合并准则范文10篇

合并准则范文篇1

1.1我国企业合并理论定位不明确

作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。我国于1995年颁布实施了《合并会计报表暂行规定》(以下简称暂行规定)，极大地促进我国合并会计报表理论与实务的发展。然而，从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的母公司观；在合并会计报表编制目的的表述方面，暂行规定采用的是所有者观和母公司观，主张合并会计报表是为母公司的股东编制的；从报表要素的合并方法上看，暂行规定综合体现了主体观和所有者观的合并理念，对于控股子公司的会计报表，要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的会计报表，则要求采用比例合并法；在计价基础方面，暂行规定认同了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在计算合并价差(其中包括股权购买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差异)时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂行规定采纳了母公司观那种回避矛盾的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在抵消集团内公司间交易末实现损益方面，暂行规定则完全秉承了主体观的做法，不论是顺流交易，还是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司观的合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有十分浓厚的实用主义色彩，其理论定位有待进一步完善。

1.2企业合并方法无明确规定

我国企业会计准则对企业合并方法尚无明确规定，此外，购买法下所产生的商誉及购买成本在《暂行规定》中也未体现。由于采用不同的会计方法处理企业合并会产生显著差异，因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法。对此，我国《暂行规定》并未做出明确的规定，因此，在制定企业合并准则时一定要明确应采取那种合并方法。

1.3企业合并范围界定不清晰

1.3.1合并会计报表的范围及其标准

（1）数量标准。按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标志。主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份。

（2）质量标准。母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。主要表现为四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。

1.3.2我国对合并标准的规定及其不足

我国在《企业会计准则》中作了如下规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或者实际上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容看，我国关于合并标准的规定与国际通行做法并无本质区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但这种作法产生了一个弊端，即将数量标准与质量标准混为一谈，具体表现在对间接控股和交叉控股的处理上。

例如交叉控股。假设A公司拥有B公司70%的有投票表决权的股份，同时又直接拥有C公司25%的有投票表决权的股份，而B公司又拥有C公司30%的有投票表决权的股份。我国在确认A公司对C公司的控股数量时，做法为25%＋30%＝55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围。而国际惯例做法是70%×30%＋25%=46%，不纳入A公司的合并范围。从以上的处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性（强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响），但是其不足之处还是显而易见的。最大的问题在于间接拥有被投资子公司半数以上有表决权的普通股是采用加法还是乘法则未予说明。我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。

此外，跨国公司的合并问题在我国《暂行规定》中并未对国外子公司进行明确划分。

2制定我国企业合并准则的建议

2.1合并理论应以主体观为主

如前所述，目前可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司现。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。笔者认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如下：

（1）从国际上看，主体现成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。

（2）从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东。合并会计报表对企业或债权人的决策也是相关的。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因此，主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的（即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的）显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表编制目的则过于封闭。

（3）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。在主体观下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。

2.2购买法和权益集合法并用

权益集合法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法。只是在这些国家和国际会计准则中对权益集合法的使用都存在着较为严格的限制，远不如在美国流行。归纳起来，权益集合法与购买法之争的关键在于购买法下所产生的巨大资产增值与商誉，及其对合并后合并损益和一些财务比率所带来的影响。我国《暂行规定》未指明企业编制合并会计报表的基本方法，但实际上采用的是购买法，而没有涉及到权益集合法的内容。随着换股合并事件的涌现，合并方式的创新，这些规定已不能适应经济发展的要求。从我国近几年企业并购尤其是上市公司并购案中可以看出，权益联合性质的并购已时有出现。1998年10月，清华同方与鲁颖电子之间采用换股方式进行的并购就属于权益联合性质的并购。截至2000年底，我国共有10家上市公司陆续采用换股方式合并了另外10家非上市公司，从其模拟合并会计报表的编制基础看，10家上市公司无一例外地采用了权益集合法。尽管美国取消权益集合法，但笔者以为，我国目前尚不宜立即取消权益集合法。股权联合能够突破现金支付能力的约束，以股权支付的形式实现快速扩张，有助于行业巨人的产生及大型企业集团的建立，尤其在我国传统文化氛围浓厚的环境下更是如此。

权益集合法在我国的存在仍有其合理的一面，并有着深刻的现实基础。

2.3企业合并范围的确定应以质量标准为主、数量标准为辅

我国财政部于1995年2月了《暂行规定》，1995年7月印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。我国的暂行规定要求“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”；“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。在准则征求意见稿中基本采纳了IASNo.27的控制定义，对FASB提出的更为具体和清晰的“非共享的决策能力”尚未予以足够的注意。

在关于应当纳入合并范围的具体原则方面，我国参照了IASNo．27的相关内容，均以多数股权作为判别标准。显然，FASB关于有效控制下的四种可辩驳的推定，对我国更广义地理解“控制”是很有借鉴和参考作用的。

同样地，我国暂行规定也指出了不必进行合并的情况：已关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

我国制订合并报表的具体准则还应当进行更深入的调查和研究，IASB和FASB的新动态要及时了解和借鉴，至少在目前应详细研究以下两点：第一，FASB提出的需要对母公司和子公司的关系进行重新认定的情况，便于及时调整合并范围；第二，IASB提出的合并特定目的实体的规范，便于对某些特定的业务做出规定。

此外，笔者认为，我国在确定合并报表范围时应当以质量标准为主，强调实质控制，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：对于投资企业直接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认；对于投资企业未直接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

摘要当前我国企业集团发展方兴未艾，企业合并增多，因此，对合并报表的探讨不仅是我们与国际惯例接轨的主要内容，而且也具有重要的现实意义。从我国企业合并会计问题的现状和制定我国企业合并准则的有关问题谈谈认识和想法。

关键词企业合并会计准则权益分配

参考文献

合并准则范文篇2

关键词：新会计准则合并财务报表影响范围

随着经济全球化趋势深入发展，生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快，我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日益加深，迫切需要我们从深化经贸合作、维护国家利益和长远发展的大局出发，在认真总结我国会计审计改革实践经验的基础上，大胆借鉴国际通行规则，不断完善会计审计准则，为深入实施“请进来”和“走出去”战略，扩大互利合作、实现共同发展提供标准趋同、可比互通的统一信息平台。两大准则体系的，架起了密切中外经贸合作的会计审计技术桥梁，有利于进一步优化我国投资环境，有利于促进我国企业更好更多地“走出去”，有利于稳步推进我国会计审计国际化发展战略，全面提高我国对外开放水平。

一、新会计准则对合并财务报表准则的修改

新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。

二、对上市公司财务报表的影响

新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》(下称《暂行规定》)中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”

在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司自接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

既然新准则中合并范围以控制为基准，势必将对合并报表产生较大的影响。原会计制度规定对不重要的子公司(如相关比重小于10%)可以不纳入合并范围:特殊业务的子公司，如金融企业，可以不纳入合并范围。但新准则规定应纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产和权益，收入和利润，对企业的财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。

同时，由于新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，使得上市公司很难利用股东股权变动为由分合报表，美化财务状况。新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。可以说，新准则加强了上市公司合并报表的真实性和可信性。

另外，新准则对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表产生的影响，进一步降低财务风险，同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间往往交易频繁，特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多。按照新准则的要求报表的往来抵销上，会大幅度提高财务人员的工作强度。另外，新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应该按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整:或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时取消了旧准则中当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，可直接利用该子公司会计报表编制合并会计报表的规定，再加上特殊行业等，只要在控制范围内也应并入合并范围的规定，鉴于不少集团公司内部涉及多行业的情况，合并报表的难度将进一步加大。

三、暂行规定存在的问题

《暂行规定》对合并范围的规定存在诸多问题，在实务中引起了诸多不便和不规则的行为。

(1)形式主义，不以控制为基础

在我国对合并范围的规定中，确定合并财务报表的合并范围不是以控制为基础的，过于形式化，如规定母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业都要纳入合并范围，但实际上存在这种情况：虽然拥有半数权益性资本但并不具有实质控制权。

《暂行规定》只规定了当拥有的权益性资本低于或等于半数但具有实质控制权的四种情况，并未考虑当拥有的权益性资本过半数但却没有实质控制权的情况。

(2)赋予合并主体过多的自主空间

《暂行规定》赋予了合并主体过多的自主空间，使企业可以人为的调节合并范围，从而将符合集团目标利益的企业或企业组合纳入合并范围，而将不符合集团目标利益的企业或企业组合，利用现有规定的个别条款或漏洞，不纳入合并范围。因此，合并范围的确定带有很大的主观性，从而损害了合并报表的真实性和完整性。主要体现在以下两个方面:

