纳税主体范文10篇

纳税主体范文篇1

有关征税主体与纳税主体的权利与义务的规定。是各国税法至为重要的内容，由此使税法权利与税法义务具有了税法学基本范畴的地位。[1]尽管对于税法主体的权利与义务的关系，以及究竟应强调权利本位还是应强调义务本位等问题，学界尚众说不一，但税法义务始终是人们关注的重要问题。

由于诸多方面的原因，我国税法更加侧重于对税法义务，特别是纳税主体的税法义务作出规定。在征税机关的税收征管实践中，也非常强调纳税人的纳税义务的履行。但从法治原则的要求来看，各类主体的税法义务的履行仍存在着许多问题，无论是在税法理论还是在税法实践方面，都有进行深入研究的必要。

由于权利与义务存在着一定的对应性，因而如同税法权利的多样性一样，税法义务也并非单一的。不仅征税主体与纳税主体的税法义务不同，而且税收实体法上的义务与税收程序法上的义务也不同。限于篇幅和基于对问题内在价值的考虑，本文仅选择与纳税主体的纳税义务（它在纳税主体的实体法义务中最为重要）有关的问题进行探讨，而对于纳税主体的程序法义务（如税务登记、纳税申报等），对于纳税主体以外的义务人一一即在税法上并不负有直接的纳税义务的相关义务人-所承担的税法义务，以及对征税机关的税法义务，则基本不予关注，以求使论题的探讨相对更为集中。

纳税主体的纳税义务是其诸多义务的核心；税收征纳活动主要是围绕纳税义务的履行而展开的。纳税义务之所以重要，是因为它关系到相关主体的基本权利，因而具有宪法上的意义。例如，我国宪法就明确规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，足见对纳税义务这一基本义务的重视。事实上，许多国家的宪法和法律对纳税义务的规定都是较为明确的，这足以说明纳税义务对于国家与国民之重要。尽管如此，由于我国税法理论发展的非均衡和晚近，有关纳税义务的一些重要问题的探讨还相当薄弱，比如，纳税义务有何种性质？它在具备什么条件时才成立？它有哪些种类？其继承和终止原因有哪些等等。明确这些相互关联的问题，如同界定产权一样，对于从另一个方面确保征纳双方的权利，依法有效地进行税收征管，乃至促进税法的基本理论的研究，都是非常重要的。这是本文选择上述具体问题进行以下探讨的重要原因。

二、纳税义务的性质

税法作为公法的一个典型代表，与民商法等私法存在着明显的不同。纳税主体的纳税义务因其依据税法确定，因而是公法上的一种金钱债务。[2]作为金钱债务，纳税义务与民商法上的金钱债务有一定的共性；但作为公法上的债务或称“税收债务”，它又与私法上的债务有很大不同。其差异尤其表现在：第一，纳税义务是法定债务，仅能依法律规定来确定，而不能像私法债务那样依当事人之间的合意或意思表示来决定；第二，纳税义务的履行只能依强行法之规定，一般不能像私法债务那样依当事。人的主观意愿进行和解；第三，涉及纳税义务的争议，须通过行政复议和行政诉讼的途径来解决，一般不能通过解决民事纠纷的途径来化解。[3]纳税义务的上述性质，对于在税收征管实践中处理相关问题很有意义。特别是有利于增强纳税义务的刚性。事实上，依据税法确定的纳税义务，是具有法律效力的，应当对纳税人具有确定力、约束力和执行力。强调纳税义务的法律效力，有利于提高税收执法活动的效率，有利于促进纳税义务的履行。

此外。纳税义务的上述性质，还与税收法律关系的性质有关。对于税收法律关系的性质，曾经有“权力说”和“债务说”两种理论。其中，“权力说”是德国行政法学的奠基人奥托？梅耶（OnoMayer）所力倡的，它强调征税主体与纳税主体之间的权力服从关系，认为纳税主体的纳税义务的存在与否，只有经过征税主体的“课税处分”才能确定，从而说明征税机关行政权力的重要性。与“权力说”不同，“债务说”是德国法学家阿尔伯特？亨泽尔（AlbertHensel）所倡导的，他认为税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的关系，国家与纳税人之间是公法上的债权人与债务人的关系；强凋纳税主体的纳税义务的成立与否，并不是由征税机关的“课税处分”来决定，而是应依据是否满足税法规定的“课税要素”（或称“课税要件”、“税收要件”）来决定。该理论与德国1919年的《税法通则》的精神是一致的。[4]

其实。对于税收法律关系的性质，很难一概而论。若能区分税收关系的不同阶段和环节，也许有助于深化相关认识。事实上，税法所调整的社会关系并非同质，而是可以分为税收体制关系和税收征纳关系。在税收征纳关系中，又可进-步分为税收征纳实体关系和税收征纳程序关系。上述的税收体制关系和税收征纳程序关系，的确具有一定的权力服从性质。因而“权力说”的某些解释也存在着一定的合理性；但在税收征纳实体关系中，又确实更侧重于税收债务的履行；并且，纳税义务是否成立，并非由行政机关单方决定，而是需要依据税法所规定的“课税要素”来具体加以确定，从而使“债务说”又更有解释力。因此，针对税法所调整的复杂社会关系，确有必要作出具体区分，以针对具体阶段的社会关系，来确定税收法律关系的性质。[5]

基于上述考虑，可以认为，由于纳税义务是属于税收征纳实体法律关系的内容，因而用“债务说”来解释是更为合适的。这也是前面把纳税义务定位为公法上的金钱债务的重要理由。事实上，在日本、韩国等一些国家的立法上，已经把这种纳税义务直接规定为税收债务或金钱债务。

明确纳税义务的上述性质，对于税收征管很重要。它使税收征管的目标更加明晰，也使国家与纳税人之间的关系更加协调，从而有利于形成国家与纳税人之间良好的税收互动关系，有利于改进征纳双方之间的博弈。

三、纳税义务的成立

纳税义务的成立，也有学者称之为纳税义务的发生。依据上述的“债务说”，纳税义务是否成立，或者说国家给纳税人“设负担的行为”能否成立，应视是否符合税法规定的课税要素而定，而不取决于征税机关的行政行为。因此，只有在符合法定要件的情况下，纳税人的纳税义务才告成立，征税机关才能够向其征税；而在不符合课税要素的情况下，征税机关则不能靠主观臆断，或者以人为推定去征税。这对于解决实践中大量存在的违法征税问题很有意义。

由于课税要素对于确定纳税义务的成立至为重要，因而非常有必要对课税要素问题进行深入探讨。近些年来，国内外学者对于课税要素已有了很多研究，尽管其认识不尽相同，但大都认为课税要素就是确定纳税主体的纳税义务能否成立的基本要件，主要包括纳税主体、征税对象（包括作为其具体化的税目与税基）、税率等，此外，税收优惠措施等税收特别措施，也会对纳税人的具体纳税义务产生影响。

上述课税要件表明，要确定纳税义务，首先要确定承担该义务的主体，即纳税主体；其次，要明确纳税主体承担义务的范围，即对于哪些课税对象、在多大的数量上要承担纳税义务，因而需要明确税目和税基；再次，要明确承担纳税义务的程度（这是国家课税深度的体现），因此需要明确具体适用的税率。上述几个力？面，是各类纳税义务的成立都要涉及到的。此外，在存在优惠或重课措施的情况下，还会对一般的纳税义务产生具体的增减改变，这对纳税义务的具体确定是非常重要的。

对于课税要素可以作出多种分类，其中有一种分类是较为重要的，即将课税要素分为人的要素（纳税主体）、物的要素（征税客体、税基、税率）和关系的要素（主要是征税客体对纳税主体的归属关系）。[6]在强调关系要素的情况下，“课税对象的归属”便成了一个课税要素。应当说，在税收征管实践中，明确“课税对象的归属”确实是一项重要的工作。要正确判断“课税对象的归属”，就必须严格恪守税收法定原则，特别是当依据形式课税原则不足以解决问题时，就应当考虑用实质课税原则作为补充，以防止纳税人意在减轻或免除其纳税义务的规避税法的行为。应当说，基于“实质高于形式”这一基本理念的实质课税原则（或称“经济观察法”），对于确保纳税义务的有效履行是十分重要的。当然，从保护纳税人的角度出发，该原则作为税法适用的重要原则，同样不能滥用。[7]

关于纳税义务的成立或发生时间，在各类具体税收立法中的规定是不尽相同的。由于我国实行“分税立法”模式，因而在一些税收法律、法规中还对不同情况下“纳税义务发生的时间”作出了专门规定。这主要是因为纳税义务的发生时间对于确定纳税义务的成立，具有重要的法律意义（对此在后面还将谈到）。

其实，从理论上说，纳税义务应当在满足税法规定的课税要件时始告成立。为此，德国《税法通则》第28条规定，“基于税收债务关系的请求权，在该法律对于其给付义务所连结的构成要件实现时，即为成立”。这样明确规定，对于研究纳税义务的分类问题，对于在实践中有效地保障征纳双方的权益，都很重要。

四、纳税义务的分类

纳税义务作为纳税主体最主要的义务，是与征税机关的税收征管权相对应的。从一定意义上说，征税机关的活动，主要是围绕纳税义务展开的，如征税机关对纳税义务的具体确定，对纳税义务的履行的监督，以及在不履行时采取的对策，等等。在这些活动中，征税机关所针对的纳税义务实际上是不尽相同的，因而有必要对纳税义务作出进一步的分类。

纳税义务作为纳税主体税法义务的重要组成部分，可以依据不同的标准作出多种不同分类。从理论意义和实践价值上说，以下几种分类较为重要：

（一）抽象纳税义务和具体纳税义务

通常，因符合税法规定的课税要素而成立的纳税义务，在未经具体的确定程序之前，仅具有抽象的意义，故可称之为“抽象纳税义务”；只是在经过具体确定应纳税金额、纳税时间和地点的程序之后，纳税义务才真正具体确定，这时的纳税义务，即可称之为“具体纳税义务”。

对于上述分类，许多学者是持肯定态度的。例如，日本学者田中二郎认为，抽象的税收债权（与之相对应的是抽象的纳税义务），在满足法定课税要件时成立；至于税收债权的具体内容（即应纳税额或称具体纳税义务），则依具体情形，往往需要到征税机关核定应纳税额时才能确定。此外，德国著名的税法学者Knlse也认为，纳税义务的成立独立于核定税额的“课税处分”，课税处分并不能创设税收债权以及与之相对应的纳税义务，而只是创设了一个形式上的给付义务。[8]转纳税义务的上述区分，对于税收执法实践很有意义。在“抽象纳税义务”发生时，征税机关的税收债权也是“抽象”的，一般需经过合理的期间，在纳税义务具体化以后，才能要求纳税主体具体履行。为此，我国税法规定的“纳税义务发生的时间”，是确立了“抽象纳税义务”的发生时间，它是一个“时点”：而纳税期限则是对纳税义务在时间上予以具体化的手段，它必须是纳税主体能够将其纳税义务具体化的亍段合理的“期间”。可见，两者是不同的。不仅如此，通过纳税义务的“发生时间”和“履行时间”的不同，也可以看到两类纳税义务的不同，以及两类“时间”在法律意义上的差别。超过纳税期限不履行纳税义务，一般会构成税收违法行为。

（二）可分纳税义务和连带纳税义务

与通常意义上的可分债务和连带债务的区分一样，纳税义务也可作出此类区分；其中，“可分纳税义务”是指纳税人之间的纳税义务可以相互区分，因而只需各自独立履行的纳税义务：“连带纳税义务”，是指具有连带关系的两个或两个以上的纳税人所共同负担的同一纳税义务。对于连带纳税义务人，征税机关不仅可以要求纳税人整体承担纳税义务，而且可以要求其中的任何一个纳税人清偿税收债务。在连带纳税义务人中的任何一人缴纳了全部或部分税款后，其他纳税人的纳税义务也在该范围内消灭，并同时产生了税金缴纳者对其他连带纳税义务人的求偿权。这与一般的法理是一致的。

在税收执法活动中，由于“可分纳税义务”大量存在，而“连带纳税义务”则不够普遍，因而有人从税法的安定性和可预测性的角度，从避免纳税人负担不当加重的角度，认为对连带纳税义务应持否定态度。但也有人认为，应当看相关的法律（如民法或公司法等）规定或在事实上是否存在承担连带责任的情况，如果存在，就同样应承认“连带纳税义务”的合理性。[9]

一般说来，可能存在连带纳税义务的情况主要有：（1）对于与共有物、共同事业有关的税收，共有物的权利人、共同事业的经营者负有连带纳税义务。（2）对于因从同一被继承人处继承遗产而应缴纳的税款，各位继承人负有连带纳税义务；（3）对于因共同制作一项文书而应缴纳的印花税，共同的制作者负有连带纳税义务，等等。[10]这些情况，有的在我国尚未制度化，有的规定不够明确。随着税法理论的发展，这些内容在相关的立法上，亦应及时补进。

（三）原生纳税义务和衍生纳税义务

原生纳税义务，是纳税人依据税法规定直接负有的纳税义务。人们通常理解的也往往是这类纳税义务。衍生纳税义务，也称第二次纳税义务，是指因纳税义务人滞纳税款，在征税机关对其采取扣押措施后，仍不能足额缴纳应纳税款时，由与纳税义务人有一定关系的主体承担的代其缴纳税款的义务。可见，第二次纳税义务是纳税人的原生义务衍生而来的，它对于确保国家的税收是有利的。但正由于它不是原生的，因而征税机关在要求相关主体履行衍生纳税义务时，必须事先通知，并且，一般应在对原生纳税义务人进行“滞纳处分”后，才能要求衍生纳税义务人履行纳税义务。此外，衍生纳税义务人在履行第二次纳税义务后，可向原生纳税义务人行使求偿权。

从上述两种纳税义务的关系来看，衍生纳税义务具有从属性和补充性。原生纳税义务是“主义务”，而衍生纳税义务是“从义务”。当“主义务”因免除等原因而不存在时，衍生纳税义务也随之消灭，此即从属性的表现。此外，由于衍生纳税义务是一种替代性义务，因此，只有在对原生纳税义务人实行了扣押等“滞纳处分”，且仍不能足额获取应征税款的情况下，才能以其不足部分的结算额为限向衍生纳税义务人征税，此即补充性的体现。

一般说来，可能存在衍生纳税义务的情况主要有：（1）承担无限责任的股东对其公司的滞纳税金负有二次纳税义务。此外，在对合伙企业进行经济性重复征税的情况下，也可能发生合伙人对合伙企业的滞纳税金承担衍生纳税义务的情况。（2）在法人解散时，若在滞纳税款的情况下分配或转让剩余财产，则清算人和剩余财产的接受人对所滞纳的税款负有二次纳税义务，但该义务仅以其接受分配或转让财产的份额为限。（3）纳税人将其事业转让给与其有特殊关系的人，并且受让人在同一场所经营同一或类似事业时，受让人以其受让财产为限，对与该受让事业有关的滞纳税金，承担二次纳税义务，等等。上述情况，有的尚未转化为制度实践，因而也需在未来立法时适当考虑。

以上主要探讨的是纳税义务的三种重要分类（至于无限纳税义务与有限纳税义务等重要分类，在此暂不探讨），这些分类对于完善我国的税收立法，提高税收执法水平，都是很重要的。事实上，在税收征管实践中，人们有时恰恰对上述分类中的某些情况的处理感到棘手，这固然与立法上的缺失有关，但也与税法理论的供给不足与运用不足有关。

五、纳税义务的继承与消灭

由于同某些法定义务相比，纳税义务的一个突出特点是可以货币化，从而可以量化，因此，纳税义务是可以继承的。同时，由于纳税义务是一种数量化、期间化的义务，又是一种同纳税人的客观情况，以及国家的各类政策密切相关的义务，因而在符合法定的终止义务的条件时，就会产生纳税义务的消灭后果。由于纳税义务的继承与消灭，直接影响相关主体纳税义务的变动，因而值得深究。纳税义务的继承，实际上是在法律有明确规定的情况下，对原来负有纳税义务的纳税主体的税收债务的继受和承接。继承者继承原纳税主体的纳税义务后，不仅可取得其相应的税法权利，而且更需承担其未履行的纳税义务。通常，纳税义务的继承仅适用于税法有明文规定的若干情形，如因法人合并而发生的纳税义务的继承，因继承遗产而发生的纳税义务的继承等。除了法律有明确规定的以外，纳税义务的继承不能滥用，因为它关系到纳税人的纳税能力和税负公平的问题。

纳税义务的消灭，与一般私法债务的消灭很类似，但也有自己的特殊之处。通常，纳税义务的消灭原因主要有：（1）纳税义务的履行。即如果纳税主体依法缴纳了应纳税款（包括相关的附随债务），则该项具体的纳税义务也就随之消灭。这是纳税义务最一般、最通常的消灭原因，也是对征税机关获取收入最有利的消灭原因。（2）纳税义务的免除。即如果征税机关依法免除了纳税主体的某项纳税义务，则该项纳税义务也随之消灭。由于现代国家征税，不仅需考虑税收的收入职能，而且还要考虑收入以外的其他因素，因而基于特定经济政策和社会政策的需要，在税收立法和执法实践中，必然要适度地免除一些符合法定条件的纳税主体的义务，以求更好地、更全面地实现税法的宗旨。（3）与多纳的税款相抵消。由于征纳双方都可能存在过失，从而可能产生税款的超纳或误纳，形成征税机关的多收税款（这实际上属于征税机关的不当得利[11]），因此，纳税主体的某项具体纳税义务可以与其同类的多纳税款相冲抵，从而使该项具体的纳税义务消灭。（4）超过时效期间。税法上的时效是一种消灭时效，具有经过一定的法定期间就会导致纳税义务消灭的效力。从许多国家的税法规定来看，征税机关经过一定的法定期间不行使税款征收权，就会导致其税收债权和纳税人的税收债务的消灭，这与民法上有关时效规定的一般精神是一致的。通常，税款征收时效期间是从法定纳税期限开始起算；在征税机关发出纳税通知、督促或缴纳催告、采取强制执行措施等法定事由存在的情况下，可以导致征税时效的中断，从而使时效期间需重新计算。这对于防止征税机关因“怠于行使征税权力”而导致税款损失，避免因“眠于权利之上”而造成“失权”，都是非常重要的。

六、简短的结论

本文主要探讨了纳税主体的纳税义务方面的几个基本问题：首先重申了纳税义务所具有的“公法上的金钱债务”的性质，强调了课税要素对于判断纳税义务是否成立的重要性；其次，本文在肯定具体纳税义务、可分纳税义务、原生纳税义务在税收执法中的基础价值和普遍意义的同时，还简要地探讨了抽象纳税义务、连带纳税义务、衍生纳税义务在税收征管和立法方面的重要意义，以说明这些分类的实践价值；最后，本文还对纳税义务的继承和消灭问题略做分析。以对前面有关纳税义务的成立问题作出回应，使纳税义务的探讨能够“有始有终”。

纳税义务本是人们习见习闻的重要问题，但相关的研究却十分不足。由于纳税义务涉及的领域非常广阔，因而可以从宪政、征纳主体权利保护、从国家与国民的税收利益的均衡等多个角度进行深入研究，但这是一篇短文力所不及的。此外，与纳税义务有关的许多问题，如纳税义务的实际履行、纳税义务的调整和转移、纳税义务的效力、不履行纳税义务的法律责任、纳税人的遵从及纳税意识、地下经济的影响等，限于篇幅，本文都未能涉及和展开。但深人探讨上述问题，无论对于税法研究水准的提升，还是对于“依法治税”实践的发展，都必将产生积极的推动作用。

「注释」

[1]目前法学界大都认为，权利与义务是法学的基本范畴，甚至是基础范畴。这对于税法学基本上也是适用的。但是对于究竟是应强调权利本位（或认为权力本位）还是义务本位，抑或两者并重，则存在不同观点。这方面的重要著述有张文显的《法学基本范畴研究》（中国政法大学出版社1993年版）、童之伟的《再论法理学的更新》（《法学研究》1999年第2期）等等。

[2]德国的《税法通则》第三条第一项，曾对纳税义务的“金钱债务”性质有明确规定，强调“税收是一种金钱给付”。在在国家获取的各类收入中，货币形态的收入是最为重要的，这也与现代经济社会的发展要求相一致，同时，也不至于出现客体的“履行不能”问题，这对于确保国家的税收利益是非常重要的。

[3]对于纳税义务的上述特征，学者有较多共识。参见（日）金子宏著（《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版）第90页；以及国家税务总局税收科学研究所编著《西方税收理论》（中国财政经济出版社1997年版）第312页。

[4]参见前注引金子宏（日）著《日本税法原理》第18—20页。

[5]在此笔者姑且称之为“分阶段论”，从区分不同阶段法律关系性质的角度说，有些类似于德国行政法理论中的“两阶段理论”参见（德）平特纳著《德国普通行政法》（朱林译，中国政法大学出版社1999年版）第99页以下；以及张守文著《税法原理》（北京大学出版社1999年版）第36—37页。

[6]从纳税义务的角度说，能够成为一般的课税要件的主要包括文中提及的几个方面。参见前注引国家税务总局税收科学研究所编著《西方税收理论》第304—305页。

[7]参见拙文《论税收法定主义》（载《法学研究》1996年第6期）。

[8]上述观点可参见陈清秀著《税法总论》（三民书局1997年版）第218—219页；以及田中二郎著《租税法》（平成二年第三版）第184页。

[9]参见前注引陈清秀著《税法总论》第282页。

纳税主体范文篇2

1、缺乏对“专门从事投资业务的外商投资公司”与“外商投资企业兼营投资业务”的明确界定，企业难以确定自身在税法上的地位。例如，由属于同一（或同一些）投资者的外商投资企业群中的骨干企业转化而来投资公司，它以投资管理的职能为主，同时本身还有一定的或少量的实体经营业务，它应属于哪一类？又如，从原外国公司办事处转化而来的控股公司除了服务于被投资的子公司以外，还有一些咨询业务，它们又属于哪一类？

2、中外合资的投资公司其投资收益的税法适用不明确。外商独资投资公司与中外合资投资公司是企业组织法上的分类。而《投资业务若干税收问题的通知》的基本分类中没有中外合资投资公司，这是否意味着中外合资投资公司也必须区分“专门从事投资业务的外商投资公司”和“兼营投资业务的外商投资企业”？

3、外商投资性公司作为专门从事投资业务的企业，其投资收益属于主营业务收入，应按照非生产性企业缴纳所得税。究竟如何确定其纳税义务？是象兼营投资业务的外商投资企业一样实行“投资收益在单独核算的基础上免税”制度，还是将投资收益与其他所得一并纳税？如果是前者，考虑到投资收益是企业的主营收入，其纳税义务将形同虚设；如果是后者，又会引起双重征税甚至多重征税的问题。

凡此种种，不一一列举。下面笔者试图分析适用困惑产生的原因，并对若干法律适用问题作出学理解释的尝试。

二、税法适用困惑的深层原因分析

从表面上看，上述问题都根源于公司法与税法对投资公司的分类界定不一致。国家外经贸部《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》对投资公司的基本分类是外商独资投资公司和中外合资投资公司，而《投资业务若干税收问题的通知》则分类为“专门从事投资业务的外商投资公司”与“外商投资企业兼营投资业务”。由于财政部、国家税务总局《投资业务若干税收问题的通知》时，国家外经贸部《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》尚未出台，两个法规分类不一致在所难免。但是，笔者以为，分类的不一致只是表面现象，即使二者同时出台，税法也可能因自身的特点而有不同的分类。这里实际上再次反映了一个长期为人们忽视的问题，即税法对其他法律的依赖性问题。这个问题在纳税主体的规定方面尤其突出。

毫无疑问，纳税主体是税法的一个及其重要的构成要素。每开征一种税都需要先明确纳税主体。但是税法中各类纳税主体，常常首先具有民法、公司法或其他法律中的主体地位和特定的主体条件。长期以来税法就依赖于这些法律对主体的界定，不太考虑税法是否需要根据自身的特殊要求而对这些主体作出新的界定或设定一些其他的条件。如新税制实施前的国有企业所得税法、集体企业所得税法、私营企业所得税法等与相应的企业组织法之间的关系。实际上，如果考虑到经济生活的复杂性以及税收的多种功能，税法完全可能而且也应该对其他法律中已有的主体再进行特殊分类或界定，以有效发挥税收的各种功能。为了实现这一目的，税法就必须对自己的特殊分类进行清晰的界定，明确这种分类下各种纳税主体的构成条件，以便划清各自规定的适用范围，避免因与其他法律的概念混同而造成适用困难。

举例来说，民商法上进行活动、承担责任的主体通常要求是一个自然人或一个法人，法人内部的分支机构只能以法人的名义、在法人授权的范围内活动，最终由法人承担责任。但是，税法上通常将法人内部的分支机构作为独立纳税主体来看待。比如，增值税、营业税等流转税的纳税人都不仅限于独立核算的法人，而包括从事业务的分支机构。增值税甚至将分支机构之间的货物转移视为销售，双方分支机构都是纳税人。税法上对纳税主体的这种处理与民商法对法律主体的传统理解是完全不同的。通常来说，每一部税法或税收条例颁布时都会对“纳税人”进行界定，但是这种界定往往是非常粗线条的。结果，人们在执行税法时往往按照其他法律（主要是公司法等企业法律制度）中的解释（它们通常比较具体一些）来理解税法中的主体的含义，从而造成适用上的困惑、混乱甚至错误。更为严重的是，如果税法与其他法律的规定有冲突，法律的权威性本身就会大打折扣。

