管理会计变化制度研究论文

一、管理会计变化制度研究的背景

近十年西方许多企业在组织设计、复杂环境、信息技术方面面临着比较广泛的重要的变化，这种变化也引起了对管理会计变化的需求，许多经验研究的证据表明了这种变化。如传统的管理会计技术（如预算）尽管仍很普遍但通常与新的会计技术一同使用；新信息技术在许多组织中使常规的会计任务中心化（或从外面取得），管理会计由原来在组织内部由一小部分专家所拥有变成组织内部分散化的知识；管理会计师转向为企业持续经营提供直接的支持或内部经营咨询。管理会计的变化当然通常被推断为好的现象-将现实变得更好，但是人们发现，变化也可能与负面的发展相联系。如带来大量的问题、引起倒退、甚至迅疾的大破坏。而且，尽管经营环境的重大变化对管理会计系统的变化施加了强大的压力，管理会计系统的变化还是比较困难和缓慢（Granlund，2001）。

管理会计变化的这些特点，引起一些西方学者的关注，管理会计变化研究因此成为管理会计研究的一个重点。

根据Macintosh和Scapens（1991）的观点，现代管理会计变化研究的三个主要方向是经验案例研究、基于经济学理论的实地研究和专注于社会制度的研究。专注于社会制度的研究认为，管理会计变化与环境和围绕它的更加广阔的社会和制度力量有关，管理会计可以视为个别组织中的制度，在特定的组织中管理会计能够随着时间的推移巩固思维和行动中的理所当然的方式。专注于社会制度的研究关注概念体系、转变条件和原因，涉及制度和行为方式、制度行为如何在不同时期持续等问题。Macintosh和Scapens（2000）认为，会计文献所使用的社会学制度理论有三种：新制度经济学（或交易成本经济学）、旧制度经济学和新制度社会学（newinstitutionalsociology）。新制度经济学对于会计的研究，基本基于新古典经济学理论，由于新古典经济学理论基于合理性和均衡的核心经济学假设，因而更为关心预测合理的或“最优的”结果，而不是解释从一种均衡走向另一种均衡所呈现的过程也即变化过程。新制度社会学对会计的研究，主要集中于会计实践的外部组织制度（社会、经济和政治）的一般影响。旧制度经济学则将视角集中在组织的常规和常规的制度化，认为管理会计系统和实践能够产生组织的规则和常规，因而研究管理会计的变化同时也是研究组织常规的变化。由于篇幅所限，本文将重点介绍和研究Macintosh和Scapens（1991）的管理会计变化的结构理论和Burns和Scapens（2000）的基于旧制度经济学的管理会计变化制度理论。

二、管理会计变化的结构理论

Macintosh和Scapens1991年在《管理会计研究杂志》上发表“管理会计与控制系统：结构化理论的分析”一文，提出将：Roberts和Scapens（1985）、Macintosh和Scapens（1990）以及Giddens的结构化理论（Structurationtheory）运用到管理会计系统的研究中。认为结构理论包容了AdamSmith的古典经济学和KarlMarx的经济决定论（Macintosh和Scapens，1991），对理解管理会计的性质很重要，是解释管理会计系统在组织社会秩序的产生、调节和转变中的作用，理解推动该系统的不太明显的动力的有价值的手段；管理会计系统在组织中可以形成和复制含义、权力和道义。

（一）结构性及其三个方面

结构性理论由英美传统的领先社会理论学家安东尼。吉登斯（AnthonyGiddens，1938）在20世纪七、八十年代开发。其目的在于建立一种既能解释社会制度又能包含理解其转变条件的概念体系。

其最终的目的是一种Spencer，Weber，Parsons和Marx传统下的一般社会理论（grandsocialtheory）。

其基本假设是任何完整的社会理论，必须包括行为（agency，有自我意识的人的主观行动）和结构（来自行为和相互作用个人和团体的社会结构的结构资产）两部分。结构是在时间和空间范围内，形成和安排社会行为和为社会活动提供约束的规范、样板、蓝图、准则和规则，是社会相互作用和活动的“DNA”。行为将社会生活描述成由主动的个人所组成。这些个人在社会环境中主观地产生引导他们的共同理解。行为是个人在社会环境中一种有目的性的、自我监督和相互监督的能力。吉登斯认为，结构和行为间存在递归的关系，它称其为结构性（structuration）。其基本假设是任何完整的社会理论必须既包括个人在其中相互作用（结构）的社会结构，又包括有自主意识的人的行为。结构性表达了个人和社会结构间的双重或相互依存。

结构性和结构的双重性是行为过程所形成的行为方式的社会模式常规的持续复制，是理解社会繁衍和持续性的一个关键概念。结构性同时发生在三个方面：含义（signification）、支配（domination）和合法化（legitimation），有时也被称作含义、权力和道义。含义结构是用作产生意思的语义规则；支配结构是用作产生权力的资源；合法化结构是产生道德的价值观和行为准则。社会系统的这三方面紧密交织难以拆分，它们一起在组织与制度中影响社会活动和行为人间的相互作用，它们限制和强制行为人获得为维护社会秩序所需的合作。下面对结构性的这三个方面作进一步描述。

含义是行为人社会生活中彼此交流的认知方面的抽象，是结构性中的语义方面。含义由三部分组成：含义结构（significationstructure）、说明体系（interpretivescheme）和分散的活动（discursivepractices）。含义结构是语义规范的相互关联的组织网络；说明体系是行为人在使用含义结构时得到的共享知识、累积技巧和相互认知规则的储备；分散的活动由行为人将意思交流给其他人时的讲解、书写和其他形式的言论组成。含义就像其他所有的社会结构一样，行为人利用它彼此理解时就复制了，经历了不同阶段的持续复制，就形成社会生活的制度化方面。

结构性的第二方面“支配”是社会制度中依存与自治关系和秩序的规章和范式，通过两种资源进行仲裁。第一项资源是“支配性”资源，来自对物质实体和货物的支配；第二种资源是“命令性”资源，吉登斯将其定义为某些社会行为人支配其他行为人的结果。它是对人的控制而不是对实物的控制。支配结构以控制的辨证性为特征，即权力关系有两方面，在控制的辨证关系中，上、下级都有权使用和通过行为利用他们的权力资源。如企业委托人既拥有支配性资源（对企业实物资产的命令权），对待经理又拥有命令性资源（选举权和所有权赋予的层级控制权）。但是经理也拥有权力，对人经理来说，所接触的可能的产出、员工的管理技能和知识等信息是重要的支配性资源。当支配结构由双方产生与复制时，不对称的信息与知识给经理提供了某种控制措施。在控制的辩证关系中，尽管经理对于委托人来讲缺乏命令性资源，但双方都能采取行动利用其权力资源。