1．计算间接拥有权益性资本的方法不明确

《暂行规定》只规定了母公司直接、间接或直接和间接共同拥有半数以上权益性资本的被投资企业要纳入合并范围，但并未明确如何计算间接拥有的权益性资本。在实务中企业计算权益性资本的方法主要有两种:加法原则和乘法原则。选用两种不同的方法会对同一股权关系是否拥有过半数的权益性资本产生不同的结论，并且在特定情况下某种方法计算得出的权益性资本比例可能与实际情况是矛盾的。

例如，A.B.C三个公司的持股关系如下:

按照乘法原则，A对C的权益性资本拥有比例是60%×60%=36%，低于50%，所以A不能将C纳入自己的合并范围，但实际情况是，A对B拥有直接的控制权，而B对

C拥有直接的控制权，则A可以通过B拥有对C的间接控制权，所以如果以“控制”作为判断标准的话，C应纳入A的合并范围。那么，按照乘法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。

2．“可以不纳入”的规定赋予了合并主体选择的权利

《合并财务报表暂行规定》规定了6种可以不纳入合并范围的情况，《合并财务报表暂行规定》把这6种情况规定为“可以不纳入”，这种非硬性的规定赋予了合并主体在选择合并范围时较大的灵活性，使企业可以根据自己的需要选择合并范围，不利于提高会计信息的质量。

(3)“可以不纳入”的有些规定缺乏合理性

1．小规模企业

按照《关于合并财务报表合并范围请示的复函》(财会二字(1996)2号)的规定，子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%的企业可以不纳入合并范围，首先，这个10%的重要性标准值得商榷。其次，如果一个企业拥有很多小规模企业，那么这此小规模企业的总效应将是很巨大的，将这此小规模企业全部排除在合并范围之外将是不合理的。

2．特殊行业企业

按照《关于合并财务报表合并范围请示的复函》(财会二字(1996)2号)的规定，银行和保险业等特殊行业的子公司可以不纳入合并范围。我们都知道，随着社会的发展，企业集团的多元化经营越来越普遍，甚至有的集团特殊行业的子公司所占份额很大，那么此时将这此特殊行业的子公司排除在合并范围之外，就会影响合并范围的完整性，不能合理、完整的传达集团的经营业绩和财务状况。

3.关停并转和非持续经营的所有者权益为负数的子公司

《暂行规定》规定关停并转和非持续经营的所有者权益为负数的子公司可以不纳入合并范围，一方面，规定并未解释什么是“关停并转”，另一方面，“非持续经营的所有者权益为负数的子公司”可以不纳入合并范围，暗含的意思就是“非持续经营的所有者权益为正数的子公司”应纳入合并范围，这与“关停”的子公司可以不纳入合并范围是相矛盾的。

4.己宣告破产或清理整顿的子公司

《暂行规定》规定己宣告破产、或按照破产程序己宣告清理整顿的子公司可以不纳入合并范围，这好像就是说母公司可以“择优录取”，这样合并财务报表就不能合理的反映整个集团的业绩。

(4)将合营企业纳入合并范围

《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并财务报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。这是不合理的，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，失去了合并的意义。

(5)未明确租赁、委托等形式的企业是否纳入合并范围

我国企业的经营方式多种多样，包括以租赁、委托等形式将子公司交由第二方经营等，《暂行规定》中未对这类特殊形式的企业做出规定。

《暂行规定》在以上方面的不合理性会产生极大的后果，一方面企业在实务中有一些问题无章可循，另一方面赋予了企业在实务中很大的自主权，可以人为调节合并范围，从而影响会计信息的真实性和完整性，降低了会计信息的质量。

三、新会计准则对合并范围的规定及改善

新会计准则在很多方面对下文提到的暂行规定的缺陷进行了改善。

（1）取消了比例合并法

对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新准则中取消了合并比例法的运用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

（2）合并财务报表的种类

在《暂行规定》中，合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分;而在新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分.其中对合并现金流量表编制的规范，及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。

（3）少数股东权益的列报

我国《暂行规定》中指出:子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并利润表中作净利润之前的扣减项目。而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。

（4）新会计准则做出的其它方面的改进

新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这种控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。

新会计准则对合并范围的具体的规定在以下方面做出了改进:

1.由“权益性资本”为判断依据改为以“表决权”为判断依据，与国际会计准则保持一致。

2.强调合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，与国际会计准则保持一致。确定子公司是否应纳入合并范围，应以“控制”作为判断标准。

同时，这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以下的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是新会计准则也规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。这与国际会计准则中“母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，能清楚地表明这种所有权并不构成控制”的规定如出一辙。

3.新会计准则考虑了潜在的表决权因素。新会计准则规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债卷、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

4.新会计准则扩大了合并范围。新会计准则要求，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，扩大了合并范围。也就是说小规模子公司、特殊行业子公司、持续经营的所有者权益为负数的子公司、破产子公司等也要纳入合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务，并会使一些隐藏的债务暴露，这可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。同时将所有子公司纳入合并范围可以更好的反映企业集团的真实业绩。

5.把子公司分为两种:纳入和不纳入。不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以不纳入”，规定更加明确，赋予了合并主体更少的判断空间，有利于提高会计信息的质量。

结束语：

整体来说，新会计准则对合并范围的规定做出了很大改进，进一步向国际会计准则靠拢，有助于规范我国会计实务，遏制某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范围，这有助于提高我国的会计信息质量。但笔者认为，当前我国产权制度改革并未最终完成，市场经济运行环节还存在大量政府干预行为，企业的会计报表合并完全的“拿来主义”尚不可行。我国的新会计准则的制定应尽量结合我国经济发展水平实际和法律惯例传统，减少一蹴而就的“”，从而稳健地推进会计准则的建设，根据我国的经济发展水平和资本市场状况逐步推进会计准则的完善工作。

参考文献：

[1]米新英、刘胜花，《关于我国应对会计准则国际化策略的研究》，《会计之友》2006年第1期。

[2]汪祥耀、李连华，《各国会计准则趋同的路径选择及其借鉴》，《财经论丛》2006年第1期。

[3]赵筠，《“实质重于形式”原则在新会计准则中的应用分析》，《财会通信》2006年第2期。

合并准则范文篇3

关键词：新会计准则；合并报表；母公司；子公司；经营业绩

合并报表可以真实反映出企业一段时间内的财务状况和经营业绩，同时企业可以通过这些信息来进一步完善当前阶段和后续的生产经营战略，对提升企业战略制定质量有十分重要的意义。就合并报表的内容来说，其主要包括四方面，即合并资产负债表、合并现金流量表、合并利润表及合并所有者权益表动表，母公司是合并报表编制工作的主体。随着市场竞争机制的不断完善和新会计准则的出台，企业在开展合并报表工作过程中会面对较多的机遇和挑战，尤其是新会计准则的出台对合并报表的范围和负债均作出了新的规定，一定程度上增加了企业合并报表的开展难度。本文在分析新会计准则下合并报表存在问题的基础上提出了优化此项工作的策略，现作如下的分析论述。

一、新会计准则对企业合并报表产生的影响

新会计准则的出台与落实对企业合并表报表工作产生了较大的影响，集中体现在两方面，即整体范围和负债。从范围这一方面来说，新会计准则对合并报表的“控制”内容给出了新界定，“控制”范围进一步扩大。例如，在新会计准则中，母公司对子公司的财务状况和经营管理工作可以行使的权利有了新的规定，即强调母公司要加强对子公司的统筹驾驭能力，并从子公司中获取到相应的经济利益，这样就更能体现母公司对子公司的控制作用。以旧会计准则为例来说，其要求企业所开展的财务报表合并工作要以“比例”原则为基准，在财务报表的合并工作中要将股权的占比进行提前的预估考虑。另外，旧会计准则不会出现母公司无法完成财务报表合并的问题，但有可能会因为企业属于特殊的行业，若母公司对子公司的控制能力不强时，就会导致部分缺乏控制的子公司财务报表没办法纳入到合并范围内。从负债角度来看，新会计准则中结合了企业资产负债表，并对交易抵消体系进行了完善。由此可知，如果母公司对子公司想要进行了长期性的投资，则母公司可以通过子公司所获取到的权益份额来抵消部分资产，因而在开展财务报表合并时需要考虑抵消差额。另外，母公司的投资额度与权益往往会存在一定的出入，新会计准则要求必须将这些出入集中体现在资产负债表中，如果资产抵消已完成，但是投资额和权益之间的差异扔无法消除，就需要对这一情况的具体内容进行标注说明。

