制造产业链成本会计形势及升级

大件制造型企业成本计算方法

（一）制造成本法与变动成本法的结合

首先，将企业的生产经营费用分为变动成本与固定成本两部分，将直接材料费用、直接人工费用作为变动成本。制造费用包括很多项目，可采用逐项分析的方法，分别将它们确认为固定成本和变动成本，如固定资产折旧费、保险费、大修理费、租金、车间管理人员工资、福利费、办公费、低值易耗品摊销等作为固定成本，其他费用如机物料消耗、水电费、废品损失等作为变动成本。也可采用其他方法将制造费用分解为固定成本和变动成本两部分。管理费用、财务费用、销售费用可不分解为固定部分和变动部分而应直接计入当期损益。其次，按照确定的成本计算对象可采用品种法、分步法、分批法等分别成本项目归集生产费用，再采用约当产量法、定额比例法等将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配，计算完工产品的总成本、单位成本、月末在产品成本。期末，将变动成本法提供的成本资料调整为按制造成本法提供的成本资料；将日常核算使用变动成本法提供的成本资料调整为按制造成本法计算的成本。具体的调整步骤为：第一步：计算固定制造费用分配率。固定制造费用分配率=（月初在产品分摊的固定制造费用+当月发生的固定制造费用）/（当月完工产品数量中当月销售的部分+当月完工产品数量中当月未销售的部分+月末在产品约当产量）。第二步：分别用当月实现的已销产品数量、当月完工产品数量中当月末销售的产品数量、月末在产品约当产量乘以固定制造费用分配率，将固定制造费用分摊到当月已销售的产品、当月完工产品数量中当月末销售部分（形成月末库存产成品存货）、月末在产品中去。第三步：将按变动成本法计算的当月已销产品成本、当月已销售的产品分摊的固定制造费用及以前月份完工在本月实现销售的产品分摊的固定制造费用（按以前月份的资料计算）求和，计算得出按制造成本法计算的当月已销产品成本。第四步：将按变动成本法计算的月末库存产成品成本、当月完工产品数量中当月末销售部分（形成月末库存产成品存货）及以前月份完工本月末销售产品（形成月末库存产成品存货）分摊的固定制造费用（按以前月份资料计算）求和，计算得出按制造成本法计算的月末库存产品成品成本。第五步：计算按制造成本法计算的月末在产品成本，即将按变动成本法计算的月末在产品成本与月末在产品分摊的固定制造费用求和即可。通过以上两个方面，就可以把制造成本法和变动成本法有机地结合起来，使成本核算工作更好地完成其对内和对外的职责，满足企业内部经营管理和外部市场经济的需求。

（二）制造成本法与责任成本法的结合

制造成本法是以产品为对象进行成本归集和分配，其原则是谁受益谁承担；责任成本法是以成本责任中心为对象进行成本归集和分配，其原则是谁负责谁承担。制造成本法侧重于成本的事后核算，而责任成本法则侧重于成本责任中心的成本管理。制造成本法和责任成本法的结合应用，以制造成本计算为基础，对产品发生的生产费用按各责任中心分为可控成本和非可控成本。在将两种方法结合使用时，对于制造成本法下的直接费用项目，成本计划应以产品成本计划为基础归集后分解到相关的责任中心；对于制造成本法下的间接费用项目，成本计划应以各责任中心成本计划为基础归集后分锯到相关的产品。而实际发生的直接费用和间接费用，则同时按产品和责任中心进行核算。

（三）作业成本法与标准成本法的结合

作业成本法是以作业作为成本计算的对象，以成本动因作为分配标准的一种成本计算方法，该法侧重于成本核算与分析。标准成本法的基本目标则是通过标准成本和实际成本的差异核算和分析进行成本管理，该法侧重于成本控制。作业成本法和标准成本法结合应用的实质是以作业成本法为基础，在作业成本系统中引人标准成本。在将两种方法结合使用时，对可以进行成本追踪的资源耗费项目，如直接材料和直接人工，可以直接采用标准成本法的计算和控制方法；对需要进行成本分配的资源耗费项目，如制造费用，可以为各作业制订作业标准成本，同时计算各作业的生产能力和服务量标准，最后根据各作业实际成本和实际利用生产能力或服务量，进行成本差异和生产能力或服务量差异的分析、控制和考核。

