上市公司审计十篇

上市公司审计篇1

加强上市公司审计费用信息披露对建立公平有序的审计市场竞争环境有着重大影响，也可以加强对上市公司和会计师事务所的外部监管，使会计师事务所与上市公司的审计关系更加透明化。但是从目前的披露状况看，审计费用相关信息的披露效果非常不理想，受到了法律法规和公司行为的双重影响。因此，本文拟从博弈的角度对其进行分析探讨。

【关键字】审计费用披露影响因素博弈

一、影响上市公司审计费用披露的因素

（一）法规机制的约束

在所有权和经营权两权分离的资本市场中，受托责任论认为，上市公司有责任和义务向公司的全体股东和其他的利益相关者报告公司的财务状况、经营成果以及其他相关的非财务信息。为了保证这些报告信息的真实性和有效性，作为独立第三方的会计师事务所需要对其进行审计。

然而，从会计师事务所的发展历程来看，审计业务并不是会计师事务所唯一的业务事项，此外还会涉及对公司的评估、提供咨询服务、财务顾问服务等一系列的非审计业务。目前国内外的经济案件和权威研究已经表明，如果会计师事务所为公司提供较大比重的非审计业务，将会在很大程度上影响会计师的审计独立性。但是，作为公司的内幕消息，这些信息只是掌握在少数的公司管理者手中，外部投资者和其他的信息使用者无法取得。在这种信息不对称形式下，将会极大影响投资者进行正确的投资决策。

此外，对会计师事务所来讲，一方面，在我国尚不完善的审计市场中，由于规模较小的会计师事务所数量繁多，从而造成审计业务的“买方市场”。也就是说有可能存在这样的情形，上市公司产生购买“清洁的审计意见”的动机。那么，在激烈的审计市场竞争中，为了招揽审计客户，总会有部分会计师事务所会丧失审计独立性，转向与上市公司进行合谋，从而造成“劣币驱逐良币”，难以保证审计质量，损害投资者的利益。另一方面，如果会计师事务所或签字注册会计师多年为审计客户服务或提供较多的非审计服务，由于这种审计关系的复杂化和审计业务之间的相互依赖性，会计师往往也会放松对审计独立性的要求。

因此，从上述分析结果来看，对上市公司审计费用相关信息存在着两个需求方：一方面是公司的外部投资者、债权人及其他相关信息使用者。他们需要通过对上市公司审计费用相关信息的披露来判断会计师事务所潜在的审计独立性，从而做出合理的决策。另一方面是国家的监管部门，由于目前审计市场比较混乱，会计师事务所之间存在恶性竞争的迹象，因此国家监管部门需要对此监管，而要求上市公司披露审计费用相关信息是中国证监会获取信息的一个有效途径。所以，现在各个国家和地区都开始致力于在年度报告的重要事项中要求上市公司披露聘请会计师事务所的情况和支付报酬的信息，我国证监会也陆续颁布了一系列法规文件对其进行监管。

（二）公司行为的选择

虽然国家财政部、中国证监会等监管部门逐步出台了一系列政策，对上市公司审计费用相关信息的披露进行监管，但是目前信息披露的效果并不理想。我们从信息供给方——上市公司——自身角度来看，如果公司外部审计不存在问题，完全符合国家独立审计准则的要求，那么具体、翔实的信息披露并不会给公司带来任何不利影响，而且会坚定投资者的信心；反之，如果公司内部经营管理存在问题，或者以不正当手段聘请会计师事务所出具审计意见，那么审计费用相关信息的披露就会直接或间接的将这种暗箱操作映射出来。因为这种行为本身就是不符合法律规定的，所以这种结果肯定不是上市公司所愿意看到的。因此，上市公司就会想方设法钻法律法规的漏洞，延迟披露或者蒙混过关。

二、影响因素的博弈分析

下面本文拟从博弈的角度对上市公司审计费用信息披露的行为选择进行分析，为此不妨分成以下两种情况：

情况一：如果上市公司与会计师事务所之间不存在审计合谋、审计费用转移等非正规现象。

在这种情况下，上市公司在审计过程中所支付的审计成本不会影响到其披露过程中的行为，也就是说审计成本已经转化为沉没成本。因此，我们分析的时候将不再考虑审计成本，而只考虑处罚成本。为此提出以下几个假设：

1．如果上市公司完全披露审计费用相关信息，不受到处罚的情况是正常的，不可能出现受到中国证监会处罚的情况，而且由于上市公司信息披露完全，审计过程完全正规，会坚定投资者的信心，能够带来潜在的收益为A；

2．如果上市公司未完全披露或未披露审计费用相关信息，假设受到中国证监会的处罚成本为B，受到中国证监会的处罚可能会带来声誉上的损失为C；

3．假设监管部门加强监管的监管成本为G；如果放松监管会给自身带来的好处为H，但会带来声誉上的损失为I。监管部门监管和上市公司违规的博弈策略矩阵如表1－2：

表1－2监管部门监管和上市公司违规的博弈策略矩阵

上市公司的行为选择勤于监管（补充披露并处罚）放松监管（未强制披露、不处罚）

完全披露A，-GA，H-I

未完全披露或不披露A-B-C，-G0，H-I

由上面的成本数据可以看出，A-B-C肯定会小于A，所以在这种情况下，理性的上市公司应该会选择完全披露，因为完全披露不会给公司带来任何不利影响，反而会坚定投资者的信心。但是对监管部门而言，只要H-I>0，那么监管者出于“偷懒”的心理就会放松监管。从我国目前的情况来看，由于我国资本市场不完善，信息使用者完全处于被动接受状态，对信息披露不全但监管不严现象反映比较冷淡，因此对监管部门声誉上也不会造成多大的损失，所以也就造成了放松监管现象的滋生。

情况二：如果上市公司与会计师事务所之间存在审计合谋、审计费用转移等暗箱操作情况。

在这种情况下，由于上市公司与会计师事务所之间的暗箱操作属于违规行为，会影响会计报表的真实有用性，进而影响投资者的正确决策。这部分信息一旦完全披露出来，会给公司带来极大的损失。因此，在这里审计成本就不再是沉没成本，而应该是公司进行成本效益分析的一个重要因素。为此本文先做以下假设：

1．公司未完全披露或不披露审计费用相关信息而受到中国证监会的处罚成本为B；

2．上市公司由于受到中国证监会的处罚可能会带来声誉上的损失为C；

3．上市公司与会计师事务所进行审计合谋而支付较高的审计费用为D；如果不被查出可能会得到的额外的合谋收益为E；

4．如果上市公司与会计师事务所存在审计合谋，审计合谋被发现的可能性存在两种情况：①如果公司完全披露审计费用相关的信息（包括由中国证监会强制要求补充完全披露的情况），那么审计合谋被发现的可能性为P1；②如果上市公司不披露或不完全披露审计费用相关信息（包括中国证监会放松监管、未强制要求其补充披露的情况），那么审计合谋被发现的可能性为P2。很显然，P1要远远大于P2。