二、新会计准则下合并报表存在的问题

(一)财务报表编制存在的问题

新会计准则的应用为合并报表工作的高效开展提供了新思路和新模式，企业所开展的财务包边合并编制工作也更加的准确，与此同时，也增加了财务报表编制工作的难度。例如，在新会计准则中有明确规定，母公司在开展财务报表编制过程中，要对企业的财务活动作全面性的考量，但伴随着市场经济的发展与转型，企业日常生产经营过程中的活动内容和种类更加丰富，呈现出多元化的发展模式，种类繁杂和内容跨度大是这一时期财务报表编制的特点。另外，母公司与子公司之间的财务报表合并工作在本质上存在一定的差异，这导致母公司与子公司在实际工作过程中会面临分歧，继而导致财务报表编制质量受到较大的影响。

(二)财务报表合并范围存在的问题

《国际财务报告准则第10号——合并财务报告》认为当主体控制一个或多个其他主体情况下，该主体应编制和列报合并财务报表,并且规定了以“实质性控制”作为确定合并范围的单一基础，不再考虑被投资者的性质，重点阐明了控制确定的原则及如何运用。新会计准则中要求，当子公司的投资企业是母公司时，子公司中50%的表决权将由母公司拥有，这就充分体现了企业中的控制权是由母公司来决定的，这样一来子公司便会被纳入到财务报表合并体系中去。但就新会计准则来看，其并未对这种情况下的财务报表合并的计算方式作具体的说明，尚未明确计算方式，导致实际开展此项工作时面临诸多的问题。比如在企业财务报表合并过程中，报表合并处理方式受到统一持股关系的影响，很容易导致财务报表信息的真实性和客观性无法得到真正意义上的保证，影响实际工作质量，最终对财务报表合并的价值与效果发挥产生较大的影响。分析产生这一问题的原因主要在于，新会计准则未对财务报表合并范围作具体化的界定。

(三)财务报表合并规则存在的问题

新会计准则要求母公司在开展财务报表合并过程中，需要对所有的收益均严格按照日计算方法来开展合并计算，同时将计算所得到的结果作为子公司的账面价值。例如，甲公司X年X月X日以28600万元的价格取得A公司80%的股权，根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元，根据合并规则合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元，同时甲公司对A公司长期股权投资的初始成本也为25600万元。以就新会计准则要求下的这一计算方式来说，其与权益法有较大的差异，比如权益法的适用范围较小，只是对母公司和子公司的利润进行合并计算，但并不涉及到具体的时间问题。但新会计准则在使用时也存在局限性，虽然对具体的时间作了考量，但执行时存在较多的矛盾，企业只能根据自身经营情况来进行合理化的调整，及时完善合并规则的不足，虽然可以很大程度上确保财务报表合并工作的落实，但实际应用的专业性和规范性大大降低。

三、优化新会计准则下合并报表存在问题的策略

(一)规范财务报表编制

针对新会计准则下企业财务编制工作中存在的问题，需要重点做好三方面的工作：为最大限度确保母公司与子公司财务报表编制方式的统一性和专业性，母公司与子公司均需要严格执行新会计准则，将其作为工作开展的基准，夯实财务报表合并编制工作的基础；新会计准则背景下，企业的经济主体理论与实际生产经营会存在一定的出入，为确保财务报表合并工作开展的时效性和专业性，企业要积极开展实践性活动，在实践中积累更多的工作经验，不断完善理论知识；母公司与子公司需要紧紧围绕结算工作，充分明确结算时间，确保母公司与子公司之间的核算工作可以有机统一，有序衔接起来。除此之外，新会计准则下，企业在开展合并报表编制时需要重点注意以下三点问题。合并报表的会计主体只是单纯经济意义上的注意，而不是法律意义上的主体，所反映的对象是会计主体，反映的内容是母公司与子公司整体的财务状况与经营成果，要充分认识到合并报表的整体作用；合并报表的编制工作是母公司来编制，但并不是企业集团中的所有企业均需要编制合并报表。母公司在与子公司开展财务报表合并时，一方面需要考虑法律问题，另一方面需要考虑会计事实认定和会计政策选择，掌控合并报表的全局信息；合并报表的编制以个别会计报表为编制依据，但个别会计报表涉及的内容较多，合并报表与个别会计报表在编制方法有较大的不同。比如别会计报表编制时，需要考量审核凭证、登记会计账簿及编制记账凭证，最后才可以完成会计报表的编制工作。

(二)明确财务报表合并范围

《国际财务报告准则第10号——合并财务报告》认为，控制存在于投资方实体因对被投资方投资而产生的可变回报而承担风险或拥有权力，且有能力影响该可变回报。可见“控制”必须满足三个条件:投资方拥有对被投资方的权力；通过对被投资方的涉入而产生可变回报的风险或权力；投资方能力影响该可变回报。关于暂时性控制，准则认为其并不影响投资方的挂制能力，因此也应并入合并范围。我国新会计准则下，企业要严格遵循相关的规范标准来开展合并报表工作，重点做好两方面的工作。一是企业要积极组织财务人员进行专业知识的学习，帮助财务人员掌握更多有关新会计准则的知识，提升自身专业技能，明确财务报表合并范围，确保有能力开展合并报表工作。比如新会计准则对企业合并报表的合并范围作了更为完善的说明，以控制为基础来确定可以分为三种，一是直接控制的子公司，二是带有直接控制和间接控制性质的子公司，三是有控制权的但没有控股的投资公司，这些相关性的知识财务人员必须掌握。再比如新会计准则规定若母公司是投资行为的主体，且没有为其提供投资服务的子公司，则不可以不编制合并财务报表。但是若按照公允价值对子公司开展投资活动，且已经将公允价值的变动计入到了当期的损益，则企业要更加重视合并报表编制的实质性作用，按照投资行为的实质性来确定合并报表范围，而不能通过投资形式来确定。总的来说，在新会计准则下，为实现合并报表的规范性与专业性，要秉承新会计准则所提出的实质性控制原则，合理确定合并范围，以此确保合并财务报表相关项目金额的准确性。

(三)强化财务报表合并规则

为进一步强化财务报表的合并规则，需要重点做好三方面的工作：不仅要86将财务报表规则进行完善，还要将公允价值体系引入其中，并对财务报表的合并方式和合并规则做进一步的分析论证，一旦发现合并规则存在漏洞立即着手处理，营造良好的财务工作环境；在财务报表合并时，针对母公司与子公司之间所存在的抵消问题，企业需要按照交易类型类确定抵消方式，尤其是在解决母公司权益性与少数股东之间的权益性问题时更要重视抵消方式的科学性选择。比如合并报表期间若发生应付股利问题，则企业需要及时科学的措施来抵消投资收益和应付股利。另外，还需要对合并报表所产生的差价作摊销处理，以此来抵消公司的权益投资与子公司的股东权益；对财务工作的管理要给予高度重视，在财务管理工作中，可充分应用信息化手段，与此同时，对其管理制度也要进行完善，强化管理力度，以此确保合并报表可以发挥最佳的效用。

四、结束语

新会计准则下企业所开展的合并报表主要面临务报表编制、合并范围、合并规则三方面的问题，对合并报表工作质量有较大的影响。企业为进一步落实到合并报表工作，必须秉承新会计准则的相关要求，挖掘和发挥合并报表的优势，充分发挥合并报表工作的作用，以此更加真实、准确的反映企业生产经营过程中的财务状况和业绩。

参考文献

[1]李梦珂.基于新会计准则分析合并报表现状及改善策略[J].科技经济导刊,2020,721(23):225.

[2]何芳.浅议新会计准则下合并财务报表的会计处理变化[J].中外企业家,2019,655(29):19.

[3]殷超.新会计准则下企业财务报表合并问题探讨[J].全国流通经济,2019,2229(33):191-192.

