会计概念结构定位论文

编者按：本文主要从会计稳健性的概念；会计稳健性的经济后果；我国新准则背景下的会计稳健性分析进行论述。其中，主要包括：会计稳健性一直是会计确认与计量的一项重要原则、会计稳健性的一些新定义也应运而生、将会计稳健性明确区分为条件稳健性和无条件稳健性两个子概念、条件稳健性又称为损益表稳健性或事后稳健性、无条件稳健性的例子包括内部无形资产研究成本的立即费用化、会计稳健性带来的最主要的经济后果就是其会对会计信息的质量产生重要影响、过度运用会计稳健性而将其视为蓄意地、一贯性地低估净资产和利润、我国新会计准则对会计稳健性有着明确的定义、新准则对于会计信息相关性的强调可能会对会计稳健性带来冲击、公允价值计量方法的使用是有严格范围限制的、历史成本仍然是首选计量属性，而公允价值的运用要以可靠计量为基础等，具体请详见。

摘要：会计稳健性长期以来一直是会计确认与计量的重要原则。我国的新会计准则虽然适度引入了公允价值，加强了会计信息的相关性要求，但是依然强调稳健性原则。文章在对会计稳健性概念与经济后果进行阐述的基础上，对我国新准则背景下的会计稳健性进行了分析。

关键词：会计稳健性；新准则；公允价值；企业会计制度

一、会计稳健性的概念

由于外部环境的不确定性，会计稳健性一直是会计确认与计量的一项重要原则，对会计实务和会计准则制定都产生了较为深远的影响（Watts，1993）,如在会计实务中，广泛采用各种减值准备、对存货估价采用成本与市价孰低、加速折旧、直接冲销研究费用等稳健的会计处理办法。美国财务会计准则委员会（FASB）在其第二号财务会计概念公告（1980）中对会计稳健性下了比较明确的定义：稳健性原则是指“对于不确定性的一种审慎的反应，以确保对经济环境中内在的不确定性给予充分的考虑”。国际会计准则委员会则在其概念框架中定义：“稳健性是在不确定的条件下，需要运用判断做出必要的估计中包含一定程度的审慎，比如资产或收益不可高估，负债或费用不可低估”。随着实证研究方法的更多采用，为了满足实证分析的需求，会计稳健性的一些新定义也应运而生。而Basu（1997）则使得会计稳健性的实证研究取得了重大突破。他认为稳健性可以表述为“会计人员倾向于对当期好消息的确认比对坏消息的确认要求有更严格的可证实性”，从而“坏消息”比“好消息”能够更加及时地影响到会计盈余。Basu所说的“好消息”指的是导致市场收益为正的事项，“坏消息”指的是导致市场收益为负的事项。这个定义说明稳健性原则可以反映为会计人员对利得和损失的不对称性处理。

在Basu（1997）的基础上，Beaver和Ryan（2005）将会计稳健性明确区分为条件稳健性和无条件稳健性两个子概念。条件稳健性又称为损益表稳健性或事后稳健性，指的是盈余反映坏消息比好消息更快，当期消息的性质和盈余反映速度有直接关系。条件稳健性的例子包括存货的成本与市价孰低法、长期固定资产和无形资产的减值准备等。无条件稳健性又称为资产负债表稳健性或事前稳健性，它是一个总体的偏见，和当期的消息没有关系。无条件稳健性是通过加速费用确认或推迟收入确认而持续低估净资产的账面价值。无条件稳健性的例子包括内部无形资产研究成本的立即费用化，资产的折旧采用超过其经济折旧的加速折旧法等。

我国首次就稳健性原则明确提出要求是在1992年11月颁布的《企业会计准则——基本会计准则》中，其中规定“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用”。然而该规定并未对稳健性原则的概念做出详细说明。2001年财政部颁布了《企业会计制度》，其中比较详细阐述了会计稳健性的概念：企业在会计核算时,应当遵循谨慎性原则的要求,不得多计资产或收益,少计负债和费用,但不得计提秘密准备。2006年我国新会计准则进一步明确了稳健性的概念。基本准则的第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。相较于《企业会计制度》，新准则中对稳健性的定义更加强调了估计。