5．由于审计合谋行为被发现，上市公司在未来股票价格、投资者信心等方面带来的巨大损失为F；

6．假设监管部门加强监管的监管成本为G；如果放松监管会给自身带来的好处为H，但会带来声誉上的损失为I。

那么，监管部门监管和上市公司违规的博弈策略矩阵如表1－3：

表1－3监管部门监管和上市公司违规的博弈策略矩阵

上市公司行为选择勤于监管（补充披露并处罚）放松监管（未强制披露、不处罚）

完全披露E（1-P1）-D-P1F①，-GE（1-P1）-D-P1F②，H-I

未完全披露或不披露E（1-P1）-B-C-D-P1F③，-GE（1-P2）-D-P2F④，H-I

下面拟对表1－3的公式进行简要地分析。

首先，对监管部门的分析与情况一相同，对此我们不再赘述。

其次，对于上市公司而言，本文按以下两种情况进行具体分析。

1．如果中国证监会勤于监管，对未完全披露或不披露审计费用相关信息的上市公司强制要求补充披露并加以处罚，那么E（1-P1）-D-P1F肯定大于E（1-P1）-B-C-D-P1F，因此从理性上来讲，上市公司应该会选择完全披露审计费用相关信息。但是还有一个问题就是，只要③E（1-P1）-B-C-D-P1F>0，即E（1-P1）>B+C+D+P1F，那么上市公司出于投机和侥幸的心理，还是会选择不完全披露或不披露审计费用相关信息。一般情况下，由于公司审计合谋行为能够极大的影响财务报表，进而影响信息使用者的投资决策，所以E值是比较大的。因此，要使上市公司完全披露审计费用相关信息，必须要使B+C+D+P1F的数值大于E（1-P1）。而我们知道，在披露过程中，审计费用D值已经是既定的了，声誉损失C和审计合谋被发现所带来的损失F是由整个资本市场上的投资者决定的，具有较大的不确定性。因此，要使上市公司完全披露审计费用相关信息，中国证监会必须加大处罚成本，减少上市公司的投机机会。而从我国目前的情况来看，中国证监会对未完全披露或不披露审计费用相关信息的上市公司没有进一步进行监管并采取任何的处罚措施。

上市公司审计篇2

[关键词]上市公司审计；法律关系；重构思路；上市公司审计基金

在发现的上市公司虚假信息披露案中，负责对信息披露进行审计的会计师事务所及其经办人员多数都难脱干系。大家开始从各个方面思考注册会计师未能保持应有的独立性的症结所在，并提出了许多的解决办法。从审计法律关系的角度进行思考有助于更加深刻地认识这一问题。

一、上市公司审计法律关系的理论和现状

从制度安排的角度看，上市公司审计法律关系中审计者的独立性是有法制保障的。然而，实践中的情况却与理论和制度大相径庭。实践中，上市公司的管理者实际上拥有了会计师事务所的聘用和更换的决定权，注册会计师开展审计业务应有的独立性被严重践踏[1].

出现这样的局面，人们通常把原因归结于上市公司治理结构的不合理，例如“内部人控制”和“一股独大”等弊病的存在。但我认为，上市公司治理结构不合理并不是根本原因。即使不存在“内部人控制”和“一股独大”，目前作为审计委托人的全体股东也会倾向于与管理者合谋以得到积极的审计报告，即使该报告会与实际情况相背离。因为审计报告直接影响了公司的声誉，也就间接影响了上市公司股票在证券市场上的行情，股东作为股票的持有者，无论是留是卖，都希望股票市值上涨。积极的审计报告可以促成这样的结果，因而无论是主动促成还是被动接受，股东一般都很乐意看到积极的审计报告。而市场上持币观望的潜在投资者、上市公司的债权人以及政府等同样是审计报告的使用者，却希望从审计报告中获悉上市公司的真实情况。因此，要解决注册会计师缺乏应有的独立性的问题，关键在于使使用审计报告的人成为审计委托人。

二、几种重构思路的评析

思路一：审计业务转移

从会计师行业剥离审计业务，还原审计的公共监督色彩是这一思路的基本出发点。政府负责组织对上市公司的审计，实际进行审计的是具有公务员身份的会计专业人员。这种思路通过割断审计者与被审计者之间的利益联系和消除审计业务领域的竞争来保证审计的独立性。审计人员不再仰仗上市公司的“俸禄”，因而不必看管理者和大股东的脸色行事；审计人员无需担心没有业务来源，因而不会为了生存而违背职业道德去迎合客户。

美国1933年制定《证券法》时就曾经设想由联邦政府设立审计部门，负责对公开发行证券的公司进行审计，这个方案最终被放弃了[2].这从反面证明了这个方案的不适宜性。首先，注册会计师行业的从业人员会提出强烈反对，因为审计业务一直是会计师行业的重要业务之一；其次主张缩减政府开支的人士会提出反对。因为要供养一支庞大的会计师队伍将大幅增加政府的财政支出。更为重要的是，由政府包办一切不是市场经济的发展趋势。市场经济条件下，市场机制应起主导作用，只有当市场机制失灵时政府才能介入。如果出现注册会计师与上市公司管理者合谋的情况，政府就将审计业务收回，市场经济就很难发展。

思路二：审计委员会委托

这一思路是从完善公司治理结构的角度出发而设计的。以由独立董事组成的审计委员会作为独立的第四方，在注册会计师与公司管理层之间形成隔离带。这种制度主要效法于美国《奥克斯莱法案》中关于公司审计委员会的规定。上市公司在董事会中设立审计委员会，其成员全部由独立董事构成且至少有一位财务专家。由审计委员会直接聘用和监督注册会计师、决定注册会计师的审计报酬及其支付形式；被聘用的注册会计师定期向审计委员会报告，并对其负责。为保证审计委员会的独立性，要求其成员除董事津贴外，不得从公司或公司的关联方或公司的下属企业领取任何报酬，而且要求他们必须是不受控股股东或管理层影响的非关联人士。应该说，这种思路从上市公司内部治理结构出发，通过对内部治理结构的健全和完善，来营造一个适合注册会计师独立审计的良好公司环境，从而解决“独立审计不独立”的问题，是一个“标本兼治”的模式[3].但从我国目前引进独立董事的实践来看，效果不容乐观：谁能保证从公司领取董事津贴的独董们就能为追求事实的真相、为了他人的利益而保持独立性呢。

思路三：监管当局委托：审计收费监督委员会和证券交易所招投标制度

这一思路试图通过由监管当局行使审计委托权来保持上市公司审计的独立性。由于我国《证券法》和《证券交易所管理办法》都确认了证券交易所的监管职能，因此这一思路又可分为国家证券监管当局委托和证券交易所委托两种模式。

在国家证券监管部门下设审计收费监督委员会，接受公司委托聘任合适的会计师事务所，向公司收取审计费用和手续费；聘请符合条件的会计师事务所，接受注册会计师出具的审计报告并向社会公布，支付审计费用；将审计报告转交给企业；全面协调各相关监管部门工作。这样，审计关系主体三方从形式上和实质上都保持了独立性，注册会计师避免了来自被审计单位由于审计收费金额而产生的压力[4].但是，由监管当局委托会计师事务所的思路与将审计业务收归政府负责组织的思路一样，将大大增加政府的开支，监管当局面对1300余家的上市公司将没有能力为之一一选择合适的会计师事务所；其次，由监管当局来切“蛋糕”，割断了审计市场的供需关系，又回到了计划经济时代；再次，当出现审计失败时，监管当局是否应承担至少是选择失误的责任？更为重要的是，监管当局是不可能也不应该既作为委托方又作为监管者而存在的。

证券交易所委托的基本思路是将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证券交易所，同时制定上市公司财务报表审计招投标制度。证券交易所按此制度，在充分考虑会计师事务所执业质量、执业能力和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式确定会计师事务所[5].有学者指出，由证券交易所委托会计师事务所可以切断公司与会计师之间的“衣食父母”的联系；可以从维系审计市场的竞争力的角度出发，适当多指定小会计师事务所进行审计，改变审计市场垄断的局面。但与此同时，该学者也看到了问题所在：证券交易所本质上是由职业经纪人组成的行业团体，与会计职业之间并不存在高低之分，由证券交易所来指定上市公司的审计者，会计职业人员未必服气，上市公司也未必满意[6].另外，这一思路存在与国家监管当局委托思路一样的弊端。