合并准则范文篇4

一、企业合并会计准则概述

（一）判断标准参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；否则，为非同一控制下的企业合并。

（二）确认与计量方法同一控制下的企业合并采用权益结合法处理，即合并方应于合并日（实际取得对被合并方控制权的日期）进行企业合并的会计处理。合并方支付的合并对价和合并方取得的净资产均按账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或所发行股份面值总额）的差额，调整资本公积；资本公积不足以冲减的，调整留存收益。直接相关费用一般于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并采用购买法处理，即购买方应于购买日（实际取得对被购买方控制权的日期）进行企业合并的会计处理。

购买方的合并成本按公允价值计量。如果购买日估计其未来事项很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应将其计入合并成本；分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在合并中取得的可辨认净资产按公允价值计量，其中购买方在合并中取得的无形资产和被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应予以确认，不论其是否能够带来未来经济利益的流入或者流出。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。商誉不进行摊销，但至少每年年度终了应进行减值测试。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后仍然存在的计入当期损益。如果在合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，可以在购买日后12个月内对购买日确认的暂时价值进行调整，并视为在购买日的确认和计量。

二、企业合并会计准则存在的不足和面临的挑战

（一）同一控制下的企业合并与利润操纵理论上讲，企业合并准则的制定限制了权益结合法的使用，降低了企业合并的会计选择空间。但是，同一控制下的企业合并却往往被用来操纵利润。在采用权益结合法时，由于无需对合并另一方的净资产按公允价值重新计价，合并后通过出售另一方已增值却未在账面上体现的资产，即可实现经营收益（如出售存货）或非经营收益（如处置长期资产）。

（二）非同一控制下的企业合并与利润操纵准则规定非同一控制下的企业合并应当采用购买法，但购买法也并不能杜绝操纵利润的行为。企业合并准则规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，商誉不进行摊销，但至少每年年度终了应进行减值测试。但无论是企业的会计师还是独立审计师抑或监管层，都无法对资产的价值做出准确的测试，商誉减值测试导致的会计信息失真与我国以前“八项减值计提”存在的问题性质是一样的。

（三）我国企业合并准则面临的挑战主要体现在以下几个方面：一是正在进行中研究开发项目。在确认被购买方可辨认净资产公允价值时，要分别确认被购买方的资产、负债，根据无形资产准则规定，企业合并时，可以在购买方账上确认“正在进行中的研究开发项目”，作为无形资产入账，国外企业合并时往往先确认巨额的“正在进行中研究开发项目”资产然后注销，这样可以在合并当期确认巨额的非经常性支出，从而减少以后年度商誉减值的压力（以前的准则规定商誉要定期摊销）。二是重组准备。根据或有事项准则，企业合并时，可以在购买方账上确认“重组准备”以及“预计环境负债”等或有负债，负债增加意味着被购买方可辨认净资产减少，也就是商誉的增加，由于负债转回可以增加以后年度利润，而商誉减值计提主观性较强，国外一些企业在并购时大量计提“重组准备”等预计负债，在以后年度转回。三是商誉。根据资产减值准则，商誉不再定期摊销，而应定期进行减值测试，由于商誉减值计提非常有弹性，可提可不提，所以准则规定商誉减值测试不得转回；但是，购买方在分配合并成本时，可以将商誉抬高，虚减资产或虚增负债，而虚减资产或虚增负债都会形成秘密准备，可以等到以后期间释放。四是利用同一控制下的合并。同一控制下的合并，由于无需对合并另一方的净资产重新按公允价值计量，合并后通过出售另一方已增值却未在账面上体现的资产，即可瞬间实现经营收益（如出售存货）或非经营收益（如处置长期资产），达到操纵盈余的目的。

三、企业合并会计准则应采取的应对措施

（一）明确准则中关键词语的定义企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。那么，应该怎样理解“参与合并”呢？是只包括购买方与被购买方，还是应当包括购买方、出售方（即被购买方的股东）和被购买方。同时，2007年2月的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》规定，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。该意见也没有对“参与合并”给出解释。准则对一些关键词语没有明确解释，从而无法阻止企业按照对自己有利的方式去理解准则选择对自己有利的并购方式进行企业合并。在《国际会计准则》和《国际财务报告准则》中，每个具体准则的开始部分，都会对该准则中的关键性词语给予具体解释，帮助使用者理解准则制定者的意图。我国《企业会计准则》也应当借鉴《国际会计准则》的做法，避免因解释不明确而被企业出于不同的目的加以利用。

（二）增加同一控制下合并的限制条件企业合并准则规定：只有同一控制下的企业合并才可以使用权益结合法，但是，准则对满足同一控制条件的规定比较宽松。回顾美国会计原则委员会在1970年的16号意见书《企业合并》，对应用权益结合法的条件作了严格的规定，列举了12个条件，必须全部满足才能使用权益结合法。这些条件虽然过于繁杂，而且许多标准（如股权担保）不一定适合我国证券市场的安排，但是，其中禁止有预谋的合并交易的条件仍值得借鉴，即在合并完成日后两年内，合并后主体不准备或计划对参与合并某一方的资产的相当部分进行处置。考虑到我国企业集团成员之间通过组织架构调整或资产和负债的重新组合来达到形式上合并，再通过出售低估资产获取巨额利润的操纵收益行为，结合我国证券市场上市规则的规定，应该对同一控制的合并增加以下限制条件：合并完成日起三年内，合并企业不得出售被并企业资产；合并完成日起三年后，合并企业每年出售被并企业资产的原账面价值不得超过原总资产账面价值的20%（或者更低的比例）。这样，合并企业就无法通过操纵收益达到避免退市的目的。

（三）规范商誉减值测试从美国会计准则和国际会计准则来看，对企业合并中产生的商誉都不再要求摊销，而是代之以商誉减值测试，只有存在减值时才计提减值准备。这样，一方面规定企业合并必须采用购买法，另一方面又规定商誉不在有限年限内摊销，导致在商誉的确认和计量上存在巨大的操纵空间，严重影响了会计盈余的信息质量。我国企业合并准则对商誉的会计处理与美国会计准则和国际会计准则的规定并无大的差异，但是，我国的市场化程度还不高，不管是企业的会计人员还是注册会计师抑或监管层，都无法对资产的价值做出准确的测试。商誉减值测试实际上是对企业未来超额盈利能力的重新评价，但是理论上最适用往往也可能是容易被滥用。比起其他资产减值，商誉减值的测试更加困难。减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，但商誉本身并不产生现金流量，它只能与其他一项资产或一组资产相结合才能产生现金流量。因此，为避免企业利用商誉减值进行利润调节，应该规定：确认了合并商誉的企业每年聘请专业评估师对其合并商誉进行评估，企业根据评估的结果对合并商誉进行调整。

（四）规范正在进行中的研究开发项目、或有负债的会计处理和信息披露对于核销资本化的研究开发项目以及转回已确认的预计负债应当如何进行会计处理，准则中没有明确规定。为避免企业利用这两个项目进行盈余管理，应当规定：（1）如果被并企业资本化的研究开发项目在合并日按照公允价值单独确认，合并企业在合并日后核销的，应作为会计差错处理，不应计入核销当期损益，而应调整合并日的商誉；（2）如果被并企业的或有负债在合并日按照公允价值单独确认，合并企业在合并日后转回的，应作为会计差错处理，不应计入转回当期损益，而应调整合并日的商誉；（3）在合并日应披露确认被并企业资本化的研究开发项目的理由，公允价值确定的依据，合并日后进一步的研发计划；在核销时应披露核销的原因，研发计划在核销日与合并日差异的原因，核销对合并日确认的合并商誉的影响；（4）在合并日应披露确认被并企业或有负债的理由，公允价值确定的依据；在转回时应披露转回的原因，转回对合并日确认的合并商誉的影响。