二、会计稳健性的经济后果

会计稳健性带来的最主要的经济后果就是其会对会计信息的质量产生重要影响。一般认为，会计信息的质量特征有相关性、可靠性、可比性等，而稳健原则的采用，可能会与这些质量特征背道而驰。FASB就在财务会计概念公告（SFAC）第二号中指出，如果会计稳健性意味着蓄意地、一贯性地低估净资产和利润，可能导致与结果相关的信息的可靠性和完整性问题，稳健性的概念可能会与公允表述、中立性、可比性等重要的信息质量特征产生冲突。过分地强调稳健性或不恰当地滥用稳健原则都会导致会计信息质量的下降，有违可靠性和公允表述的要求，因此从长期来看，是不可取的。事实上，FASB并未把稳健性视为一项会计信息质量特征或者原则，而是将其看作一种惯例。

过分强调稳健性会有损于会计信息质量，降低会计信息的价值相关性，从而提高了公司管理者和投资者之间的信息不对称程度，而这又会带来两方面的影响。第一，这给公司管理层提供了盈余管理的空间。我国上市公司中大量的案例表明，稳健性原则常常被企业利用来进行利润操纵和管理。其中最典型的就是“洗大澡”现象，即在某一年中，企业打着稳健的旗号大幅度地计提资产减值准备，压低当年利润，而未来年度的利润会因此而自动提高。第二，这样的会计信息使投资者往往不能准确估计企业的价值。Sloan（1996）发现激进的会计报告会导致投资者高估企业的价值，而稳健的会计报告会导致投资者低估企业的价值。两者都使投资者受到了损失。

综上所述，过度运用会计稳健性而将其视为蓄意地、一贯性地低估净资产和利润，会对会计信息质量产生不利的影响。这样的结果一方面为企业管理层提供了盈余管理的空间，一方面又增加了投资者准确理解会计信息、估计企业价值的困难。

三、我国新准则背景下的会计稳健性分析

我国新会计准则对会计稳健性有着明确的定义。基本准则的第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。而且，在新准则中会计稳健性是作为会计信息质量要求的一部分，即新准则将会计稳健性定位为会计信息质量的一个限定条件，而不仅仅是会计处理的一个原则。由此可见，相较于美国FASB的第2号财务会计概念公告相比，我国新准则对于会计稳健性在整个会计概念结构中的定位层次更高。

然而，新准则对于会计信息相关性的强调可能会对会计稳健性带来冲击。新准则中最大的特点就是引入了公允价值的计量方法，允许一些资产项目，比如金融资产、投资性房地产，使用公允价值模式计量。所谓公允价值，是指一项资产或负债在熟悉业务的、没有关联关系的、自愿的各方在当前一项交易中的价格（FASB，2004）。我国新准则基本准则中也明确指出：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量”。对可以取得公允价值的资产采用公允价值计量，是以决策有用性为会计目标的国际会计准则以及美国等西方发达国家会计准则的普遍要求。与历史成本相比，公允价值更加能够反映资产内涵的风险和报酬，能够为企业的所有者、债权人及其他利益相关者提供更加相关的会计信息。公允价值计量要求企业对自身资产价值做出准确估计和确认，无论资产价值是增加还是减少。而在物价总体趋涨的情况下，公允价值计量无疑会给企业带来资产价值和利润增加的大幅空间。这显然有悖于稳健性原则下对于利得和损失不对称处理的要求。

尽管公允价值计量方法的使用会对会计稳健性原则带来冲击，然而笔者认为其冲击力度是有限的。首先，公允价值计量方法的使用是有严格范围限制的。新准则只允许一部分资产项目，比如金融资产、投资性房地产，使用公允价值模式计量。而且，新准则基本准则强调，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说，历史成本仍然是首选计量属性，而公允价值的运用要以可靠计量为基础。其次，准则对于一些使用公允价值计量的资产项目的规定是模糊和存在弹性的。以金融资产为例，新准则规定，金融资产在初始确认时应划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要包括交易性金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。其中，第（1）类与第（4）类的金融资产要以公允价值计量。新准则对于可供出售金融资产的定义是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以外的金融资产。从这个定义可以看出，该类资产的确认依赖于公司的主观意图，不存在比较刚性的要求。公司可以通过在交易性金融资产与可供出售金融资产之间的选择使用，来缓解公允价值计量对会计稳健性的冲击。

综上所述，笔者认为新准则在强调了会计信息相关性、引入公允价值计量属性的同时，并没有实质性削弱会计稳健性原则，甚至还通过将其作为会计信息质量要求的一部分而有所加强。而这是与我国目前资本市场的发展现状相适应的。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部．企业会计准则[M]．北京：经济科学出版社，2006.

[2]葛家澍．创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》[J]．会计研究，2006，（3）.

[3]姜国华，张然．稳健性与公允价值：基于股票价格反应的规范性分析[J]．会计研究，2007，（6）.

[4]杨华军．会计稳健性研究述评[J]．会计研究，2007，（1）.