三、一种新的构想：上市公司审计基金

如上所述，这几种思路都存在着自身无法解决的缺陷，因而笔者在此提出一种新的构想，以期既能解决现有的审计独立性缺失的问题，又能避免出现上述思路所存在的缺陷。

这一构想就是通过设立一个独立于上市公司、证券监管机构的注册会计师行业的公益基金来代表众多审计报告使用者行使审计委托权。首先，基金名称可命名为上市公司审计基金，是经证券监管当局批准设立的代表广大审计报告使用者来委托会计师事务所审计上市公司的财务报告、并支付审计费用的非盈利法人。其次，基金的资金组成主要包括三个部分，一是基金成立之初以及运行过程中的政府拨款，成立之初的拨款是启动经费，运行过程中的拨款则是在现有基金不足而进行整改尚需时日时的补充；第二部分是在每笔证券交易中根据交易金额的一定比例向买方或双方另行收取的审计报告使用费。由于上市公司股票交易频繁，而每年公司审计费用相对固定，具体到每笔证券交易中，此项收费金额必定不会太高，因此不必太过担心推行此项收费的难度；第三部分是上市公司初次发行股票或增发新股时从所募股本中按一定比例提取的审计报告预支费；同样作为使用者的债权人则可免费使用审计报告，因为债权人受审计报告影响最小，而且向其收费也最不现实。再次，为了避免基金管理层利用手中的委托权进行权利寻租，应加强监督，基金的使用即审计委托必须采取公开招投标方式，由行业内专家组成专家库，随机抽选每次招投标的专家组成员，根据竞标的会计师事务所的信誉、业绩、问题率和竞标价等因素决定中标者。由于上市公司数量众多，为解决人力问题，招投标宜按照主营范围或经营规模等标准将上市公司进行分类后分批进行。最后，由证券监管机构和机构投资者作为发起人发起设立基金，制定章程，并成立基金管理机构。为保持基金管理层的问责性，首先要在基金内部设立监事会，实现内部监督与制衡；其次，基金管理层应实行充分信息披露，通过年报等各种形式的公开文件实现财务会计公开，每年的审计委托情况尤其应予以公布，实现外部使用者对审计报告的监督；最后，委托问题应成为考核管理层的一个最主要的依据。

笔者认为，既要解决现有的审计独立性缺失，又要避免出现新的问题，设立这样一个上市公司审计基金不失为一个可以考虑的思路。首先，与现有模式相比，设立基金的思路可以解决审计委托人与被委托人合二为一的问题。上市公司审计报告是作为一个公共产品而存在的。正如前文所述，“审计委托人与被委托人合二为一导致注册会计师缺乏应有的独立性的问题要解决，关键在于使使用审计报告之人成为审计委托人”。现实生活中，是谁在使用审计报告呢？股东、潜在投资者、公司债权人甚至政府都是使用者。由以上多个使用者共同作为委托人来聘请事务所并支付审计费用，实现“谁使用，谁委托，谁付费”，才能真正维护审计业务的独立性。这个委托人必须独立于政府、上市公司、证券交易所和会计师事务所，公益性基金的思路能很好地实现这一目标。其次，基金模式可以克服监管当局委托思路和将审计业务“上缴”思路存在的弊端：设立基金可以避免政府开支的大幅增加，基金的资金来源中政府拨款只需占较少的部分；设立基金实行市场化运作模式，不会改变社会审计的性质，而监管当局委托思路则难免有“计划经济”之嫌；基金独立进行审计委托事务，但接受审计报告使用者和证券监管部门的充分监管，这样既可以避免出现监管当局委托思路中委托方和监管者合二为一的弊病，也可以通过监管部门的监督保证基金的委托权利不被滥用。最后一点，尽管不排除出现基金管理层会与会计师事务所进行寻租交易、狼狈为奸的可能，但由于基金独立于上市公司，基金管理层并不代表被委托人的利益，因此出现前述可能的情形时也不大会影响到审计的独立性，受到影响的只可能是中标事务所的决定权，而这完全可以通过专家库的随机抽选以保持其独立性来克服。最坏的设想是上市公司、基金管理者与中标事务所出现三方合谋，但实现三方合谋要较之现有模式下的两方合谋困难得多，何况在内外部的充分监督下，实现这种三方合谋的可能性微乎其微。唯一遗憾的是，笔者尚未发现有哪个国家或地区正在采用或曾经采用了上市公司审计基金这样一个思路，因而无法通过介绍国外的成功经验来证实该思路的可行性。

[参考文献]

[1]王雅敏。我国上市公司注册会计师审计缺乏实质上的独立性[J].经济师，2003（3）：3435.

[2]刘燕。会计职业改革任重道远———《索克斯法案》评述之二[J].金融法苑，2003（3）。

[3]裘宗舜，郑佳军。我国注册会计师审计委托模式的探讨[J].财会月刊，2005（2）：3132.

[4]会计师事务所审计收费监管问题研究课题组。会计师事务所审计收费监管制度分析及政策建议[J].会计研究，2005（3）：1115.

上市公司审计篇3

1不合理关联交易中的审计风险。我国大多数上市公司利用与改组前母公司及其下属公司之间存在的关联方关系和关联交易,利用关联方购销、转嫁费用负担等手段调节其报告业绩。如低价向关联方购买原材料,高价向关联方销售产品;无偿占用关联方的资产;集团公司将获利能力强的优质资产以低收益形式让上市公司托管,以填充上市公司利润等。但上市公司在对关联交易的披露上大多简单含糊,故意避开实质性内容。对此,注册会计师首先应让上市公司提供关联方及其交易清单,并对其实施必要的审计程序,对已经发生的关联交易进行必要的内控检查和实质性测试,尤其应关注该公司是否已按会计准则的规定进行披露,否则注册会计师将要承担不必要的审计风险。

2非合理交易和非货币交易中的审计风险。在上市公司面临着连续三年亏损遭“摘牌”和要达到配股资格线的双重压力下,地方政府往往以“看得见的手”帮助上市公司通过不等价交换的资产转让及置换、税费返还、补贴收入等非合理交易方式改善报表形象。上市公司的非货币交易主要有:①转让土地、股权等收益,这些收益往往并无现金流入,与应收账款同时增加的只是账面转让利润;②对无法收回的投资和拆借资金仍然确认为投资收益、利息收入;③购买母公司优质资产的款项计入往来账中,且不计利息及资金占用费,上市公司既获得了优质资产的经营收益,又无须支付任何代价。如果上市公司非货币性收入占公司收入总额的比例过高,就难免令人对该公司的生产和获利能力产生怀疑。因此,大额的非常交易和非货币交易只要加以必要的关注并不难审查。注册会计师应重点关注这些交易的法律手续是否完备、协议约定的交易条款是否均已完成、产权是否已过户,在确认大额收益无现金流入时,应考虑谨慎性原则。大额非常交易和非货币交易应作为重大事项予以披露,注册会计师还需要根据具体情况选择不同的审计报告类型。