（五）及时解决实务操作中出现的新问题随着资本市场的发展和金融工具的创新，企业并购的方式将更加丰富，同时，并购带来的问题也更加复杂。因此，准则制定者和监管层一方面应当借助于高等院校及其他研究机构，分析、研究证券业务和金融工具的创新对并购交易产生的影响，参照国际会计准则中的有关规定，有针对性地对我国企业合并准则及其指南进行修订；另一方面，应当随时关注新发生的并购交易，对于金额重大或者并购中有创新的并购交易，应及时与并购参与企业及相关投资银行、证券公司、会计师事务所等中介机构沟通，这样，既能及时发现并遏制并购中的财务舞弊行为，又能对并购中的问题给予指导，而且，对于并购中的新问题可以在该并购交易完成后以解答的形式予以，使其他企业了解此类并购交易的处理方法，在这些企业遇到类似的并购交易时，就能按照正确的方法进行会计处理。

四、结束语

准则的制定和完善往往落后于工具和业务的创新，不论是在美国还是在中国，目前，我国的《企业合并》准则已基本与国际接轨，但是在一些细节方面，如前文提及的关键词语的解释，还需要尽快完善。同时，还应积极参与国际会计准则的研究和修订，充分利用其研究成果完善我国企业合并准则，并密切关注我国资本市场的创新，分析各类企业在执行新准则过程中出现的问题，适时对准则进行修订和补充，才能构建一个既与国际惯例保持一致又符合我国国情的企业合并会计准则。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

[2]财政部会计准则委员会：《会计准则研究文库：企业合并与合并会计报表》，大连出版社2005年版。

[3]财政部会计准则委员会：《企业会计准则实施问题专家工作组意见》（2007年2月1日）。

[4]葛希群等：《合并会计报表问题研究》，经济科学出版社2002年版。

[5]黄世忠、陈箭深、张象至、王肖健：《企业合并会计的经济后果分析》，《会计研究》2004年第8期。

[6]萨德沙纳姆：《兼并与收购》，中信出版社1998年版。

合并准则范文篇5

关键词：企业合并会计准则权益分配

1我国企业合并会计问题的现状

1.1我国企业合并理论定位不明确

作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。我国于1995年颁布实施了《合并会计报表暂行规定》(以下简称暂行规定)，极大地促进我国合并会计报表理论与实务的发展。然而，从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的母公司观；在合并会计报表编制目的的表述方面，暂行规定采用的是所有者观和母公司观，主张合并会计报表是为母公司的股东编制的；从报表要素的合并方法上看，暂行规定综合体现了主体观和所有者观的合并理念，对于控股子公司的会计报表，要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的会计报表，则要求采用比例合并法；在计价基础方面，暂行规定认同了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在计算合并价差(其中包括股权购买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差异)时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂行规定采纳了母公司观那种回避矛盾的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在抵消集团内公司间交易末实现损益方面，暂行规定则完全秉承了主体观的做法，不论是顺流交易，还是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司观的合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有十分浓厚的实用主义色彩，其理论定位有待进一步完善。

1.2企业合并方法无明确规定

我国企业会计准则对企业合并方法尚无明确规定，此外，购买法下所产生的商誉及购买成本在《暂行规定》中也未体现。由于采用不同的会计方法处理企业合并会产生显著差异，因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法。对此，我国《暂行规定》并未做出明确的规定，因此，在制定企业合并准则时一定要明确应采取那种合并方法。

1.3企业合并范围界定不清晰

1.3.1合并会计报表的范围及其标准

（1）数量标准。按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标志。主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份。

（2）质量标准。母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。主要表现为四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。

1.3.2我国对合并标准的规定及其不足

我国在《企业会计准则》中作了如下规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或者实际上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容看，我国关于合并标准的规定与国际通行做法并无本质区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但这种作法产生了一个弊端，即将数量标准与质量标准混为一谈，具体表现在对间接控股和交叉控股的处理上。

例如交叉控股。假设A公司拥有B公司70%的有投票表决权的股份，同时又直接拥有C公司25%的有投票表决权的股份，而B公司又拥有C公司30%的有投票表决权的股份。我国在确认A公司对C公司的控股数量时，做法为25%＋30%＝55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围。而国际惯例做法是70%×30%＋25%=46%，不纳入A公司的合并范围。从以上的处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性（强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响），但是其不足之处还是显而易见的。最大的问题在于间接拥有被投资子公司半数以上有表决权的普通股是采用加法还是乘法则未予说明。我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。

此外，跨国公司的合并问题在我国《暂行规定》中并未对国外子公司进行明确划分。2制定我国企业合并准则的建议

2.1合并理论应以主体观为主

如前所述，目前可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司现。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。笔者认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如下：

（1）从国际上看，主体现成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。

（2）从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东。合并会计报表对企业或债权人的决策也是相关的。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因此，主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的（即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的）显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表编制目的则过于封闭。

（3）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。在主体观下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。

2.2购买法和权益集合法并用

权益集合法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法。只是在这些国家和国际会计准则中对权益集合法的使用都存在着较为严格的限制，远不如在美国流行。归纳起来，权益集合法与购买法之争的关键在于购买法下所产生的巨大资产增值与商誉，及其对合并后合并损益和一些财务比率所带来的影响。我国《暂行规定》未指明企业编制合并会计报表的基本方法，但实际上采用的是购买法，而没有涉及到权益集合法的内容。随着换股合并事件的涌现，合并方式的创新，这些规定已不能适应经济发展的要求。从我国近几年企业并购尤其是上市公司并购案中可以看出，权益联合性质的并购已时有出现。1998年10月，清华同方与鲁颖电子之间采用换股方式进行的并购就属于权益联合性质的并购。截至2000年底，我国共有10家上市公司陆续采用换股方式合并了另外10家非上市公司，从其模拟合并会计报表的编制基础看，10家上市公司无一例外地采用了权益集合法。尽管美国取消权益集合法，但笔者以为，我国目前尚不宜立即取消权益集合法。股权联合能够突破现金支付能力的约束，以股权支付的形式实现快速扩张，有助于行业巨人的产生及大型企业集团的建立，尤其在我国传统文化氛围浓厚的环境下更是如此。

权益集合法在我国的存在仍有其合理的一面，并有着深刻的现实基础。

2.3企业合并范围的确定应以质量标准为主、数量标准为辅

我国财政部于1995年2月了《暂行规定》，1995年7月印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。我国的暂行规定要求“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”；“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。在准则征求意见稿中基本采纳了IASNo.27的控制定义，对FASB提出的更为具体和清晰的“非共享的决策能力”尚未予以足够的注意。

在关于应当纳入合并范围的具体原则方面，我国参照了IASNo．27的相关内容，均以多数股权作为判别标准。显然，FASB关于有效控制下的四种可辩驳的推定，对我国更广义地理解“控制”是很有借鉴和参考作用的。

同样地，我国暂行规定也指出了不必进行合并的情况：已关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

我国制订合并报表的具体准则还应当进行更深入的调查和研究，IASB和FASB的新动态要及时了解和借鉴，至少在目前应详细研究以下两点：第一，FASB提出的需要对母公司和子公司的关系进行重新认定的情况，便于及时调整合并范围；第二，IASB提出的合并特定目的实体的规范，便于对某些特定的业务做出规定。

此外，笔者认为，我国在确定合并报表范围时应当以质量标准为主，强调实质控制，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：对于投资企业直接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认；对于投资企业未直接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

参考文献

合并准则范文篇6

关键词企业合并会计准则权益分配

1我国企业合并会计问题的现状

1.1我国企业合并理论定位不明确

作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。我国于1995年颁布实施了《合并会计报表暂行规定》(以下简称暂行规定)，极大地促进我国合并会计报表理论与实务的发展。然而，从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的母公司观；在合并会计报表编制目的的表述方面，暂行规定采用的是所有者观和母公司观，主张合并会计报表是为母公司的股东编制的；从报表要素的合并方法上看，暂行规定综合体现了主体观和所有者观的合并理念，对于控股子公司的会计报表，要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的会计报表，则要求采用比例合并法；在计价基础方面，暂行规定认同了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在计算合并价差(其中包括股权购买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差异)时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂行规定采纳了母公司观那种回避矛盾的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在抵消集团内公司间交易末实现损益方面，暂行规定则完全秉承了主体观的做法，不论是顺流交易，还是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司观的合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有十分浓厚的实用主义色彩，其理论定位有待进一步完善。

1.2企业合并方法无明确规定

我国企业会计准则对企业合并方法尚无明确规定，此外，购买法下所产生的商誉及购买成本在《暂行规定》中也未体现。由于采用不同的会计方法处理企业合并会产生显著差异，因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法。对此，我国《暂行规定》并未做出明确的规定，因此，在制定企业合并准则时一定要明确应采取那种合并方法。