具体到本文的论题上，可以设想，如果财政部、国家税务总局《投资业务若干税收问题的通知》时，对诸如“投资性公司”，“专门从事投资业务的投资性公司”，“兼营投资业务的外商投资企业”等税法上的特定分类进行了明确的主体资格界定，或者在国家外经贸部的《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》出台后，与有关部委协商，就税法法规的具体适用问题作出明确解释，前面列举的各种适用上的困惑都可以避免。笔者以为，从税收立法的现状来看，强调税法独立界定纳税主体的重大意义，使之成为税务界、特别是税收立法人士的观念和共识，是一项迫在眉睫的工作。

三、兼营投资业务的外商投资企业的税法适用

目前，对兼营投资业务的外商投资企业而言，其投资收益的所得税除需要适用《投资业务税收问题的通知》外，还有两个法规无法回避：（1）、按照1992年《所得税法》，外商投资企业的应纳税所得额包括投资利润、股息、利息以及财产转让收益等其他所得，统一适用30％的所得税率；（2）、按照国家税务总局1993年《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》（以下简称《股票转让收益税收问题的通知》），外商投资企业转让B股和H股所取得的投资收益合并计入企业的当期应纳税所得额。上述三项法规的内容有交叉，但是有关部门至今没有明确三者之间的关系。一般认为，《股票转让收益税收问题的通知》与《所得税法》的规定是一致的，它仅仅是对《所得税法》的补充，明确我国税务机关对于B股、H股这类境内上市或境外上市外资股的收益的征税管辖权。因此主要的问题集中在《投资业务税收问题的通知》与《所得税法》法规之间的关系上。如果一个外商投资企业投资于B股或H股，取得一笔股息收入，它究竟应适用哪种规定？是按照《所得税

法》，将股息与企业的其他所得一起合并缴纳30％的所得税，还是按照《投资业务税收问题的通知》在独立核算的基础上免税？或者，企业转让其在B股或H股的收益，究竟是按照《所得税法》或《股票转让收益税收问题的通知》纳税，还是按照《投资业务税收问题的通知》免税？

对此存在两种观点：

第一，《所得税法》与《投资业务税收问题的通知》二者独立，应各自分别适用：《所得税法》适用于股票投资，而《投资业务税收问题的通知》适用于实业投资。其理由是，《投资业务税收问题的通知》是针对外商在华设立投资公司的情况而制定的，各项优惠措施都是为了促进外商在中国的实业投资。因此其中规定的外商投资企业兼营投资业务也应是实业性投资而非股票投资。可资以佐证的另一个例子是，税法规定外商用税后利润购买本企业股票或投资于股票，不能享受40％的退税优惠。因此，外商投资于B股的股息收益作为股票投资应按照《所得税法》征税。

第二，《投资业务若干税收问题的通知》是《所得税法》的特别规定，如同法理上普通法与特别法的关系，因此《投资业务税收问题的通知》应优先适用，即外商投资企业的投资收益可以在独立核算的基础上免税，而不再执行30％的企业所得税。据此，外商投资企业投资于B股取得的股息收入或股票转让转让收益，应免予征税。

笔者倾向于后一种观点。《所得税法》毕竟是全国人大通过的法律，而《投资业务若干税收问题的通知》只是国家税务总局制定的部门规章，是对法律中的某些基本规定作出具体适用的规则，二者不可能产生平行适用的关系，更不可能由部门规章创设出法律中并不存在的概念，如“股票投资”与“实业投资”等。另一方面，严格区分股票投资与实业投资也是不现实的。如果被投资的公司是发行股票的公司，实业投资与股票投资在很多场合是分不清楚的。现在越来越多的企业实行股份制改造，许多外商投资企业也要求转化为股份制的企业，如果单就股票投资的股息或转让收入纳税，恐怕与国家推动股份制改造的宏观政策不一致。当然，对这个问题的准确答案还有赖于有关部门对“兼营投资业务”的税法意义作出明确解释。

四、不同形式的投资公司之间的区别适用问题

现行税法区分了独资性与中外合资性投资公司的不同税收待遇。应该说，赋予外国投资者持股100％的投资公司以《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第3款（一）项下“外国投资者”的免税待遇以及再投资退税优惠，条件是其“将从外商投资企业分得的利润（股息）在中国境内直接再投资”，这一规定无疑极大地方便了外国投资者以控股公司的形式对在华投资企业实行统一管理。特别是考虑到投资公司作为公司法上的中国法人以及税法上的中国居民的法律地位，对外商投资公司的上述优惠待遇意味着对居民纳税人传统税负原则的一大突破。其理论和实践意义（或隐患）都值得我们仔细思考。

这里，笔者暂且不论这项政策的利弊，仅谈谈一个适用上的问题，即这一规定为什么不能适用于同为居民纳税人的中外合资投资公司？笔者认为将中外合资投资公司排除在外是不适当的。理由有二：

第一、分回利润免税政策不应仅仅理解为是现行涉外所得税法第19条第3款（一）项下“外国投资者”的免税待遇的翻版，应该说，它更主要的意义在于反映了投资公司作为控股公司的性质，是避免公司链中的经济性重复征税的一种有效手段。投资退税政策旨在鼓励投资公司在境内持续投资，避免资金流出我国的经济建设的大池子。经济性重复征税问题以及资金出流问题对中外合资投资公司而言也是客观存在，因此只有中外合资投资公司也享受分回利润免税和再投资退税优惠，上述两个问题才能够在更大的范围上得到解决。

第二、如果说优惠政策一贯只是针对外商而中方不能享受，可以作出其他的变通处理。比如，可以要求中外合资投资公司中的中方适当补税。如果中方本身是一个企业，可以采取类似于国内企业分回利润的补税调整制度，其分得的利润与企业的其他所得合并计算，因免税而没有抵扣额，因此该分回利润最终了承担了纳税义务；如果中方是政府部门，无合并计算纳税的可能性，可以要求其单独补税。这种变通处理，我国涉外税法上不乏先例。

总而言之，如果将中外合资企业排除在外，其结果可能是极大地阻碍了这种形式的投资公司（控股公司）的设立。如果说这体现了国家鼓励外商独资投资公司而非中外合资投资公司的意图，这似乎有悖于国家鼓励合资、合作企业（以利于引进、学习先进的管理技术）的一贯政策。

「注释」

[1]从企业法或公司法来看，它应该属于外商投资企业之列，但是其设立主要依据单行法规而非《中外合资经营企业法》或《外资企业法》；从税法上看，一方面，它作为中国法人和中国居民理应就全球所得纳税，但是《财政部、国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》却赋予了一些投资公司以外国投资者的待遇。

[2]《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》（对外经济贸易与合作部1995年4月4日）允许符合条件的外国投资者以其全资拥有的子公司的名义出资设立投资公司（第11条）。

纳税主体范文篇3

内容提要:纳税主体是税法构成要素的核心内容之一，按照“税收法定原则”的要求应由一国法律予以“保留”并作明确规定。中国大陆课征企业所得税的依据，伴随着改革、开放的深入和市场经济体制的完善，经历了由复杂、零散的“多法并存”逐步走向“统一规范”的过程，有关企业所得税纳税主体的制度规定也渐趋合理。然而，由于立法时程的紧迫与企业主体的复杂、多元，中国大陆2008年开始实施的《企业所得税法》在关于纳税主体的规定方面还显得相当粗略，其配套法规《企业所得税法实施条例》的相关规定也仍不够明晰。中国大陆企业所得税法制度存在法律名称与主体范围不吻合、纳税主体界定基准模糊、与相关法律制度协调衔接不够等问题，迫切需要从理论上作进一步梳理、从制度上加以进一步完善。

纳税主体是税法构成要素的核心内容之一，按照“税收法定原则”的要求应由一国法律予以“保留”并作明确规定。中国大陆课征企业所得税的依据，伴随着改革、开放的深入和社会主义市场经济体制的完善，经历了由复杂、零散的“多法并存”逐步走向“统一规范”的过程，有关企业所得税纳税主体的制度规定也渐趋合理。然而，由于立法的紧迫与企业主体的复杂、多元，中国大陆2007年3月颁布的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）关于纳税主体的规定还显得相当粗略，其配套法规《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的相关规定也仍不够明晰，企业所得税法制度仍然存在法律名称与主体范围不吻合、纳税主体界定基准模糊、与相关法律制度协调衔接不够等问题，并将由此而引发税收实践中的诸多困惑与不便，迫切需要从理论上作进一步梳理、从制度上进一步完善。为此，本文特就这些问题进行检视和探讨，并期就教于各位专家、学者。

壹、中国大陆《企业所得税法》在纳税主体的规定方面取得的进步

中国大陆2007年3月16日通过、自2008年1月1日起开始实施的《企业所得税法》，本着“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，就税法的纳税主体、适用税率、税前扣除、减免优惠等进行了较为全面的修订，实现了“四个统一”[1]，建立了统一适用于内资、外资各类企业的较为科学、规范的企业所得税法制度，为各类企业开展竞争奠定了公平的税法环境。其在纳税主体的规定方面取得的进步主要可以归纳为以下三个方面：

一、《企业所得税法》的颁行，统一了对各类纳税主体（各类企业）课征所得税的法律依据，从总体上提升了企业所得税的立法层次，在纳税主体这一税制要素的确定方面初步贯彻了“税收法定原则”和“税收公平原则”的要求。

改革开放以来的近30年里，中国大陆对企业所得税征纳关系的法律调整总体上处于复杂、零散的“多法并存”或“两法并行”状态。如在上世纪80年代，中国大陆先后于1984年9月《国营企业所得税条例（草案）》、《国营企业调节税征收办法》，将国家与国营企业的所得税关系初步以行政法规的形式规范起来；1985年4月颁布《集体企业所得税暂行条例》，对城乡集体企业统一征收集体企业所得税；1988年6月又颁布《私营企业所得税暂行条例》，开征了私营企业所得税。而在外资企业方面，早在改革开放之初的1980年9月和1981年12月，中国大陆就先后颁布实施《中外合资经营企业所得税法》（该法1983年9月曾作修订）适用于中外合资经营企业，颁布实施《外国企业所得税法》适用于中外合作经营企业和外国企业。这样一来，中国大陆逐步形成了对各类企业按其投资资金来源不同、所有制性质的差异而分别设置企业所得税法的制度。这种“多法并存”的局面，在改革开放之初的计划经济体制时期，有其存在的历史必然性、必要性，它既与当时国家区别对待各种不同经济成分、不同所有制经济的总体政策相适应，也与当时中国大陆各类企业出现时间先后不一、各企业所有制性质单一、企业立法又采单行法调整的模式相吻合。但随着经济体制改革的深化，不同所有制性质的企业之间互相联营、参股，原来按企业所有制性质不同设计的所得税法制度难以与之适应，为此，在对内资企业的征税方面，国务院于1993年12月颁布了《企业所得税暂行条例》，统一适用于实行独立经济核算的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。而在外资企业方面，为更好地适应多渠道、多种方式引进外资和外国先进技术的需要，克服《外国企业所得税法》适用范围不规范、中外合作企业和外资企业税率偏重（与中外合资企业相比）、减税免税的优惠待遇不够合理等弊端，1991年4月七届全国人大第四次会议通过并颁布了《外商投资企业和外国企业所得税法》，统一适用于外商投资企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）和外国企业（是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织）所得税的征收，同时相应废止了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》。如此，则自上世纪90年代初开始，在中国大陆出现了对外资企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》，而对各种内资企业则适用《企业所得税暂行条例》征收企业所得税的“两法并行”的局面。

上世纪90年代初“两法并行”局面形成之际，也正是中国大陆初步确立社会主义市场经济体制目标之时。其虽然与过去“多法并存”相比具有进步意义，但从新的时展要求来看却日益暴露出不足。突出表现在：

（一）仅依投资资金来源的不同而对内资、外资企业（即纳税主体）分别立法、差别课税，不仅不符合市场经济平等竞争的精神，也与税法公平课税的基本原则相违背，在课征实践中形成对内资企业的歧视。

（二）《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》关于纳税主体的规定总体上采取列举的办法[2]，其不周延性使得一些在改革开放进一步深化过程中新出现的企业类型，如合伙企业、个人独资企业、中外合资股份公司等，在应否缴纳企业所得税？以及缴纳何种企业所得税方面缺乏明确的法律依据，课征实践中是借助于国务院的“通知”和有关部门的规章来完成这一任务的。如借助于国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）和财政部、国家税务总局印发的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号），将个人独资企业、合伙企业排除在企业所得税的课征范围之外；借助于对外贸易经济合作部制定的《关于设立外商投资股份有限公司若干问题的暂行规定》（1995年1月10日）之第3条的规定[3]，使外商投资股份有限公司得以按《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定缴纳所得税等等。这种以一纸“通知”或低位阶部门规章来明确企业所得税纳税人范围的做法，无疑与“税收法定原则”的要求相违背，同时也与中国大陆“入世”后应增加透明度、“依法治国、建设法治国家”入宪后应依法行政等新的时代背景的要求相背离。

（三）对内资企业按照《企业所得税暂行条例》（性质上属于行政法规）的规定征收企业所得税，从严格意义而言也违背税收法定主义之“法律保留原则”的要求。

而2007年3月新颁行的《企业所得税法》之第1条以概括加排除的方式较为全面地解决了上述诸问题，实现了对各类纳税主体课征所得税的法律依据的统一，对内资企业、外资企业在法律上平等对待，从总体上提升了企业所得税的立法层次，增加了透明度，较好地贯彻了“税收法定原则”和“税收公平原则”的要求。

二、在纳税主体范围的界定方面，考虑到实践生活中从事生产经营活动的经济主体的组织形式的多样性、复杂性和不断发展性，为充分体现税收公平、中性的原则，《企业所得税法》及其《实施条例》改变了过去《企业所得税暂行条例》以独立核算的三个条件来界定纳税人的做法，参照国际上大多数国家的立法例，采概括加排除的立法方式，以营利性标准将各类企业和其他取得收入的组织纳入企业所得税法的征税范围，以法人标准排除了个人独资企业和合伙企业对该法的适用，从而使纳税主体范围的界定更具有周延性、开放性，能够自动适应各种新的企业型态或营利性组织出现的需要，既扩大了企业所得税的征收范围，同时还便利于企业的扩张和新设分支机构，有利于企业营业规模的扩大。

按原《企业所得税暂行条例》第2条及其《实施细则》第4条的规定，任何企业或者组织只要其实行独立经济核算，也即同时具备在银行开设结算账户；独立建立账簿、编制财务会计报表；独立计算盈亏等三个条件的，不论其是否为独立自主、自负盈亏的法人，均为企业所得税的纳税义务人。这一规定不仅将税法上的纳税义务人（税收债务人）与民法上的独立责任主体（法人）完全割裂，使无独立民事责任能力的主体承担税法上的完全债务，而且也无法逻辑地解释国务院的《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》何以又可将个人独资企业和合伙企业排除在企业所得税的课征范围之外。而新的《企业所得税法》虽然没有明确规定具备法人资格为纳税主体的必备条件，但从其第1条第2款规定“个人独资企业、合伙企业不适用本法”、第50条第2款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”来看，却是隐含了法人资格这一条件的。这对企业所得税纳税人的认定不无裨益。并且，由于“汇总纳税”的采用，居民企业在境内新设分公司、支公司等不具有法人资格的营业机构所形成的亏损可以在汇总计缴企业所得税时予以弥补而减轻总体税负，与原来以“独立核算”为标准独自确定纳税人纳税相比，无疑对企业更加有利，更有利于企业适应市场发展需要而适时地进行营业扩张。

三、借鉴国际惯例，兼采“注册地标准”和“实际管理机构地标准”双重标准，将企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业，以此为基础来界定各类纳税人的纳税义务，设计相关税法制度，切实维护国家的税收管辖权和税收利益。

税收管辖权是一国政府在税收管理方面的主权，是国家主权的重要组成部分。过去，中国大陆《企业所得税暂行条例》规范的对象是境内除外商投资企业和外国企业之外的内资企业，全部属于居民企业的范畴，但整部法规并无一处规定涉及居民企业这一概念。而《外商投资企业和外国企业所得税法》规范的是外商投资企业和外国企业，就实质而言，前者属于居民企业，后者属于非居民企业，两者都深具涉外因素，国际税收管辖权的冲突与协调势所难免，但遗憾的是整部《外商投资企业和外国企业所得税法》也未明确做出居民企业与非居民企业的划分。而新《企业所得税法》适应经济全球化、企业跨国化发展的需要，为更加有效地行使税收管辖权，最大限度地维护国家的税收利益，根据国际通行做法，把企业所得税的纳税人明确划分为居民企业和非居民企业，按居民管辖权和地域管辖权相结合的双重管辖权标准，分别确定不同的纳税义务。居民企业承担全面（无限）纳税义务，就来源于中国境内、境外的全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就来源于中国境内的所得纳税[4]。

国际上关于居民企业（公司）身分的确定，有注册地标准、实际管理机构地标准、总机构所在地标准、资本控制标准和主要营业活动地标准等。如美国、瑞士、芬兰等国采取登记注册地标准，英国、德国、加拿大、新加坡采取实际管理机构地标准，日本采取总机构所在地标准[5]，澳大利亚采取资本控制标准等。而且，许多国家不仅采取一个标准，而是同时采取两种或两种以上的标准，以充分行使税收管辖权。如日本不仅采取总机构所在地标准，同时还采取注册地标准；德国、比利时、奥地利、瑞典等则同时采取登记注册地标准和实际管理机构地标准；澳大利亚确定居民公司的标准更多达三个，即登记注册地标准、实际管理机构地标准和资本控制标准。[6]中国大陆《企业所得税法》借鉴国际惯例，其第2条在划分居民企业和非居民企业时，采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”的双重标准。《实施条例》第3条第1款根据《企业所得税法》第2条第2款确定的登记注册地标准，将“依法在中国境内成立的企业”，具体界定为依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织，为居民企业。尽管登记注册地标准便于识别居民企业身分，但考虑到目前国际税收实践中许多企业为规避一国税负和转移税收负担，往往在低税率地区或避税港注册登记，设立基地公司，人为选择登记注册地以规避税收负担。因此，中国大陆《企业所得税法》同时采用实际管理机构地标准，规定在外国（地区）注册登记成立的企业但实际管理机构在中国境内的，也认定为居民企业，需承担全面（无限）纳税义务[7]。《实施条例》第4条对实际管理机构的概念进一步作了界定，明确其是指“对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这样，兼采双重标准确定居民企业，有利于在扩大对外开放、参与全球经济竞争的背景下，在税收实践中更加有效地维护国家的税收管辖权，防范税收规避行为，切实保障国家的税收利益。

贰、中国大陆《企业所得税法》在纳税主体规定方面存在的问题及改进建议

中国大陆《企业所得税法》在纳税主体规定方面虽然取得了较大的进步，但由于立法的紧迫与税收实践中各类企业、组织的复杂、多元，中国大陆的《企业所得税法》及其配套的《实施条例》的规定也仍存在诸多问题，需要加以改进与完善。突出表现在：

一、中国大陆《企业所得税法》的名称与其界定的纳税主体范围不能做到完全名实相符，很难对其规定的适用主体范围做出符合逻辑的解释，课征实践中也会（易）给某些纳税人以逃避纳税的借口。

从国际上看，国外同类法律的名称多称为“公司所得税法”或者“法人税法”，其课税的基准主要是立足于纳税主体的独立的“人”的资格及营利性。从中国大陆的《企业所得税法》第1条“适用范围”、第7条“不征税收入”、第26条第（4）项“符合条件的非营利组织的收入免税”、第50条第2款“汇总纳税”、第52条“禁止合并纳税”以及《实施条例》第2条、第3条、第26条、第84条、第85条等的规定精神来看，也隐含地体现了法人性、营利性标准的要求，而摒弃了原《企业所得税暂行条例》采用的“独立核算”标准[8]。也正是基于“法人”标准，个人独资企业、合伙企业才可以名正言顺地被排除适用；基于营利性标准，其他取得收入的组织（事业单位、社会团体等）才可以符合逻辑地纳入征税范围。

然而，现行立法最终确定为《企业所得税法》，而没有采取学界较为普遍主张的《法人所得税法》名称，其虽有历史延续性与稳定性的考量，似乎也照顾到了中国大陆纳税人的习惯性认识和理解，但其弊端却非常明显。因为这一名称无法逻辑地解释清楚：（一）既名为《企业所得税法》，为何作为企业型态范畴的个人独资企业、合伙企业又都被排除适用该法？（二）既为《企业所得税法》，为何不属于企业范畴的事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织也要适用该法缴税？（三）尤为重要的是，中国大陆目前依法律、行政法规成立的非企业组织（事业单位、社会团体、行业协会等）种类繁多，其设立宗旨、资金来源、收入所得情况又十分复杂，许多假公共管理、公共服务之名成立的非企业组织，事实上又在从事着商事活动，或在管理过程中借“公权力”而大捞其钱，获得远远超过一般企业盈利的收入。因其往往不在工商部门注册登记，大陆现行税务机关又缺乏全面执法能力和严格执法的素养，所以对这些非企业组织的所得税的征管历来差强人意。即使在过往运动式的税收大检查中，查到了某些非企业组织偷逃企业所得税，这些纳税人也往往以“我不是企业，不知道还要缴纳企业所得税”为托词，使有关查处最终不了了之。这样做的结果，一方面造成国家应收税款的大量流失，另一方面也形成对企业类纳税人的事实上的不公平，而且这些或多或少具有一定“公权”因素（或背景）的组织还起着不诚实纳税的负面示范作用。所以，看似只是一部法律的名称问题，它实际上关联着所得税的课征实践与实效。

要科学、合理地解决这些问题，在“企业所得税法”、“企业法人所得税法”、“公司所得税法”、“法人所得税法”、“经营（或营利）所得税法”等诸多选项中，“法人所得税法”不失为最佳选择。因为它既可照顾到中国大陆非公司制的企业的大量存在的现实情况，又可将非企业组织（即事业单位、社会团体和其他取得营利性收入的组织）合乎逻辑地囊括于中，并可将非法人企业排除在外。因此，建议未来修订该法时最好将其正名为“法人所得税法。”

二、中国大陆《企业所得税法》在界定纳税人范围时，其相关规定采概括加排除的方式，隐含有法人性、营利性标准的要求，立法上简洁而又具有适用上的开放性和周延性。但这些标准从严格的观点来看仍然是不明确的、模糊的，并由此可能带来执行中的许多问题。

如在法人性标准方面，我们固然可以从《企业所得税法》第1条第2款规定的：“个人独资企业、合伙企业不适用本法”中逻辑地推断出作为企业类主体应具有法人资格才成为企业所得税的纳税人，否则，要由其总机构汇总纳税。但对于中国大陆目前为数众多、设立宗旨各异，隶属关系复杂、资金来源渠道多元的事业单位、社会团体、民办非企业性单位等非企业性组织来讲，其是否应以法人为标准来界定纳税人，则是不明确的。如果不以法人为标准，而是继续沿用过去部门规章所规定的以独立经济核算单位为标准确定纳税人[9]，这在征管实践中能使纳税问题简单化——各取得收入的非企业组织向当地纳税即可，但却可能产生使无民事责任能力的组织承担完全税收债务及与一般企业纳税人差别对待的弊端。如果以法人资格为标准，那么，现实生活中大量存在的不具有法人资格而又取得了收入的非企业组织是否就可以不缴纳企业所得税？还是要由其所属的中央（或地方）各部门、各总公司、各行业协会、总会来缴纳企业所得税？如果其属于中央（或地方）政府各部门，而该部门（行政机关）按《实施条例》第3条规定又不是缴纳企业所得税的主体，该如何处理？这些问题如果缺乏规定，取得收入的非企业组织缴纳企业所得税就将成为一句难于实行的空话。

在营利性标准方面，综观中国大陆《企业所得税法》第1条“适用范围”、第7条“不征税收入”、第26条第（4）项“符合条件的非营利组织的收入免税”、以及《实施条例》第3条、第26条、第84条、第85条等的规定，我们可知：国家机关因其执行“公共管理事务”，不以营利为目的而被《实施条例》排除在纳税主体范围之外（第3条）；[10]事业单位、社会团体取得的财政拨款、事业性收费或企业代收（或取得）的专项财政资金，也因其资金使用用途的公共管理性、公益性而列为不征税收入（《企业所得税法》第7条、《实施条例》第26条）；非营利组织除从事营利性活动取得的收入外的其他收入免税（《企业所得税法》第26条第（4）项，《实施条例》第84条、85条）等，其营利性标准是存在的。但《企业所得税法》立法中存在的疏漏之处在于：中国大陆的国家机关从理论上而言无疑是为履行公共管理、公共服务职能而设立的，但现实生活中却不乏有不少机关的职能部门在履行公共管理、提供公共服务职能的过程中获取了大量得以设置“小金库”以谋取局部、部门利益的收入[11]，这些收入目前未能有效地纳入国家财政预算管理，并往往是造成不同部门间公务员收入差异的重要根源。对此类收入一概不征税是否合理？这是一个需要深究，追问合理性、正当性的问题。反之，有些名义上定性为事业单位的非企业组织，实际上是和国家机关完全一样履行公共管理职能的组织，如中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会、国家电力监管委员会等，若严格依现行《实施条例》第3条之字面解释，则应无例外地纳入《企业所得税法》的纳税主体范围。同是履行公共管理职能的单位，一为企业所得税的纳税主体，另一个则不是，其不公平、不合理之处非常明显，税收实践中势必也无从付诸实施。

笔者认为，由于中国大陆的国家机关、事业单位、社会团体及其他组织的实际运行情况相当复杂，为求公平对待起见，应将它们一体纳入《企业所得税法》的纳税主体范围，同时，应根据营利性收入（此为私益收入）与财政性收入、公益性收入的不同作为标准，来确定各类主体的应纳税所得，实现对各类非企业组织的平等课税。