（四）制造成本法、变动成本法、责任

成本法与标准成本法的结合制造成本法、变动成本法、责任成本法和标准成本法各有自己的应用特点，将四种成本计算法相结合的成本核算模式的总体设计是：在不违背现行企业财务会计制度的前提下，以标准成本作为控制生产费用发生的标准，以产品变动成本和固定成本作为核算的基础，以责任成本作为核算的核心，以产品制造成本作为核算的最终“产品”。具体而言，传统的成本计算方法把生产费用分为直接费用和间接费用，在四种成本法相结合的成本核算模式下，在生产费用分为直接费用和间接费用的基础上，再按成本习性分为变动费用和固定费用。在具体核算过程中，在不改变总账科目及其核算内容的基础上，适当增加总账科目，调整明细科目，对所发生的各项生产费用，均按标准成本记入有关账户。标准成本与实际成本的差异，通过有关差异账户核算。

大件制造型企业成本计算方法的发展趋势

（一）作业成本法将成为成本计算方法的主流

作业成本法是一种先把成本分配给作业，再根据产品耗用的作业量分配成本的一种成本计算方法。该方法遵循产品耗用作业，作业耗用资源的逻辑，按作业汇集直接人工、制造费用，并按作业的单位作业成本，将这些加工成本分配至所有经过该作业的实体单位，直接材料则按批别及个别产品归于有关订单批次。作业成本法从传统的以“产品”为中心的成本计算模式，转为以“作业”为中心的成本计算模式，这不仅克服了传统成本计算方法的许多缺陷，可以提供准确而相关的成本信息，而且对成本控制提供了方便条件。因为作业成本法必须按成本产生的动因分配间接制造费用，这就迫使管理人员去寻找间接成本产生的动因，在可能的情况下，尽量剔除那些不增加成本单位价值的成本动因，将增加成本单位价值的成本动因控制在最低水平。传统的成本计算方法只是为了存货估价而将已经发生的费用分摊到成本计算对象，而作业成本法则是为了管理决策，通过对所有作业进行跟踪反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。作业成本法实现从数量基础到作业基础的变革，是成本会计史上的又一次革命。

（二）新的经济环境将催生新的成本计算方法

在知识经济时代，新的经济环境使成本核算的内容得到创新，成本核算必须要面对现行会计确认范围之外的人力资源成本、无形资产成本、环境成本、社会责任成本和时间成本等。与创新的成本核算内容相对应的新的成本计算方法，将在成本管理实践中逐步建立起来。不仅如此，为适应新的经济环境，以作业成本计算方法为主，产品生命周期成本法、改善成本法和目标成本法等新的成本计算方法将从理论研究逐渐走向成本实践。

（三）复合成本计算方法将是成本计算方法发展的重要方面

现代成本管理已经从传统成本管理阶段走向战略成本管理阶段，战略成本管理将成为获取优势的重要工具。战略成本管理要求综合运用多种成本计算方法，综合财务指标和非财务指标，进行全面性长远性分析。传统的成本计算方法中，特别强调采用单一的“制造成本法”计算产品成本，这种成本计算方法确实将管理费用、财务费用、营业费用等期间费用直接计入当期损益，并在产品成本计算内容上删除与产品没有直接联系的费用，从而简化产品成本的计算工作，提高产品成本计算的准确性。但是单一的制造成本法在满足企业内部管理方面，却存在明显的不足：一方面，制造成本法是依据已经发生过的有关费用凭证来计算成本的，单一的制造成本法所提供的信息不利于企业进行成本控制和成本考评；另一方面，企业进行成本预测或成本决策时，多离不开变动成本和固定成本的相关数据。单一的制造成本法生成的信息数据难以满足企业管理的需要。因此，综合运用多种成本计算方法，形成复合成本计算方法或多维成本计算模式，是成本计算方法发展的一个重要方面。

本文作者：齐秀平工作单位：渤海大学会计系