1.3企业合并范围界定不清晰

1.3.1合并会计报表的范围及其标准

（1）数量标准。按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标志。主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份。

（2）质量标准。母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。主要表现为四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。

1.3.2我国对合并标准的规定及其不足

我国在《企业会计准则》中作了如下规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或者实际上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容看，我国关于合并标准的规定与国际通行做法并无本质区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但这种作法产生了一个弊端，即将数量标准与质量标准混为一谈，具体表现在对间接控股和交叉控股的处理上。

例如交叉控股。假设A公司拥有B公司70%的有投票表决权的股份，同时又直接拥有C公司25%的有投票表决权的股份，而B公司又拥有C公司30%的有投票表决权的股份。我国在确认A公司对C公司的控股数量时，做法为25%＋30%＝55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围。而国际惯例做法是70%×30%＋25%=46%，不纳入A公司的合并范围。从以上的处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性（强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响），但是其不足之处还是显而易见的。最大的问题在于间接拥有被投资子公司半数以上有表决权的普通股是采用加法还是乘法则未予说明。我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。

此外，跨国公司的合并问题在我国《暂行规定》中并未对国外子公司进行明确划分。

2制定我国企业合并准则的建议

2.1合并理论应以主体观为主

如前所述，目前可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司现。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。笔者认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如下：

（1）从国际上看，主体现成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。

（2）从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东。合并会计报表对企业或债权人的决策也是相关的。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因此，主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的（即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的）显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表编制目的则过于封闭。

（3）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。在主体观下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。

2.2购买法和权益集合法并用

权益集合法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法。只是在这些国家和国际会计准则中对权益集合法的使用都存在着较为严格的限制，远不如在美国流行。归纳起来，权益集合法与购买法之争的关键在于购买法下所产生的巨大资产增值与商誉，及其对合并后合并损益和一些财务比率所带来的影响。我国《暂行规定》未指明企业编制合并会计报表的基本方法，但实际上采用的是购买法，而没有涉及到权益集合法的内容。随着换股合并事件的涌现，合并方式的创新，这些规定已不能适应经济发展的要求。从我国近几年企业并购尤其是上市公司并购案中可以看出，权益联合性质的并购已时有出现。1998年10月，清华同方与鲁颖电子之间采用换股方式进行的并购就属于权益联合性质的并购。截至2000年底，我国共有10家上市公司陆续采用换股方式合并了另外10家非上市公司，从其模拟合并会计报表的编制基础看，10家上市公司无一例外地采用了权益集合法。尽管美国取消权益集合法，但笔者以为，我国目前尚不宜立即取消权益集合法。股权联合能够突破现金支付能力的约束，以股权支付的形式实现快速扩张，有助于行业巨人的产生及大型企业集团的建立，尤其在我国传统文化氛围浓厚的环境下更是如此。

权益集合法在我国的存在仍有其合理的一面，并有着深刻的现实基础。

2.3企业合并范围的确定应以质量标准为主、数量标准为辅

我国财政部于1995年2月了《暂行规定》，1995年7月印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。我国的暂行规定要求“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”；“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。在准则征求意见稿中基本采纳了IASNo.27的控制定义，对FASB提出的更为具体和清晰的“非共享的决策能力”尚未予以足够的注意。

在关于应当纳入合并范围的具体原则方面，我国参照了IASNo．27的相关内容，均以多数股权作为判别标准。显然，FASB关于有效控制下的四种可辩驳的推定，对我国更广义地理解“控制”是很有借鉴和参考作用的。

同样地，我国暂行规定也指出了不必进行合并的情况：已关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

我国制订合并报表的具体准则还应当进行更深入的调查和研究，IASB和FASB的新动态要及时了解和借鉴，至少在目前应详细研究以下两点：第一，FASB提出的需要对母公司和子公司的关系进行重新认定的情况，便于及时调整合并范围；第二，IASB提出的合并特定目的实体的规范，便于对某些特定的业务做出规定。

此外，笔者认为，我国在确定合并报表范围时应当以质量标准为主，强调实质控制，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：对于投资企业直接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认；对于投资企业未直接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

参考文献

合并准则范文篇7

关键词：新会计准则；合并报表；会计处理

1合并财务报表的内涵

财务报表是用来体现企业经营状况的报表，其是遵循会计准则所编制的。当前财务报表主要分为资产负债表、损益表、现金流量表、财务状况变动表、附表以及附注等多个部分构成，其涵盖了企业资产、负债、收入以及所有者权益等多个会计要素。财务报表存在的目的是将本公司或企业的财务情况向社会大众及资产所有者展示，让公司或企业的领导层能够了解企业经营状况。而合并财务报表则是把母公司与子公司所分别编制的会计报表，在遵循会计准则的基础上，由母公司对财务报表进行重新编制，从而能够从整体上反映企业的财务经营状况。财务报表能够有效提升会计信息质量，对于企业各项经济业务的反映更为全面和准确，能够有效促进企业发展。

2新会计准则下合并财务报表的会计处理变化

2.1新会计准则下合并资产负债表的变化。在新会计准则下，母公司在对资产负债表进行合并，并编制合并资产负债表的时候，需要充分参考母公司及子公司的资产负债表内容，对于公司内部能够对合并资产负债表产生影响的因素要予以及时处理。在抵销方面，分为债权债务抵销、长期股权投资及所有者权益抵消、应收账款的坏账准备与债券的减值准备抵消，上述母公司与子公司存在的会计业务，都需要在合并资产负债表的时候对其进行抵消，如此才能够确保所编制的合并资产负债表正确合理。新会计准则施行之后，合并资产负债表的过程中，会影响科目、编制程序以及商誉三个部分。科目方面，新会计准则取消了合并差价的科目，并新增了商誉。企业合并采用购买法的原则，企业合并的购买成本如果大于被购买方的公允价值，其所出现的差额被归为商誉科目；编制程序方面，在所有者权益中展示少数股东权益这一科目，将其用于体现少数股东的权益。因为设置了商誉这一科目，所以其明确体现了合并资产负债表中的合并差价环节，在商誉资产类汇总显示，并且遵循资产负债表的流动性标准，将其排列在无形资产之后。除此之外，商誉科目用于进行减值测试，其无需进行摊销，开展商誉减值测试需要同时涉及多方面的资产组合。2.2新会计准则下合并利润表的变化。在对利润表进行合并处理之后，报表相关的内容、标题、会计科目及会计处理都会出现一定程度的变化。根据新会计准则相关要求，合并报表是第二张报表，其不仅需要体现利润的来源以及净利润，还需要体现每股收益，通过此来衡量企业普通股的获利水平，并评估投资者所需要承担的投资风险。子公司的当期净损益中，有属于少数股东权益的部分，使用少数股东权益科目来体现，对其不进行主营业务和其他业务区分，将其全部认定为营业活动。除了企业的日常活动之外，企业的营业活动涵盖企业的每一个方面，涉及各个子公司的各种类型的经营业务。2.3新会计准则下合并现金流量表的变化。通过对现金流量表的合并处理，准确体现母公司及子公司在现金方面的流入与流出情况。合并现金流量表具体是基于母公司和子公司现金流量表，由母公司来对其进行合并编制。企业在日常运营过程中，需要涉及大量的现金，例如用其购买资产、支持日常经营维护、偿还企业债务以及向投资者支付相应的股息和红利等，现金作为企业的重要流动资产之一，只有拥有足够的流动资金支持，才能确保企业的稳定运营，如果企业的流动资金出现不足的情况，则会对企业的稳定运营产生直接影响，出现资金链断裂甚至企业破产的情况。相对于现金流量表而言，合并现金流量表在会计处理及格式方面都存在显著差异，在新会计准则下，特殊行业的合并现金流量表需要遵循新的规范和要求，行业的特殊性质需要能够在所设置的科目中体现出来，并且要将各行业的科目完整、全面的体现出来，以确保企业经营活动过程中对于现金的使用情况能够得到准确的体现。所以需要遵循相关准则，使用直接法来填制现金流量表，即直接以现金的支出与收入情况来体现企业在经营过程中所产生的现金流量。除此之外，应用净额列示的方式也可以有效体现企业的现金流量情况，一般子公司收到的现金及取得子公司支付的现金都使用净额列示法进行处理，如此能够将企业的经营活动情况更为直观、准确的体现出来。2.4新会计准则下合并所有者权益变动表的变化。母公司负责对所有者权益变动表进行合并处理，其具体是按照母公司和子公司的所有者权益变动表相关信息，将所有者权益内部交易进行抵消之后，再形成最终的合并所有者权益变动表，通过该报表能够将企业所有者权益当期增加或减少的情况详细的体现出来。在实行新会计准则之后，以成本法来核算子公司的投资情况，通过对成本法的有效应用，可以确定投资收益实质上就是子公司所分配的现金红利，获得投资收益的时间与现金数额的实际流入时间相吻合，能够有效应对母公司所存在的账面利润和实际货币资金短缺的情况，通过合并所有者权益变动表，可以充分的体现计入所有者权益损失及利得的项目，从而将企业的经营、利润分配以及未来发展前景等信息更为全面、客观的反映出来。