三、中国大陆《企业所得税法》及其《实施条例》关于企业所得税纳税主体的规定，还很不明确，需要与其他法律、法规配合、协调才能发挥作用。短期内恐怕只能变通由国家财政、税务等主管部门以低层次的规范性文件形式加以协调、明确，以满足课征实践的急迫需要。但从长远来看则应在今后的所得税基本法律修订当中作进一步的细化规定，以符合“税收法定原则”的要求。

例如，（一）按《企业所得税法》第1条第2款的规定：“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”《实施条例》第2条进一步解释：“企业所得税法第1条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。”这里所谓的“中国法律、法规”显然不仅仅是指1997年2月通过、2006年8月修订的《合伙企业法》和1999年8月通过的《个人独资企业法》，而且，还可能涉及《民法通则》、《中外合作经营企业法》、《外资企业法》、《私营企业暂行条例》等法律、法规的规定。因为，个人独资企业、合伙企业有可能是依据这些法律、法规而在不同历史时期成立的，《企业所得税法》中所称“个人独资企业”、“合伙企业”的范围到底涵盖有哪些？需要予以明确。（二）2005年10月修订通过的《公司法》增设了一人公司的规定，如其由一个自然人投资设立，就其实质而言当属于个人独资企业，然而其投资者个人的责任承担方式，可能是有限责任但也可能是无限责任[12]，那么，一人公司在《企业所得税法》上的地位如何？其究竟该不该缴纳企业所得税？还是由其投资者（自然人）缴纳个人所得税？还是应区分责任形式再来确定纳税人及其所纳税种呢？现行《企业所得税法》也无明确规定。（三）按国务院原来的《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）和财政部、国家税务总局印发的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号），个人独资企业和合伙企业从2000年起，不再缴纳企业所得税，而由其投资者（自然人）或合伙人（自然人）缴纳个人所得税。问题是2006年8月修订的《合伙企业法》规定的合伙企业种类已不再局限于普通合伙，而且增加了有限合伙，并规定了特殊的普通合伙；合伙人的范围也不仅包括自然人，而且还包括法人和其他组织。这样一来，按新《企业所得税法》的规定，合伙企业虽然不必缴纳企业所得税，但其投资者（合伙人）却应根据自身的不同情况缴纳企业所得税或者个人所得税，而现行《企业所得税法》及其《实施条例》对此均无规定。（四）在享受税收优惠的特别纳税主体，如小型微利企业、高新技术企业的认定方面，大陆《企业所得税法》第28条仅作了非常笼统、非常抽象的规定，《实施条例》第92条、第93条的规定虽然有所明确，但要运用于税收实践，仍然需要参照有其他多方面的规定才能最终确定。其间存在的立法空白授权、立法层次和透明度的降低等弊端，无疑背离了“税收法定原则”的要求。

注释:

[1]即制定统一企业所得税法并适用于所有内资、外资企业，统一内外资企业所得税税率并适当降低企业所得税税率为25％，统一并规范企业所得税税前扣除范围和标准，统一并规范企业所得税的税收优惠政策。

[2]参见中国大陆《企业所得税暂行条例》第2条和《外商投资企业和外国企业所得税法》第2条、第3条之规定。

[3]对外贸易经济合作部1995年1月10日的《关于设立外商投资股份有限公司若干问题的暂行规定》之第3条规定：“外商投资股份有限公司为外商投资企业的一种形式，适用国家法律、法规对于外商投资企业的有关规定。”

[4]这里所谓“非居民企业……一般只就来源于中国境内的所得纳税”是指按《企业所得税法》第3条第2款、第3款的规定，非居民企业在中国境内无论设立机构、场所与否，均应就其直接取得或者通过其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得向中国政府缴纳企业所得税，但在特定情况下，非居民企业还应就发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得，向中国政府缴纳企业所得税。这里所谓“实际联系”依《企业所得税法实施条例》第8条的解释，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

[5]中国大陆《外商投资企业和外国企业所得税法》第3条虽然没有明示居民纳税人的定义，但其实际上也是采取总机构所在地标准来确定外商投资企业的全面纳税义务的。该条规定：“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。”

[6]参见王传纶主编：《国际税收》，北京：中国人民大学出版社，第1版，1992年12月，页48至49。

[7]参见中国大陆《企业所得税法》第2条第2款和第3条第1款的规定。

[8]中国大陆《企业所得税暂行条例》第2条规定：“下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人：（1）国有企业；（2）集体企业；（3）私营企业；（4）联营企业；（5）股份制企业；（6）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。《企业所得税暂行条例实施细则》第4条更进一步明确“《条例》第2条所称独立经济核算的企业或者组织，是指纳税人同时具备在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件的企业或者组织。”

[9]1997年10月21日财政部、国家税务总局的《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》，国家税务总局1999年4月26日印发的《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》中，均规定事业单位、社会团体等非企业性组织应以独立经济核算单位为企业所得税的纳税人。

[10]在日本《法人税法》中也有类似的规定。即公共法人，包括中央政府、地方政府、公共企业团体、各种公共团体、公共金融机关以及事业单位等，由于公共性较强，所从事的事业为公共事业或相当于公共事业，因此，对其完全免除法人税的纳税义务。参见[日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，北京：中国财政经济出版社，第1版，1989年9月，页159至160。

纳税主体范文篇4

一、税收效应理论及其对纳税主体的效应分析

经济学理论所说的收入效应是用来说明货币收入一定条件下，商品价格上升与实际收入变化之间的关系，即被迫购买价格已经上涨的商品等于减少实际收入，从而减少几乎所有商品的购买量。从税收角度而言，所谓收入效应是指由于课税或增税使纳税主体的收入发生变化，改变总体收入水平，使纳税主体境况变坏的效应。税收收入效应的大小由纳税主体的总收入与其缴纳的税金之比例，即平均税率所决定的。平均税率高，税收负担重，则对纳税主体的收入效应大；反之，则产生的收入效应小。一般来说，税收的收入效应不会对纳税主体“工作努力”产生妨碍，因为税收增加会使纳税主体收入减少，所以纳税主体为了取得更多的收入而不得不减少闲暇等其他方面的享受，能激励人们更加发奋工作。

经济学理论所说的替代效应是用来说明相对价格变化及其所造成的与私人支出模式变化之间的关系，即一种商品价格上升，而其他商品价格不变的情况下，用其他商品来替代价格上升了的商品。从税收角度来看，所谓替代效应是指由于政府实行差别税收待遇，使某种商品或劳务与另一种商品或劳务之间的相对价格发生变化，导致人们改变对各种商品或劳务的选择，用一种不征税或少征税的商品或劳务来代替征税的或税负重的商品或劳务。替代效应是由税收的边际税率或边际税负所决定的，边际税率越高，替代效应越大；反之则越小。一般地，替代效应不利于鼓励人们努力工作，而会导致人们增加闲暇。收入效应和替代效应是税收对纳税主体产生的两大基本效应。收入效应反映了征纳双方在国民收入分配中的关系，也反映出税收对经济的激励作用。替代效应则表明，当课税超过一定限度时，人们通过逃避税收，会对经济产生抑制作用。著名的“拉弗曲线”揭示了税收负担程度的经济效应和财政效应，同时也是对税收收入效应和替代效应的最好证明，即，一定程度的税收负担既能保证税收收入，又对纳税主体产生收入效应，激励“工作努力”；税负超过一定限度，不仅不能取得最佳税收收入，反而产生较大的替代效应，激励逃避税收。政府课税必须兼顾财政需要和纳税主体负担能力或负担心理，既保证税收收入的极大实现，又维护纳税主体相应的合法权益，促进纳税人“工作努力”，力图淡化税收替代效应的负面影响。

二、税收调控理论及其对纳税主体的激励与制约

税收调控经济的职能及作用方式概括起来有两种：其一，税收自动稳定机制。税收自动稳定机制也称“内在稳定器”，是指政府税收规模随经济景气状况而自动进行增减调整，从而“熨平”经济波动的一种税收宏观调节机制。例如政府对所得课税，在经济衰退时期，纳税主体收入下降，即使不改变个人和企业所得税的税率，国家课征的所得税税额也会自动下降，并且在累进税率的作用下，税收减少的幅度大于纳税主体收入下降的幅度，从而增加社会总需求，起到反经济衰退的作用。相反，在经济高涨时，纳税主体的收入上升，国家征收的所得税相应自动增加，并且在累进税率的作用下，税收增加的幅度会大于个人和企业收入上升的幅度，从而抑制社会总需求，减缓经济活动的过度扩张。其二，相机抉择的税收政策。相机抉择的税收政策是指政府根据经济景气状况，有选择的交替采用减税和增税的措施，以“熨平”经济周期波动的调控政策。在经济发展的不同时期，政府根据社会总供给和总需求的对比状况，以及总供给与总需求内部结构的分配状况，通过增税或减税措施，以及税负差别待遇，调整人们的收入分配状况和消费水平，进而刺激或抑制消费和投资欲望，包括扩张性的税收政策和紧缩性的税收政策。比如，在经济衰退时期，实行减税措施，通过相对增加市场主体的可支配收入，刺激消费需求增加，推动生产规模扩大，刺激经济复苏，从而促进国民收入恢复到充分就业水平；在经济繁荣时期，通过增税措施，相应减少人们的可支配收入，抑制私人消费和投资需求，从而扼制社会总需求，防止经济过热。

在市场经济条件下，税收调控方式的选择要求遵循“黑箱原则”，即要求把受控的经济主体作为一个“黑箱”看待。调控方式一般只考虑四个基本问题，即：（1）税收政策的制定；（2）税收政策与实施结果之间的关系；（3）受控经济主体整体的行为反应；（4）适时调整税收政策。具体来说，就是税收政策的制定和实施，并不深入到企业内部，过问企业内部的具体经济情况和特性，而是针对经济主体的整体状况和国家的政策目标来制定税收政策和组织实施，对所有的经济主体产生同样的效力。

三、税收效应及税收调控理论——税收筹划的理论依据

由税收效应理论和税收调控理论的基本描述及其对纳税主体的影响分析可以得出以下结论：

1.政府课税应兼顾财政需要和纳税主体的利益，税收筹划是纳税主体的合法权益的体现。

税收收入效应和替代效应理论表明，政府课税应有一个合理的限度，必须兼顾财政需要和纳税主体的利益，税收制度的法律地位和法律权威才能真正得以确立，税收才能取得财政、经济的最佳效应，这是依法治税的前提。国家通过合理、完善的税收制度，依法治税，既保证国家的税收权益，也依法维护纳税主体依法纳税后的合法权益。纳税主体在依法纳税的前提下，对经营、投资、理财活动筹划和安排，取得的任何经济利益，包括节税收益，归根结底属于纳税人的合法权益，应当受到法律的承认和保护。依法治税是税收筹划合法性的前提。

2.税收对经济的调控与影响来自于纳税主体对课税的回应，税收筹划是纳税主体对税收的正向回应。

税收调控理论表明，只要税收存在，就必然对经济产生一定的影响，这种影响来源于纳税主体对课税的回应，包括正向回应和负向回应。政府利用税收调节经济实质上是通过税收利益差别来引导纳税主体行为使之产生正向的影响，实现一定的社会、经济目标，因而政府不仅注重如何制定税收政策。而且更关注纳税主体对税收政策的回应。就纳税主体而言，既然外在的税收环境存在利益差别，不从中作出筹划或抉择显然是不明智的。就课税主体而言，运用税收调节经济旨在通过纳税主体对税收利益的追逐来实现调控目标，而纳税主体追逐税收利益的途径有逃税、避税和税收筹划，其中，逃税和避税的主要后果是导致政府税收流失，是政府所反对的；税收筹划则对经济产生直接影响，这种影响是好是坏，取决于税收制度是否合理。税制合理，税收筹划对经济产生正向影响；税制不合理，税收筹划则产生负向影响。因此国家可以利用的只有税收筹划。也就是说，税收筹划不仅对纳税主体是必要的，对实现税收调节目标同样也是必要的。税收筹划本身与税收政策导向是一致的，它有利于税收政策目标的实现。

3.税收调控范围和手段划定了税收筹划的范围和途径。

税收上的利益差别，使得税收负担具有弹性。从纵向看，在不同经济时期，国家选择实施扩张性或紧缩性税收政策，使不同时期的税收负担具有弹性；从横向看，国家在地区之间、产业之间、产品之间乃至行为之间，实施不同的税收政策，也使税收负担具有弹性。由于税收调控纳税主体行为是通过弹性税负来诱导纳税主体行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的领域里，税收筹划是可行的，是有利可图并且是安全的，是国家所鼓励、所利用的。而在税负无弹性的领域，税收筹划则是无为的、无效的，纳税主体减轻税负的行为，只能是逃税或避税。这也表明，如何根据税收政策找出弹性税负，才是税收筹划的根本途径。

4.税收调控方式决定了税收筹划是纳税主体获得合法税收利益的唯一途径。

税收通过外在税收环境刺激或制约企业的行为选择，使企业适应税收的变化，形成对所有的经济主体总体上一视同仁的激励与制约机制。这表明税收调控并不针对具体的纳税主体，不同的纳税主体所面临的是同样的税收环境。在市场经济中，纳税主体要想获得合法的税收利益，只有通过税收筹划才能实现，而企望得到国家的个别优惠是不现实的。同时，国家税收政策也将根据调控目标与政策实施结果的状况作出新的调整，这就要求企业税收筹划应及时与税收政策变动作出相应的配合，与时俱进地更新税收筹划的内容与方法，而不是一成不变的。由于税收政策的变动，某些今天看来行之有效的税收筹划方法，明天则可能是偷税行为。

四、影响税收筹划的税收因素分析

分析影响税收筹划的主要因素目的在于：把握税收筹划的必要程度，即纳税人在财务规划中把多大精力放在税收筹划上是适宜的；了解税收筹划大致范围和可能达到的程度有多大，节税潜力如何；能带来最大节税利益且又最简便易行的途径何在以及税收筹划所应考虑的其他相关因素。

影响企业税收筹划的税收因素可概括为四个方面：

其一，税收负担水平。税收负担水平包括宏观税收负担和微观税收负担水平。从宏观上看，衡量一国税负高低的公认指标是税收总额T占国内生产总值（GDP）的比重；从微观上看，衡量一个纳税人的总体税负一般不是单纯以某一税种的税负来衡量，而是以企业资本回报率即资本收益率来评价，资本收益率是净收益与利息支出之和同投资总额之间的比值。通常情况下，税负越轻，资本回报率越高，税负越重，资本回报率越低。

税收负担水平对税收筹划的影响主要表现为：首先，税收负担水平决定税收筹划的广度和深度。如果宏观税负和微观税负较低，企业税负可以承受，纳税人就没有必要精心筹划节税策略。因为如果进行税收筹划还要花费一笔节税成本，而所取得的税收利益对资本回报率影响又不大，此时税收筹划的必要性就大打折扣。但是，如果宏观税负和微观税负水平高，税收则成为影响资本回报率的重要因素，是否实施节税策略结果是完全不相同的。其次，国家间税收负担水平的差异，影响跨国纳税人的投资决策。由于国际市场上不同国家或地区同类商品税负轻重不同，不同国家或地区的所得税税负水平也有高低之差，相应的投资回报率也相当之悬殊，所以跨国纳税人在实施经营和投资过程的税收筹划时，往往青睐于税负低的国家或地区。

其二，税负弹性。税负弹性是决定税收筹划潜力和节税利益的关键因素。税负弹性越大，税收筹划的余地和可能的节税利益就越大，税收筹划就越有利可图。在一次性总额人头税制下，由于不具有税负弹性，不产生替代效应，纳税人就没有税收筹划的余地。而在多种税、多次征的复合税制下，各个不同的税种各有不同的弹性，为税收筹划提供了条件和空间。其中，主体税种由于覆盖范围广、税源大、税法规范相对比较复杂，其税负的伸缩性就较大，成为税收筹划所瞄准的主要税种。

税负弹性取决于税种的构成要素，其中主要包括税基、扣除项目、税率和税收优惠。由于税基的宽窄、扣除的大小、税率的高低以及税收优惠的多少，都有较大的弹性幅度，因此各税种构成要素的弹性大小就决定了各税种的税负弹性。一般而言，所得税的税负弹性要高于其他税种，也就成为税收筹划的主要税种。

其三，税收优惠。税收优惠是国家税制的组成部分，是政府为了达到一定的政治、社会和经济目的，通过给予一定的税收利益而对纳税人实行的税收鼓励。税收优惠反映了政府行为，是通过政策导向影响人们生产与消费偏好来实现的，也是国家宏观调控经济的重要杠杆。无论是发达国家还是发展中国家无不把实施税收优惠政策作为引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会、刺激经济增长的重要手段加以运用。

税收优惠对于纳税人来说，是引导其投资方向的指示器。充分运用税收优惠政策是税收筹划的重要内容之一。它既方便、又安全，而且税收利益非常可观。

纳税主体范文篇5

一、纳税服务的主体不够明确，存在主体缺位问题

一是税务机关对内部的纳税服务主体单元不够明确，存在主体缺位问题。纳税服务应当是贯穿于税收征收管理的全过程的活动，主要体现在维护纳税人的权利，不断提高办税效率和节约办税成本，让纳税人满意等方面，伴随着税收征收管理的全过程。然而在一项办税过程中，往往涉及税务机关的多个部门（或机构）即多个服务主体单元才能完成，从这个意义上说，纳税服务的主体就是纳税人办税过程中所涉及的税务机构（或人员），这样看来纳税服务工作就不仅仅是办税服务厅一个部门的事。但从关于纳税服务的制度要求上看，如：《全国税务系统办税服务厅管理规范标准》、《全国税务系统办税服务厅工作人员行为规范标准》、《吉林省地税局办税服务厅规范化服务标准》等，只有对办税厅的和对税务干部的公共要求，缺少对其他服务主体单元的具体要求。也由于这种制度要求的缺失，误导了纳税服务只与办税厅有关这种错误认识存在，至少也是导致税务机关的其他服务主体单元，对纳税服务工作重视不够的重要原因。

二是社会公共服务体系的不完善造成的纳税服务主体缺位问题。在现行的条件下，税务机关是否有能力满足纳税人的所有涉税需求，是不是纳税人把税交到了税务局，所以一切涉税服务就理所应当完全由税务机关来承担。对这个问题的认识，影响纳税服务主体是单一性还是多元化的定位。纳税服务作为一项社会经济活动，是社会公共服务体系中的组成部分。因此，社会公共服务体系就应当作为纳税服务的主体，并承担其相应纳税服务义务，公共管理服务的不完善，也就必然对纳税服务产生影响。目前，由于社会公共服务体系的不完善，就必然导致纳税服务主体的缺位，也就是说，纳税服务体系的建立和完善，依赖于社会公共服务体系的完善和发展。

对于这种缺位的弥补，作为纳税服务主体的税务机关，由于社会赋予的服务条件不够充分，也就无法代替应由其他主体单元应承担的服务，也无法弥补其他主体单元的缺位。例如：由于我国还处在经济转型时期，社会化分工体系还不完善，并将长期处在发展的初级阶段等原因，目前有相当一部分纳税人从事生产经营仍然是以谋生为目的，由于规模小，不可能雇佣专业的财务人员从事财务核算和办理纳税业务，加之税收政策的“纷繁复杂”，致使非专业人员很难全面掌握，从而产生一种涉税需求。这种需求催生纳税服务的社会化和市场化进程，实施有偿办税业务，来解决这部分纳税人的需求问题。但目前经济欠发达地区的税务业在市场运行中举步维艰，供方业务少，需方认为收费高，存在供需矛盾。彻底解决这一问题需要政策支持和引导。

二、服务者权益得不到充分尊重，影响服务质量提高

一是存在对办税服务厅人员要求多，关心少的问题。办税厅窗口工作人员作为纳税服务的主体的一个单元，各级税务机关都对其服务规范有着众多的也是必要的要求，但对服务者的身心健康和待遇等问题就很少提及，普遍存在关心得不够的问题。如：办税厅窗口工作人员每天在岗七小时，并要求规范坐姿，标准站立，长期操作计算机带来颈椎、腰椎病和视力下降等职业病多发，枯燥乏味的窗口工作会使人精神倦怠等问题。作为基层服务单位自身，因为没有政策支持，这些现实问题一时还难以调剂和解决。

二是服务者和服务对象态度的不对称性，影响服务者的情绪问题。办税服务厅也是一个小社会，窗口工作人员要承受服务对象从各方面带来的不满情绪的宣泄等等，一方面是满腔热忱，另一方面却是冷若冰霜，来自两个方面态度的不对称，服务热情受到打击，服务者的劳动得不到充分尊重，服务者的身心健康都得不到充分体恤和抚慰，从而不同程度的影响着服务质量和水平的提高。

三、服务缺少动力源，一没机制二没钱

任何事物的发展都需要动力源，纳税服务亦然。对于纳税服务来说能否找到动力源的问题，也是提升纳税服务水平的一个关键问题，利益是平衡社会关系的有效的驱动力。有人说：“服务缺少动力源，一没机制二没钱。”这种说法固然是不正确的或者至少说是有失偏颇的，但也不难看出对于服务者来说，提升纳税服务水平缺少机制和利益作为动力源的问题。目前，这种驱动力在现行的体制下的基层单位是很难找到的，提倡爱岗敬业，无私奉献是我们的唯一选择。因此，这就需要立法改革和政策引导，使纳税服务向社会化、市场化的方向改革，实现纳税服务主体的多元并举相互补位。

四、提升纳税服务水平依赖于科技的发展与应用

纳税主体范文篇6

关键词：纳税信用管理;纳税信用评价;纳税信用应用;法律视角

随着信用社会的发展以及税制改革的深入，纳税信用管理成为提升税收治理能力的一个重要途径。在强化依法行政的背景下，对纳税信用管理进行法律研究，有其必要性。

一、纳税信用管理概述

笔者认为，应站在社会信用治理的高度，打破对纳税信用管理的狭义理解，在整合当前税务实践和预判未来的基础上，重新认识纳税信用管理的概念和特点。（一）纳税信用管理的概念。国家税务总局的《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）第二条规定，“本办法所称纳税信用管理，是指税务机关对纳税人的纳税信用信息开展的采集、评价、确定、和应用等活动。”从当前我国纳税信用管理的研究情况看，主要集中在对“纳税信用”的研究，很少将关注点放在“管理”上，或者只是以税务机关为主体进行研究，重点关注税务机关和纳税人之间的关系，对纳税信用管理的概念、范畴缺乏基础性和系统性研究。从国外纳税信用管理的实践看，美国的税务机关本身不对纳税人的纳税信用情况进行评价，而是作为纳税信用信息的提供者，将纳税人的欠税情况记录在个人的社会信用报告里，通过社会信用体系对失信者进行惩戒。1日本对纳税人的纳税信用进行等级分类，纳税信用在税务机关内部应用上体现得非常明显，信用等级不同的纳税人适用不同的纳税申报表，纳税信用等级的高低与能享受到的税收优惠挂钩。2笔者认为，我国的纳税信用管理中最重要的是纳税信用评价和纳税信用应用两个范畴。纳税信用评价是税务机关对纳税人在一定期限内的税法遵从情况作出的评判。目前，我国纳税信用评价包括两种方式，一是纳税信用等级评价。即在采集纳税人的纳税信用信息的基础上，按照评分指标对纳税信用情况打分，进而确定纳税信用等级。二是直接定性判断纳税信用情况。即对于涉及重大税收违法失信案件的纳税人，可直接被确认为税收失信主体。纳税信用评价是纳税信用管理的基础，建立在纳税人遵从税法的基础行为之上，如纳税人诚信纳税，纳税信用评价的等级或分数就会较高，反之则会较低。纳税信用应用是税务机关自身根据纳税信用评价结果采取管理措施，或税务机关将纳税信用评价结果推送给其他部门，由其他部门采取鼓励性或限制性措施进行管理。具体来说，税务机关内部应用包括对外公布纳税信用评价结果和采取其他行政管理措施，外部应用包括多个部门实行联合激励和联合惩戒。纳税信用应用会直接或间接地影响被评价人的权益。（二）纳税信用管理的特点。1.纳税信用管理属于社会信用治理的范畴。社会信用治理是以信用为核心，政府与社会共同参与的跨地区、跨部门、跨领域的新型市场监管体制（综合性治理）。纳税信用管理是社会信用治理的一个重要组成部分。税务机关倚重所掌握的与税收有关的公共信用信息，联合其他政府部门共同开展纳税信用管理，成为社会信用体系建设的重要参与者和推进者。因此，纳税信用管理需要遵守我国社会信用治理的模式和要求，税务机关要与其他部门合作，实行纳税信用信息共享和联合奖惩。税务机关单独的、孤立的管理行动，无法实现社会信用治理的预期目标，这是纳税信用管理与其他税务行政管理的一个重要区别。2.纳税信用管理是行政行为。行政行为是行政主体为实现国家行政管理的目的所实施的具有法律意义并产生法律效果的活动。纳税信用管理系税务机关等行政主体实施的履行公共管理职能的行政行为。第一，实施纳税信用管理的主体是税务机关与其他行政机关，属于行政主体。第二，实施纳税信用管理是为了促进纳税人诚实守信，提高税法遵从度，推进社会信用体系建设，属于公共管理职能目标。第三，纳税信用管理体现了国家的行政权力。第四，税务机关及其他行政机关依据税法等相关规定开展纳税信用管理，影响纳税人或相关责任人的权益，具有法律意义并产生相应的法律效果。因此，纳税信用管理的实施必须符合行政法的要求。3.纳税信用管理具有保障性特点。首先，从纳税信用管理的目的分析，税务机关的核心职能是征收税款，而税务机关在实施纳税信用管理时与纳税人不产生税款的征纳关系，它存在的最直接目的不是征收税款，而是保障税款的正常征收。其次，从纳税信用管理的产生分析，纳税信用管理具有滞后性和衍生性的特点。纳税信用管理所需要的信用信息，来源于基于税务机关与纳税人的征纳关系而产生的税收征管和纳税申报等行为。再次，从纳税信用管理的功能看，纳税信用管理具有“激励守信，惩戒失信”的功能，能直接督促纳税人提高税法遵从度。因此，纳税信用管理能够保障税务机关更加有效地实施税务行政管理，维护公共利益和社会秩序。

