要时时关注“企业价值增值”这个核心，就能够找到机会让管理会计大显身手。本文以企业经营过程中经常遇到的零部件自制与外购决策为例，展示一些简单的管理会计思想在该类决策中的应用。零部件自制与外购决策，是指企业围绕既可以自制加工又可以外购的零部件取得方式而开展的决策，因此又被称为零部件取得方式决策。它属于“互斥方案”的决策类型，即在“自制加工零部件”和“外购零部件”两个备选方案中选其一。这两个方案都与收入无关，因此决策时我们只需要考虑相关的成本耗费，对影响决策的成本进行分析，比较出两种方案中哪种方案的成本耗费更小，就选择哪种方案。

一、影响零部件取得方式决策中的成本因素

管理会计视角下的短期经营决策中，有两个非常重要的概念——“相关成本”和“无关成本”。相关成本是指与特定决策方案相联系的、能对决策产生重大影响的、在短期经营决策中必须予以充分考虑的成本，主要包括增量成本、边际成本、机会成本、估算成本、重置成本、付现成本、专属成本、加工成本、可分成本等；无关成本是指不受决策结果影响，与决策无关，已经发生或者注定要发生的成本，主要包括沉没成本、共同成本、联合成本等。具体到零部件取得方式决策中，影响决策的成本可以概括为自制成本、机会成本和外购成本，其中自制成本与机会成本是选择“自制加工”方案发生的成本，外购成本是选择“外购”方案发生的成本。

（一）自制成本

传统成本计算方法是以直接材料、直接人工和间接费用分配计算零部件的自制成本。在管理会计成本性态分析的视角下，零部件自制成本可分为变动自制成本和固定自制成本。变动自制成本是指随零部件生产数量变化而成比例变化的成本，如直接材料、直接人工和变动制造费用；固定自制成本是指不随零部件生产数量变动而发生任何数额变化的成本，主要是制造费用中固定发生的部分。由于固定自制成本不受零部件生产数量的影响，即不论企业是否生产零部件都会发生固定自制成本，属于沉没成本，这种成本与零部件取得方式决策无关，应作为短期经营决策中的无关成本。

（二）机会成本

机会成本本身是经济学的术语，是指在决策中应该由被选中的最优方案负担的、按照所放弃的次优方案潜在收益计算的资源损失。管理会计将其引入到短期经营决策中，作为相关成本的重要组成部分。在零部件的自制与外购决策中，机会成本是指企业可以将自制零部件所拥有的生产能力转移并获取收益，如果选择了自制方案，就相当于放弃了产生其他收益的机会，那么这个收益便是自制零部件的机会成本。

（三）外购成本

外购成本的金额比较固定，一般是零部件的购买价格加上相关运费。外购成本通常与零部件的外购数量成正比例关系，因此属于零部件取得方式决策的相关成本。

二、零部件取得方式决策具体方法

通过前述对相关成本的分析，在对零部件取得方式进行决策之前，首先要考虑是否存在机会成本，机会成本存在与否又取决于企业的零部件自制生产能力是否能够转移。下面按照自制生产能力能否转移分情况对零部件取得方式决策的方法进行论述。

（一）自制生产能力可以转移

自制生产能力可以转移指的是企业自制零部件的生产能力（如生产线、机器设备等）除了可以生产该种零部件以外，还可以生产别的产品或者以租赁等的方式获得其他收益。由于企业的这种生产能力可以产生其他收益，因此，在这种情况下就有机会成本的存在，自制零部件的相关成本就包括了变动自制成本和机会成本。零部件自制与外购决策是将零部件的变动自制成本与机会成本之和与外购成本作比较，如果前者大于后者，则企业选择外购；反之，则选择自制。

（二）自制生产能力无法转移

自制生产能力无法转移指的是企业自制零部件的生产能力只能用来生产该种零部件，否则只有闲置而无法通过生产其他产品或者出租产生收益。在这种情况下，影响决策的成本中不存在机会成本，自制零部件的相关成本仅包括变动自制成本。零部件自制与外购决策是将零部件的变动自制成本与零部件的外购成本作比较，如果前者大于后者，则企业选择外购；反之，则选择自制。

三、管理会计在零部件自制与外购决策应用实例

某生产试制中心生产产品时需要A部件240套，A部件可由该试制中心自行生产，也可委托M公司生产。委托M公司生产，原材料仍由试制中心提供，M公司负责加工并收取加工费。M公司提供的报价单显示加工单套A部件收取加工费2100元。试制中心提供的单套A部件加工成本（不包含原材料费用）构成明细如表1所示。因为无论是自行生产A部件，还是委托M公司加工，原材料都由试制中心提供，因此原材料成本对于该项决策来说是无关成本，不用考虑。按照传统的决策方法，试制中心自行生产A部件的制造费用2162.63元高于M公司提供的加工费报价2100元，应选择委托M公司加工生产。按照管理会计短期经营决策的方法，则分为以下步骤：首先，要分析试制中心的生产能力能否转移。经询问得知，A部件加工过程主要是人工打磨等工艺，使用的机器设备较少且机器设备为专用设备，无法用于其他产品生产。从试制中心提供的A部件单套制造费用明细表也可以看出，人工费用占用比例大，设备费很少。而且受限于保密等制度要求，该试制中心生产能力无法对外租赁，显然该试制中心的自制生产能力无法通过生产别的产品或者以租赁等的方式获得其他收益，即自制生产能力无法转移，如果选择“自制加工”方案，不存在机会成本。其次，对A部件自制加工成本进行分析，区分变动自制成本与固定自制成本。经了解，该试制中心的人员工资为计时工资，非计件工资，生产人数固定，生产任务少时，部分人力资源处于闲置状态，人工费用并不会因为是否承担A部件的加工生产任务而发生变化，因此我们将试制中心自制A部件的人工费用界定为固定自制成本。同样，试制中心自制A部件的设备使用费也与是否承担A部件的加工生产任务无关，我们也将其界定为固定自制成本。外协费和试验、检测费用跟A部件的加工数量密切相关，随A部件的加工数量的变化而成比例变化，因此将外协费和试验、检测费用界定为变动自制成本。即单套A部件自制加工的变动自制成本为418元，固定自制成本为1744.63元。最后，按照短期经营决策的具体方法，因为不存在机会成本，只需比较外购成本与变动自制成本的大小。单套A部件的外购成本仍为2100元，A部件的变动自制成本为418元。单套A部件外购成本远大于变动自制成本，很明显应该选择A部件“自制加工”方案，自制加工单套A部件比委托M公司加工可节约成本1682元，按照需求量240套计算，累计节约成本40.37万元。在上述案例中，运用管理会计中的短期经营决策方法得出的结论与传统决策方法得出的结论截然相反，对加工制造费用的成本性态分析以及相关成本与无关成本的界定，虽然是管理会计中比较简单的思想，却帮助我们认清了真正影响经营决策的成本费用，进而为决策提供了更为准确科学的依据，最终做出了有利于提高企业价值的决策。在当前经济新常态的背景下，企业间的竞争日趋激烈，企业要想赢得竞争优势，必须在企业管理尤其是成本管理中提高管理会计的应用水平，这就需要广大财务人员认清财务会计向管理会计转型的大趋势，不再局限于记账、报账等传统的财务会计工作，而是把企业价值提升放在财务工作的核心位置，加强业财融合，将学习到的管理会计理论和方法充分运用到财务工作实践中，让管理会计在企业经营中发挥更大的作用。

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