3主管收入萎缩,一次性收益骤增情况下的审计风险。有些上市公司的主营持续萎缩,主营业绩严重滑坡,经营难以为继。造成这种局面的原因是多种多样的,有的是因产业结构调整,全行业不景气,如纺织业;有的是因产品在市场上日趋饱和,市场竞争激烈,如商业零售业;有的是因公司管理混乱,导致主营业绩萎缩,公司亏损,等等。但为了不使会计报表太难堪,有的公司便设法虚计主营收入,或提前确认销售收入,或者在其他利润构成上煞费苦心,以期公司业绩一次性得到改观,如变卖家产,出售土地使用权、经营权,出让股权,以取得巨额收益;有的地方政府为维护本地上市公司形象,还会以各种手段进行补贴。目前,上市公司作为稀缺的“壳资源”,在危难时刻,母公司或上市公司往往会伸出“看不见的手”进行粉饰打扮,或由政府伸出“看得见的手”进行援助。注册会计师对此必须给予重点关注,尤其要关注以出售长期资产方式取得高额收益的行为,还要密切关注其协议中是否有回购条款,或虽无回购条款但存在回购可能性。

4资产重组和“报表重组”中的审计风险。资产重组在扩大企业经营规模、改善资产结构等方面有积极作用,但目前一些上市公司在实施了“突击重组”后就产生了立竿见影的丰厚收益,未免有“报表重组”之嫌,因此,资产出售和股权置换作为业绩提升最快的方式,颇受上市公司青睐。在资本市场上,资产出售是上市公司将盈利能力弱、流动性差的资产售出,以优化企业资产结构,促进公司新肌体的健康发展。但在我国上市公司资产重组的现实中,“魔术游戏”层出不穷,人为操纵痕迹明显,似乎企业在主业不景气、扭亏无望的情况下,舍此就无他途。对于资产重组事项,注册会计师应关注交易的法律手续是否完备,如是否进行资产评估及确认,有关部分是否获得批准,董事会、股东会是否表决通过并如实公告,涉及收益的,还应检查收入确认的条件是否已具备等。

5会计政策变更及会计估计导致的审计风险。会计政策变更是为了满足在会计环境改变的情况下使会计报表重新达到可比、相关与真实公允反映的目的。合理的会计政策变更可以看作是企业在会计准则规范下的会计创新。然而,大量的事实和证据表明,企业管理者当局进行会计政策变更的主要动机和目的并非为了公允反映,而是为了操纵会计报表利润。其常用手法可简述如下:①改变固定资产折旧政策。如延长固定资产的折旧年限,降低折旧率,这样可收到降低当期成本费用与高估资产价值的双重效应。②潜亏挂账。根据现行会计制度和会计惯例,三年以上的应收账款、待摊费用、开办费及待处理财产损失属低效、不良资产,系利润的抵减项。上市公司为了提高当期的经营业绩,往往会对这些应摊销项目不作摊销而长期挂账,从而虚增资产和利润。③利息资本化。按照现行会计准则的规定,属于日常生产经营用的利息支出应计入当期损益,属于在建工程用的资金利息应计入固定资产价值。按照实质重于形式的原则,如果某项固定资产已交付使用,即使未办理竣工决算手续,也应该停止利息资本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出与资本性支出的界限,通过对已竣工工程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润。④巨额冲销。已连续两年亏损而被特别处理的上市公司,为免遭第三年亏损而被摘牌的厄运,往往通过把以后会计期间发生的损失提前确认,即所谓的“长痛不如短痛”,以便减轻以后期间的盈利压力。⑤坏账准备。目前我国上市公司大多采用应收账款余额百分比法提取坏账准备金,由于《股份有限公司会计制度》并未对提取比例作出规定,故一些上市公司便将此作为其调节利润的法宝。在应收账款占资产总额比重普遍较大的情况下,过低的提取率可以平滑收益,既虚增了当期利润,也夸大了应收账款的可实现价值。⑥存货计价。企业期初存货计价如果过高或过低,其当期利润有可能因此相应减少或增多,期末存货计价的高低则与当期利润呈正比例变动,存货计价方法的改变为上市公司操纵会计报表利润留下了较大的空间。⑦收入的实现与确认。尽管《具体会计准则———收入》中提出了收入实现的四因素,较之原有规定更为严谨,但上市公司会计实务中提前确认收入的案例仍层出不穷,特别是在会计报表的截至日前后。⑧长期投资的计价。上市公司经常还利用长期投资成本法与权益法的“串换”高估长期投资的价值以及虚增当期利润。⑨合并会计报表范围的伸缩。上市公司根据报告资产和收益水平高低多寡的需要,调节合并会计报表的编制范围,并在会计报表附注中故意对编制范围含糊其辞。

6非规范资金运作中的审计风险。按照现行有关规定,企业之间不允许相互拆借资金,但现实中的这种情况却司空见惯,似乎是法不治众。较为普遍的是上市公司对资金占用的数量、资金占用费的标准均不公告,投资者无法对其作出准确的判断和决策。特别是某些上市公司在上市前并未选择好投资项目,只好把上市后筹集到的资金存放在关联方或者委托某些证券公司炒作股票等。对于大额的非规范资金运作,注册会计师应首先根据取得的资料判断其合法性,同时以函告等形式确认证实资金存在的真实性及安全性。对于非规范资金运作获得的收益一般宜在取得现金流入后方能确认,以防虚构大额收益,否则就应在选择审计报告类型时加以考虑。

7期后事项和或有损失的审计风险。重大期后事项和或有事项可能会影响审计报告的类型,注册会计师应将其列为审计的重点。如:上市公司的投资决策出现重大失误,投资效益很差,连续出现巨额亏损,使公司的持续经营能力值得怀疑;存在重大不确定性因素,会计估计难以确认,牵涉到法律诉讼;资产负债表日后发生了诸如合并、清算等重大事项,等等。注册会计师应对上述上市公司的期后事项及或有事项保持高度的职业谨慎,不可轻易放过任何蛛丝马迹,因为无论是为了满足社会公众的心理预期,还是为了维护自身的职业形象,都需要注册会计师勤勉尽职。

8客户屡次变更审计委托和时间的审计风险。少数上市公司为了护短遮丑,最简便的手段是频繁地变更会计师事物所;有些上市公司在时间上苛求会计师事务所提供审计报告,注册会计师应将此视为实施必要审计程序的障碍。对以上两种情况注册会计师都应保持高度的警惕和戒备。

9客户的诚实及信用度带来的审计风险。缺乏正直品行和不履行其应尽义务的上市公司,自然存在着制造虚假财务信息的嫌疑,与这样的客户打交道时,注册会计师可能会冒较大的审计风险,若不保持高度的职业谨慎,有时要付出高昂的代价。

上市公司审计篇4

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。

持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

关于对重大事项强调问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。

关于资产减值准备计提问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。

从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。

为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

关于提及其他主体的工作

注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。

1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。

2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。

我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。

3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。

为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。

关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见

当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。

当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?