二、纳税信用管理的法律关系

不同于传统的税务行政管理，纳税信用管理是涉及多方主体的多重行为，适用多个法律依据。研究清楚各方主体之间的法律关系，是认识纳税信用管理的关键。（一）纳税信用评价方与被评价方的法律关系。。在税务机关进行纳税信用评价时，税务机关和纳税人之间形成外部行政法律关系。其中，主体是税务机关和纳税人，税务机关是纳税信用的评价方，纳税人是纳税信用的被评价方。内容是税务机关和纳税人各自行使（享有）的权力（权利）和承担的义务的总和，从现有法律依据看，对纳税人的权利设定内容相对较少，需要进一步明确。客体是纳税信用评价行为所指向的对象，即纳税信用，区别于一般税务行政法律关系的客体为“物”的情况。纳税信用评价的结果直接影响纳税人的名誉权等权利，还间接影响纳税人的经营权等其他权利。税收征收管理关系是在讨论纳税信用评价的法律关系时，应当关注的另一重行政法律关系。税务机关不仅是纳税信用的评价者，还是纳税信用信息的提供者。因此，税务机关的基础性税收征收管理行为，必须做到依法行使，遵照法定程序，符合合法性和合理性要求，否则纳税信用评价的根基就会出问题，皮之不存，毛将焉附。（二）纳税信用评价方与应用方的法律关系。纳税信用评价方与应用方构成内部行政法律关系，即在行政权力行使中发生于行政系统内部的法律关系3。对于纳税信用评价的内部应用，税务机关本身既是纳税信用的评价主体又是应用主体，尽管两个身份进行了重合，也不会影响评价和应用两个行为的独立性。评价方与应用方可能是两个不同的税务机关或同一税务机关的不同部门，要注意税务机关内部信息的交互，防止出现评价和应用脱节的情况。纳税信用管理作为一种新型的社会治理模式，其重点和要义更多地体现在多元行政管理主体的联合管理上，纳税信用的外部应用使得纳税信用的评价方和应用方进行了分离，对纳税信用评价的应用从税务机关内部拓展至外部。评价方与应用方之间的职权划分，成为纳税信用外部应用行政法律关系的关键。在纳税信用管理的过程中，评价方与应用方之间通过对纳税信用评价结果的共享来实现。目前，国家税务总局与多个部门共同签署了《关于对纳税信用A级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录》和《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》（以下统称“合作备忘录”）4，对联合激励、联合惩戒的对象、措施、操作程序、实施部门进行了明确，开启了税务机关与多部门合作进行纳税信用管理的模式，并在实践中取得了不错的效果。但是，合作备忘录的法律位阶较低，决定了其只能在原有法律文件的基础上对税务机关与其他部门的联合激励和联合惩戒的措施进行明确和整合，而部分联合措施是鼓励性、建议性措施，可操作性不佳。实践中，作为纳税信用评价方的税务机关较外部应用方的主动性和积极性更大，双方的法律关系和法律地位，双方的权利义务、法律责任、合作流程等事项还需要通过法律的形式，进行明确调整。（三）纳税信用应用方与被评价方或相关责任人之间的法律关系。目前纳税信用的应用方主要是行政机关，因此，税务机关或其他行政机关在应用纳税信用时，会与纳税人或相关责任人产生外部行政法律关系，即行政主体在行使行政权力时与行政相对人发生的行政法律关系5。与纳税信用评价有所区别的是，这一行政法律关系的主体有所扩大，纳税信用应用的行政相对人的范围不限于被评价的纳税人，被评价方的相关责任人甚至特定的关联企业或组织，也成为这层行政法律关系的主体。企业的法定代表人、其他经济组织的负责人、负有直接责任的财务负责人，会成为联合惩戒的对象。如对纳税信用评价为D级的纳税人，其直接责任人注册登记或者负责经营的其他纳税法人的纳税信用也会直接被判定为D级6。纳税信用应用法律关系的客体一般为行为，其会直接或间接地影响被评价方或相关责任人的权益。从纳税信用应用的方式看，包括以下几类方式：一是税务机关内部的税收管理，对纳税信用等级高的纳税人在发票领用等方面呈宽松式管理模式，对纳税信用低的纳税人采取从严管理。纳税信用等级低的纳税人不仅面临着更频繁的监督管理，还会受到不得适用规定处罚幅度内的最低标准的惩戒。二是公开纳税信用评价结果，税务机关会主动公开A级纳税人名单及相关信息，并向社会公布重大税收违法失信案件信息，这将直接影响纳税人或相关责任人的声誉及权利义务，从而间接影响其与其他市场主体的关系。三是资格（行为）优先或限制，这具有更加明显的激励和惩戒的意思表示。惩戒类措施更加多元，包括市场活动资格限制、地位或资格限制、出行和消费限制等多项措施。每一项惩戒措施的实施，都是运用公权力的体现，必须依法严格限制，否则很容易侵犯被评价方或相关责任人的基本权利。

三、纳税信用管理的法律建议

近年来，纳税信用管理在税收实践中对促进税法遵从发挥了一定的积极作用，但还存在着一些法律方面的问题。笔者从限制公权力与保护私权利的角度出发，提出完善纳税信用管理的几点建议，期待纳税信用管理的运行更加符合法治的要求，并希望其能更好地发挥应有功效。（一）对纳税信用管理进行法律授权。如前所述，纳税信用管理是行政主体实施的行政行为，对于公权力来说，法无授权即禁止，如果没有明确的法律授权，纳税信用管理的合法性将会受到质疑。既然纳税信用管理属于多元行政主体参与的社会治理方式，就需要从国家层面对这种治理方式进行规范。目前国家关于规范社会信用的几个规定均为规范性文件，立法层级较低，且都是从宏观层面提出的要求，涉及多个维度，没有具体的授权。因此，应系统、独立地对行政主体的社会信用管理进行研究，并以法律的形式授予相关部门进行信用管理的权力，从国家层面统筹各行政主体在信用管理中的法律关系，明确多元行政主体中各方的权利义务、法律责任及实施程序等事项。在纳税信用管理领域，目前所依据的也主要是规范性文件，建议在《税收征收管理法》中增加纳税信用管理相关内容，授权税务机关进行纳税信用管理。从激励和惩戒措施的依据看，大部分法律依据层级偏低，有的依据仅是高度概括性规定，不属于严格意义的授权，这与法治的要求不符。如惩戒措施中“从严控制生产许可证发放”“限制从事互联网信息服务”的依据是《国务院关于建立完善守信联合激励和失信联合惩戒制度加快推进社会诚信建设的指导意见》。由于激励措施排除或限制了其他人的权利，惩戒措施限制了纳税人或相关责任人的人身权和财产权，因此纳税信用联合奖惩的权力更要有明确法律授权，确保联合惩戒有法可依。此外对纳税信用惩戒措施的性质应给以法律层面的关注，研究纳税信用惩戒与行政处罚、行政强制、税收保全的异同，为确认纳税信用惩戒的权力来源和归属找到明确的法律依据。（二）严格限制纳税信用管理权力。依法行政原理的核心是行政权必须依法行使，否则就不具有合法性。纳税信用管理的权力，必须受到法律的约束。在此前提下，纳税信用管理工作中要注重以下四方面工作：一是要坚持保障性的价值目标。纳税信用管理的保障性、手段性功能，充分体现了这项制度所要追求实现的价值目标，纳税信用的评价标准和应用规则，要符合纳税信用管理的价值目标，防止出现保障性向惩戒性、手段性向目的性的转化。二是要坚持行政程序正当原则。行政程序正当原则是指通过设置正当行政程序规范行政权，为行政相对人提供一个最低限度的程序正义，促使行政机关在实现行政目的的同时采取更具善意的手段，从而提高行政相对人对行政行为的可接受程度。纳税信用管理要有法定的程序规则，规范和制约行政权的合法行使，保护纳税人的权利。三要避免评价指标的泛化。目前，纳税信用等级的评价指标几乎涵盖所有违反《税收征收管理法》的行为。笔者认为，应建立更加科学的纳税信用评价指标体系，根据纳税人违反税法行为的性质进行区分，减少不必要的评价指标，对扣分项的设置要选择严重违反税法、危害性大的行为，要科学论证评价指标的分值和纳入重大税收违法案件的标准，使得纳税信用评价结果能客观公正地反映纳税人的税法遵从度，发挥纳税信用管理的真正功能。四要限制惩戒措施的应用。控制向社会公布纳税信用评价“不利”结果的范围。是否向社会公布，通常要衡量国家安全的需要与商业秘密、个人隐私权保护之间的平衡。如果不向社会公布会导致其对社会危害的继续扩大，就应当公开；否则就不应当公开，仅供有关机关内部查询。惩戒措施要依法开展，涉及行政许可、行政处罚、行政强制的要分别遵守相关的设定主体规则和实施程序，不能变相增加行政处罚等事项的种类。（三）充分保障纳税人及相关责任人的私权利。保护权利的前提是充分认识纳税人及相关责任人有哪些权利需要保护。一方面要认识纳税人及相关责任人本身具有哪些民事权利，如隐私权、名誉权、经营权等基本权利，通过限制和规范纳税信用管理权力的行使来避免侵犯和干扰到这些私权利。另一方面，为确保纳税信用管理程序的正当、遏制公权力的行使，要研究纳税人及相关责任人在纳税信用管理程序中应该具有什么样的权利，从而进行法律确认，达到充分保障纳税人及相关责任人权益的目的。笔者认为，纳税人及相关责任人应该至少具有以下几种权利。一是知情权。纳税人有权知道自己的纳税信用情况，税务机关应该开放简捷、易行、安全的纳税信用查询渠道，并在纳税信用评价后的一定时间内对外公布查询方式。查询结果至少应包括纳税信用的评价结果和评价依据。二是参与权。对于纳税信用评价结果很差，纳税信用应用可能会严重影响纳税人及相关责任人权益的，如评定为D级或确认为重大税收违法失信案件的，要赋予纳税人参与权。税务机关在拟作出纳税信用评价前，将拟作出的评价结果、理由、依据、相关后果告知纳税人，允许纳税人在规定的时间内通过行使陈述权、申辩权等方式，向税务机关提出异议。三是修改权。纳税人认为纳税信用评价结果错误的，有权提出异议，要求税务机关修改错误的纳税信用评价结果。应建立纳税信用修复机制，纳税人缴清税款、纠正纳税失信行为、消除不良影响的，在一定年限之后可恢复纳税信用。四是受益权。对于拥有良好纳税信用的纳税人，有权依法享受诚信激励的成果，任何部门和个人不得限制和剥夺。五是维护权。对纳税信用管理存在异议的，或认为纳税信用管理侵犯其合法权益的，纳税人及相关责任人应有对纳税信用评价行为和应用行为独立提出行政复议或行政诉讼的权利，以维护自身的合法权益。

参考文献：

[1]王瑞雪.政府规制中的信用工具研究[J].中国法学，2017（4）.

[2]章剑生.现代行政法总论[M].北京：法律出版社，2019.

[3]胡建淼.对现实中三种管理事例的法治思考[J].行政管理改革，2015（12）.

纳税主体范文篇7

[关键词]纳税人权利保护

2001年4月28日，中华人民共和国第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议，修订通过了《中华人民共和国税收征收管理法》。此次修订《税收征收管理法》最显著的一个特点就是：增加了有关纳税人权利内容，从而使得纳税人权利受到关注。

新征管法增加的第八条明确写明“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”

一、纳税人权利的理论依据

（一）纳税人权利的宪法保障

自人类社会进入近现代社会以来，税收就与宪法有了密切的联系。正如有学者指出的那样:“从宪政之维度审视税收关系。则可以发现现代税收关系与宪法都建立在一个共同的基础上——即人民主权的国家制度”。因此，用宪法的视野考察税法,有着重要意义。它对我们进一步认清税的本质，规范国家税权的行使，保障纳税人权利，起着十分重要的作用。

在宪法上审视，纳税人是权利主体，而非义务主体。宪政理论告诉我们，一方面，国家的一切权力属于人民，国家的权力来源于人民的授权与委托，权力的行使应服从人民的利益与福祉。另一方面，宪法规定国家权力运行的界限，这个界限就是公民权利。宪政为纳税人获得权利主体地位提供了法律支持。根据宪政理论，国家是受公民权利制约的义务主体。国家是由纳税人供养的，其目的是为了服务公众，为纳税人服务。国家的职能界限以公民权利为界限。在我国，我们过去一向强调，国家与纳税人的关系是管理与被管理的关系，甚至在宪法也规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”。这既反映了我们税法理论的浅薄，更反映了我们当时宪法理论的浅薄。宪法的义务主体是国家，权利主体是公民。宪法创设的目的就是保障公民的权利，规范约束国家的权力使其正当运行。而做为公民的纳税人，归根结底，就是公民身份在税法领域的具体化。在宪法领域，纳税人我们更强调其公民身份，因此我们可以认为，公民纳税人权利就是纳税人作为公民所享有的各项权利。这样我们就能够更清晰的认识到公民纳税人的权利主体地位。

（二）纳税人与征税主体在税收法律关系中处于平等地位

在我国税法理论界，由于受税收“国家分配论”的影响，在税收法律关系的性质上，认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系。而这种理论使人们过多的强调征税主体的征税权力而藐视纳税人权利，过多的强调纳税人的义务而淡化对征税主体的权力制约。因此只有确立纳税人与征税主体平等的法律地位，用宪法上公民—国家关系理论构建二者，才能真正树立纳税人本位的税收权利义务观。这其中的意义十分重大。首先只有在平等的税收法律关系中，人们才能认识税收的经济本质，增强主动纳税的自觉性，同时作为征税机关，在认识到国家提供公共产品的角色后，也会摆正自己的位置，增强为纳税人的服务意识和为国家征税的责任感，从而在纳税人与征税主体之间形成良性循环；其次，公民在税收法律关系中，面对着掌握行政权力的税务机关，其能够理直气壮的通过主张其权利来强调与税务机关法律关系的平等性，这对促使我们建设一个法治国家，有着不可低估的意义。

因此，正确认识和对待纳税人权利十分重要。纳税人在税收法律关系中的权利义务的辩证统一，说明纳税人在税收法律关系中承担缴纳税款的义务,同时享有要求国家的税收征收和使用符合纳税人利益的权利。纳税人义务分担的一部分社会共同费用，是纳税人将一部分可支配收入无偿让渡给国家支配。既然是无偿让渡，纳税人就有权利要求国家和政府建设社会公共福利设施，完善市场发展的各种机制，为纳税人提供安全保障和发展机遇。这是纳税人整体利益所要求的,也是纳税人权利的实现。

二、纳税人权利的内容

纳税人应当享有的权利内容相当广泛。权利是规定或隐含在法律规范中、实现于法律关系中的、主体以相对自由的作为或不作为的方式获得利益的一种手段。义务是设定或隐含在法律规范中、实现于法律关系中的、主体以相对受动的作为或不作为的方式保障权利主体获得利益的一种约束手段。权利是主动的，表征着利益；义务是受动的，表征着负担。既然税收法律关系双方——国家和纳税人在法律关系中具有平等的地位，广大人民——纳税人，作为政府支出的目的和收入的来源，在履行纳税义务的同时，理所当然拥有依法作出或不作出一定行为，以及要求国家及其征税机关作出或抑制某种行为，以满足自己合法的政治、经济利益。

（一）纳税人权利的具体化

笔者认为，纳税人作为公民在税收法律关系中的具体化，理应享有如下权利：

第一，税收立法方面，参与税收立法的权利。在民主政体国家，税法由立法机关制订并颁行，在立法过程中，纳税人应当能够参与税收立法讨论，公开发表看法。这是法治国家主权在民的必然要求，同时，纳税人参与立法的讨论也是最为有效的增强纳税人纳税意识的宣传途径。

第二，税收征纳方面，具体可以分为实体性权利与程序性权利。税收实体性权利是静态意义上的权利，是纳税人享有法律保护的获得某种实体利益的资格，即纳税人的收入和财产不被非法征收，如税收申请减免权和最低生活费等非课税的权利。基于应能负担原则，为保障公民个人生存权，纳税人应就个人的负税能力大小来承担纳税义务，税收的课征不得侵犯纳税人的各项基本生存权，最大限度地保证纳税人维持健康、文明生活的最低生活费用，否则，超出纳税人负税能力的“苛捐杂税”，必然使纳税人与国家处于对立的位置。税收程序性权利是纳税人享有的动态意义上的权利，保证程序公正，有效制约税权滥用，保证纳税人参与程序的实现，主要由平等对待权、程序拒绝权、救济权组成、获取帮助和服务权等构成。

第三，在税款使用方面，监督税金“合宪”使用的权利。纳税人有权监督国家机关按照宪法规定的原则、目的和程序使用税金，而且对国家或地方政府违宪、违法的税金支出行为有权提出诉讼。

（二）其他国家或组织对保护纳税人权利的体现

多年来，一些国际组织也日益重视纳税人权利保护的法律问题。如经济合作与发展组织为成员国制定了《纳税人宣言》范本，规定了纳税人的基本权利：（1）信息权。纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何测算税额的最新信息，同时，税务机关要告诉纳税人包括诉讼权在内的一切权利。（2）隐私权。纳税人有权要求税务机关不侵害其个人权利，纳税人有权拒绝税务机关无理搜查住宅及被要求提供与正常课税不相关的信息。（3）只缴纳法定税款的权利。纳税人有权考虑个人的具体情况和收入多少并按税法规定只缴应纳税金，拒缴额外税金。（4）税收预测与筹划的权利。纳税人对自己的经营行为的课税结果有权进行预测和税收筹划。（5）诉讼权。纳税人对税务机关行政行为的合法性、适当性存在异议时，有权提起诉讼。

在市场经济国家，纳税人权利普遍受到重视，税收几乎关系到每个普通人的生活，在税收征管活动中依法保护纳税人的权利就显得尤其重要。以法案形式宣布的美国纳税人的权利主要有：（1）自然权利。自然权利主要包括三种权利：第一，信息权。纳税人有权全面准确的了解所得税法的内容，包括授予的权利和必须履行的义务。第二，隐私权。纳税人有权要求税务机关只根据法律允许的目的使用所提供的个人财务信息，有权知道税务机关掌握有关自己信息的意图、税务机关如何使用这些信息以及如果拒绝提供有关信息所可能产生的后果。第三，忠诚推定权。纳税人有权被认定是诚实的，除非有足够的相反证据给予否定并经法庭判决。如果发生争执，纳税人有权要求复议或直接上诉法庭。（2）抗辩权利。抗辩权利主要包括两种权利：第一，权益保障权。第二，数量抗辩权。（3）其它权利。在美国有关纳税人权利的规定中，还明确了其它一些与纳税人行使自然权利相关联的权利。当纳税人没有得到专业的服务和照顾、甚至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意和答复为止。加拿大于1983年颁布《情报自由查询和隐私权》，1985年公布《纳税人权利宣言》，也赋予了纳税人以广泛的权利，此外，诸如澳大利亚、韩国、日本等也对纳税人的权利作出了比较详细的规定。

三、我国纳税人权利存在的问题

纳税人权利是纳税人身份的重要体现，反映了依法履行纳税义务的纳税人应当得到的法律的保障与承诺——依法确认纳税人能够为或不为一定行为以及要求国家和政府为或不为一定行为的资格，依法保障纳税人的合法权益不受侵犯。正确处理好纳税人权利与义务的关系，尊重纳税人权利，达到权利义务的和谐统一，使纳税人可依法行使的权利和应享受的利益得到保障，无疑有利于强化纳税人的主人翁意识和纳税观念，有利于维护税法的严肃性,真正实现依法治税，进而推动国家税收制度和税收工作的发展完善。相反，如果纳税人不享有权利或权利得不到有效保障，就不可能构造出公平合理的社会关系和法制秩序。从我国的税收发展历史和现状看，纳税人的权利义务并非是和谐统一的，出现了失衡状态。

中国历史带有长期的浓厚的集权统治色彩，产生了“重权力、轻权利”的历史文化。统治阶级的权力被摆在至高无上的地位，而个人权利被贬低、限制。具体到漫长的税收发展史，国家征税的权源在哪里，合理性如何从未纳入公众考虑的范围。而西方社会，在文艺复兴之后产生了国家契约论，并据此得出了国家和公民在税收法律关系中是平等地位的结论，对以后的税法思想中纳税人权利问题产生了深刻影响。另外，我国传统的税收理论——国家分配论，强调税收是以国家为主体，为实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，强制地、无偿地参与社会产品分配而取得财政收入的一种特定分配形式。相应地，税收法律关系双方被认为具有不平等地位，国家及其税务机关单方面享有征税权，而纳税人的权利被忽视，仅强调纳税人必须履行纳税义务。这种理论导向下的税收，以取得财政收入、完成税收计划为根本，具有较强的政治色彩和强制性。这不仅导致纳税人迫于某种威慑力而缴纳税收，纳税自觉性、纳税主动性降低，进而出现偷逃税等严重问题，而且导致征税机关在税收工作中总是站在保护国家权利的角度行使征税权，过分强调纳税人的义务，易于出现不依法行政、侵犯纳税人合法权利的行为。

正是基于上述原因，在税收工作中，多年来，一个普遍性的共识是税收三性——强制性、无偿性、固定性，过多强调了纳税人作为税收法律关系中纳税主体的义务，在处理税收征纳关系上,绝大部分税务人员总是站在保护国家权利的角度依法行使征税权，却较少注重对纳税人权利的尊重和保护。在宣传工作中，注重“义务论”，崇尚“义务本位”，系统、细致强调纳税人的义务，而对于纳税人权利的宣传如“税收取之于民、用之于民”等等却比较模糊、抽象。在法律层面上，这种失衡状态更加明显。目前,我国纳税人权利在《税收征收管理法》中有一定的体现,主要包括：依法申请减免税权、依法申请延期申报和延期纳税权、多缴税款申请退还权、申请行政复议和提起诉讼权、有关税务问题的咨询权、委托权等等。这些权利主要是包含在税收征纳关系之中的纳税人在纳税过程中享有的程序性权利，而与纳税人纳税的基本义务相对应的实体性权利还没有明确的规定。

忽视纳税人的权利，就是忽视了权利义务的对等性。承担义务而不能享有相应的权利,不免引起纳税人的厌烦情绪，无法形成税收法律关系双方的良性关系：一方面纳税人没有感受到享有权利与履行义务的对等性，没有体会到与其纳税义务对等的国家和政府提供公共产品和公共服务的义务，因此纳税人依法纳税观念淡薄，偷逃税款现象严重；另一方面，由于纳税人权利的缺失，对于国家和政府的税收相关工作难以有效监督，导致政府工作透明度不高，影响公民对政府行为的信任度，政府部门工作效率低下，财政支出不合理，公共产品提供不符合社会需求等诸多问题。只有充分认识到纳税人的权利并加强保护，才能使纳税人切实享有权利，促进国家税收工作良性开展。

四、完善纳税人权利的保护

2001年9月，国际财政协会在德国慕尼黑召开第54届会议，其中讨论了纳税人权利的法律保护问题，从而使保护纳税人权利第一次成为国际会议的议题。各国共同认识到为维护税收法律关系实质上的平等性，保证国家税收工作健康运行，需要纳税人权利的充分实现，需要在具体制度的运作中保护抽象权利的实现。纳税人享有权利已是不争的事实,当前的主要问题就是明确纳税人权利并予以切实保障，这是建设健康公民社会的必要条件,也是与我国建设社会主义法治国家相一致的。这就要求我们对长期以来存在的我国纳税人权利保护相对缺失问题从法律角度加以解决。

（一）在宪法中明确纳税人权利是纳税人权利保护的重要前提

人民主权原则基础上的税收是由人民为维护自身生活福利而自律性缴纳的，对于国家与公民之间的关系，应坚持税收法律主义原则，要求“应尽可能在国会（国民代表机构）制定的法律中作明确、详细的规定。”

“有关纳税义务的消长以及其他国民权利义务，应尽可能详细、严格地规定在法律中。”没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。而宪法作为国家的根本大法，在国家法律体系中具有最高地位，是税收法律的明确立法依据和立法渊源。因此应当对税收的最基本内容进行明确的规定，包括纳税人义务必须履行，纳税人权利必须保护，征税的基本法源等等。但我国宪法仅56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

这仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应当依照法律的规定征税。这使得纳税人权利义务在宪法的层面上处于失衡状态，无法根本体现税收法律主义的精神。

另外，前面已经论述，从税收的来源和用途来看，税收是纳税人将一部分个人财产转移到国家手中成为其收入，并由国家运用这些收入为纳税人提供公共物品和服务，这其中权利和义务的双向流动，体现了税收法律关系深层次的平等原则和关系。宪法对于国家和纳税人在税收方面的权利义务规定应充分体现彼此之间的平等关系。

作为国家的根本大法，宪法的完善是税法完善的前提和基础，也是保障和不断完善纳税人权利的关键。建议对宪法作以下两方面的补充：第一，应按照法定程序以宪法修正案的形式明确纳税人享有的宪法权利，以实现纳税人的宪法权利与宪法义务的平衡，为纳税人权利保障的相关立法提供宪法依据。第二，在宪法中设定税收法律主义原则，增补修正案，规定税法主体的权利义务必须由法律加以规定；税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。这一原则在英国、日本等许多国家都已得到宪法确认。因为将税收法律主义原则上升到宪法层面，就使得税收活动及其相关法制工作有了法律依据，有助于税收法制的完善,推动经济和社会的良性运行和协调发展。