3结束语

相对于传统的会计准则而言，新会计准则下合并会计报表的会计处理发展前景广阔。在合并企业报表的过程中，势必依然存在部分细小的问题及漏洞，作为会计工作人员，必须要对此予以高度的重视，积极寻找有效的应对措施解决相应问题，从而可以促进新会计准则的完善和健全，提高合并财务报表的质量，促进企业发展。

参考文献

[1]孙惠玉.新会计准则下预算会计在事业单位核算中的应用分析[J].财经界，2018（12）.

合并准则范文篇8

【论文摘要】合并会计是财务会计的难题之一，而合并商誉及其会计处理问题又是其中的难点和热点随着我国企业并购案的不断增加．对合并商誉的规范处理显得更为重要。本文对有关合并商誉确认和计量方面进行了分析．并对负商誉处理进行了探讨。

一、商誉的含义

商誉通常指企业在一定条件下，能获得高于正常投资报酬率所形成的价值。商誉主要有两个显著特征：一是不可辨认性，商誉作为企业的一项资产，是与企业整体价值、相关资产组紧密相连的；二是超额收益性，由于商誉的不可辨认性，使商誉在计量上所采用的计量方法区于主要采用历史成本计量的无形资产。企业整体资产所取得的盈利能力大于按照单项资产取得盈利能力的简单之和，因此商誉在本质上是超额收益的现值。由于商誉的存在，可以使企业在较长一段时期内获得比同行业的平均盈利水平更高的利润。

二、合并商誉的确认和计量

一般会计理论将商誉分为两部分：自创商誉和合并商誉。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中，由企业自身创立和积累起来的能够为企业带来超额收益的无形资源。合并商誉是企业合并过程中产生的，合并企业所支付的超过被合并企业可辨认净资产价值的部分。

1．合并商誉的初始确认。《企业会计准则第20号——企业合并》规定：同一控制下企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备；在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。

我国目前对同一控制下的企业合并采用的是权益结合法．非同一控制下的企业合并采用的是购买法。权益结合法下的商誉，是作为一项权益的抵消项目，即将合并过程中合并企业支付的超过被合并企业可辨认净资产公允价值的部分计入资本公积：目前的操作会增加企业的利润．提高净资产回报率，从而降低企业编制的合并财务报表信息的相关性。而在购买法下．企业把商誉确认为一项独立的资产，并且按照新企业会计准则的规定必须进行减值测试。这样可以使合并财务报表反映的会计信息更加可靠。

2．合并商誉的后续计量。新企业会计准则采用了国际上通行的减值测试法，而没有考虑对商誉的摊销。按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。并且至少应在年度终了时进行测试；一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。由于商誉不可辨认的特征，其本身难以产生独立的现金流，所以，商誉须与其相关的资产组或资产组组合相结合进行减值测试。其中，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流人应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。同时，这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。这种会计处理方法有其合理性，主要体现在：每年年度终了对商誉进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息：已确认的资产减值损失不得转回，可以防止企业利用计提减值准备进行利润操控。但是由于对相关的资产组或者资产组组合的确认的执行难度较大，可能产生对商誉进行重新分配并在新的基础上进行减值测试，会增大工作量，而且结果也未必准确。同时，怎样合理的将商誉分摊至相关的资产组或者资产组组合，在新企业会计准则中并没有详细具体的指导，加上我国评估体系的不完善，商誉减值的准确性更难计算。

三、对负商誉处理的探讨

购买法的企业合并中也会出现合并负商誉。会计界普遍把负商誉定义为：与商誉相对，是收购企业投资成本低于被收购企业净资产公允价值差额的部分。我国现行会计规范关于商誉的规定中，没有对负商誉的会计处理做出规定，但其金额的计算与国际上的做法还是趋同的。

《企业会计准则第2O号——企业合并》规定，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值，以及合并成本的计量进行复核：经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的．其差额应当计人当期损益。

合并准则范文篇9

关键词企业合并会计准则权益分配

1我国企业合并会计问题的现状

1.1我国企业合并理论定位不明确

作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。我国于1995年颁布实施了《合并会计报表暂行规定》(以下简称暂行规定)，极大地促进我国合并会计报表理论与实务的发展。然而，从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的母公司观；在合并会计报表编制目的的表述方面，暂行规定采用的是所有者观和母公司观，主张合并会计报表是为母公司的股东编制的；从报表要素的合并方法上看，暂行规定综合体现了主体观和所有者观的合并理念，对于控股子公司的会计报表，要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的会计报表，则要求采用比例合并法；在计价基础方面，暂行规定认同了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在计算合并价差(其中包括股权购买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差异)时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂行规定采纳了母公司观那种回避矛盾的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在抵消集团内公司间交易末实现损益方面，暂行规定则完全秉承了主体观的做法，不论是顺流交易，还是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司观的合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有十分浓厚的实用主义色彩，其理论定位有待进一步完善。

1.2企业合并方法无明确规定

我国企业会计准则对企业合并方法尚无明确规定，此外，购买法下所产生的商誉及购买成本在《暂行规定》中也未体现。由于采用不同的会计方法处理企业合并会产生显著差异，因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法。对此，我国《暂行规定》并未做出明确的规定，因此，在制定企业合并准则时一定要明确应采取那种合并方法。

1.3企业合并范围界定不清晰

1.3.1合并会计报表的范围及其标准

（1）数量标准。按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标志。主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份。

（2）质量标准。母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。主要表现为四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。

1.3.2我国对合并标准的规定及其不足

我国在《企业会计准则》中作了如下规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或者实际上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容看，我国关于合并标准的规定与国际通行做法并无本质区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但这种作法产生了一个弊端，即将数量标准与质量标准混为一谈，具体表现在对间接控股和交叉控股的处理上。

例如交叉控股。假设A公司拥有B公司70%的有投票表决权的股份，同时又直接拥有C公司25%的有投票表决权的股份，而B公司又拥有C公司30%的有投票表决权的股份。我国在确认A公司对C公司的控股数量时，做法为25%＋30%＝55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围。而国际惯例做法是70%×30%＋25%=46%，不纳入A公司的合并范围。从以上的处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性（强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响），但是其不足之处还是显而易见的。最大的问题在于间接拥有被投资子公司半数以上有表决权的普通股是采用加法还是乘法则未予说明。我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。

此外，跨国公司的合并问题在我国《暂行规定》中并未对国外子公司进行明确划分。

2制定我国企业合并准则的建议

2.1合并理论应以主体观为主

如前所述，目前可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司现。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。笔者认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如下：

（1）从国际上看，主体现成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。

（2）从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东。合并会计报表对企业或债权人的决策也是相关的。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因此，主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的（即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的）显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表编制目的则过于封闭。

（3）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。在主体观下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。

2.2购买法和权益集合法并用

权益集合法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法。只是在这些国家和国际会计准则中对权益集合法的使用都存在着较为严格的限制，远不如在美国流行。归纳起来，权益集合法与购买法之争的关键在于购买法下所产生的巨大资产增值与商誉，及其对合并后合并损益和一些财务比率所带来的影响。我国《暂行规定》未指明企业编制合并会计报表的基本方法，但实际上采用的是购买法，而没有涉及到权益集合法的内容。随着换股合并事件的涌现，合并方式的创新，这些规定已不能适应经济发展的要求。从我国近几年企业并购尤其是上市公司并购案中可以看出，权益联合性质的并购已时有出现。1998年10月，清华同方与鲁颖电子之间采用换股方式进行的并购就属于权益联合性质的并购。截至2000年底，我国共有10家上市公司陆续采用换股方式合并了另外10家非上市公司，从其模拟合并会计报表的编制基础看，10家上市公司无一例外地采用了权益集合法。尽管美国取消权益集合法，但笔者以为，我国目前尚不宜立即取消权益集合法。股权联合能够突破现金支付能力的约束，以股权支付的形式实现快速扩张，有助于行业巨人的产生及大型企业集团的建立，尤其在我国传统文化氛围浓厚的环境下更是如此。