针对这种情况，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中要求：如果被审计单位已经在当期按照企业会计准则重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告意见段之后增加说明段，指明发表不同意见的所有主要原因。该说明段应当披露：(1)前期审计报告的日期；(2)前期发表的意见类型；(3)导致注册会计师发表不同意见的情形或者事项；(4)注册会计师对于重新编制的前期会计报表发表的意见不同于先前发表的意见。

此外，在IPO会计报表审计中，有一种现象值得注意。因为中国证监会对某些公司实行专项复核，负责审计的会计师事务所可能没有发现的问题，而负责专项复核的会计师事务所却发现了。如果问题重大，公司应当重新编制会计报表，会计师事务所应当重新出具审计报告。最近发现，有的会计师事务所把两个审计报告同时放在申报材料中，给会计报表使用者造成误解：对同一会计报表出具两个无保留意见的审计报告，而审计报告文号和日期却不一样，也不解释原因。应该说，最简单的办法应当将第二个审计报告放在申报材料中。如果会计师事务所认为发现的问题不重大，出具的审计报告没有问题，坚持将两个审计报告同时放在申报材料中，应当在第二个审计报告意见段之后增加说明段，说明公司重新编制或调整会计报表这一事实。

［提要］我们在研究2001年上市公司的非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析的基础上，对持续经营能力、对重大事项的强调、资产减值准备的计提、以及其他主体工作、对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见等几个问题提出我们的看法，并从理论上就如何出具审计报告谈一些意见。

上市公司审计篇5

【关键词】上市公司；审计委员会；审计质量

一、相关研究背景和发现

在近些年，诸多研究文献集中在审计费用和非审计费用之间的联系，审计委员会和审计费用之间的关系，董事会特征与审计费用（非审计费用）的关系，特别是久负盛名的美国大公司，如安然公司和世通公司倒闭。审计师的职责不仅仅就是完成年度报告，而且还可以进行其他与税务有关的服务，与信息技术有关的诉讼，有关招聘及薪酬，有关企业融资交易及其他服务，如内部审计服务，估值及精算服务。

在1992，吉百利财务方面的企业管治委员会首次其存在的根本是实现良好的公司治理为目标的一个最佳应用守则。吉百利委员会建议上市公司应具有高效率和胜任的董事会结构，并采取责任审计的方式。

1992年以后，英国监管机构提出了非审计服务费应在年度报告中予以披露，并为股东，债权人，投资者及其他人士的投资判断提供相关报告。审计费用的大小在很大程度上解释相关的审计工作和审计风险的客户特性。公司的复杂性，规模和特定的事件与财政期间的审计费用呈正相关关系。当审计委员会开会频繁，审计委员会成员的财务专业能力强，审计费用和审计委员会特征的正相关关系。而审计委员会的独立性并没有显示出任何与审计费用的联系。

综上的文献研究在一般情况下，有一个共识，即在控制公司规模的情况下，审计费及非审计服务费有一个正相关关系。这源于审计服务的需求由客户端和外聘审计师提供审计服务，审计委员会和外部审计之间的关系是非常复杂的。

2004年英国颁布了公司法（审计，调查和社区企业） “2004年政府的策略帮助恢复投资者对公司和金融市场的信心，尤其在经历了重大公司治理失败。该法修订了从1985年和1989年颁布的有关规定，旨在加强公司治理和审计实践。此外，该法案的目的是协助社会企业通过创建一个新的公司类型，“社区利益公司”。

2005年英国公司法（披露审计师薪酬条例）中要求中小型公司应该披露审计师的任何实收酬金，只要是利益本质的，一切可估计的薪酬。该条例要求披露所有参与审计的人员的薪酬，如果不止一人参加出具审计报告。对于其他公司，不止一个人已获委任为公司的审计师，在涉及期间，单独的披露每名审计师的薪酬。要求披露审计师在审计期间任何时候所有的相关薪酬。同时，需要单独披露有关公司及其附属公司一方面和其他相关的退休金计划提供的服务。

二、上市公司审计委员会特性和审计质量的关系

审计委员会是指董事会里的一个主要由非执行董事组成的专业委员会根据美国《萨班斯法案》的定义，审计委员会是指由发行证券公司的董事会发起并由董事会成员组成的委员会（或同等意义的团体），其目的是监督公司的会计、财务报告以及公司会计报表的审计。

审计委员会制度是有效的公司治理结构中的一项重要的制度安排，是在有关职业组织、立法机构和企业自身要求的共同推动下发展起来的。审计委员会作为董事会中的一支独立的财务力量，它强化了注册会计师审计的独立性，加强了公司财务报告信息的真实性和可靠性。有数据和研究表明，审计事务所和审计人员提供非审计服务，会破坏他们审计职业的独立性，即在审计过程中不能表现出公正，不偏袒的对企业的财务报表出具独立的审计意见。

在美国，证券交易委员会认为审计功能只是被用来作为跳板，从而得到更丰厚的后续咨询服务。同样，审计委员会成员的行为可能会损害审计质量和相关的报酬。审计委员会成员的专业知识背景，会导致更高的审计费用，但是也对审计质量产生正面的影响。其次，审计委员会规模可以促进审计质量提高，的原因主要是足够的人数能让审计委员会在董事会中更有话语权，同时能够进行更细致的分工，使审计委员会发挥更大的监督作用。

审计委员会带头人是否为财务专家能够显著地影响审计质量，但是财务专家比例与审计质量却没有显著的相关性，说明带头人的作用要明显大于普通委员的作用。但是审计委员会带头人的影响却是降低了审计质量，原因可能在于许多上市公司审计委员会带头人由财务总监或者总会计师等内部财务人员担任，他们的专业性被其独立性的丧失而抵消。审计委员会会议能够显著提高审计质量，而且上市公司审计委员会开会的频率能可见委员能够影响审计委员会运行效率，一般来说是积极地影响审计质量。

对审计质量的影响，还有是其他不可忽视的因素。比方，董事长与总经理是否一人兼任、公司规模、资产负债率等均能显著地影响审计质量。董事长与总经理为―人兼任会对审计质量产生不利影响， 因为此情况下董事会与管理层在一定程度上重叠， 权利过于集中，并且业务时间占用过多，个人精力有限，会削弱董事会对管理层的监督。公司治理效率会降低，从而对审计质量产生消极影响。

三、独立董事对审计质量的影响

上市公司审计篇6

【关键词】 上市公司;审计师变更;博弈分析;监管

来自中国注册会计师协会年报的审计快报显示:在2007年年报结束后,有一组数据令业内瞩目:截至年报收官,共有145家上市公司更换了会计师事务所,几乎占到深沪两市公司总数的1/10,这相当于深沪两市每10家上市公司中就有1家更换了他们的财务把关人。而2004年的这一数字是75家,2005年是104家。在上市公司年报审计前的关键时期变更审计机构,这一行动背后究竟是何原因?是基于审计费用的考量,是缘于各种利益关系的介入?还是上市公司出于购买审计意见的动机?还是事务所与公司“共谋”?本文将通过一个简单的完全信息静态博弈的分析框架,来寻找博弈的泽尔腾“颤抖手均衡”的过程,讨论博弈双方上市公司和审计机构的策略博弈过程、最终均衡状态以及其中的经济含义。

笔者分两种情况讨论博弈过程,第一种情况是假设信息披露和审计市场不存在政府监管,处于自发状态,第二种情况是政府基于社会福利最大化的出发点对信息披露和审计市场进行严格监管。最终会发现,政府的监管是如何改变博弈双方的效用函数,并最终影响博弈结果的。基于上述对我国审计市场的分析,下述博弈基于若干常规假设基础上:

1. 博弈参与人具有完全理性,追求个人效用最大化――这是一个规范的平凡假设。

2. 审计中介机构市场处于完全竞争状态,上市公司很容易找到审计机构购买审计服务――这一假设符合目前我国整体的审计市场结构。

3. 上市公司更换变更审计师需要付出一定的成本,假设成本为d,因为审计是专业服务,新任审计师必须投入一定的成本,通过沟通、调研才能熟悉被审计公司的经营状况,为审计服务,这部分成本必须得到补偿。而这部分成本一旦投入,变成沉落成本,审计机构和上市公司之间的关系就会从完全竞争市场中脱离出来,审计机构凭此在后续审计中获取准经济租(DeAngelo,1981a,b)。

4. 中介机构的信息披露是满足独立同分布的。

5. 当中介机构未被续聘时,若其信息披露策略是披露真实信息,那么很难在短期内找到第二家上市公司;若为披露虚假信息,在一定的成本下,可以找到收益相似的第二家公司(它表明中介机构是完全竞争的)。