（二）纳税人权利的保障必须有相关的法律依据

宪法条文固然需要增补，但宪法作为国家的根本大法，具有高度的原则性和概括性，决定了宪法只能从宏观上确定对纳税人权利保护的原则。所以，需要将纳税人权利内容更多地体现于税收法律体系中。

在西方发达国家的税收法律体系中，就十分注重纳税人权利的保护，例如加拿大就在1985年专门公布了《纳税人权利公告》；美国则在国会、财政部、国税局共同努力下，先后在1994年和1996年两次公布了《纳税人权利法案》，该法案不仅对纳税人应当享有的实体权利进行了明确规定，还向全社会明确公布了纳税人依法可以享有的税收程序方面的援助和救济的权利。

我国目前存在着税收法律体系不完备、不系统、效力层面参差不齐的弊病。因此要尽快制订一部《税收基本法》，明确我国税收法制的立法原则、立法权限、纳税人、税务机关的权利义务等基本法则，其中，对纳税人基本权利的明确规定，将使纳税人权利的全面有效保障成为可能。只有在税收基本法指导下的税收特别法、单行法才能构成有机的税收法律体系，对纳税人权利进行保护，并且随着立法工作的完善和发展，该体系自身的扩充亦将把纳税人权利保护的基本原则长期稳定贯彻。

（三）促进和完善纳税人对税收活动的民主监督

在法国，每当国会召开专门会议，对税制改革进行辩论时，电视台就开辟专门频道进行现场直播，纳税人可以通过各种方式和渠道反映自己的看法和意见。我们也应当探索灵活适用的途径落实广大纳税人的税收立法参与权等权利。其中最为有效和实用的应属建立有效的税收听证制度，使税收立法、执法和税款使用活动置于广泛的纳税人监督之内，保证各个环节的公开、公正、透明，以维护纳税人的权利。第一，在立法中，坚持《立法法》关于听证制度的基本精神，结合税收本身及其立法工作的特殊性，明确和完善税收法律体系中的立法听证程序，制定具体的操作规程，保证立法者立法时能够听到广泛的纳税人意见。第二，在征纳法律体系中确立税务听证程序，即税务机关在进行征税及其相关行为之前,在作出影响纳税人利益的行政决定前应告知作出决定的理由及当事人有要求听证的权利。听证程序的运用可以增强税收行为的公开性和透明度，有效避免国家公权机关滥用权力侵害纳税人权利。第三，权利和义务是对等的，纳税人履行了纳税义务，若不能得到权利的实现、利益的满足，就会从主观上产生抵触情绪,税收就只能变成强制而使税收法律关系陷入恶性循环。所以，应保证纳税人享有税款使用决策权、知情权和监督权。处于主人翁地位的纳税人，才会自觉地依法履行纳税义务，才会具有纳税的积极性和主动性，由强制纳税转变成自觉纳税。

目前我国纳税人只能从每年的人民代表大会审议通过的财政预算执行情况报告中知悉税款的基本使用情况，不能满足纳税人的知情权的要求。因此,在税款使用中，纳税人可以对国家机关进行重大用税行为之前，通过采用听证会形式阐述意见，监督税款的使用，以确保税款的使用符合大多数纳税人的意愿和利益，维护自身的合法权益。

（四）建立有效的权利救济方式作为权利维护的最后一道屏障

英国法谚“无救济即无权利”，说明了司法救济是保护纳税人权利最有效的方式，完善税务诉讼制度是保护纳税人权利的必然要求。

我国的《税收征收管理法》和《税务行政复议规则》已经比较明确地规定,当纳税人权利受到侵害时,可以通过税务行政复议和行政诉讼解决与税务机关的纠纷。我国税务行政复议和行政诉讼制度的建立，有助于保护纳税人的合法权益，促进税务机关依法征税，在相当程度上保护了纳税人的权利。但税收诉讼问题还是有自身的特殊需要的，这一点上，行政诉讼不能完全解决纳税人权利的全面保护问题，在某些领域，纳税人权利的司法保护是不充分的或是缺失的。这些问题集中在税收立法和税款使用上。第一，对于税收立法过程中有关部门的非法操作，比如在应举行听证会时不举行或不正当举行行为，纳税人作为权利人应有权提起诉讼；第二，对于用税活动中出现的非法行为，比如用税人不合法用税或用税不公开、不透明时，纳税人同样应有诉讼资格提起诉讼，这样就可以更完整地保护纳税人的权利。

现行行政诉讼法本身对于解决税收征纳关系纠纷比较契合，而对于上述事前、事后税收纠纷，则无从适用。要更进一步完善涉税诉讼，充分保护纳税人权利，就要在两方面改善现有的司法制度：

第一，扩大法院的司法审查权。目前我国法院仅对于税收具体行政行为合法性具有审查权，但对于具体行政行为合法性的审查本身却需要对其所依据的税收法律法规的合法性、合宪性进行审查。因此，应当赋予法院对于国家机关制订税收法律法规，决定税收开征、停征、减免等行为的合宪性进行审查的权利。

第二，建立纳税人诉讼制度。纳税人诉讼，是指纳税人(纳税义务人、扣缴义务人和负税人)和举报人以纳税人的身份就税款的征收、减免以及使用向法院提起的行政诉讼。它是纳税人享有监督政府合理征收、使用税款的权利的司法监督途径。这一制度现在为美国、英国、日本等国普遍接受，都认为税收、财政的健全和完善需要纳税人的监督。通过赋予个人以纳税人的身份对于税收问题提起诉讼，社会公众不仅可以通过税法约束政府的课税行为,而且还将进一步决定着政府对税款的使用，从而确保政府支出遵循社会公共利益。

当然，在我国无论是司法审查权的扩大还是纳税人诉讼的设置，都需要根据实际国情和人民需要来循序渐进、认真细致地进行。但我们应当坚定这一改革方向，为充分维护纳税人利益积极探索。

五、结语

对纳税人权利的保护关系到税收法律关系的实质平等性，反映了人民主权原则和公共财政制度在税收问题上的必然要求。只有科学界定、充分保护纳税人的权利，才能真正维护税收法律关系的平等性，有效实现国家税收制度的功能和目的，促进经济快速、稳定、健康发展。而当前我国纳税人权利的保护在法律制度层面上仍不完善，需要破旧立新。可以说，充分维护纳税人权利，任重而道远，必须不断努力研究和探索。

参考文献：

[1]权芳楼，王立斌，创新税收政管强化纳税服务，中国税务，2004年第三期

[2]韦恒，依法治税公平第一，中国税务，2005年第三期

[3]陈荫，也论纳税人权利保障，财经法律评论，2005年第一卷

[4]王建平，论税收法定主义，税务研究，2005年第二期

[5]傅义，公正执法保护纳税人的合法权益，税务研究，2005年第六期

[6]甘功仁，纳税人权利专论，中国广播电视出版社，2003年版

[7]刘剑文，税法学(第二版)，人民出版社，2003年版

纳税主体范文篇8

[关键词]纳税人权利保护

2001年4月28日，中华人民共和国第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议，修订通过了《中华人民共和国税收征收管理法》。此次修订《税收征收管理法》最显著的一个特点就是：增加了有关纳税人权利内容，从而使得纳税人权利受到关注。

新征管法增加的第八条明确写明“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”

一、纳税人权利的理论依据

（一）纳税人权利的宪法保障

自人类社会进入近现代社会以来，税收就与宪法有了密切的联系。正如有学者指出的那样:“从宪政之维度审视税收关系。则可以发现现代税收关系与宪法都建立在一个共同的基础上——即人民主权的国家制度”。因此，用宪法的视野考察税法,有着重要意义。它对我们进一步认清税的本质，规范国家税权的行使，保障纳税人权利，起着十分重要的作用。

在宪法上审视，纳税人是权利主体，而非义务主体。宪政理论告诉我们，一方面，国家的一切权力属于人民，国家的权力来源于人民的授权与委托，权力的行使应服从人民的利益与福祉。另一方面，宪法规定国家权力运行的界限，这个界限就是公民权利。宪政为纳税人获得权利主体地位提供了法律支持。根据宪政理论，国家是受公民权利制约的义务主体。国家是由纳税人供养的，其目的是为了服务公众，为纳税人服务。国家的职能界限以公民权利为界限。在我国，我们过去一向强调，国家与纳税人的关系是管理与被管理的关系，甚至在宪法也规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”。这既反映了我们税法理论的浅薄，更反映了我们当时宪法理论的浅薄。宪法的义务主体是国家，权利主体是公民。宪法创设的目的就是保障公民的权利，规范约束国家的权力使其正当运行。而做为公民的纳税人，归根结底，就是公民身份在税法领域的具体化。在宪法领域，纳税人我们更强调其公民身份，因此我们可以认为，公民纳税人权利就是纳税人作为公民所享有的各项权利。这样我们就能够更清晰的认识到公民纳税人的权利主体地位。

（二）纳税人与征税主体在税收法律关系中处于平等地位

在我国税法理论界，由于受税收“国家分配论”的影响，在税收法律关系的性质上，认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系。而这种理论使人们过多的强调征税主体的征税权力而藐视纳税人权利，过多的强调纳税人的义务而淡化对征税主体的权力制约。因此只有确立纳税人与征税主体平等的法律地位，用宪法上公民—国家关系理论构建二者，才能真正树立纳税人本位的税收权利义务观。这其中的意义十分重大。首先只有在平等的税收法律关系中，人们才能认识税收的经济本质，增强主动纳税的自觉性，同时作为征税机关，在认识到国家提供公共产品的角色后，也会摆正自己的位置，增强为纳税人的服务意识和为国家征税的责任感，从而在纳税人与征税主体之间形成良性循环；其次，公民在税收法律关系中，面对着掌握行政权力的税务机关，其能够理直气壮的通过主张其权利来强调与税务机关法律关系的平等性，这对促使我们建设一个法治国家，有着不可低估的意义。

因此，正确认识和对待纳税人权利十分重要。纳税人在税收法律关系中的权利义务的辩证统一，说明纳税人在税收法律关系中承担缴纳税款的义务,同时享有要求国家的税收征收和使用符合纳税人利益的权利。纳税人义务分担的一部分社会共同费用，是纳税人将一部分可支配收入无偿让渡给国家支配。既然是无偿让渡，纳税人就有权利要求国家和政府建设社会公共福利设施，完善市场发展的各种机制，为纳税人提供安全保障和发展机遇。这是纳税人整体利益所要求的,也是纳税人权利的实现。

二、纳税人权利的内容

纳税人应当享有的权利内容相当广泛。权利是规定或隐含在法律规范中、实现于法律关系中的、主体以相对自由的作为或不作为的方式获得利益的一种手段。义务是设定或隐含在法律规范中、实现于法律关系中的、主体以相对受动的作为或不作为的方式保障权利主体获得利益的一种约束手段。权利是主动的，表征着利益；义务是受动的，表征着负担。既然税收法律关系双方——国家和纳税人在法律关系中具有平等的地位，广大人民——纳税人，作为政府支出的目的和收入的来源，在履行纳税义务的同时，理所当然拥有依法作出或不作出一定行为，以及要求国家及其征税机关作出或抑制某种行为，以满足自己合法的政治、经济利益。

（一）纳税人权利的具体化

笔者认为，纳税人作为公民在税收法律关系中的具体化，理应享有如下权利：

第一，税收立法方面，参与税收立法的权利。在民主政体国家，税法由立法机关制订并颁行，在立法过程中，纳税人应当能够参与税收立法讨论，公开发表看法。这是法治国家主权在民的必然要求，同时，纳税人参与立法的讨论也是最为有效的增强纳税人纳税意识的宣传途径。

第二，税收征纳方面，具体可以分为实体性权利与程序性权利。税收实体性权利是静态意义上的权利，是纳税人享有法律保护的获得某种实体利益的资格，即纳税人的收入和财产不被非法征收，如税收申请减免权和最低生活费等非课税的权利。基于应能负担原则，为保障公民个人生存权，纳税人应就个人的负税能力大小来承担纳税义务，税收的课征不得侵犯纳税人的各项基本生存权，最大限度地保证纳税人维持健康、文明生活的最低生活费用，否则，超出纳税人负税能力的“苛捐杂税”，必然使纳税人与国家处于对立的位置。税收程序性权利是纳税人享有的动态意义上的权利，保证程序公正，有效制约税权滥用，保证纳税人参与程序的实现，主要由平等对待权、程序拒绝权、救济权组成、获取帮助和服务权等构成。

第三，在税款使用方面，监督税金“合宪”使用的权利。纳税人有权监督国家机关按照宪法规定的原则、目的和程序使用税金，而且对国家或地方政府违宪、违法的税金支出行为有权提出诉讼。

（二）其他国家或组织对保护纳税人权利的体现

多年来，一些国际组织也日益重视纳税人权利保护的法律问题。如经济合作与发展组织为成员国制定了《纳税人宣言》范本，规定了纳税人的基本权利：（1）信息权。纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何测算税额的最新信息，同时，税务机关要告诉纳税人包括诉讼权在内的一切权利。（2）隐私权。纳税人有权要求税务机关不侵害其个人权利，纳税人有权拒绝税务机关无理搜查住宅及被要求提供与正常课税不相关的信息。（3）只缴纳法定税款的权利。纳税人有权考虑个人的具体情况和收入多少并按税法规定只缴应纳税金，拒缴额外税金。（4）税收预测与筹划的权利。纳税人对自己的经营行为的课税结果有权进行预测和税收筹划。（5）诉讼权。纳税人对税务机关行政行为的合法性、适当性存在异议时，有权提起诉讼。

在市场经济国家，纳税人权利普遍受到重视，税收几乎关系到每个普通人的生活，在税收征管活动中依法保护纳税人的权利就显得尤其重要。以法案形式宣布的美国纳税人的权利主要有：（1）自然权利。自然权利主要包括三种权利：第一，信息权。纳税人有权全面准确的了解所得税法的内容，包括授予的权利和必须履行的义务。第二，隐私权。纳税人有权要求税务机关只根据法律允许的目的使用所提供的个人财务信息，有权知道税务机关掌握有关自己信息的意图、税务机关如何使用这些信息以及如果拒绝提供有关信息所可能产生的后果。第三，忠诚推定权。纳税人有权被认定是诚实的，除非有足够的相反证据给予否定并经法庭判决。如果发生争执，纳税人有权要求复议或直接上诉法庭。（2）抗辩权利。抗辩权利主要包括两种权利：第一，权益保障权。第二，数量抗辩权。（3）其它权利。在美国有关纳税人权利的规定中，还明确了其它一些与纳税人行使自然权利相关联的权利。当纳税人没有得到专业的服务和照顾、甚至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意和答复为止。加拿大于1983年颁布《情报自由查询和隐私权》，1985年公布《纳税人权利宣言》，也赋予了纳税人以广泛的权利，此外，诸如澳大利亚、韩国、日本等也对纳税人的权利作出了比较详细的规定。

三、我国纳税人权利存在的问题

纳税人权利是纳税人身份的重要体现，反映了依法履行纳税义务的纳税人应当得到的法律的保障与承诺——依法确认纳税人能够为或不为一定行为以及要求国家和政府为或不为一定行为的资格，依法保障纳税人的合法权益不受侵犯。正确处理好纳税人权利与义务的关系，尊重纳税人权利，达到权利义务的和谐统一，使纳税人可依法行使的权利和应享受的利益得到保障，无疑有利于强化纳税人的主人翁意识和纳税观念，有利于维护税法的严肃性,真正实现依法治税，进而推动国家税收制度和税收工作的发展完善。相反，如果纳税人不享有权利或权利得不到有效保障，就不可能构造出公平合理的社会关系和法制秩序。从我国的税收发展历史和现状看，纳税人的权利义务并非是和谐统一的，出现了失衡状态。

中国历史带有长期的浓厚的集权统治色彩，产生了“重权力、轻权利”的历史文化。统治阶级的权力被摆在至高无上的地位，而个人权利被贬低、限制。具体到漫长的税收发展史，国家征税的权源在哪里，合理性如何从未纳入公众考虑的范围。而西方社会，在文艺复兴之后产生了国家契约论，并据此得出了国家和公民在税收法律关系中是平等地位的结论，对以后的税法思想中纳税人权利问题产生了深刻影响。另外，我国传统的税收理论——国家分配论，强调税收是以国家为主体，为实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，强制地、无偿地参与社会产品分配而取得财政收入的一种特定分配形式。相应地，税收法律关系双方被认为具有不平等地位，国家及其税务机关单方面享有征税权，而纳税人的权利被忽视，仅强调纳税人必须履行纳税义务。这种理论导向下的税收，以取得财政收入、完成税收计划为根本，具有较强的政治色彩和强制性。这不仅导致纳税人迫于某种威慑力而缴纳税收，纳税自觉性、纳税主动性降低，进而出现偷逃税等严重问题，而且导致征税机关在税收工作中总是站在保护国家权利的角度行使征税权，过分强调纳税人的义务，易于出现不依法行政、侵犯纳税人合法权利的行为。正是基于上述原因，在税收工作中，多年来，一个普遍性的共识是税收三性——强制性、无偿性、固定性，过多强调了纳税人作为税收法律关系中纳税主体的义务，在处理税收征纳关系上,绝大部分税务人员总是站在保护国家权利的角度依法行使征税权，却较少注重对纳税人权利的尊重和保护。在宣传工作中，注重“义务论”，崇尚“义务本位”，系统、细致强调纳税人的义务，而对于纳税人权利的宣传如“税收取之于民、用之于民”等等却比较模糊、抽象。在法律层面上，这种失衡状态更加明显。目前,我国纳税人权利在《税收征收管理法》中有一定的体现,主要包括：依法申请减免税权、依法申请延期申报和延期纳税权、多缴税款申请退还权、申请行政复议和提起诉讼权、有关税务问题的咨询权、委托权等等。这些权利主要是包含在税收征纳关系之中的纳税人在纳税过程中享有的程序性权利，而与纳税人纳税的基本义务相对应的实体性权利还没有明确的规定。

忽视纳税人的权利，就是忽视了权利义务的对等性。承担义务而不能享有相应的权利,不免引起纳税人的厌烦情绪，无法形成税收法律关系双方的良性关系：一方面纳税人没有感受到享有权利与履行义务的对等性，没有体会到与其纳税义务对等的国家和政府提供公共产品和公共服务的义务，因此纳税人依法纳税观念淡薄，偷逃税款现象严重；另一方面，由于纳税人权利的缺失，对于国家和政府的税收相关工作难以有效监督，导致政府工作透明度不高，影响公民对政府行为的信任度，政府部门工作效率低下，财政支出不合理，公共产品提供不符合社会需求等诸多问题。只有充分认识到纳税人的权利并加强保护，才能使纳税人切实享有权利，促进国家税收工作良性开展。

四、完善纳税人权利的保护

2001年9月，国际财政协会在德国慕尼黑召开第54届会议，其中讨论了纳税人权利的法律保护问题，从而使保护纳税人权利第一次成为国际会议的议题。各国共同认识到为维护税收法律关系实质上的平等性，保证国家税收工作健康运行，需要纳税人权利的充分实现，需要在具体制度的运作中保护抽象权利的实现。纳税人享有权利已是不争的事实,当前的主要问题就是明确纳税人权利并予以切实保障，这是建设健康公民社会的必要条件,也是与我国建设社会主义法治国家相一致的。这就要求我们对长期以来存在的我国纳税人权利保护相对缺失问题从法律角度加以解决。

（一）在宪法中明确纳税人权利是纳税人权利保护的重要前提

人民主权原则基础上的税收是由人民为维护自身生活福利而自律性缴纳的，对于国家与公民之间的关系，应坚持税收法律主义原则，要求“应尽可能在国会（国民代表机构）制定的法律中作明确、详细的规定。”

“有关纳税义务的消长以及其他国民权利义务，应尽可能详细、严格地规定在法律中。”没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。而宪法作为国家的根本大法，在国家法律体系中具有最高地位，是税收法律的明确立法依据和立法渊源。因此应当对税收的最基本内容进行明确的规定，包括纳税人义务必须履行，纳税人权利必须保护，征税的基本法源等等。但我国宪法仅56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

这仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应当依照法律的规定征税。这使得纳税人权利义务在宪法的层面上处于失衡状态，无法根本体现税收法律主义的精神。

另外，前面已经论述，从税收的来源和用途来看，税收是纳税人将一部分个人财产转移到国家手中成为其收入，并由国家运用这些收入为纳税人提供公共物品和服务，这其中权利和义务的双向流动，体现了税收法律关系深层次的平等原则和关系。宪法对于国家和纳税人在税收方面的权利义务规定应充分体现彼此之间的平等关系。

作为国家的根本大法，宪法的完善是税法完善的前提和基础，也是保障和不断完善纳税人权利的关键。建议对宪法作以下两方面的补充：第一，应按照法定程序以宪法修正案的形式明确纳税人享有的宪法权利，以实现纳税人的宪法权利与宪法义务的平衡，为纳税人权利保障的相关立法提供宪法依据。第二，在宪法中设定税收法律主义原则，增补修正案，规定税法主体的权利义务必须由法律加以规定；税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。这一原则在英国、日本等许多国家都已得到宪法确认。因为将税收法律主义原则上升到宪法层面，就使得税收活动及其相关法制工作有了法律依据，有助于税收法制的完善,推动经济和社会的良性运行和协调发展。

（二）纳税人权利的保障必须有相关的法律依据

宪法条文固然需要增补，但宪法作为国家的根本大法，具有高度的原则性和概括性，决定了宪法只能从宏观上确定对纳税人权利保护的原则。所以，需要将纳税人权利内容更多地体现于税收法律体系中。

在西方发达国家的税收法律体系中，就十分注重纳税人权利的保护，例如加拿大就在1985年专门公布了《纳税人权利公告》；美国则在国会、财政部、国税局共同努力下，先后在1994年和1996年两次公布了《纳税人权利法案》，该法案不仅对纳税人应当享有的实体权利进行了明确规定，还向全社会明确公布了纳税人依法可以享有的税收程序方面的援助和救济的权利。

我国目前存在着税收法律体系不完备、不系统、效力层面参差不齐的弊病。因此要尽快制订一部《税收基本法》，明确我国税收法制的立法原则、立法权限、纳税人、税务机关的权利义务等基本法则，其中，对纳税人基本权利的明确规定，将使纳税人权利的全面有效保障成为可能。只有在税收基本法指导下的税收特别法、单行法才能构成有机的税收法律体系，对纳税人权利进行保护，并且随着立法工作的完善和发展，该体系自身的扩充亦将把纳税人权利保护的基本原则长期稳定贯彻。

（三）促进和完善纳税人对税收活动的民主监督

在法国，每当国会召开专门会议，对税制改革进行辩论时，电视台就开辟专门频道进行现场直播，纳税人可以通过各种方式和渠道反映自己的看法和意见。我们也应当探索灵活适用的途径落实广大纳税人的税收立法参与权等权利。其中最为有效和实用的应属建立有效的税收听证制度，使税收立法、执法和税款使用活动置于广泛的纳税人监督之内，保证各个环节的公开、公正、透明，以维护纳税人的权利。第一，在立法中，坚持《立法法》关于听证制度的基本精神，结合税收本身及其立法工作的特殊性，明确和完善税收法律体系中的立法听证程序，制定具体的操作规程，保证立法者立法时能够听到广泛的纳税人意见。第二，在征纳法律体系中确立税务听证程序，即税务机关在进行征税及其相关行为之前,在作出影响纳税人利益的行政决定前应告知作出决定的理由及当事人有要求听证的权利。听证程序的运用可以增强税收行为的公开性和透明度，有效避免国家公权机关滥用权力侵害纳税人权利。第三，权利和义务是对等的，纳税人履行了纳税义务，若不能得到权利的实现、利益的满足，就会从主观上产生抵触情绪,税收就只能变成强制而使税收法律关系陷入恶性循环。所以，应保证纳税人享有税款使用决策权、知情权和监督权。处于主人翁地位的纳税人，才会自觉地依法履行纳税义务，才会具有纳税的积极性和主动性，由强制纳税转变成自觉纳税。目前我国纳税人只能从每年的人民代表大会审议通过的财政预算执行情况报告中知悉税款的基本使用情况，不能满足纳税人的知情权的要求。因此,在税款使用中，纳税人可以对国家机关进行重大用税行为之前，通过采用听证会形式阐述意见，监督税款的使用，以确保税款的使用符合大多数纳税人的意愿和利益，维护自身的合法权益。

（四）建立有效的权利救济方式作为权利维护的最后一道屏障

英国法谚“无救济即无权利”，说明了司法救济是保护纳税人权利最有效的方式，完善税务诉讼制度是保护纳税人权利的必然要求。

我国的《税收征收管理法》和《税务行政复议规则》已经比较明确地规定,当纳税人权利受到侵害时,可以通过税务行政复议和行政诉讼解决与税务机关的纠纷。我国税务行政复议和行政诉讼制度的建立，有助于保护纳税人的合法权益，促进税务机关依法征税，在相当程度上保护了纳税人的权利。但税收诉讼问题还是有自身的特殊需要的，这一点上，行政诉讼不能完全解决纳税人权利的全面保护问题，在某些领域，纳税人权利的司法保护是不充分的或是缺失的。这些问题集中在税收立法和税款使用上。第一，对于税收立法过程中有关部门的非法操作，比如在应举行听证会时不举行或不正当举行行为，纳税人作为权利人应有权提起诉讼；第二，对于用税活动中出现的非法行为，比如用税人不合法用税或用税不公开、不透明时，纳税人同样应有诉讼资格提起诉讼，这样就可以更完整地保护纳税人的权利。

