管理审计经济发展探析

关键词：审计模式、管理审计、必要性

摘要：随着经济及社会的发展，企业委托人及利益相关者对信息需求的扩大化，要求审计模式也发生相应的变化。本文主要运用了委托——理论及收益—成本理论以及X(低)效率理论，对在我国企业中开展管理审计的必要性进行了经济学分析。

1分析的假设

按照美国经济学家莱宾斯坦(H.Leibenstein,1996)提出的X（低）效率理论，即使在投入（资本）与技术水平给定的条件下，并不一定能实现效益的极大化。这是因为投入与产出不完全取决于单纯的资金与技术因素，还存在着组织(organization)与动机(motivation)因素，当组织不能发挥出最大的效率或组织内部人员的动机存在问题时，企业就会产生非配置型低效率现象[3]。从前面的分析知道，由于委托者与受托者之间在信息的掌握上的不对称性，受托者在信息的掌握上占据着绝对的优势，这样客观上极有可能导致道德风险的产生[4]。此外，我们还可从前面的分析知道，对企业的审计既包括财务审计，也包括管理审计，其中财务审计主要是针对受托财务责任所进行的审计，应用于企业中时主要目的是确保受托财务责任的有效履行。而管理审计是针对受托管理责任所进行的审计，管理审计有多种类型，其中有对管理的审计(tomanagement)和为管理进行的审计(formanagement)[5]，本论文中对委托者和受托者层面的审计是立足于对管理的审计，即针对企业的管理状况和管理人员的管理素质进行的审计。

此外，由于影响企业经营效益的因素是多方面的。因此，当企业经营效益好时，委托者将不能完全判定这是由于受托者管理素质高引起的，还是完全由其它因素引起的；而当企业经营效益不好时，委托者也不能完全判定这是由于管理者素质差引起的，还是完全由其它因素引起的。也就是说委托者不能仅凭企业的经营效益对管理者的管理素质作出评判。这就产生了一个问题，即委托者将依据什么标准给予受托者报酬。

基于前面的分析，本文中将委托者设为A，而受托者设定为B，并做出如下的假设：

（1）我们假定委托者付给受托者的报酬是按照企业的效益支付。即受托者的收益是企业经营效益的函数。且委托者和受托者均是风险中性的；

(2)为简化分析过程，假定审计市场不存在“道德风险”和“逆向选择”问题，且通过管理审计能够对管理者的管理素质作出合理的评价。

（3）假定A没有对B进行管理审计，这有两种情形：

①B的管理素质为eH(管理素质不仅包括管理水平，还包括努力程度，因为素质的体现不仅要有水平，还得发挥出水平，eH为较高的管理素质)。此时影响企业经营效益的其它因素（除管理素质外其它所有影响企业经营效益的因素集合θ，我们把这些因素对企业经营效益的影响设定为高和低两种，分别用θH和θL表示）则A第0期可能的收益为：[л0(eH,θH)+л0(eH,θL)]/2。

此种情况下B第0期的收益为：{ω[л0(eH,θH)]+ω[л0(eH,θL)]}/2(为货币收入与发展前途的效用总和)。

在此种情况下，由于B的收益{ω[л0(eH,θH)]+ω[л0(eH,θL)]}/2〈ω[л0(eH,θH)]，因此高素质的管理者有很可能选择解除委托—关系，或者在以后增加自己的闲暇，同时降低管理水平，这样以后各期A的收益就变为：[лi(eL,θL)+лi(eL,θH)]/2，而B的收益变为：{ω[лi(eL,θL)]+ω[лi(eL,θH)]}/2+ω0（ω0为B在此种情况下获得的额外收益，包括增加的闲暇和将一部分精力花在别的工作上而获得的收益等，这一部分是不为委托者所知的。且ω[лi(eL,θH)]+ω0大于ω[лi(eH,θH)]，ω[лi(eL,θL)]+ω0大于ω[лi(eH,θL)]）；