6. 基于仁慈政府假设,监管机构的目标是维护社会利益,实现社会利益的公平、公开、公正分配。

7. 上市公司、审计机构、监管机构之间不存在信息不对称。

一、不存在监管的情况下,上市公司与审计师的博弈策略

上市公司有两种纯战略:违法、不违法。审计机构的行为也只有两种纯战略:公正、不公正。依据假设,最终得到的策略为Ⅰ:{违法,公正,不续聘},II{违法,不公正,续聘},III{不违法,公正,续聘},IV{不违法,不公正,不续聘}。设A、B分别为上市公司不违法和审计机构公正情况下两者的收益,θ为违法行为对上市公司产生的“操纵剩余”(或虚假信息“租”),其中θB为中介机构获得的收益(0

通过博弈分析,此博弈有两个纳什均衡解,即是II{违法,不公正,续聘},III{不违法,公正,续聘}。但是笔者还要继续分析这两个均衡是否稳定,因此引入泽尔滕“颤抖手”定理,进一步把博弈均衡解进行精炼。对于均衡解III,笔者发现,如果审计机构一不小心犯错误(手一颤抖),无论这一错误发生的概率有多小,即错误选择不公正的概率P只要为正,不管多小,上市公司选择不违法的期望效用为A,而选择违法的期望效用为A+P×(θ-θB)>A,因此上市公司的最优选择为违法,预测到这一点,审计机构的选择将是不公正,因此III不是颤抖手均衡。对均衡II来说,如果审计机构一不小心犯错误选择公正,不管犯错误的概率有多大,上市公司选择违法的期望收益还是比选择不违法的期望收益大,因此它没有动力偏离选择违法;另一方面,如果上市公司一不小心犯错误以非常小的概率选择不违法,则审计机构选择不公正的期望收益比B+θB略少,而选择公正的期望收益接近于0,因此审计机构在上市公司可能犯错误的情况下也没有动力偏离选择不公正策略,因此II是一个颤抖手均衡,即II{违法,不公正,续聘}。

二、存在弱适度监管的前提条件下,上市公司与审计师的博弈策略

双方违法行为被发现且被处罚的概率为X,X代表了监管的强度。假设对上市公司、审计机构的处罚力度为L1,L2,带来的名誉的无形损失为R1、R2。此时上市公司和审计公司的收益分别如表2:

如果监管并不严格,被处罚概率X较低,在上市公司违约条件下,中介机构通过不公正的审计获得的收益大于公正条件下获得的收益,即B+θB-(L2+R2)X>0,推导得:0

(一)当(θ-θB)/(L1+R1)

1. 当审计中介机构与上市公司公正和披露真实信息的收益均大于造假的收益时,即

在(θ-θB)/(L1+R1)>X且X>θB /(L2+R2),即在θB /(L2+R2)

(三)综上所述,初步考虑区分以下4种情况求均衡解,即:

1. 审计机构与上市公司不造假的收益均大于造假的收益时,纳什均衡解为III{不违法,公正,续聘}。

2. 审计师和上市公司造假收益均大于不造假的收益时,纳什均衡解为II{违法,不公正,续聘}。

3. 当上市公司不造假的收益大于造假的收益,审计机构造假的收益大于不造假的收益时,纳什均衡解为III{不违法,公正,续聘}。

4. 上市公司造假的收益大于不造假的收益,审计师机构不造假的收益大于造假的收益,纳什均衡解为II{违法,不公正,续聘}

以上均衡解告诉我们,监管力度X影响了博弈双方的效用函数,因而影响他们的策略选择以及最终的均衡解。人们所希望的社会最优解是{不违法,公正},而要得到这一均衡解,关键在于让上市公司的不造假收益大于造假收益,这有赖于监管机构的监管力度X和惩罚力度L和社会诚信氛围R。

三、存在严格监管的前提条件下,上市公司与审计师的博弈策略

存在严格监管的前提条件下,监管力度X足够大,惩罚力度L足够强,这时有B+θB-(L2+R2)X≤0,(B+θB)/(L2+R2)≤X≤1时,此时监管处罚概率比较大,审计中介公司的造假收益远大于成本。

在此情况下,中介公司将严格选择公正,因为它是中介公司的占优战略,而在此情况下,上市公司将别无选择,只好选择公正的中介,在此条件下,只存在唯一的均衡结果解,即III{不违法,公正,续聘}。

通过本文的博弈过程可以认为:由于我国审计市场形成的特殊性,上市公司利用其强势地位掌握着审计师的改聘权,在缺少监管的条件下,审计师往往选择更为顺从策略,上市公司更容易实现审计意见购买。这是上市公司信息披露市场和审计中介市场从自发的自由竞争状态经过无数的重复博弈陷入市场失灵状态,从而引入以社会福利最大化为己任的仁慈政府进行严格监管的历史演进过程。上市公司是上市公司信息披露市场和审计中介市场从自发的自由竞争状态经过无数的重复博弈后陷入市场失灵状态,从而引入以社会福利最大化为己任的仁慈政府进行严格监管的历史演进过程。在自由放任的自由市场竞争状态下,上市公司和审计机构经过无数次博弈达成默契,彼此满足对方攫取利润最大化的需要,在缺乏法治、监管下的自由市场经济中往往导致坏的市场经济,{违法,不公正}的均衡代价是资本市场大萧条时代的突然降临。市场失灵引入独立、强权的为社会谋福利的政府介入是一个自然结果。政府监管的作用在于提高违法、侵害投资者利益行为的造假成本。成立强大的SEC是美国证券市场在1929年大萧条后数十年间飞速发展的一个制度保障。虽然政府是否仁慈,除了有一只扶持之手外是否还有一只掠夺之手还有争论,官员腐败屡见不鲜,说明政府的作用并不如我们所期望的那样,但是政府监管的介入,毕竟给投资者为保护自身利益而申诉多铺垫了一条途径,相对原先的自由放任的信息披露市场和审计中介市场所陷入的坏均衡,毕竟作出了有效的帕累托改进。就我国目前政府监管力度不够的现实情况,加强政府监管、加大查处信息披露造假和审计造假行为的打击力度,是一项有实质意义的活动。这是上述博弈分析的启示。

【主要参考文献】

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上市公司审计篇7

【摘要】党的十八大报告中将将生态文明建设上升到国家意志的战略高度，在此背景下本文从上市公司风险控制的、企业的社会责任以及充分利用国家的鼓励政策和鼓励资金来增强企业竞争力等角度论述了上市公司加强环境审计内部审计力度的必要性。本文在上市公司内部控制中对环境审计的队伍建设、制度建设和应该重点关注的环节等方面提出建议。

 

【关键词】环境审计；内部审计；风险控制

2012年党的十八大报告中生态文明建设与经济建设、政治建设、文化建设、社会建设并列，“五位一体”地建设中国特色社会主义，显示了中国特色社会主义事业总体布局的变化，将生态文明建设上升到国家意志的战略高度，将生态环境保护融入经济社会发展的全局。这是面对资源约束趋紧、环境污染严重、生态系统退化的严峻形势的必然选择，也是惠及千秋万代的伟业。因此，重视和加强环境审计，监督国家环境政策是否有效落实、政府和企业环境保护责任是否切实履行、环境治理活动是否有效开展，对促进我国优化经济发展环境，推动经济社会全面、协调、可持续发展具有重要的现实意义。环境审计的宏观层面以国家审计为主导，由国家审计机关对环境管理者的责任和绩效进行审查和评价。在环境审计的微观层面上，需由社会审计组织和企业内部审计机构参与和完成。本文拟从上市公司角度来分析加强上市公司内部审计中的环境审计力度，防范环境风险的意义和措施。

