废品损失不同处理对损益的影响

废品可按不同标准进行分类，按技术上的可行性和经济上的修复合理性，分为可修复废品和不可修复废品；按产生的原因分为工废品和料废品；与预算相比，又可分为正常废品和非正常废品。对应于废品给企业带来的损失，比如不可修复废品的曾经已耗成本和可修复废品的后续修复支出就形成了企业的损失，即“废品损失”。账户设置。设“废品损失”总账，属于成本类账户；在“生产成本”账中设“废品损失”成本项目，反映企业发生的废品损失。废品损失的处理还涉及“原材料”、“应付职工薪酬”、“制造费用”“、其他应收款”等账户。“废品损失”的计算及账务处理。目前，我国成本会计对于“废品损失”的处理，区分“可修复废品”和“不可修复废品”，采用实际成本法进行核算。为说明其计算，给出相应案例。例1：红心加工厂2012年10月底对于完工产品甲产品进行盘点。本月共生产产品2000件，其中合格品为1880件，不可修复废品为100件，有90件平均加工程度为80%，10件加工程度为100%；可修复废品为20件，均已完工。本月该产品全部生产费用为145316元，其中材料费用为70000元，人工费用为432604元，制造费用为31712元。该产品原材料是在生产时一次投入的。废品的计算采用约当产量法。本月不可修复废品残料价值为1800元，按规定不可修复废品责任人赔偿1500元；可修复废品责任人赔偿200元，修复费用分别为：材料费用250元，人工150元，应分配的制造费用为100元。本案例中，不可修复废品90件的加工程度为80%，相当于72件完工产品。（1）不可修复废品。不可修复废品计算过程见表1。（2）可修复废品的计算。根据资料，对于可修复废品进行修复，发生修复费用原料、人工、制造费用分别为250元、150元和100元，合计500元，此500元应计入“废品损失”成本项目下；责任人的赔款200元抵减“废品损失”。可修复废品经过修复后转变为合格品，甲产品修复后的数量为1900件。

英国特许公认会计师公会（ACCA）对“废品损失”的处理

根据英国特许公认会计师公会的规定，不可修复废品损失的核算有两种方法。对于可修复废品没有明确的规定。本文重点关注“不可修复废品”损失的核算。

1.如果废品的加工程度相当于完工产品，即加工进度为100%，则采用平均法，即废品的单位成本与合格品的单位成本相同。但是损失从“生产成本”中转出后，计入“损失或利得”账户“。损失或利得”账户性质为损益类，对损益有直接的影响。平均法下，生产成本降低，单位成本不变，费用增加，利润减少。