②B的管理素质为eL(eL为较差的管理素质)，则第i期A可能的收益为：[лi(eL,θL)+лi(eL,θH)]/2。

此种情况下B的收益为：{ω[лi(eL,θL)]+ω[лi(eL,θH)]}/2+ω0；（4）进行了管理审计，由于前面我们假定通过管理审计能够对受托者的管理素质做出合理的评价，因此时委托者将能够只依据受托者的管理素质高低支付报酬。这也有两种情形：

①即使进行管理审计，B也可能努力不够，没有或不能发挥出高的管理素质，我们假定此种情况下A更换受托者，且更换的受托者具有且能够发挥出较高的管理素质（我们做出这一假设是基于，委托者发现受托者不具有较高的管理素质或不能发挥出高的管理素质时就会更换受托者这一假设），则第0期的可能收益是：[л0(eL,θL)+л0(eL,θH)]/2-c，以后各期收益为：[лi(eH,θH)+лi(eH,θL)]/2-c，c为进行管理审计而发生的相关费用或产生的成本，为分析的方便，我们假定其为一定值。

此种情况下B在第0期的收益为：ω[л0(eL)]+ω0，以后各期收益为0；

②如果管理审计结果发现B体现出了很好的管理素质，则A第i期可能的收益为：

[лi(eH,θH)+лi(eH,θL)]/2-c。

此种情况下B的收益为：ω[лi(eH)]；

(5)假定B没有或不能发挥出很好管理素质的概率为α,A进行管理审计的概率为β；

(6)各指标数值均大于零（我们这个假设是基于收益和成本不得为负得出的，因为如果收益为负，委托—关系便不会发生，而如果成本为负，则变成正的收益）。当A没有进行管理审计，则不能评价B的管理素质，由此可能在更长的时期里让B承担受托管理的责任，我们假定B承担受托责任的时期数为n；

2管理审计的成本—效益分析

为分析的方便，在进行分析之前，我们再做一个假设，即假设лi(eL,θL)=л(eL,θL),лi(eL,θH)=л(eL,θH),лi(eH,θH)=л(eH,θH),лi(eH,θL)=л(eH,θL)。

2.1针对委托者的成本—效益分析

⑴若进行管理审计，则第0期A可能的收益为：

U01=α{[л0(eL,θL)+л0(eL,θH)]/2-c}+(1-α){[л0(eH,θH)+л0(eH,θL)]/2-c}

以后各期可能收益分别为：[лi(eH,θH)+лi(eH,θL)]/2-c

n期的收益共为：

U1=∑Ui1+U01=∑{[лi(eH,θH)+лi(eH,θL)]/2-c}+α{[л0(eL,θL)+л0(eL,θH)]/2-c}+

(1-α){[л0(eH,θH)+л0(eH,θL)]/2-c}

=(n+1-α)л(eH,θH)/2+(n+1-α)л(eH,θL)/2-(n+1)c+

αл(eL,θL)/2+αл(eL,θH)/2

(i=1,2,…,n)(3.1)

⑵若不进行管理审计，则第0期A可能的收益为：

U02=α[л0(eL,θL)+л0(eL,θH)]/2+(1-α)[л0(eH,θH)+л0(eH,θL)]/2

以后各期可能收益分别为：[лi(eL,θL)+лi(eL,θH)]/2

则n期的收益共为：

U2=∑Ui2+U02=∑[лi(eL,θL)+лi(eL,θH)]/2+α[л0(eL,θL)+л0(eL,θH)]/2+

(1-α)[л0(eH,θH)+л0(eH,θL)]/2

=(n+α)л(eL,θL)/2+(n+α)л(eL,θH)/2+(1-α)л(eH,θH)/2+（1-α）л(eH,θL)/2

(i=1,2,…,n)(3.2)

⑶令U1=U2，则有：

[л(eH,θH)+л(eH,θL)-л(eL,θH)-л(eL,θL)]/2=(n+1)c/n

当n→∞时，[л(eH,θH)+л(eH,θL)-л(eL,θH)-л(eL,θL)]/2=c＊(3.3)