 

一、上市公司加强环境审计内部审计力度的必要性

1.上市公司加强环境审计内部审计力度对于上市公司风险控制具有越来越重要的意义

当前因为环境污染造成的群体性事件和对于上市公司的投资都造成了一定的风险，例如2012年四川宏达集团钼铜多金属资源深加工项目和镇海px项目引发的群体性事件，福建紫金矿业污染事件等，不仅会对环境造成重大的破坏，也令上市公司本身遭受到了重大的投资损失。摘要随着环境保护形势日趋严峻．环境保护问题越来越受到中国党和政府以及广大人民群众的重视和关注。国家出台了一系列保护生态环境的法律、法规，对于上市公司在环境污染和破坏等方面的监管也会越来越严格。上市公司应该认清这一形势，以加强环境审计内部审计力度，从而适应该趋势的发展。

 

2.上市公司加强环境审计内部审计力度是企业提高社会责任、发表社会责任报告的重要内容

2012年中国社会科学院经济学部企业社会责任研究中心在《中国企业社会责任研究报告（2012）》中指出，近年来，随着社会各方对企业社会责任的日益关注，越来越多的企业更加重视责任实践，并及时社会责任报告。作为公众公司，上市公司在经济生活中起着举足轻重的作用。公开披露社会责任报告，已经成为上市公司与各利益相关方最直接、最有效的沟通工具之一。中国证监会及沪深证券交易所高度重视上市公司社会责任，近年来陆续出台系列规定，加强对公司社会责任信息披露的监管；中国上市公司协会的成立更是有助于上市公司社会责任工作的管理和推进。而作为企业社会责任报告的重要内容，公众关注度越来越高的环境影响力，企业有必要做好环境审计的相关事项。2012年586家公司社会责任报告共592份，其中有6家公司在了社会责任报告的同时，又了环境报告，这一方面使上市公司更有针对性地向利益相关方披露其在环境方面的工作成果，另一方面，更显示出环境问题已成为当前最受社会关注的主要问题之一。

 

3.上市公司加强环境审计内部审计力度对于产业转型、提高企业生产效率具有引导和存进的作用

另一方面，政府将继续加强节能、减排等环境友好型的产业政策和技术的鼓励和引导，加快淘汰落后产能的步伐，这些对于企业的未来投资方向具有重要的战略意义，并且充分利用国家有利政策和资金发展企业。

 

二、上市公司加强环境审计的内部审计的建议

（一）上市公司在相关报告中加入环境审计相关事项

第一，在财务报表审计中关注环境事项。

《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》规范了注册会计师在财务报表审计中对被审计单位环境事项的考虑。而内部审计相关部门在了解被审计单位及其环境时，要有意识地增加对环境事项的关注，及时关注国家相关产业政策在环境保护等方面的变化，提高对被审计单位环境事项的谨慎性，增强自身对环境事项的职业判断能力。目前，我国企业环境信息披露还处于自愿性披露阶段，2007年公布的《环境信息公开办法（试行）》和2008年的《上市公司环境信息披露指引》，在一定程度上促进了我国上市公司，特别是重污染行业上市公司在年报中环境信息披露数量的增加，这为上市公司在进行环境审计时具有指导意义。2007年出台的“绿色信贷”政策使高耗能高污染行业的环境风险增大，上市公司对高耗能高污染等行业进行财务报表审计时，需特别注意环境事项可能导致的重大错报风险，实施风险导向审计，合理保证企业环境信息披露的可信度和有效性。

 

第二，将环境审计嵌入内部控制审计和社会责任报告鉴证。

企业内部控制审计业务的经常化为会计师事务所开拓环境审计提供了新的切入点。企业需要对其面临的“环境”风险进行识别、评估、应对、控制和监督，确保企业在环境法律法规方面的遵循性、环境管理的有效性以及多重受托环保责任的履行。

 

另外，1999年壳牌（中国）我国第一份企业社会责任报告后，我国企业社会责任报告数量呈增长趋势，特别是从2009年起增长迅速。虽然我国对企业社会责任报告鉴证还没有强制性规定，但随着社会责任报告数量的增长，为提高报告的可信度，我国开始有企业对其的社会责任报告进行自愿性鉴证。企业在环境方面的相关战略、政策、管理和绩效是社会责任报告的主要内容。我国已的企业社会责任报告大多根据全球报告倡议组织（gri）制定的《可持续发展报告指南》编制，而gri的《可持续发展报告指南》中推荐有9大方面30项环境绩效指标供企业参考选择以披露其环境绩效信息。通过企业社会责任报告鉴证，主动披露企业在环境保护方面做出的积极贡献，能够为企业经营树立良好的形象。

（二）上市公司应该加强内部审计系统中环境审计机构和队伍的建设

内部审计机构应从监督企业环境管理和内部控制与协助企业污染自治两方面开展工作，构建企业内部的环境审计制度。

设置有内部审计机构的企业，如企业已经通过iso14000等环境管理系列标准认证的，内部审计机构可以直接依据iso14000等系列标准对其建立的环境管理系统进行审核和监督，评价企业环境管理系统的有效性。未建立环境管理系统的企业可依据《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》在环境方面实施内部控制，内部审计机构协助企业识别和评估各业务流程的环境风险，监督环境方面控制措施的执行。

 

（三）明确内部审计过程中对于

和环境审计有关的环节和事项进行关注

上市公司在内部审计过程中，应当在以下环节中重点关注和环境审计有关的事项：

1.检查、发现、报告危害环保的主要问题；

2.反映达到或不符环保标准的信息；

3.评价遵守环境政策、法规的情况；

4.审查环保管理系统和有关内控系统的健全和有效，并反映其薄弱环节和失控问题；

5.生产、技术、经营、贮存、运输过程中危害环保的事项；

6.对购入、租赁、企业组合等房地产的环境状态的报告或评估意见进行检查；

7.环保负债的评估；

8.环保资金的筹集和分配的合规性与有效性；

9.企业环境政策、计划、项目的制定和资源的分配；

10.项目有效实施和业绩；

11.环保成本收益和资金运用效果；

12.有关环保资产、负债的真实、合规、效益性的评价；对市场营销（绿色产品）的影响；

13.配合外部审计；

14.环境报告和有关信息的审查；

15.向管理当局提出审计结果、存在风险、资金运用、实现效果的报告；

16.对员工的环境和训练的状况。

参考文献

[1]我国环境审计工作体系的设计构想[n].中国会计报，2012-06-29.

上市公司审计篇8

【关键词】 内部控制； 内部审计； 现状； 改进对策

引 言

内部审计是企业内部控制中最重要的环节之一，企业内部控制是企业的免疫系统，是保证企业有效平稳运营的基础和关键系统；一个有效运行的内部审计能够帮助管理当局监督内部控制程序和政策的完整性、有效性，进而提高内部控制体系的环境建设。新疆上市公司是新疆企业的龙头，是新疆实现跨越式发展的排头兵。新疆上市公司内部审计部门在新疆上市公司的作用能否有效发挥，是影响新疆上市公司能否保持又好又快发展的重要保证。本文以新疆37家上市公司2011年年报为基础，并辅以电话访谈的形式搜集了新疆上市公司关于内部审计方面的资料，对新疆上市公司内部审计部门的人才队伍、领导体制、履行的职能进行分析，进而提出完善新疆上市公司内部审计的建议。