现行行政诉讼法本身对于解决税收征纳关系纠纷比较契合，而对于上述事前、事后税收纠纷，则无从适用。要更进一步完善涉税诉讼，充分保护纳税人权利，就要在两方面改善现有的司法制度：

第一，扩大法院的司法审查权。目前我国法院仅对于税收具体行政行为合法性具有审查权，但对于具体行政行为合法性的审查本身却需要对其所依据的税收法律法规的合法性、合宪性进行审查。因此，应当赋予法院对于国家机关制订税收法律法规，决定税收开征、停征、减免等行为的合宪性进行审查的权利。

第二，建立纳税人诉讼制度。纳税人诉讼，是指纳税人(纳税义务人、扣缴义务人和负税人)和举报人以纳税人的身份就税款的征收、减免以及使用向法院提起的行政诉讼。它是纳税人享有监督政府合理征收、使用税款的权利的司法监督途径。这一制度现在为美国、英国、日本等国普遍接受，都认为税收、财政的健全和完善需要纳税人的监督。通过赋予个人以纳税人的身份对于税收问题提起诉讼，社会公众不仅可以通过税法约束政府的课税行为,而且还将进一步决定着政府对税款的使用，从而确保政府支出遵循社会公共利益。

当然，在我国无论是司法审查权的扩大还是纳税人诉讼的设置，都需要根据实际国情和人民需要来循序渐进、认真细致地进行。但我们应当坚定这一改革方向，为充分维护纳税人利益积极探索。

纳税主体范文篇9

目前基层税务机关纳税服务普遍存在“三重三轻”的现象：一是重权利、轻义务。就是注重税收征收权、执法权，忽视纳税人合法权利，纳税人权益得不到有效保护。二是重形式、轻实质。长期以来基层税务部门将规范文明用语、建设环境设施齐全的纳税服务场所作为提高纳税服务水平的主要手段和目标，纳税服务局限于“一声问候、一张笑脸、一把椅子、一杯茶水”的浅层次上，对纳税人反映强烈的纳税程序复杂、环节过多、办税效率低下、纳税成本过高等深层次问题研究不够。三是重宣传、轻规范。纳税服务局限于“单兵作战”，没有建立运转有序的工作规范和服务链条。纳税服务方面的内容缺失，纳税服务质量评价方法单一，缺乏有效的质量评价指标体系，与纳税服务相应的岗位职责、工作流程、工作标准、责任追究、监督控制等重要内容没有形成有机的整体。当前纳税服务的现状及存在的问题可以概括为以下几个方面：

1、纳税服务认识上存在的误区。

当前基层税务机关都在围绕着为了方便纳税人做文章，从税务机关的做法可以看到，“一窗式”、“一站式”、“一网式”、“一级式”等等，应该说这些做法产生了很多积极的效果，也为纳税人带来了很多方便，与过去相比已经有了划时代的进步。但这种将纳税服务是为了方便纳税人的定位，仍没有实现税务机关从“税务官”到“服务者”角色的真正转变，应该看到我国与一些先进的国家相比较，纳税服务的观念、纳税服务的形式、以及纳税服务的广度和深度仍有着很大的差距，我们纳税服务的目的不仅仅是为了方便纳税人，获得纳税人的满意度。纳税服务应是我们的义务、职责和奋斗目标。

2、纳税人主体地位没有得到平等实现。

纳税人是征收管理活动中的纳税主体,在税收的征纳关系中,纳税人不象征收机关有国家的强制力作后盾,是天然的弱势群体。但税法非常明确地规定了纳税人应该享有的权利和地位，纳税人在征纳双方的法律主体地位上与税务机关相比应该是平等的，但我们过去一直将纳税人看作是需要严格管理的对象，纳税服务解决的主要是工作态度问题,通常被认为是精神文明建设的范畴,虽然当前纳税服务已被看作是税务机关行政行为的重要组成部分，纳税服务已由职业道德范畴提升到行政行为的范畴，税务机关在优化纳税服务、引导纳税遵从、促进能动纳税、保护纳税人合法权益方面，做了大量的积极工作，由于在一个较长的时期里，税务机关往往以管理者、执法者、监督者自居，一定程度上存在着重执法、轻服务，重管理结果、轻服务过程的观念，弱化了纳税人的平等主体地位。因而很多服务还是停留在低层次上，没有意识到自身在公共产品服务框架内的地位和作用，没有将纳税人的地位提高到应有的高度，没有全面、主动地针对纳税人的权利来制定我们的工作方案，而是在如何保护我们自身安全的角度上制定各种措施，影响了纳税服务高效开展。

3、没有充分考虑纳税人的成本支出。

税务部门虽然投入了大量的人力物力，但不同程度地存在着强调服务的硬件环境的建设，并没有充分考虑到纳税人从纳税服务中获得的利益最大化，成本最小化。通过纳税服务应该能最大限度地降低纳税人的税收成本支出，纳税人的成本包括两个方面，一方面是纳税人支付的税款以外的从属费用，应当包括办理税务登记的费用和时间耗费,填写纳税申报表劳动的耗费,购买税务发票的时间耗费,聘请税务师和律师的费用等；另一方面是纳税人的额外负担,也就是纳税给纳税人经营决策所造的不利影响。纳税人可能因信息不畅，行政办事效率低下或执法不够公正，以及因区域或身份的不同往往会增加不必要的支出和额外负担。当前税务机关的业务流程改造和机构的扁平化设置，由于在宣传力度、纳税辅导、整个社会的信息化程度以及配套的措施等方面没有完全跟上，增加了部分纳税人不应有的成本支出。

4、组织机构存在断层现象。

虽然目前税务机关经过多轮的征管改革和改革机构,信息化手段已非常高。但由于我们在一定程度上认为纳税是纳税人自己的事，好坏完全取决于纳税人的自觉行为，因而在机构设置上总是从保护自己方便工作的角度出发，没有将对纳税人的优质服务作为自身的追求，没有将纳税服务机构单独设置，从而存在着一定的断层现象，一是部门之间断层：一项税收业务往往需通过多个部门审核批准，而部门彼此之间由于时间和衔接的问题，形成较低的工作效率，比如纳税人需要更换发票票种，须先在办税服务大厅受理录入相关信息，转管理部门调查，再转税政部门审核，在这一过程中涉及到两个流转，电子信息流转和纸质资料的流转，可能产生资料和人员的两个断层，其结果是资料的缺失和由于人员审批的不及时造成信息在某一部门的滞留。二是责任断层。由于提倡管户和管事分开，计算机随机分派工作任务，纳税人的问题往往得不到及时解决，管理工作中出现问题，税务机关很难分清到底是谁的责任，模糊的责任状况必然导致纳税服务质量的降低。三是服务链断层。主要表现为税务机关没有建立起有效和健全的办税辅导制度，纳税人的很多普遍问题没有及时得到解决，纳税服务的内容、方式、程序和实施没有形成一个有机的链条，为纳税人辅导的制度没有及时建立，没有一个专门的纳税服务机构进行统筹协调规划和实施。

二、提升纳税服务水平的对策和建议

在建立纳税服务体系时，纳税服务体系本身是政府对纳税人的单方面投入，但它并不是出于政府回馈纳税人的一种感恩行为，而是建立在税务部门实施管理的成本--效益理论基础上的，是税法日益复杂化使然，是纳税人依法服从政府管理的客观要求。通过建立科学、系统完整的服务运作机制，不断提升纳税服务理念，使办税秩序从无序走向有序，从而开辟一条依法治税的新路。

1、高度重视纳税人纳税主体地位，进一步提高纳税服务意识。

纳税服务不能停留在表面现象上，只要纳税人感受到一个好的态度以及为纳税人创造各种方便是远远不够的，我们必须深刻认识到纳税人需要主体地位平等，特别是与税务机关平起平坐的主体地位，只有主体地位相同，纳税人应该享有的各项税收保障权利才能得到真正的贯彻落实，让“我是纳税人”的口号深入人心，马克思说过税收是“喂养政府的奶娘”，在整个社会创造出尊重纳税人、服务纳税人的氛围，找准这个支点才能满足绝大多数纳税人的需要，才能体现国家的政策导向和立法的初衷，才能真正建立起充满效率的服务型税务机关，才可以最大限度地提高纳税人的对税收法律的遵从度，从而实现真正意义上的依法纳税和依法征税。保障纳税人各项税收权利的真正实现才是我们纳税服务的真谛所在。首先，要认识到这是税收征管的需要。税收征收的对象是纳税人，没有良好的服务体系作保障，没有广大纳税人的积极配合，就不可能提高征管质量和效率。其次，这是依法治税的需要。只有通过为纳税人提供良好的服务，才能促进纳税人更好的学法、知法、懂法，进而更好地用法、守法，增强依法纳税的意识。第三，这是实现税务机关职能的需要。纳税人是纳税主体，更是税务机关的服务客体。思想上牢固树立纳税人法律主体地位。

2、高度重视纳税人满意度，努力创造公平的税收环境。

只有充分了解纳税人的愿望与要求，加强与纳税人的沟通，才能够更好地提供纳税服务。纳税人一般希望到税务机关办税是简单的、方便的。因此，应将纳税服务贯穿于税收征管的各环节：在内容上，包括税收信息服务、纳税程序性服务、纳税环境服务、纳税救济服务；在形式上，包括通过出版物、电话、柜台、上门、通信、互联网进行服务。通过各种有效的手段了解纳税人的需求，提高纳税服务水平和征管质量与效率。作为深层次的纳税服务必须要做到税收负担公平：一是国家应该在简化税制的基础之上，扩大税基，缩小不同部门不同对象人为的税收差别，努力取消减免税和各种税收优惠（具有国家政策导向的税收优惠政策应另当别论），将这种不平等的税收竞争环境降低到最低限度，为实质上的优化服务创造最根本的条件。二是牢固树立严格依法治税就是对纳税人最好的和最高层次的服务的思想。坚持公开、公平、公正执法，最大限度地保护纳税人的利益和依法纳税的积极性，做到在服务中执法，在执法中服务，让优化服务体现在严格依法治税之中，在努力做到应收尽收，决不征收过头税的同时，加大税收稽查力度，坚决打击偷逃骗抗税行为，决不让有意逃避税负者的收益大于成本。三是做好税收精细化管理。要建立一套界定清楚、职责明确、运转顺畅的征管流程，征管质量追求“零缺陷”，确保同一地区的纳税人之间和不同地区的纳税人之间有基本相同的税负，把精细化管理定位在依法征税、应收尽收、依法服务、规范有序上，逐步实现为纳税人服务作为税收管理的第一要务。

3、建立规范有序的纳税服务体系，提升纳税服务效能。

一是完善服务内容公开制度。做到执法公平，办事透明，凡是涉及到纳税人权利和义务的规定和事项都应该公开。加强对纳税人合法权利的保护，应该让纳税人知道的信息，如办税程序、税收政策、处罚标准、廉洁自律、信用等级、定期定额等都要进行公布，以最大限度地提高执法的透明度。二是建立专门的纳税服务机构。高层次的纳税服务要体现高效率，现阶段可以通过扩大办税服务厅的职责和功能，努力实现为纳税人的全程服务，这既是税务机关内强素质、外树形象的需要，也是纳税人的迫切要求。这样才能建立起协调高效、资源共享、监控严密、程序规范、安全稳定的纳税服务系统和公平、透明、有序的税收秩序，为纳税人提供优质、高效的服务，促使纳税人依法纳税。三是实行纳税服务方式的多元化。改变纳税服务形式,由形象服务向实效服务转变，由被动服务向主动服务转变，由一刀切向分类服务转变。为此应做到对原有的首问负责制、税法公告制度进行优化和提升，以现代信息技术为支撑，建立面向纳税人的呼叫中心，推行网上办税，语音申报纳税，全程服务，上门服务，提醒服务等，充分利用全国范围内的12366税法咨询热线电话的服务资源。

纳税主体范文篇10

关键词：征纳权利、税权、税收程序法、税法

“法学乃权利和义务之学”。征纳权利义务是税收程序法律规范的基本粒子（税收债权债务是税收实体法规范的基本粒子），征纳权利和义务的对立统一关系是税收程序法理论的基本问题。从征纳实践看，全部征纳行为都是围绕征纳权利和义务而进行的，后者贯通于税收程序法运行和操作的全部过程。税收程序制度、税收程序法律关系、征纳行为、税收法律责任等范畴都是以征纳权利义务作为其指称概念，它们也只有作为征纳权利义务的衍生范畴时，才能得到准确的理解和科学的阐释。因此，征纳权利义务作为税法理论思维的成果和工具，在税收程序法整个理论范畴体系中居于核心范畴和逻辑中介的地位。而在征纳权利和义务的关系中，征纳权利具有根本性，它更准确地体现了税收程序法的主体性，更真实地反映了税收程序的价值要求，是税收程序法的基石范畴。并且，征纳权利范畴的提出和证成，是税收程序法理论体系形成和理论创新的标志。而将征纳权利特别是纳税人程序性权利作为税收程序法的本位，使我们得以摆脱传统的“国家和法的理论”及其在税法中表现形式的“国家分配论”的羁绊，是现代税收程序法区别与传统税收程序法的根本之点，有助于实现税法学范畴从“固守规则模式论”向“权利本位论”研究范式的转换。

本文首先对征纳权利义务的一般含义进行简要分析，然后对税权问题进行详细的考察，在此基础上对征纳权利的定位、分类、内容等问题进行重点论述，最后对征税权与纳税人权利的性质及其相互关系进行辨析，并提出实现对策。至于税收实体法上的税收债权债务问题，将另文探讨。

一、征纳权利义务含义的法律分析

法学是以“权利义务”作为自己的特殊对象的。在现代法学中，“权利”与“义务”已经不是隶属于“法律关系”的下位概念（作为法律关系的内容要素），而是作为法学的一对基本范畴和法律的基本粒子，成为理论法学和部门法学研究的核心问题。并且比较而言，由于法律制度和法律生活中权利对义务的前提性和主导性，法学家们总是先阐释权利，然后再附带地界说义务，或者干脆把义务概念隐含在权利概念之下。但人们对权利的定义又很不一致，法律权利的概念在中外文中都有较多且较不规则的释义。[①]目前，我国法理学界比较有代表性的定义是：“权利是指法律规定，享有权利人具有这样或不这样行为，或要求他人这样或不这样行为的能力或资格”，“义务是指法律规定，承担义务人应这样或不这样行为的限制和约束”，[②]这一定义也得到了我国经济法学界的认同。[③]关于权利的本质，比较有代表性的有三种学说，一是德国罗马法学者温特夏德所倡的“意思说”，认为权利的本质为意思的自由或意思的支配，意思是权利的基础；二是德国学者耶林所倡的“利益说”，认为权利的本质是法律所保护的利益；三是以德国学者梅克尔为代表的“法力说”，认为权利总是由“特定利益”和“法律上之力”两个因素构成，此种可享受特定利益的法律上之力就是权利。

征纳权利义务是法律权利义务的一种具体形式，对此加以定义应遵循法理学的一般原理。据此，本文将税收程序法上的征纳权利义务概括为：征纳权利，是指征纳主体在税收征纳过程中，依法具有的自己为或不为一定行为和要求他人为或不为一定行为的资格或能力；征纳义务，是指征纳主体在税收征纳过程中，依法必须为一定行为或不为一定行为的限制和约束。

第一，征纳权利义务是发生在税收程序法律关系中的征纳主体的法律上的权利义务。即征纳权利义务的主体是税收程序法律关系的主体，包括征税主体和纳税主体；征纳权利义务是依据税收程序法的规定而产生的具体的法律上的权利义务（也包括从法律的基本原则和精神中推定出来的），即这种权利义务是发生在具体的税收征纳活动中，当然这里的税收程序法是实质意义上的，指所有有关税收程序的法律规范。

第二，征纳权利的表现形式有四个方面：征纳主体可以依法作出一定行为，如征税主体有权核定应纳税额；征纳主体可以依法不作出一定行为，如税务人员在实施税务检查时未出示证件的，纳税主体有权拒绝检查；征纳主体可以依法要求他人作出一定行为，如纳税主体可以要求征税机关退还多缴的税款；征纳主体可以依法要求他人不作出一定行为，如纳税人可以要求税务机关查询储蓄存款所获得的资料不得用于税收以外的用途。征纳义务的表现形式有两个方面：征纳主体必须依法作出一定行为，如纳税主体必须依法设置账薄；征纳主体必须依法不作出一定行为，如征税机关在实施税收保全措施、强制执行措施时，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。

第三，征纳权利义务从根本上说只是手段，其目的是要实现为法律所保护的特定利益即“税收利益”。法律为了保护征纳主体特定的税收利益，特予权利以法律上之力，使之能够享受这一特定的法益，并于反面课予相对人以相当的拘束义务，以确保这种利益的实现。

第四，征纳权利与征纳义务相比较，征纳权利具有能动性。征纳权利给了权利主体在法定范围内为实现利益而表现意志、作出选择、从事一定活动的自由，包括在一定条件下转让权利或交换权利的自由（但作为公权力的征税职权，征税主体不得转让、放弃和抛弃）；但在任何情况下，征纳义务的承担者都不能自行放弃义务，而是必须履行法定的征纳义务。

二、征纳权利的定位

（一）对税权的考察与思考

目前，我国法学界正在为建立一门科学、独立的税法学而积极进行理论创新，税收权利这一税法学理论的核心问题理所当然引起了学界的广泛重视，这突出表现在近些年来在税收学界和税法学界使用“税权”和“纳税人权利”等词语的频率越来越高。而征纳权利在税收程序法中同样具有中心地位，是税收程序法理论体系的基石范畴，因为税收程序法可以被理解为在某个税收征纳过程中复数以上的当事人之间配置权利义务关系的法律原则和规则，税收程序法中的许多问题也都可以解释为各类不同意义上的征纳权利如何有效配置的问题。换言之，在法律家的眼中，税收程序中征纳主体之间互动关系的行为规则，主要就是征纳程序上的权利义务关系。但正像一位学者所说的，税权的称谓自提出以来，人们往往在不同的意义上来使用，从而形成了税权一词的多重含义，以致于与法学的其他学科相比，税法学上的概念相对更为混乱和复杂，导致在展开具体的探讨之前常常需要先作出界定。[④]更有学者出于对税权概念的主体、标的和内容的不同质性的忧虑，而认为当下“税权”一词无法担当统摄税收管辖权、立法权、执法权、监督权以及纳税人的各种权利的上位概念的重任。[⑤]“税权”和税法上的其他权利（如纳税人权利）是税法的核心理论问题，深入研究这一重大理论问题对推动税法学发展极为重要。为了进一步明确征纳权利的含义、性质、分类，需要从不同的方位和层面来揭示征纳权利的内涵和外延，即把征纳权利放在不同层面、不同参照系组成的法律场景中，对其在各个法律维度和层面上进行逐层分析，以探寻征纳权利存在的具体方位。因此，有必要先对我国近年来有关税权问题的研究情况作一简单述评，以便为征纳权利的正确定位提供一个理论演变参照。

我国学者赵长庆在《论税权》一文中提出税权包含以下几层含义：税权属于法律概念，税法是公法，税权属于公权；税权是指法律上明确规定的权利或权力；税权的实现凭借或依靠国家的政治权力；税权是权利与权力的合一或统一；税权通常是指法律上的权利，与法律上的义务对称；与税权有关联的概念主要有：所有权、财产权、债权、请求权等。据此，他对税权的概念作出了以下表述：税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。[⑥]张守文教授在一篇有关税权的定位与分配的文章中，从国际层面与国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面等不同法律维度，对税权进行了全面系统的阐述，力图勾勒出税权的谱系，是有关税权的有代表性的论文。该文的主要观点是，在国际法上，税权就是一国对税收事务的管辖权即税收管辖权，它是国家主权在税收领域的体现，是国家主权的重要组成部分。在国内法上，税权因参照系的不同又分为广义税权和狭义税权两类。从主体上把握的广义税权，又因税权主体的不同而影响到税权的客体和内容，而这其中的具体内容又需要在不同的层面中进行分析。在国家与国民层面，国家的税权包括税收权力与税收权利，前者是国家的征税权，后者是国家的债权。由于在现代民主国家，一切权力属于人民，因此国民也享有税权，只不过这里国民的税权是指国民作为整体所享有的一项权力，并不是国民个人所能独享的权力。同时，国民的税权除了包括税收权力成分外，也包括税收权利，如税收知情权、税收筹划权等。在具体的税收征纳过程中，征税主体和纳税主体都可以作为税权的主体，享有税权的征税主体包括税务机关、海关等职能部门，其税权的内容包括税收征管权和税收入库权；而享有税权的纳税主体税权的内容除了上述一般国民所享有的税权外，还可享有税收减免权、退税请求权等作为纳税人才能享有的税法权利。在对征税主体作广义上理解时，还包括税收立法机关的税权，即税收立法权。从客体上认识的广义税权，在国家或政府方面，税权就是一种对具体的、占主导地位的财政收入的权力；在纳税人方面，税权的客体是与应税商品、所得和财产相关的经济利益。狭义税权是人们通常意义上理解的税权，它指的是国家或政府的征税权或称税收管辖权。狭义税权的主体是国家或政府，其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（或称税收入库权）。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收征管权是最大量、最经常行使的税权；税收收益权是税收征管权的一项附随性的权力。[⑦]在有关税权的讨论中，我国学者陈刚从税收的征收和使用相结合的角度来定义税权，认为税权是由国家主权派生的，国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权），这的确是一个值得重视的研究视角。[⑧]还有的将税权的内容分为两个方面：一是国家与居民间的税权关系，二是国家机构相互间的关系，即税收的立法、执法、司法权在国家机构间的配置。[⑨]

笔者认为，上述有关税权的探讨虽然分歧较大，但都有其合理性的一面，都从各自的角度对有关税收的权利（权力）问题提出了自己的看法。在此，本文在综合上述观点的基础上，提出如下有关税权问题的法律思考，以便为包括征纳权利在内的各项具体的税法权利的定位提供参照。

（1）税权是国家立法机关、国家行政机关、国家司法机关在有关税收方面所拥有的各类国家权力的总称，即税权的主体是国家，按照其内容的不同，分别由国家立法机关、国家行政机关、国家司法机关代表国家（以国家的名义）来行使，这是对税权的基本定位。

第一，税权是由宪法和法律规定的国家权力，属于“公权力”的范畴，是专属于国家的权力。因此在一般意义上，纳税人和其他公民个人等私法主体不得成为行使税权的主体（享有税权的国家机关在从事私法活动时也不得成为税权的主体），并且各类主体在行使税权时也是以国家的名义进行。[⑩]

第二，税权是一项综合性的国家权力，是有关在税收的立法、执法、司法等方面的权力的总称。现代国家的权力有立法权、行政权和司法权三类，它们都涉及税收事务。其中，立法方面的税权是有关税收方面事务管辖权力的创设权，它包括三个方面：一是有关税收分配关系方面的权力即税收债务的设定与分配权。按照税收法定主义，有关征税事务应由国家立法机关以法律规定。税收债务的设定权主要是指税种的开征权与停征权、税目的确定权与税率的调整权、税收优惠的确定权，即有关税收债务构成要件的确定权；税收债务的分配权又叫税收收益权，是有关税收债务在不同级别的政权机关之间的分配，即国税、共享税、地方税的划分权力。二是有关税收征管行政权即征税权的设定权。在现代国家，由依法行政所要求，征税行政权的设定和行使都要受到法律的严格规制（法律保留原则），这就使有关税收确定权、征收权、检查权、执行权、处罚权等征税行政权的设定成为立法税权的重要内容。三是有关税收司法权等监督权的设定权。有关税收争议的解决、税法的最终实施等，都需要依赖于司法权的保障，税收司法方面权力的设定权也是完整意义上的立法税权的内容之一。但需要说明的是，司法权是具有独立性、中立性、终局性的监督权力，在奉行三权分立、相互制衡的国家，司法权对行政权和立法权都具有监督和制约性，申言之，立法税权在设定税收司法权时不是任意的，要遵循宪法的原则，以保障税收司法权的监督功能的实现。总之，立法方面的税权是原创性的权力，是有关税收实体债务法、税收征纳程序法、税收救济法、税收处罚法等税收法律的初创权、修改权、解释权、废止权。行政方面的税权又叫征税权、税收征管权或税收行政权，是国家行政机关（政府及其征税职能部门）执行税收法律，对税收事务进行征收管理的权力，是最大量、最经常行使的税权。司法方面的税权是国家司法机关适用税法，解决有关税收方面争讼的裁决权力。相对于征税权主动、直接对税收事务进行管理而言，税收司法权则是被动（追究税收犯罪的税收刑事司法权除外）、独立地解决税收争端。这里需要强调的是，在税权当中，司法税权是具有监督和保障特征的一类税权。一方面，司法权要保障征税主体依法行使征税权，如制裁纳税人和征税人员的税收犯罪行为，在税收行政诉讼中依法维护征税机关的决定，对逃避纳税义务者或者不履行行政处罚决定的予以强制执行等。另一方面，纳税人救济权的实现要通过司法权来予以保障，这对于监督征税权的合法行使，保护纳税人的合法权益具有重要意义。再者，税收司法权对税收立法权也有监督作用，这就是各国普遍采用的违宪司法审查制度，它是使立法机关制定的税收法律与宪法相一致的“良法”的重要保障。正是税收司法权的有效行使，才使国家征税权力与纳税人权利之间得以平衡，使所制定的税法成为从根本上增进人民利益的法律保障，并在此基础上保证税法的公正、公平执行。所以说，将税收司法权包括在税权的内容之中，不仅出于理论上的周延，更重要的是，它使税权成为由其内部各种权力成份之间按照分工和制衡原则组成的科学权力体系，为税权的公正、理性行使创造了条件，从而有效地制约了税权的恣意行使，这是笔者没有像其他学者将税收司法权排除在税权内容之外的依据所在。[11]