权益集合法在我国的存在仍有其合理的一面，并有着深刻的现实基础。

2.3企业合并范围的确定应以质量标准为主、数量标准为辅

我国财政部于1995年2月了《暂行规定》，1995年7月印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。我国的暂行规定要求“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”；“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。在准则征求意见稿中基本采纳了IASNo.27的控制定义，对FASB提出的更为具体和清晰的“非共享的决策能力”尚未予以足够的注意。

在关于应当纳入合并范围的具体原则方面，我国参照了IASNo．27的相关内容，均以多数股权作为判别标准。显然，FASB关于有效控制下的四种可辩驳的推定，对我国更广义地理解“控制”是很有借鉴和参考作用的。

同样地，我国暂行规定也指出了不必进行合并的情况：已关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

我国制订合并报表的具体准则还应当进行更深入的调查和研究，IASB和FASB的新动态要及时了解和借鉴，至少在目前应详细研究以下两点：第一，FASB提出的需要对母公司和子公司的关系进行重新认定的情况，便于及时调整合并范围；第二，IASB提出的合并特定目的实体的规范，便于对某些特定的业务做出规定。

此外，笔者认为，我国在确定合并报表范围时应当以质量标准为主，强调实质控制，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：对于投资企业直接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认；对于投资企业未直接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

参考文献

合并准则范文篇10

一、企业合并会计处理中的两种方法：权益结合法和购买法

从有关企业合并会计处理规范的历史沿革中，权益结合法和购买法是企业合并会计处理中的两种主要方法。

（一）权益结合法的含义及会计处理中的基本问题

权益结合法是指企业的合并是所有者（或股东）权益的联合，而非企业资产的购买，因而所采用的会计处理的方法叫做权益结合法。权益结合法会计处理的基本问题如下：

1.参与合并的各企业资产、负债按其原来的账面价值入账。由于采用权益结合法的企业合并不是一种购买行为，也就不存在购买价格，没有产生新的计价基础，因而参与合并的企业的净资产便不宜以合并时的公允价值入账，而应以原来的账面价值入账。双方决定股票交换的比率则是出于财务上的考量，而以双方股票或所取得净资产的市价来决定。

2.合并时所发生的费用，在合并时作为管理费用或冲减资本公积处理。因为资产仍按账面价值记账，其不能增加资产的价值，故不能作为并购成本的一部分，而应在合并时作为管理费用或冲减资本公积。

3.并购商誉的产生。采用权益结合法时，企业合并不是一种购买行为，也就不存在购买价格超过净资产公允价值的数额，因而不会产生并购商誉，未来期间也就没有并购商誉的摊销问题。原来公司账上既有的商誉则继续保留在账上，按剩余年限继续摊销。

4.所有者权益中的股本、资本公积并不是按被合并企业的股本（或实收资本）、资本公积的账面数额记账，而是按并购企业换出股票的面值和股票溢价发行收入记账。但是，被并企业的留存收益则按其账面价值直接加计到并购企业的留存收益中。

5.合并企业的会计方法与并购企业的会计方法不一致，应追溯调整，以保持合并后企业会计方法的一致性。

（二）购买法的含义及会计处理中的基本问题

购买法是指视并购企业取得被购企业的净资产为一购买行为，如同购买机器设备、存货一样。购买法的会计处理主要包括以下几个问题：认定购买方，确定购买日，确定购买成本。

1.认定购买方

按照《企业会计准则第20号——企业合并》的定义，非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。由于购买法是从购买方的角度看待企业合并，所以，购买法假定交易的一方可以被认定为购买方。

从购买方的定义可见，认定购买方的一个关键标准是取得控制权。因此，正确理解控制的含义至关重要。控制权是指决定一个主体或企业的财务和经营政策，并借此从其活动中获取利益的权力。一个参与合并的主体控制了其他参与合并的主体一半以上的表决权股份时，便可以认为获得了控制权，除非在某些例外情况下，能够清楚地证明这种所有权不构成控制。即便一个参与合并主体未获得其他参与合并方一半以上的表决权，它也仍有可能被认为是购买方，所需要满足的条件如下：

（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体一半以上的表决权；（2）通过法律或协议，获得决定另一主体财务和经营政策的权力；（3）获得任命或解除另一主体董事会或类似权力机构大多数成员的权力；（4）获得在另一主体董事会会议或类似权力机构会议中的多数表决权。

2.确定购买日

《企业会计准则第20号——企业合并》规定，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

购买企业应当于购买日将购买成本分摊到取得的被购企业的各项可辨认资产、负债和符合确认标准的或有负债。购买企业在企业合并中取得的各项资产负债按购买日的公允价值全额确认。购买成本超出购买企业所占资产负债公允价值净值的差额，应作为商誉并在购买日确认为一项资产，如差额为贷方，应重新评估被购企业可辨认资产、负债和或有负债的辨认和计量，以及购买成本的计量，重新评估后，依然存在的贷方差额应确认为当期收益。

3.确定购买成本

《企业会计准则第20号——企业合并》中关于购买成本的规定：

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。与企业合并直接相关的费用，包括支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。一般管理费用，包括保持并购部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的企业合并交易的费用，不应包括在购买成本中而应在发生的当期确认为费用。发行债券及其他筹措资金所产生的费用，无论所筹资金是否用于企业合并，应作为负债初始计量的减项，不应包括在购买成本中。

（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

二、权益结合法和购买法比较分析及我国的选择

购买法和权益结合法各有利弊，从准则指定的角度看，这两种会计政策的利弊应从合并业绩计量、并购决策优化和收益操纵防范三个视角进行分析。

就合并业绩计量而言，购买法明显优于权益结合法。购买法能显著地提高企业合并会计处理和财务报告的透明性。并且，购买法在价值交换基础上对企业合并进行记录，能够向投资者提供一个公司购买另一个公司所支付价格的全部信息，从而让投资者对投资项目的后续业绩进行有意义的评价，而采用权益结合法则不能提供类似的信息。就是说，购买法以公允价值为新的计价基础，在报表上对被购买的资产和负债价值变动以及合并中产生的商誉进行确认和摊销，在合并业绩的计量上实现了投入（表现为全部购买价格）与产出（表现为合并日后实现的利润）的对称性配比。而在权益结合法下，投入与产出的配比具有明显的不对称性，合并业绩往往被夸大。

从并购决策优化的角度看，购买法有助于增强企业管理层的受托责任感，迫使他们在作出并购决策时，以股东价值最大化为首要标准对购买价进行审慎权衡，防止他们出于私利或为了追求自我价值的实现而从事“价值毁灭式”的并购行为。这是因为，购买法要求企业对合并的全部初始成本（表现为全部购买价格）进行全面反映，如果企业管理层不惜代价进行非理性并购，在个别报表或合并报表中就会出现巨额的商誉。而对巨额商誉进行摊销或计提减值准备将大幅降低企业对外报告的利润。利润的下降不仅将影响企业管理层的分红或股票期权价值，而且可能引发股票价格大幅下跌，甚至导致股东逼迫管理层辞职。

在收益操纵方面，购买法与权益结合法均存在明显的缺陷。利用购买法操纵收益主要表现为三种方式：一是利用公允价值确定或资产减值计提固有的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，以便为合并后报告较高的盈利创造空间；二是以拟采用协同效应举措（如压缩经营规模，调整业务结构，精简机构人员等）为借口，蓄意高估重组准备，并在合并后秘密转回或用于冲减经营费用。此外，采用权益结合法时，由于无需对合并另一方的净资产和相关资产及资产进行重新计价，合并后，通过出售另一方已增值但却未在账面上体现的资产即可瞬间实现经营收益或非经营收益（如处置长期资产），同样也会夸大合并效益。