式(3.1)—(3.3)表明，从委托者层面来说，是否开展管理审计的关键是看开展展管理审计所带来的收益是否能够补偿进行管理审计所付出的成本，也就是03.2针对受托者的成本—效益分析为了简化分析过程，我们再次假设ω[лi(eH)]=ω[л(eH)]=ω[л(eH,θH)]，ω[лi(eL)]=ω[лi(eL,θL)]=ω[л(eL)]，当然，实际情况远非如此简单。

⑴B的管理素质为eH时，n期B的收益共为:

V1=β∑ω[лi(eH)]+βω[л0(eH)]+(1-β){{ω[л0(eH,θH)]+

ω[л0(eH,θL)]}/2+∑{ω[лi(eL,θL)]+ω[лi(eL,θH)]}/2+ω0}

(i=1,2,…,n)(3.4)

⑵B的管理素质为eL时，n期B的收益共为:

V2=β{ω[л0(eL)]+ω0}+(1-β)∑{{ω[лi(eL,θL)]+ω[лi(eL,θH)]}/2+ω0}+

(1-β){{ω[л0(eL,θL)]+ω[л0(eL,θH)]}/2+ω0}

(i=1,2,…,n)(3.5)

⑶令V1=V2，则：

β＊={ω[л(eH,θH)]+ω[л(eH,θL)]-ω[л(eL,θL)]-ω[л(eL,θH)]-2ω0}/

{ω[л(eL,θL)]-ω[л(eL,θH)]-(2n+1)ω[л(eH,θH)]+ω[л(eH,θL)]}

(i=1,2,…,n)(3.6)

式(3.4)—(3.6)表明，当委托者不进行管理审计或进行管理审计的可能性很小时，即β≤β＊，此时V2≥V1，则对于B来说，最好的选择是保持低的管理素质，从而可以获得最大收益。

长期以来，我国企业整体管理水平不高，经济效益普遍低下的现实，使得那些经营管理不善、亏损严重的企业感到心安理得，并把企业经营状况不好的原因归结为各种客观因素的影响。此外，我国企业所处的外部环境宽松，企业没有压力感和紧迫感，最终导致了经营的低效率。其次，从内部因素看，由于我国长期计划经济的影响，许多企业内部员工往往陷入个人行为的隋性区域，有时甚至表现出集体隋性区，在这一区域内，任何个人都想保持现状，谁也不想努力工作[6]。这种现象再一次说明了没有进行管理审计所造成的管理低效率。这是在没有有效监督下的一种必然现象。

此外，作为现代企业，为了在激烈的市场竞争中取得主动权，一般都实行“一业为主，多业经营”的经营方式，特别是一些大型企业集团，核算单位多，横向生产关系较为复杂，有的还要进行跨地区、跨行业、甚至跨国的经营。企业的所有者与管理者面对众多的纵横生产经营系统不可能事必躬亲地检查，而评价下属或联营企业的经营管理和财务状况不可能单靠财务审计，而要以管理审计为重点，通过管理审计进行有效的监督检查，发现管理中的问题，及时分析原因，提出改进措施，避免不必要的损失和浪费，从而实现管理审计的效益。

3结束语

通过对委托双方的成本效益进行的经济学分析，我们发现，不论是委托方还是受托方对管理审计的开展都有需要，只是由于目前没有规范完善的管理审计的评价标准体系，开展管理审计的成本太高，客观上制约了管理审计的开展。另一方面，由于目前没有开展管理审计，无法对管理者的管理素质进行有效评价，以及目前的薪酬体系基本上是完全根据企业的效益支付报酬，这客观上又影响了高水平的管理者的积极性，从而造成管理效率的普遍低下。

当然，本文的分析还有很多不尽人意的地方，但我们相信，通过分析将有助于推动管理审计理论与实务的研究，有助于推动管理审计在实践中广泛的开展。