2.在严格执行计划的企业，应与计划指标进行比较，进一步细分为正常损失、非正常损失和非正常利得三种情况予以处理。正常非正常的判定，取决于废品的数量是否超过计划。比如某企业生产量为1000件，计划损失率为5%，实际损失为50件，计划损失与实际损失一致，这50件为正常损失；若实际损失90件，则存在非正常损失40件；若实际损失为30件，则存在非正常利得20件。（1）正常损失的处理。正常损失产品曾经的加工成本含在“生产成本”中，由合格品承担。根据例1的资料，在西方，应将数据进一步细化，给出相应的损失率。其他资料不变，假设企业计划不可修复废品损失率为5%。不可修复废品计划损失为2000件的5%，即100件，本案例中不可修复废品实际也为100件，可见此100件为正常损失，正常损失产品的已耗成本应该由合格品和可修复废品承担，也就是这部分成本不从“生产成本”账户中转出，但是对应的残值及责任人的赔偿应从“生产成本”账户中转出，也就是抵减对应的成本项目。根据表4的资料，可知与表3相比，总成本变化不大，但是各个成本项目的成本构成有较大的变化。（2）非正产损失的处理。非正常损失的处理与正常损失的处理完全不同，首先确认非正常损失的数量和曾经的已耗成本从“生产成本”账户中转出，扣除责任人赔偿和残值收入后，计入当期损益。其会计处理为：根据非正常损失已耗成本，借：非正常损失或利得；贷：生产成本。根据残值回收和责任人赔偿的金额，借：残值和应收款；贷：非正常损失或利得。而后将“残值和应收款”账户转入“现金”账户，将“非正常损失或利得”转入“损益”账户。根据例1的资料，给出相应的损失率。其他资料不变，假设企业计划不可修复废品损失率为4%。不可修复废品计划损失为2000件的4%，即80件，本案例中不可修复废品实际为100件，可见此80件为正常损失，20件为非正常损失，假设此20件完工程度均为80%。而后，应进一步区分正常损失和非正常损失。根据例1的资料损失的残值收入为1800元，责任人赔款为1500元，正常损失的残料和责任人赔款冲减“生产成本”，而非正常损失的残值和责任人赔款冲减“非正常损失或利得”。原材料为一次投料，残料1800元在100件不可修复废品间分配，单位成本为18元，正常损失的残料为1440元（18×80），非正常损失的残值为360元（1800-1440）；责任人赔款1500元，采用约当产量法进行分配，80件的正常损失产品中有70件的加工程度为80%，10件加工程度为100%，20件的非正常损失加工程度为80%，约当产量为82件（70×80%+10+20×80%），其中正常损失为66件，非正常损失为16件。单位残值为18.29元（1500÷82）。与正常损失有关的责任人赔款为1207.14元（18.29×66），与非正常损失有关的责任人赔款为292.86元（1500-1207.14）。说明：非正常损失的残值和责任人的赔款冲减“非正常损失或利得”，与“生产成本”无关，应做会计处理为：借：残值360元；贷：非正常损失或利得360元。借：应收赔款292.86元；贷：非正常损失或利得292.86元。（3）非正常利得的处理。根据英国特许公认会计师公会的处理原则，非正常利得的会计处理与非正常损失的会计处理相反，其处理原则是“非正常利得”要追加成本。首先要计算其成本，进行会计处理。其成本按合格品的成本计算，其会计处理为：借：生产成本；贷：非正常损失或利得。而后考虑“非正常利得”的残值和责任人赔款。其残值或责任人赔款会计处理为：借：非正常利得或损失；贷：残值或责任人赔款。最后分别将“残值”转入“现金”账户，“非正常损失或利得”余额计入“损益”账户。假设不可修复废品损失率为6%，即计划损失为120件，计划产量为1880件。根据例1资料，合格品为1880件，可修复废品20件，经过修复可以转变为合格品，不可修复废品实际数量为100件，则存在非正常利得20件。100件不可修复废品残值预算为1800元，责任人赔款预算指标为1500元。其他成本资料不变。首先计算正常损失120件的残值及责任人赔款。因为100件对应的材料和责任人赔款分别为1800元和1500元，则120件的残料作价为2160元（1800÷1000×1200），责任人的赔款为1800元（1500÷1000×1200）。而后计算非正常利得20件对应的成本，生产成本扣除掉正常损失残值和责任人赔款后，按计划产量1880件进行分配，从而计算出单位成本，按合格品的单位成本计算非正常利得对应的成本，合格品含修复后转为合格品的废品。非正常利得废品的单位成本与合格品的单位成本一致。非正常利得废品的单位成本与完工产品的单位成本一致，而完工产品的单位成本是按计划的合格品产量计算出来的，即75.3489元。

中西方处理差异分析及对损益的影响

1.中西方处理差异分析。我国对于废品损失的处理是将废品造成的损失全部计入到“生产成本”中去，包括可修复废品的修复费用和不可修复废品的已耗生产成本，不区分废品产生的环境和原因。这种处理方法是有其产生的背景的，在市场竞争中价格一般不能随意变动，为了增加利润，只能从降低产品成本角度出发，研究降低产品成本的途径。通过将“废品损失”计入产品成本，激励企业降低产品成本，从而起到加强企业成本管理的作用。而西方对于废品损失的处理是首先进行原因分析，区分为“正常废品损失”“、非正常损失”和“非正常利得”，而后进行不同的处理。如果是“正常损失”，其成本由合格品承担；如果是“非正常损失”，应该从“生产成本”中转出，由当前“非正常损失”承担，其性质为损益类，相当于我国的“营业外支出”；如果实际废品少于计划损失数，产生“非正常利得”，其对应的成本是根据扣除残值和责任人赔偿后确定的单位成本计算，记入“生产成本”账户，同时形成企业的“非正常利得”，相当于我国的“营业外收入”。正常损失和非正常损失对应的残值和责任人赔款分别冲减“生产成本”和“非正常损失或利得”。最后将“非正常损失或利得”账户结平，转入“损益”账户“，损益”账户相当于我国的“本年利润”账户。西方的会计处理原则就是计划内正常损失只将残值和责任人赔偿的部分从生产成本中转出，导致总成本略有下降，单位成本的计算是按合格品数量计算，单位成本有所上升。非正常损失不应由产品承担，相当于非日常发生的事项，应从成本中调整出来，直接计入当期损益，性质是营业外损益，而“非正常利得”实质与“非正常损失”相反，所以追加成本，并对应调整当期损益。其处理方法也有其产生的背景和条件，其原因有二：首先，根据马克思对于产品成本的界定“W=C+V+M”的理念，“C+V”构成产品的成本“，C”和“V”分别为物化劳动和活劳动的消耗，强调产品的成本是价值补偿的尺度，即能够补偿的部分构成产品的成本，这样就将损失性费用排除在产品成本范围之外了，因为损失性的费用无法得到补偿。会计经过多年的发展，其理论进一步的改进，变得更为灵活合理，西方会计处理方法保持了马克思关于成本范围的限定，将计划外的损失和利得排除在成本之外，而将计划内废品的损失计入产品成本。其次，西方国家与我国企业存在的差异主要体现在注重成本管理，严格执行计划，按计划来确定企业的差异并相应地改进企业的效益。会计是为经济发展提供技术支持的，导致了会计的方法随之调整。