第三，在国内法上，税权是国家政权的一个组成部分，具有政权依托性。税权存在的依据是国家的政治权力而不是国家的财产权利或所有者权利，税权作为把私人部门的部分收入转为国有的一种法律手段，只能以国家的统治权为依托才能有效行使。

第四，税权的客体是税法所保护的“税收利益”。

（2）广义上的税权还可以在宪法层面上把握。宪法上的税权是指在宏观上、潜在层面上认识的税权，它发生在国家与国民之间，即国家与国民均可成为广义税权的主体。其中，在税收权力关系（税收征纳关系）上，国家的税权表现为由国家统一行使税收立法权、行政权、司法权；在税收债务关系（税收分配关系）上，由国家作为税收债务的债权者行使税收债务的请求与收益权，并且在宪法层面上，实体上的税收债权与征纳关系上的税权是统一不可分的，即这时的税权（税收债权）是以政权的身份出现的。而国民作为整体（人民）也享有税权，因为在现代民主国家，一切权力属于人民，在人民主权的国家，国家的税权也是代表人民来行使的。国民税权的内容包括民主立法权和民主监督权，民主立法权是人民通过其选出的代表在立法会议上制定宪法和宪法性的税法（税收基本法），以及通过法律规定的方式参与立法过程；民主监督权是指人民有权监督税收的征收和使用，并对税收的立法、执法和司法活动提出意见和建议。在此值得一提的是，日本学者北野弘久主张的“纳税人基本权利”理论。该理论认为，纳税者享有以日本国宪法为基础，仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳税义务的权利。[12]可见，纳税人基本权利是保障纳税者对税的课征与支出进行民主化管理的宪法上的权利，属于这里所说的国民税权的范畴。

（3）在国际法上，税权又叫税收管辖权，是指一个国家（政府）对其领土及其国民在税收管理方面所拥有的各类权力的总称，它是国家对税收事务行使主权的具体体现，属于国家在国际法上拥有的四项基本权利中的管辖权的组成部分（另三项基本权利是独立权、平等权、自卫权）。因此，国际法上的税权的主体是国家或独立的税收管辖区。在权力的范围上，从国家主权的角度说，一国的税权应当是一种完全独立自主的不受外来干预的权力；但就国与国之间关系而言，各国在行使征税权力时不可避免会产生冲突，所以，对各国的税收管辖权进行限制就成为必要和可能，这体现为约束税收管辖权的国际惯例的存在，它是指在处理国家间税收关系中被各国承认并接受，具有法律约束力的判定居民（公民）身份和限制地域管辖权范围的行为规范。[13]

（4）征税权是国家行政机关在执行税法、进行税收征纳活动中拥有的国家权力，简言之，是有关征税行政方面的税权。征税权的主体是政府及其征税职能部门等国家征税行政主体；征税权的内容是有关税收事务的征收管理，属于国家行政权中的财政收入权的内容；征税权在对税收征管事务的行使方式上具有主动、直接、连续、具体等特点，[14]这是对征税权的基本定位。

第一，征税权（或叫税收征管权、税收行政权）包括税收征收权、税收管理权和税收入库权。税收征收权是有关税款征纳的权力；税收管理权是有关账薄发票管理、纳税申报、税源监控、征税协助等方面的税收基础管理权力；税收入库权是谁有权将税款缴入哪个国库的权力，它是附随于税收征管权的一项权力（税收收益权是谁有权享有税收收入的权力，即税收债务的归属权，它是税收实体债务法上的一项权力）。

第二，征税权对税收事务具有直接的影响力。征税权具有不同于其他国家税收权力的特定的作用方式，它与纳税人有着更经常、更广泛、更直接的联系，能以最迅速的方式组织征纳公务和对税收事务进行管理，这对于有效地保障税款的实现，保障资源从私人部门向公共部门的转移有着重要作用。

第三，在征税权与税收立法权的关系上，一是征税权受税收立法权的规范与制约。征税权的设定要体现人民的意志，依法行政是现代法治国家的基本要求；同时，为了保持法律秩序与经济秩序的统一，维持课税的平等与竞争中立性的目标，税收的征纳活动如能适用全国一致的征纳程序、税收争讼程序，对于这一目标的实现和促进税法的统一公平适用是极为有益的，也是WTO对行政执法的要求。因此，设定哪些形式的征税权应由国家立法机关以法律规定，并且立法权还要对征税权进行适时、必要的调整。二是征税权对税收立法权有较大的渗透性，这表现为税收委任立法即税收行政立法的大量存在。传统意义上的三权严格分立已为现代国家的行政事务管理实践所打破，因此，尽管税收领域奉行税收法定主义，有关征税行政权的委任立法即税收行政法规和规章在各国已越来越多，这对于迅速处理大量发生的专业性、技术性很强的税收征纳事务是便利的。但需要注意的是，税收行政立法要符合有关委任立法的事项、权限和程序等要求，以防侵蚀税收立法权。

第四，在征税权与税收司法权的关系上，一方面，征税权要受税收司法权的监督，法院对征税权的行使有权进行司法审查（主要通过税收行政诉讼方式）；另一方面，征税权也在向司法权领域渗透，这主要表现为征税机关对税收争议进行行政复议的税收行政司法权，一些国家还规定征税机关可以行使司法性的强制搜查等税收检查权。

（5）征税职权是征税主体在具体的税收征纳活动中拥有的进行税收征收管理的权力。有关征税职权问题，本文的下一部分将进行专门探讨。这里需要明确以下两个问题：一是征税职权与征税权的关系。征税权是有关税收征管事务方面的国家行政权的抽象和概括，但这种权力不能由抽象的“征税主体”来行使，而是必须“定位”到具体的各个征税机关及其征税人员，这种单个征税机关承担的具体的税收征管事务和权限就是征税职权。可见，征税职权是征税权的具体化，是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税权与征税职权是抽象与具体、一般与个别的关系，在不太严格的意义上，征税权往往与征税职权通用，本书有时也是在相同的意义上使用这两个概念。二是征税职权与税权的关系。征税职权在性质上属于税权范畴，它是税权的下位概念，并且与税权的多义性和异质性相比较，征税职权具有较强的同质性，比较容易在同一意义上使用，是税收程序法上的一个核心概念。

（二）征纳权利的定位

上述有关税权、征税权、征税职权问题的研讨，实际上已经在很大程度上涉及到征纳权利的定位问题。接下来，笔者将在此基础上对征纳权利作进一步研究。正像税权的多义性一样，“征纳权利”这一范畴也是可以从多种角度和层面上理解的。但是，征纳主体在税收征纳活动中的权利问题是税收程序法的核心内容，并且征税主体的权利和纳税主体的权利又是相互关联、彼此对应和制衡的，将它们放在一起作为一个独立和完整的理论范畴，有其合理性。据此，本文所称的征纳权利，是指征税主体和纳税主体在税收征纳过程中，依据税收程序法等法律所享有的各种权利（权力）的总称，它包括征税主体的权力和纳税主体的权利两个方面。

第一，征纳权利是征纳主体在征纳程序关系中拥有的权利（权力），属于税收程序法上的权利范畴，这是征纳权利在税法体系上的定位。税法在体系上可分为税收实体法和税收程序法两大部分，税收实体法限于税收债务法的范围，即税收实体法实际上是关于税收债务成立的构成要素法，亦即有关税收债务发生、变更、终止等规定的法律，它调整的是税收债务分配关系。按照税收法定主义的要求，税收债务法上的问题主要应由税收立法权来解决。而税收程序法是调整税收征纳关系的法律规范，不仅指狭义上的有关征税行为运行的方式、步骤、时限和顺序等所谓纯粹形式性的内容，还包括征税权、征纳行为、税收法律责任等实质性内容。所以，税收程序法实际上是税收债务的执行法即税收行政法，它在很大程度上与税收行政法是在相同意义上使用的。税收实体债务法上的权利被抽象和概括为税收债权，它在性质上属于公法上的债务请求权，是国家立于债权者地位而享有的权利。在税收程序法上，与税收债权相对应的概念正是征纳权利，也就是说，“征纳权利义务”与“税收债权债务”是相对应的概念；而征税权在性质上是征税主体基于公法上的权力关系，运用国家行政力量，以求实体的税收债务请求权的实现，这源自于作为公法之债的税收债务在履行上的要求不同于私法债务的清偿。[15]

第二，征纳权利是征纳主体在具体的征纳活动过程中享有的权利（权力），即征纳权利是征纳主体在微观的税收程序活动中行使的权力和享有的权利，这是征纳权利在场景维度上的定位。在税收微观征纳活动中，征纳权利是征纳主体行使的具体的权力和权利，在征税主体主要是征税职权，在纳税主体主要是税收程序性权利以及其他与纳税义务相关的实体性权利。而在宏观上，征税主体的权力表现为抽象的税权，纳税主体的权利表现为间接的民主立法权、民主监督权、纳税人基本权利等。

第三，征纳权利包括征税主体的征税职权和纳税主体的权利（简称纳税人权利）两类，其中，征税职权属于国家权力范畴，是一种具体的税权；而纳税人权利属于个人权利范畴（是公法上的“权利”而不是“权力”），与私法上的权利在性质上是相同的，不能归类于税权，这是征纳权利在性质上的定位。这就是说，征纳权利所包括的权利成份在性质上是异质的，并且它们各自还可以再区分为不同的权利（权力）形式，有关主体在具体行使征纳权利时，应遵循法律对其所作的不同要求。

第四，征纳权利是在形成征纳关系的主体之间的权力与权利，这是征纳权利在关系上的定位。在以税款的征收缴纳为中心的税收征纳关系中，国家对征税主体设定征税职权的目的，是使其得以藉此强制纳税人履行纳税义务；法律赋予纳税人权利，也是使其只按照税法的规定缴纳税款，并且有权要求征税主体保证其在征纳过程中的主体地位和合法权益，监督征税主体依法行政。因此，征纳主体的权利互以对方为其权利行使的对象，并且征税主体的职权往往是纳税主体的义务，而纳税主体的权利则是征税主体的义务。需要说明的是，征税职权一般可由征税主体直接行使即可实现；而纳税主体的权利因其属于请求性的权利，一般需借助于征税主体（征纳程序中的程序性权利）、救济主体（争讼程序中的救济权）才能实现，但它们在最终的权利指向上仍是以对方作为权利行使的对象。

三、征纳权利的分类

尽管本文试图对征纳权利从各个角度进行定位，但广义上的征纳权利毕竟是一个涵盖面很大的概念和范畴。这些不同类别的征纳权利，在性质、主体、内容和运行规则上都不同，这就需要对其进行分类研究，进一步加以考问与限定，以便为学理上的探讨和实践中的运用提供指导。

1.征税权的分类

（1）立法性征税权、执法性征税权和司法性征税权。这是按照征税权的性质为标准所进行的划分。立法性征税权是指征税主体制定税收征纳程序方面的行政法规、规章和其他规范性文件的权力，它是以抽象征税行为的形式进行的；执法性征税权是指征税主体在征纳程序中行使的征收税款的权力；司法性征税权是指征税主体在对税收争议进行行政复议中行使的裁决权力。这种分类表明，现税权并没有恪守传统的三权分立原则，而是扩展到立法和司法领域。

（2）实质性征税权与程序性征税权。这是按照征税权的表现形式进行的分类。实质性征税权是直接与税款的征收有关的实体性权力，如应纳税额核定权、税款征收权、税款入库权、税收处罚权等；程序性征税权是为了保障实体性征税权的行使，而在有关征税权的行使方式、步骤、时限上具有的权力，如税收检查权、获取信息权、税收保全和强制执行权等。

（3）决策性征税权、管理性征税权、征收性征税权、执行性征税权、指导性征税权、请求性征税权。这是按照征税权的内容进行的分类。决策性征税权是征税主体就一定时期内税收征管事务所要达到的目标、实施方案等作出选择的权力，如制定税收计划、税收文件、作出重大税收事务的决定等；管理性征税权是对税收征纳事务进行基础性管理的权力，如对税务登记、账薄凭证发票管理、纳税申报、税源监控等方面的管理权力；征收性征税权是指与将税款征收入库直接有关的权力，如税款核定权、税款追征权等；执行性征税权是指保障税款征收顺利进行的权力，如税收检查权、税收保全权、强制执行权、税收处罚权等，在广义上，执行性征税权还包括对征税机关及其征税人员的执法监督权；指导性征税权是指以非强制的方式，对税收征纳事务提供咨询、建议、规划等，引导纳税主体作出某种行为或不作出某种行为的权力，如征税机关对影响征税的经济发展趋势进行预测、税收纲要和指南等；请求性征税权是指有权要求其他机关和人员对征税权的行使提供协助的权利，如获得银行、工商机关等行政协助，向法院提出行使代位权、撤销权和申请强制执行等司法协助。

（4）羁束性征税权与裁量性征税权。这是以征税权受法律约束程度而进行的分类。羁束性征税权是指严格受法律约束的征税权，征税主体在行使此类权力时没有选择决定的自由。如应纳税款的核定与征收权，征税机关必须按照法定的税率、计税依据等计算税额，不得违法多征、少征、不征、提前征收、延缓征收或摊派税款；对未按期缴纳税款的行为加收滞纳金时，必须从滞纳税款之日起，按所滞纳税款万分之五的比率按日加收滞纳金。裁量性征税权是指法律规定了行使征税权力的标准、范围、幅度，征税主体可以自由进行选择或者根据自己的最佳判断而采取行动的权力，如税法有关罚款的规定往往有一个罚款数额的上下限，征税机关在此幅度内，可以根据有关因素裁量决定罚款的具体数额。在对征税权的设定时，既要明确界限、严格条件，又要考虑到现税行政的能动性要求，赋予征税机关必要的自由裁量权，这是税收法治理念的新发展。[16]羁束性征税权主要涉及合法性问题，裁量性征税权主要涉及合理性问题，但现代税收程序法认为，自由裁量权在下述情况下同样会构成征税违法：超越自由裁量权限；滥用自由裁量权。

（5）一般性征税权与专属性征税权。这是按照征税权是否具有排他性进行的分类。一般性征税权是为一般的行政主体所拥有的行政职权，如行政命令权、行政处罚权等；专属性征税权是只为征税主体所拥有、不能转让给其他主体的权力，如税款的征收和入库权只为征税机关拥有。《税收征收管理法》第53条规定，审计机关、财政机关在依法查处税收违法行为并作出决定、意见时，其有关税款、滞纳金的征缴入库应由税务机关按照税款入库预算级次缴入国库，不能由其自行征收。一般性征税权与专属性征税权的分类理论，将构成征税权限和征税越权理论的基础。

此外，在广义上，征税权还可划分为内部征税权与外部征税权、明示征税权与隐含征税权、固有征税权与授予征税权、抽象征税权与特定征税权等。

2.纳税人权利的分类

（1）实质性权利与程序性权利。这是按照权利的效用和表现形式对纳税人权利所作的分类。实质性权利是指以实质的税收经济利益为内容的权利，这种权利直接与税款的缴纳有关，如法定税额内纳税权、减免退税权、诚实推定权、隐私和信息保密权（为实体和程序共通权）等；程序性权利是指作为保护自己享有的实质性权利的技术手段和维护自身主体地位的权利，如知情权、回避权、陈述申辩权、救济权等。

（2）原权利与救济权。这是按照权利是否独立存在或权利之间的相互关系所作的分类。原权利又叫第一性权利，是指这种权利的存在不必引证已存在的权利；救济权又叫第二性权利，是指这种权利是由于保护或实现原权利的需要而产生。提起行政复议、行政诉讼和获得赔偿权等为救济权，除此之外的大部分权利为原权利。另外，诚实推定权与应纳税额初步确定权也是一对第一性权利与第二性权利。

（3）宪法性权利与普通性权利。这是按照权利所体现内容的重要、具体程度所作的分类。宪法性权利是指由宪法规定的，纳税人在国家政治、经济、社会生活中的根本性的权利，这种权利是作为人“生而有之、不证自明”的权利，宏观性较强，具体化程度不高，它往往以公民权利和人权的形式表现出来，如自由权、人身权、民主参与权、民主监督权、“纳税人基本权利”、诚实推定权等。普通性权利是纳税人在一般的税收征纳活动中享有的权利，它通常由宪法以外的法律规定，主要是税收程序法、税收基本法、行政程序法、诉讼法等。普通性权利的具体化程度高，操作性强，是宪法性权利得以具体化和实现的途径。

（4）专属权与一般权。这是按照权利与纳税人的关系为标准进行的分类。专属权是专属于纳税人人身而不能转让的权利，它又被称为对世权、绝对权，如人身权、自由权、隐私和信息保密权、诚实推定权等；专属权以外的可转让给他人的权利是一般权，又叫特定权、相对权，大多数纳税人权利都为相对于征税机关的权利，如税负从轻权等。

（5）支配权、请求权和变动权。这是以权利的作用为标准所作的划分。支配权是纳税人可以直接行使的具有排他性的权利，如人身权、财产权。[17]请求权是只有通过他人的特定行为才能实现的权利。在税收征纳活动中，纳税人的大多数权利都需要通过征税机关、司法机关等才能实现，这是因为纳税人的权利是一种个人的权利，它不具有国家公权力的强制性。但值得注意的是，纳税人请求权的产生是由基础权利而发生的，这种基础权利就是纳税人依法纳税后所享有的权利和资格。如果纳税人不履行纳税义务，征税机关和救济机关可以其未履行纳税义务而作为不保护其权利的“抗辩”。变动权是指纳税人依自己的行为使税收程序法律关系发生变动的权利，如放弃受益权、程序拒绝权、税务权等。

（6）行动权与接受权。这是根据权利的行使状态所作的分类。行动权是指纳税人可以做什么的权利，是一种“自由”权，如纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为；接受权是指纳税人有接受什么的权利，是一种“主张”权，如纳税人享有减免退税权。由于税收征纳关系是一种权力服从关系，因此，纳税人的权利一般为接受权，但狭义的税收程序性权利则多为行动权。

（7）应有权利、习惯权利、法律权利、现实权利。这是根据权利的存在形态进行的分类。应有权利是作为税收程序法律关系主体的纳税人认为或被承认应当享有的权利，在狭义上，它是特指纳税人应当有、而且能够有、但还没有法律化的权利，如自然法上的权利、正当程序权利、道德上的权利（这些权利有些已被规定在法律上）。应有权利为改进纳税人权利立法提供了不可缺少的评价标准和完善发展的参照。习惯权利是在征纳实践中形成的，因征税机关一般性的反复继续进行、纳税人也已一般性的确信为法时产生的权利，在严格意义上它也是一种法外权利。基于保护信赖利益和法的安定性，税法上有限承认“有利纳税人的习惯法”的效力，因此而产生的权利即为习惯权利，如纳税人因欠税而被执行时享有不负担执行费的权利。[18]法律权利是指实在法律规范明确规定的权利，是一种“客观权利”。在重视税收法定主义的税收法治国家，法定权利是纳税人权利的主要存在形态。但法律权利也不限于法律明文规定的权利，而是包括依照法律精神和逻辑推定出来的权利，此即“法无明文禁止即可作为或不作为”时享有的“推定权利”，如诚实推定权等。现实权利是指纳税人实际享有与行使的权利，又叫“实有权利”。法律权利只有转化为现实权利，才对纳税人有实际价值，否则只能是“法律白条”。而要完成这一转化，使法律权利成为纳税人可以享有的现实权利，提高法律权利的实现程度，需要国家提供保障和征纳主体的共同努力。

四、征纳权利的内容

按照权利主体的不同，征纳权利可分为征税主体的权利与纳税主体的权利两类。在税收征纳活动中，征税主体的权利主要表现为征税职权；纳税主体的权利又以税收程序性权利为重点。因为在税收征纳过程中，税收程序性权利是纳税人享有的富有动态意义和程序保障价值的权利，它使程序公正的机理得以建立，对制约征税权力、保证纳税人对程序的参与和尊严都有重要意义，但对这一重要问题，我国学界和立法重视不够。至于征税主体的程序性权利，例如税收检查权、对证据和事实的审查判断权等，已经给予了相当的研究，并且征税主体在征纳程序活动中更多的是负有程序性职责，所以在此不专门论述。[19]（一）征税职权的内容

征税职权是征税主体依法拥有的执行税法，对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能，是国家征税权的转化形式，具有法定性、权力服从性、专属性、优益性、不可处分性等特征。征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能，它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家，征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外，在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看，征税职权的内容可归纳为下列十项：

（1）征纳规范制定权。是指征税机关依法制定税收征纳行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为，对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定，广大纳税人参与的机会少，且程序相对简单，从税收法治和保护纳税人权利角度讲，征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及，但对具体的事项和范围并没有明确规定，应完善这方面的规定。在广义上，征纳规范的制定程序也是税收程序法调整的重要内容，它直接影响征纳规范的立法质量，应给予足够重视。我国在这方面的规定已较为完善，包括《立法法》、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》和《税务部门规章制定实施办法》，应认真贯彻。另外，有权征税机关对税收行政法律规范的解释，在性质上也是征税规范制定活动。实践中，这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中，征税机关在作出征税决定时对税法的解释（实际上是对税法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量权”问题。

（2）税收计划权。是指征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分，对于国家预算能否实现具有重要影响。因此，我国征税机关历来十分重视税收计划的作用，税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段，以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要说明的是，在市场经济条件下，税收计划应以非指令性为主，要正确处理完成税收计划与依法征税的关系，即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现，不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。

（3）税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权，是指征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力，运用得也最广泛，它与纳税主体的纳税义务相对应，其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权（对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权）、税款入库权（税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权）。为了保证税款征收权的有效行使，征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力：税负调整权（减免退税权或加征权）、税收保全权（代位权、撤销权）、税款优先权、税款追征权等。

（4）税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现，而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力，它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。当然，广义上的税收管理权的内容更多，它还包括组织人事管理、计划统计会计管理、税政管理等。

（5）税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现，而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据，因而它不仅是一项独立的权力，而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下，加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式，如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等，有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。

（6）获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息，有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提，为了保证应税信息的有效获取，应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度，并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时，要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。

（7）征税强制权。是指征税机关为了预防税收违法行为，确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力，它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位，因此，要完善征税强制权的行使程序，为纳税主体提供更多的程序保障（在普通法系国家，征税强制权原则上归法院，当事人获得程序保障的机会较多）。我国有关征税强制的程序规范十分稀缺，目前国家正在制定行政强制法，正在修订的《税收征收管理法实施细则》也将对此作出进一步规范。

（8）税收处罚权。是指征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样，对征税处罚权的行使也要加以规范、控制，这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。

（9）争议裁决权。是指征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。这是一项准司法性质的权力，它对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治，征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。

（10）税收指导权。是指征税机关通过政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等，以引导纳税人作出或不作出某种行为，是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当，对纳税人利益的影响往往十分重大。因此，应当对税收指导给予一定的法律约束，而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题，需要进一步研究。

（二）税收程序性权利

在将法律分为实体法与程序法时，一些学者也以权利是否体现实体利益这一相同的标准，将权利分为实体性权利与程序性权利，[20]对此，本文在征纳权利的分类中亦已应用过。但法律上的权利还可以从状态与过程来进行分析。在这种视野下，纳税人权利可分为作为状态的实体性权利和作为过程的程序性权利。

税收实体性权利是状态（静态）意义上的权利，它是纳税人具有的受法律保护的获得某种实体利益的资格。这种利益主要是经济利益，即纳税人的收入和财产不被非法征收。税收实体性权利（如法定限额内纳税权、税负从轻权等）反映和保护的目的或结果正是这种实体经济利益，它表明的是纳税主体对社会资源的合法拥有状态。

从动态过程的角度讲，为了实现和保障某个实体结果，纳税人必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护这种实体利益的权利。任何一种利益或实体权利都必须通过程序来实现或获得保障，这种从权利的行使和实现的角度来看待权利观念的另一方面，即为程序性权利。因此，税收程序性权利就是纳税主体为了行使、主张或保障其实体权利而必须具有的作一定行为（少部分情况为不作一定行为）的能力或资格。显然，这种对税收程序性权利的理解带有工具主义色彩，即实体权利是目的，程序权利是手段。但是，税收程序性权利之所以存在还有另一种基础，这就是程序正义理念下的税收程序的“内在价值”，它是一种与服务于实体结果的“工具价值”不同的独立的价值，如参与、个人尊严、理性、程序公平等。在这种内在价值的要求下，作为程序当事人的纳税主体就应享有要求平等对待权、知情权、陈述申辩权等。这些程序性权利并不一定与某种实体结果有直接联系，但它对纳税主体在程序活动中个人尊严的维护，对程序理性价值的实现等提供了重要保障。这种意义上的税收程序性权利，往往成为控制征税权力的滥用，保护纳税人基本人权和其他合法权益的重要法律手段，为现代税收程序法所倍加关注。

税收程序性权利存在的理论基础，除了法治理论、人权理论外，还有下列两种理论：一是来自公民权利运行（权力与权利制约）的理论。在公法性的税收程序法律关系中，征纳主体的地位和权利不对等，为制约征税权力的滥用，必须加强对征纳活动的全过程监督，这就使以纳税人的程序性权利制约征税权力行使成为必然的选择。二是程序正义和正当程序理论。凡是公民的自由、生命、财产等有受到侵犯的可能，都应为其提供正当法律程序。只有纳税人在征纳程序活动中享有充分的参与机会和受到公正对待，征税行为才具有正当性，正义才以使当事人看得见的方式实现。