2.对于损益的影响。我国的处理不直接影响当期损益，因为无论是可修复废品还是不可修复废品，不区分产生的原因，不区分是计划内还是计划外的，都由“生产成本”承担了。而西方的处理对损益会有直接的影响“，非正常损失”和“非正常利得”均为损益类账户，最终转入“损益”账户，会影响到当期的利润，同时对产品成本有影响。可见方法不同，对于企业有不同的影响。

国际会计趋同与协调背景下废品损失处理的改进建议

实际上废品损失的核算和处理其目标应该是有利于正确计算产品成本，提高产品质量，控制废品的发生，减少废品损失。知识经济一体化促进了跨国经济贸易的发展，国际会计趋同和协调已经成为当今及未来的一大特征，成本会计处理方法的协调应该提到日程上来。废品损失应该借鉴西方的做法，进一步细化，区别情况处理。当然如果企业废品损失发生得不多，或者企业尚未实施计划指标监督体系，可以简化处理，即按照我国目前的处理方法核算。废品损失的处理应从以下几个方面进行改进。

1.废品分类的改进。将废品的分类进一步细化，分为“计划内废品”和“计划外废品”。西方将废品分为“正常损失”和“非正常损失”、“非正常利得”过于复杂，只要没有超过计划损失率，都可以确定为“计划内废品”，这样在核算上降低了核算成本，即不确定由此而产生的“营业外收入”。

2.核算方法的改进。计划内废品的已耗成本由合格品承担，计划外废品的已耗成本转出，计入“管理费用”，西方是计入“非正常损失”，相当于我国的“营业外支出”。非正常损失计入当期管理费用的好处在于可以督促管理人员提高管理职能和效果，改善经营管理，而计入当期“营业外支出”，将原因归于非正常活动，不利于进行责任考核，起不到降低废品损失的目的。

3.账户设置的改进。目前我国对于废品损失的处理是设“废品损失”总账，下设“可修复废品”和“不可修复废品”两个明细项目，账内设“废品损失”专栏。对其进行改进可以根据企业的实际情况区别处理。对于“计划内废品”处理如下：计划内废品的核算，因为其成本由合格品承担，生产成本不转出，可以简化处理，不通过“废品损失”账户核算。残值和责任人赔款借记“残值”、“应收款”账户，对应直接冲减“生产成本”中的“直接材料”和“直接人工”成本项目。对于“可修复废品”处理如下：通过“废品损失”账户核算，下设“可修复废品”明细账“。可修复废品”的核算，将修复费用计入“废品损失”，扣除责任人赔款和残料价值后转入“生产成本”中，但账内取消目前的“废品损失”专栏，直接增设“直接材料”“、直接人工”等成本项目。取消“废品损失”专栏，其优点在于可以避免在后续分配过程中“废品损失”的再分配。对于“计划外废品”的处理如下：通过“废品损失”账户核算，将其成本从“生产成本”中转出，已耗成本扣除责任人赔款和残料价值后将其净损失转入到“管理费用”账户。当然，成本会计的改革不是一朝一夕的问题，改革需要多方共同努力，比如要提高成本会计人员的业务水平，鼓励成本会计人员创新精神，同时伴随奖励机制；提高领导人员节约成本、改进成本的意识，为成本改进提供制度和文化支持；建立会计信息岗位责任制，加强授权审批制度，强化内部牵制。总之，在国际会计趋同的大环境下，对成本会计的改革应该日益引起重视，使其起到加强成本管理的作用。

作者：刘智英单位：哈尔滨金融学院