税收程序性权利的内容，主要应包括下面这些权利：

1.要求程序主持者中立的权利

无论是税款征纳程序还是查处税收违法案件程序，作为税收程序主持者和裁决者的征税机关及其征税人员必须保持中立，这是保证所作出的决定更为客观、公正的需要，否则因为偏私或与案件和当事人有利害关系，就无法作出公正的结果，程序主持者实际上也就成了自己裁决自己案件的法官。另外，由中立的裁决者主持税收程序和作出征税决定，可以使税收程序表现出一种为当事人“看得见的正义”，这有助于程序结果的正当化。为了保证税收程序主持者的中立性，纳税人应当享有下列与此相关的程序性权利和程序制度保障：一是要求回避权。对于与所办理的税收征纳事宜有利害关系的征税人员，纳税人有权要求其回避。“任何人都不得做自己案件的法官”，这是“自然公正”原则的一项重要内容。我国《税收征收管理法》和《行政处罚法》都对这一权利作出了规定，这有助于保证征税公正，消除当事人对程序主持人的不信任感。二是有权要求征纳程序实行职能分离。因为征纳程序上的职能混合，特别是调查（检查）的职能与裁决职能的混合，将使作出决定的征税主体很难独立地、不受影响地作出决定。因此，我国《行政处罚法》规定了处罚的设定权与实施权的分离、调查权与决定权的分离，《税收征收管理法》第11条也规定了税务机关内部的征收、管理、稽查、行政复议的人员应当相互分离、相互制约。三是有权反对程序主持者与当事人一方单方面接触。在复数以上的当事人参与的税收程序中，当事人有权反对程序的主持者在一方不在场的情况下与其他当事人接触，这种单方面的接触有可能使程序主持者对程序的某些当事人存在“偏爱”，使其不能做到不偏不倚。[21]

2.知情权

是指纳税人有权了解与征税有关的法律规定、信息和资料。例如，OECD《纳税人宣言》范本规定，纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何运用税额测定方法的最新信息，以及告知包括诉讼权在内的纳税人的一切权利。这就要求征税机关要加强税法宣传，为纳税人提供优质、专业的纳税服务。在知情权中，一个十分重要的方面是纳税人享有被告知的权利。在法治国家中，任何人不应因为不知其权利而遭受损害。当纳税人的权利可能受到征税机关的不利影响时，他有被告知的权利。因为如果他不享有被告知的权利，他就无法采取必要的、有针对性的措施来保护自己的权利；同时，告知该纳税人有关信息，体现了对其程序主体地位和个人尊严的承认和尊重。美国《国内收入法典》第7521条b第一项规定，征税机关工作人员在第一次查询之时或之前，应向纳税人说明有关税收的调查程序及其程序上权利（有关税收核定事件）或说明有关税收征收程序及其程序上权利（有关税收征收事件）。《德国税收通则》第89条规定，当事人显然因疏忽或不知，未作成声明之提出，申请之送达，或所提出声明及送达之申请不正确时，征税机关应促使作成提出、送达或更正；征税机关于必要时，应告知当事人在税收程序中所享有的权利及应负担的义务。为了保证被告知权利的真正落实，征税机关应当认真履行照顾保护纳税人的义务，告知必须在合理的时间内进行，以便当事人有针对告知事项作出应对所必要的准备时间；告知必须包括与被告知事项有关的充分信息，[22]使当事人能够充分地准备相关的证据以支持自己的观点或立场。为了保证纳税人享有知情权，还必须赋予纳税人有阅览卷宗的权利，它是纳税人在税收程序中通过抄写、阅览或复印卷宗和有关材料，以了解征税机关所收集的证据、适用的法律、作决定的动机、出发点、意见等，以便与征税机关做到“武器平等”。

3.听证权

是指征税机关在对纳税人作出不利于他的决定之前，应当听取其意见，纳税人并有权为自己进行抗辩，即纳税人对于征税决定基础的事实和证据有表示意见的机会。听证权是纳税人在税收程序中应当享有的一项基本的权利，其适用的范围非常广，它也已为国际公约和许多国家的法律所确认。加拿大法律规定，在纳税以前，纳税人享有不受歧视的听证（调查）权。听证权的行使，可以使纳税人充分地参与到针对他的决定的制作过程中，防止征税权的滥用和行政偏私，使决定能够在对证据的质证、讨论的基础上形成。听证的种类很多，其中正式听证一般适用于对纳税人影响重大的征税事项，它是带有司法性的程序，而非正式听证程序比较简单，其形式就是表达意见并反驳不利于自己的观点。关于听证的推行，需要考虑的一个问题是权利行使成本。在税收程序的进行过程中，作为程序操作者的征税机关和作为程序参与者的纳税人都需要投入成本，只有当这些成本小于通过权利的行使而产生的利益，程序和相应的程序性权利才能得到正当化。但是，经济利益并不能涵盖权利的全部目的，例如个人尊严就很难以经济利益作为指标而衡量。因此，应当视具体情况权衡，其中审判型的正式听证的范围应当适当加以限制。

4.陈述申辩权

陈述权是指纳税人就所知悉的事实向征税机关陈述的权利；申辩权是指纳税人针对不利的指控，根据事实和法律进行反驳、辩解的权利。陈述申辩权相当于法国的防卫权，[23]是纳税人在税收程序中不可缺少的正当防卫权，它作为与征税权相对应的抗辩权，对于制约征税权的滥用有积极作用。对此，我国《税收征收管理法》第8条规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关作出的决定，享有陈述权、申辩权。《行政处罚法》第31规定，当事人有权进行陈述和申辩；行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳；行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。

5.平等对待权

所有的纳税人在法律上和道德上都是平等的主体，他们有权要求税收程序给予他们以平等的对待；如果税收程序没有给予他们平等对待，征税机关必须说明差别对待的理由。加拿大《纳税人宣言》规定，纳税人有权期望政府执行税法的一致性（无歧视性），并对那些试图逃避纳税义务的人保持严肃性。平等对待权要求：一是复数以上的当事人在税收程序中应当具有同等的权利义务；二是征税机关对相同的情况应当作出相同的处理，否则必须说明理由。平等对待权作为纳税人的一项程序性权利，其重要意义就在于保证税收程序以及通过程序而产生的结果符合“形式正义”的要求，以实现纳税人之间的负担公平。要求征税机关依法平等核定征收税款，实质上是对其自由裁量权的一种限制，也是对征税权力行使理性化所应当表现出来的一致性的提倡。在给定的条件或前提相同的情况下，通过税收程序而产生的结果应当是相同的，否则就容易使人们感觉到税收程序是任意的、反复无常的。从纳税人个体的道德权利的角度讲，平等对待权的一项重要要求就是一致性原则，因为对同样情况的不同处理将会导致对个体的区别和歧视，产生不平等和不公平。但由于征纳情况的复杂性，征税活动也应有一定的灵活性，因之，量能课税原则在税法上得以适用。换言之，如果征税机关在某些情况下没有对同样情况进行同样对待，或对不同情况同样对待，应有解释这样做的充分理由。

6.要求说明理由的权利

这是基于权力必须理性行使这一法律精神而赋予纳税人的一项程序性权利，它是指征税主体在作出对纳税人合法权益产生不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，必须向纳税人说明其作出该征税决定的事实根据、法律依据以及进行裁量时所考虑的政策、公益等因素。说明理由的意义在于，它作为纳税人的一项程序性权利，可以制约征税权的恣意行使，促进权力以富有理性的方式行使。因为，如果征税决定的制作者以一种理性的方式行使征税权和作出决定，它自然应当能够为其决定说明理由。同时，说明理由也有助于纳税人理解已经作出的决定并对决定的合理性作出评价。当纳税人对决定不服而申诉时，征税人员所给出的理由可以作为申诉或审查的基础。

7.程序抵抗权

又叫程序拒绝权，是指纳税主体等税收程序当事人在税收征纳过程中，对于征税机关明显违反法定程序而作出的要求或行为，有拒绝执行或合作的权利。赋予纳税人程序抵抗权，可以有效制约征税机关在操作程序时的恣意和专横，表明征税相对人在征纳程序中并不是被动的和被任其摆布的客体，而是受到尊重的程序主体，是对程序主持者的制约因素。美国国内收入局公布的纳税人的十个权利中包括有程序抵抗权，即纳税人有权拒绝缴纳超过税法规定的所欠税款。而且，如果纳税人能够举证其行为的合理性和足够的诚实，或者能够举证出这种欠税结果是基于税务机关不明确的通知而为，那么纳税人有权要求免除处罚。我国《行政处罚法》第一次规定了程序抵抗权，该法第49条规定：“行政机关及其执法人员当场收缴罚款的，必须向当事人出具省、自治区、直辖市财政部门统一制发的罚款收据；不出具财政部门统一制发的罚款收据的，当事人有权拒绝缴纳罚款。”《税收征收管理法》第59条对税务检查中的程序拒绝权也作出了明确规定，“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。”但应当指出的是，程序抵抗权并不意味着征税相对人可以拒绝服从、履行征税机关作出的决定。在征纳过程中，对征税决定的“抵抗”或“拒绝”，只能通过申诉、复议、诉讼等救济途径来进行。这里所讲的程序抵抗权，主要是指在法律明确规定征税机关采取征税行为时负有某种程序义务，但却没有履行这些程序义务的情况下，征税相对人所采取的特定行为-有权拒绝执行或拒绝给予合作，即程序抵抗权针对的是“有瑕疵的程序行为”。例如，上述当场收缴罚款的情况，如果行政机关重新出示了财政部门统一制发的罚款收据，则当事人应当缴纳罚款，而不能以罚款决定在实体上存在瑕疵为由而拒绝缴纳。当然，他可以通过申诉途径来纠正罚款决定在实体上的违法或不当。[24]

8.救济权

对征税机关已经作出的决定，纳税人有通过各种途径获得救济的权利。从实体结果的公正性来看，救济权的行使有助于结果更加准确公正；从程序的公平来讲，救济权的意义在于使纳税人获得对结果和程序本身的认同感。救济权的行使途径是多种多样的，在我国主要有检举和控告、申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等。但出于决定终局性的考虑，救济权有时会受到法律的适当限制。不过纳税人对于任何针对他而作出的决定都应当有至少一次获得救济的机会，没有任何途径对之提出申诉的征税决定在理论上很难得到正当化。

此外，纳税人的税收程序性权利还包括隐私秘密权、要求表明身份权、要求及时作出决定权、事前裁定权、委托人权等。

五、征税权与纳税人权利的相互关系

征税权与纳税人权利均为税收程序法上的基石概念和范畴，两者各自的性质、特征及其相互关系问题，是税收程序法理论研究的重要任务。以下笔者试图将这一问题的研究进一步引向深入。[25]

（一）征税权与纳税人权利的性质及其差异

从产生与发展而言，征税权早于纳税人权利。税收是维护国家机器运转的物质基础，自国家产生已来，以其政治权力为依托的征税权即产生。并且在法治社会之前，征税权曾经是不受任何约束，不依程序而无序行使，又与义务、责任全不相及。而纳税人权利则与现代意义的法律和税法密切相联，是征税法治化的产物。因为在传统社会或征税非法治化的状态下，社会中仅存在税收权力关系而没有税收法律关系，更无从谈起税收法律关系主体之一的纳税人的权利问题。归纳起来，征税权与纳税人权利在性质上的差异主要有下列几个方面：

（1）征税权是从国家统治权延伸而来，代表公共利益，属于“公权”，它在征税活动中又被具体化为各项征税职权。相对于“公权”而言，纳税人权利属于“私权”范畴，它实际上是宪法规定的公民基本权利在税收征纳领域中的具体化，由自然人、法人和其他组织等纳税人享有并行使。

（2）纳税人权利在本质上是全体人民权力在税法领域的体现，故其是为享有者所固有，国家法律对纳税人权利的规定，其实质在于承认、确立和保障，而非恩赐。而征税权作为一种行政权，“不是授予的，就是僭取的。一切授予的权力者是委托，一切僭取的权力都是篡夺。”[26]国家法律对征税权的规定，主要意味着赋予、授予。其次，在源流上，征税权是由纳税人权利转化而来的。征税机关的每一项职权，都可溯源至公民通过一定的政治程序，将其享有的作为国家主人的对国家事务的管理权力委派给其人具体实施（政府作为人民的人是由人民选举产生的）。正由于上述原因，征税权尽管在特定的税收征纳活动中或许能起指挥、支配作用，但这只是表象而非本质。就法律地位和绝对意义而言，纳税人权利高于征税权，后者应当服务、服从于前者。[27]

（3）征税权和纳税人权利归根结底都是手段而不是目的。但就两者之间的关系而言，征税权却只能以纳税人权益、整个社会和国家利益的维护为目的，征税权的行使本身应视为实现这一宗旨的手段。故若围绕纳税人权利的需求、发展、保障来设立征税职权理所当然，反之则不然。其一，纳税人正当、合法地行使其在税法上的权利，体现的是其自身的意志、利益和自由；而征税权的行使，应以纳税人权利为坐标，只能体现国家和社会公共利益，不允许融入具体征税主体自身的利益或征税人员个人的私利。其二，对于纳税人而言，是因为有权利才有义务。故其履行税法上义务、遵守税法各项规定，可以以其税法上权利的真正享有、落实或得到保障为前提乃至交换条件，尊重纳税人权利是社会进步的表现。相反，征税权的行使者却是因为有义务（职责）才有权力（职权）。法律首先赋予了征税机关各种职责，为保证这些职责的完成，然后授予征税机关以相应的职权，并赋予其各种管理手段。离开了职责，职权和管理手段就失去了存在的根据，其合法、合理性将受到质疑。

（4）纳税人权利可加以推定和拓宽解释。凡是法律不禁止的行为，纳税人就有权去做，谓之“法不规定即自由”。税法规定的征税主体的各项义务，也可相应被推定为纳税人的权利，谓之“推定权利”。当纳税人行使法律不禁止的“剩余权利”、“推定权利”时，不受征税权的规制，甚至也不宜对之进行法律评价。征税权则截然相反，对之作任何缺乏法律依据的内容、范围方面的扩大解释，均不被允许。即法律没有明确规定的都不得去做，否则将构成违法、越权。要恪守“公民权利是政府权力天然界限”，不得没有法律根据介入纳税人生产经营和税收筹划等“私权”领域。

（5）征税权以强制力为主要构成要素，迫使纳税人服从是最能反映其本质的外在特征之一，诸如“我征你缴”、“不服先缴”、“不缴受罚”便是。纳税人权利在这点上却相形见拙，其本身并没有强制力，是一种纯粹的“权利”。即纳税人仅通过自身权利的行使，无法强迫征税主体或其他纳税人作出与自己意志一致的行为，或不为与其意志相违背的行为。由此决定，纳税人权利对征税权的抵御往往举步维艰，而后者对前者的侵犯则轻而易举。这就需要通过税收程序法的调整，形成内外部制约制度和监督机制，以实现两者的平衡。

（二）征税权与纳税人权利的相互关系及其实现对策

征税权与纳税人权利的关系，是税收程序法所要调整的一对核心、基本矛盾。国家对税收征纳关系的协调，主要是围绕征税权与纳税人权利的分配、限界，以及两者之间互相监督制约、激励促进而展开的。征税主体与纳税人各自在税收程序法上的义务、责任的承担，也可归结于权力与权利的配置情况。依据税收程序法律关系的平衡精神，在总体上实现征税权与纳税人权利的平衡，对于实现征税主体与纳税人义务的平衡，两者各自权利义务之间的平衡，乃至整个税法中权利义务的平衡，显然具有基础性的作用和意义。依据国家协调论和平衡论的主张，[28]在处理征税权与纳税人权利关系问题上，既应转变重权力、轻权利，重实体、轻程序的思维定式，也须防止把后者之增长单纯建筑于对前者的否定、削弱之上，而是应当承认且促使两者在税收法治化背景下的和谐统一，合力进取。

但不可否认的是，即便在现代民主制度下，征税权与纳税人权利之间除存在一致性以外，还存在不断的矛盾与冲突，这是两者关系显露于外的突出表征。因为，征纳双方主体的性质、出发点等不同，其利益主张存在差异甚至对立；征税权本身具有扩张性、侵犯性和任意性等内在基因，容易挤逼吸纳纳税人权利；纳税人权利也会被滥用或违法行使，以至侵犯公共利益和他人利益，需要发挥征税权对其一定的限制、规范功能。在市场经济条件下，这种矛盾与冲突还体现了一般公民、法人权利意识的觉醒，权利能力的增加，这对我国的税收法治建设是有益的。因此，征税权与纳税人权利的矛盾与冲突在具体征纳事务、个案中是不足为怪的。问题的关键在于，要通过税收程序法的调整，保持双方权利义务大致、总体上的平衡，以实现征纳关系的协调，这里尤为重要的是要保证纳税人权利有与征税权相抗衡的能力。所以，在实行社会主义市场经济体制的当今，政府的作用和市场的作用都不能偏废，关键是要将征税权与纳税人权利的矛盾、冲突，控制于合法、合理、节制、适当的范围和程度内，防止征纳矛盾激化、破坏税收秩序稳定的大局。本文认为，协调两者关系的对策和思路是：

第一，统筹兼顾，合理分配征税权与纳税人权利。鉴于我国长期忽视纳税人权利的状况，当前应注意增加纳税人权利的内容，加大其比例，解决明显存在的权利“倒挂”问题。要将宪法和基本法律规定的公民的基本权利，在税收程序法中予以具体化、操作化；加大纳税人参与税收征收管理活动的范围和力度；严密税收行政立法尤其是税收行政规章制定的自控、监督机制，防止征税机关通过“法”的形式，将已由权力机关分配给一般纳税人的权利，违法重新分配和据为己有。

第二，适当增强纳税人权利的力度。要注意保持征税权和纳税人权利在“量”和“质”两个方面的平衡和均等。不言而喻，纳税人的权利过于脆弱、不坚硬，是造成其易受征税权侵吞的主要原因之一。为此，一是要尽量采取“对峙”的方式设置征税权与纳税人权利，使对纳税人权益产生直接影响的征税权，都有必要的纳税人权利与之针锋相对，真正形成有效的权力制衡局面。例如，对应设立管理权-参与权、征收权-抗辩权、审批权-申请权、处罚权-救济权等。二是重视和增加纳税人的程序性权利，包括被告知权、陈述申辩权、要求说明理由权、赔偿救济权等。税收程序性权利有助于改变在税收征纳权力关系中的征税实体权力的不对等性，是扩大纳税人力量对征税权行使的渗透、介入的最有效途径。三是增加权力机关、司法机关对征税权的监督力度，以使纳税人权利经与各种监督权力的“融合”而获得某种间接的强制力。四是探讨纳税人抵抗权的设立问题。保证征税权的优先性和执行性并无不妥，但对诸如无证检查、随意罚款和任意强制执行纳税人生存性财产等性质恶劣、严重违反法定程序，且凭常识便能判断的征税侵权行为，可考虑设定纳税人的程序抵抗权或即时拒绝权。这样，公民、法人等一般纳税人在遭遇征税机关侵害时，得以“紧急避险”。

第三，明确、严格界分征税权与纳税人权利。征税权对纳税人权利的侵害，极易“在两者界限模糊的状态下发生”。[29]而明确划分两者的关键在于为征税权定界，并应采用“显性”的方式，即法律对征税职权的规定应采取列举方式，尽量明确其内容、范围，尤其应注意其行使的方式、步骤、时限等程序性界限要求。纳税人权利的界限，虽不宜由法律直接、具体规定，但也须原则规定。主要应以不妨碍其他纳税人等公民、法人享受与其同样的权利和自由，并须不危害作为个体利益之集合的国家税收利益为度。

第四，实现两者的互相抑制与相互激励。征税权与纳税人权利均可能被滥用，且被滥用的两者尚因互相作用而导致恶性循环。故既要通过纳税人权利制约征税权，以防后者侵害前者；也应以征税权约束纳税人权利，不使其滥用而破坏税收秩序。同时，征税权与纳税人权利又能彼此促进，以谋求共同发展。纳税人凭籍征税权的保障，以获得公平的税收竞争环境；而纳税人权利的充分、有效行使，又是对征税权合法、理性行使的检验与促进。发挥协调好两者的积极能动作用，并相互激励，才能为市场经济的发展和公民财产权的保护建立有效的法律保障机制。

注释：

[①]美国法学家霍非尔德曾对权利、义务等基本概念进行了较系统的分析，他认为权利一词包括以下四种含义：（1）狭义的权利，指人们可以要求他人这样行为或不行为；（2）特权，指人们能不受他人干涉而行为或不行为；（3）权力，指人们通过一定行为或不行为而改变某种法律关系的能力；（4）豁免，指人们有不因其他人行为或不行为而改变特定法律关系的自由。参见沈宗灵：《对霍非尔德法律概念学说的比较研究》，载《中国社会科学》1990年第1期。我国学者张文显在其所著的《法学基本范畴研究》（中国政法大学出版社1993年版）一书中，将中外法学中有关权利的释义概括为八种：资格说、主张说、自由说、利益说、法力说、可能说、规范说、选择说。

[②]沈宗灵主编：《法理学》，北京大学出版社2000年版，第117页。

[③]杨紫烜、徐杰主编：《经济法学》（第二版），北京大学出版社1997年版，第58页。

[④]张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。

[⑤]刘剑文主编：《财政税收法》（教学参考书），法律出版社2000年版，第304－310页。

[⑥]赵长庆：《论税权》，载《政法论坛》1998年第1期。

[⑦]张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。

[⑧]陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，载《现代法学》1995年第5期。

[⑨]中国税务学会“税权划分问题”课题组：《关于税权划分问题的研究》，载《税务研究》2001年第3期。笔者认为，国家机构间有关税权方面的关系主要是税权的分配问题，而不是税权的定性与定位问题。

[⑩]虽然在实行分税制或者联邦制国家，有关地方税或州税的立法与征收是由地方政权机关行使的，但这些地方自治机关、公共团体、公法人等在行使地方税权时，往往是在遵守国家宪法、税收基本法或国家制定的有关地方税的通则性质的地方税通则法（如日本的地方税法、我国台湾地区的财政收支划分法）的前提下实施的，因此，从根本上说，拥有地方税的税权的主体也是国家。

[11]许多国家设立了相对独立的税务法院、税务警察、税务检察室，正是为了强化有关税收司法方面的税权，这是值得我国借鉴的。

[12][日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第58页。

[13]程永昌主编：《国际税收学》，中国税务出版社1998年版，第108页。

[14]应松年、薛刚凌：《论行政权》，载《政法论坛》2001年第4期。

[15]张劲心著：《租税法概论》，台湾三民书局1979年版，第49页。

[16]随着政府对经济、社会干预的加强，严格规范行政权的机械法治主义思想已不能适应社会的需要，因而，西方国家自19世纪末叶以来提出了能动法治主义。认为法治更深层次的需求是更准确地实现立法的意图，而不仅仅是机械地适用法律条文。行政机关在法律授权的范围内，依据法律的原则和精神可以自由裁量，由此，行政机关在行政管理中的能动性大大增强。参见张明杰、莫纪宏著：《行政法的新理念-市场经济条件下行政立法的新走向》，中国政法大学出版社1997年版，第62页。

[17]人身权在税收征纳活动中的行使与在民事活动中行使的要求是不同的。在民事活动中，纳税人的人身权在不影响他人的情况下可以绝对地享有，而他人也不负有对其提供无偿保护的义务。在税收征纳活动中，纳税人的人身权会因公共利益的需要而受到一定的限制，如强制搜查；纳税人不仅有权要求征税机关不得非法侵害其人身权，而且还有要求有关机关予以保护的权利；纳税人的有些人身权，还可因征税机关的相应行为而增加取得，如纳税人因检举税收违法行为而获得税务机关的奖励，其中的精神奖励即可使纳税人获得荣誉权。在税收征纳活动中，纳税人不履行纳税义务时，其财产权将受到征税机关的强制执行，但出于对生存权的保护，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不在税收保全措施和强制执行措施的范围内。

[18]陈清秀著：《税法总论》，台湾三民书局1997年版，第150页。

[19]有人甚至将程序性权利的主体限定为公民。参见郭日君：《论程序权利》，载《郑州大学学报》2000年第6期。

[20]童之伟：《再论法理学的更新》，载《法学研究》1999年第2期。

[21]我国台湾地区《行政程序法》第47条规定：“公务员在行政程序中，除基于职务上之必要外，不得于当事人或代表其利益之人为行政程序外之接触。公务员与当事人或代表其利益之人为行政程序外之接触时，应将所有往来之书面文件附卷，并对其他当事人公开。前项接触非以书面为之者，应作成书面记录，载明接触对象、时间、地点及内容。”

[22]根据我国《行政处罚法》第31条规定，行政机关在作出行政处罚决定前，应当告知当事人的事项有：作出处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。

[23]王名扬著：《法国行政法》，中国政法大学出版社1989年版，第154－155页。

[24]关于相对人在行政过程中是否应当有程序抵抗权，理论和实践中存在很大争议。虽然行政行为的无效理论可以为抵抗权提供某种正当性基础，但由于许多实际因素对抵抗权的行使都会产生影响，因此，对相对人抵抗权的规定应持一种慎重的态度。从法治的角度讲，抵抗权的存在不能仅靠法理上的推导，而必须有制定法上的明确规定。

[25]本部分的论述重点参阅了罗豪才、崔卓兰：《论行政权、行政相对方权利及相互关系》，载《中国法学》1998年第3期。

[26]潘恩著：《人权论》，商务印书馆1982年版，第250页。

[27]郭道晖：《市场经济与法学理论、法制观念的变革》，载《法学》1994年第2期。