一、新疆上市公司内部审计现状分析

（一）企业内部审计职能执行情况分析

下面是37家上市公司2011年年报中相关数据的调查分析，公司内部审计作为内部控制的监督手段，对公司以及公司所属分公司的经营活动、财务收支、经济效益等进行了内部审计监督，公司审计部负责内部控制的日常检查监督工作，定期或不定期对公司层面、控股子公司进行内部控制监督检查，检查内部控制制度是否存在缺陷和实施中是否存在问题，并及时予以改进，确保内部控制制度的有效实施。其中有16家上市公司发挥了企业内部审计监督、检查、评价、咨询和内部控制5个职能，21家发挥了监督、检查、评价、咨询、内部控制和风险管理6个职能（表1）。

通过上述数据的分析发现，新疆上市公司内部审计部门在企业日常经营活动中能够执行大多数的内部审计职能，其中有43%的企业能够发挥5个职能作用，57%的企业能够发挥6个职能作用，拿这些数据和国内相关内部审计论述做比较就能发现，新疆上市公司内部审计状况和国内内部审计状况发展基本一致，处在企业内部审计的第三个发展阶段，由财务审计为主逐步向以管理效益审计为主转变。即内部审计在内部控制、风险管理和公司治理有效性方面的作用空间得以扩大。其中需要关注的问题就是具体执行方面。

（二）企业内部审计机构人数、年龄结构、职称结构分析

下面通过对新疆上市公司内部审计机构的人数、年龄结构、职称结构情况调查分析，37家上市公司共有内部审计人员132人，其中2人的6家，3人的16家，4人的8家，5人的2家，6人的5家（表2）。年龄在25—30岁的有13人，30—40岁的有41人，40以上的有78人（表3）。职称情况，初级职称的4人，中级职称及以上的有128人（表4），其中会计相关方面（会计相关方面中绝大部分是会计师、高级会计师）的有110人，其他技术专业方面的有22人（表5）。

上述数据中，新疆上市公司内部审计人员数一般在2到6人，平均每家约3.5人。年龄结构30岁以上占总人数的90%，40岁以上占总人数的59.1%，30岁以下占总人数的10%。97%的人员获得了中级及以上职称，会计相关方面专业人员占总人数的83%，其他专业人员占17%。

（三）公司内部审计机构的领导模式分析

公司内部审计机构由董事会领导的有4家，占样本总数的11%。审计委员会领导的有9家，占样本总数的24%。董事会审计委员会双重领导的有24家，占样本总数的65%（表6）。

内部审计机构的独立性是保证内部审计职能履行和工作顺利进行的前提条件，而内部审计机构的权威性则是内部审计正常发挥作用的重要保证，内部审计机构的独立性，决定了它的权威性。而企业内部审计的独立性主要来自其工作对象和存在的科层差距，差距越大，独立性越高。

二、新疆上市公司内部审计存在的问题

（一）新疆上市公司内部审计的队伍存在数量不足、年龄结构不合理、专业结构应该进一步改善

从上述分析可以看出新疆上市公司内部审计队伍的平均数量只有3个，队伍数量不足，力量薄弱。从年龄结构看40岁以上的人员占到59%，年龄偏大，存在知识结构老化现象，目前审计信息化逐渐普及，虽然内部审计对经验的要求比较高，需要对会计工作有较丰富的经验，对企业工作流程有深刻的认识，对所处行业面临的主要机遇和风险有较为准确的把握，但审计信息化技能对内部审计工作效率有着决定性的作用，知识结构不合理必然影响到内部审计工作的效率、审计范围和审计的深度。从专业结构来看，内部审计人员的主要专业背景都是会计，占到83%，这说明新疆上市公司内部审计执行的职能比较单一，主要以财务审计和内部控制方面为主，这与内部审计的发展方向不一致。

（二）内部审计的领导模式有待进一步优化

从新疆上市公司内部审计职能的执行情况和内部审计领导模式对比分析可以看出，内部审计职能发挥6个的上市公司中，企业内部审计机构由董事会审计委员会领导的有17家，审计委员会3家，董事会1家。企业内部审计职能发挥5个，董事会与审计委员会双重领导的有8家，审计委员会6家，董事会3家（表7）。内部审计机构由董事会领导的其内部审计职能发挥5个的有75%，6个的只有25%。内部审计机构由审计委员会领导发挥5个职能的有67%，发挥6个职能的有33%。内部审计机构由董事会审计委员会领导发挥5个职能的有29%，发挥6个的有71%。从这些数据能够发现董事会审计委员会领导模式下更利于企业内部审计职能的发挥，能给企业的经营管理提供更多的帮助。

内部审计在不同领导模式下，其权威性和专业性是不同的。一般来讲董事会和内部审计委员会双重领导模式更有利于内部审计工作的开展，董事会的有效领导能够提高内部审计工作的权威性，审计委员会有其专业方面的优势，能够提高内部审计工作的专业性。从表6可以看出董事会与审计委员会双重领导的占新疆上市公司的65%，还有进一步提高的空间，同时从表7可以看出董事会与审计委员会双重领导的新疆上市公司执行6个职能公司的数量占比是最高的。

（三）新疆上市公司内部审计职能执行方面存在进一步改善的空间

通过表8能够看到，在公司现有条件下，公司营业规模在1到30亿元时，公司内部审计发挥6个职能的公司总数占该阶段公司总数的67%，营业规模在30亿元以上时占该阶段公司总数的33%。在1到30亿元时平均每家有分公司8—9个，30亿元以上时平均每家有分公司21个。1到30亿元时平均每家经营范围7个，30亿元以上平均每家经营范围10个。从这些数据的分析能够发现，公司内部审计发挥的职能随着公司规模的扩大有所减少，随着分公司数量的增加内部审计发挥的职能也在减少，而经营范围的影响并不明显。从理论上讲随着公司规模的增长、子公司数量的增加和经营范围的扩大，企业内部控制的内在需求在提高，企业面临的风险控制难度急剧增大，内部审计的职能应该不断扩展才对。但新疆上市公司特别是大型上市公司内部审计职能的执行情况令人担忧。

三、提升新疆上市公司内部审计工作的措施

（一）加强队伍建设，提升内部审计人员素质

内部审计人员的素质是内部审计机构能够履行其职能的内在保证，内部审计人员的专业结构、职称结构、年龄结构都要与内部审计职能的履行要求匹配。内部审计职能的有效发挥对内部审计人员的总体素质要求非常高，除了要求其具有会计、审计方面的专业知识外，还要具备对本企业所在行业的深入了解，同时要具备一个战略视野，能从战略的角度对企业未来的发展有一个清晰的把握。这种要求也可以从新疆上市公司内部审计从业人员的年龄结构中得到印证。企业要有意识地从这些角度培养内部审计从业人员的专业素质、积累从业经验、优化内部审计人员的专业结构。内部培养与外部引进相结合，快速提升内部审计人员的整体素质，适应新疆上市公司对内部审计的要求。

（二）借助外力、外脑迅速提升新疆上市公司的内部审计工作

在提升新疆上市公司内部审计人员素质的同时，还可以借助外力、外脑提高新疆上市公司内部审计工作。我国经济的快速发展，会计师事务所的不断壮大，管理咨询行业的迅速崛起，为内部审计工作提供了新的提高途径。新疆上市公司在自身内部审计力量不足的时候，可以聘请会计师事务所和管理咨询企业为上市公司提供内部审计服务，同时，外部人员能够从第三方的角度对新疆上市公司的内部控制、风险管理等重要方面提出建议，这有利于新疆上市公司从一个新的角度审视自身的内部控制工作和风险管理工作，进而提高新疆上市公司的内部审计工作。

（三）改进内部审计工作的领导模式

从前述分析可以看出董事会与审计委员会双重领导模式无论是从权威性还是从专业性来讲都是比较好的一种领导模式，因此新疆上市公司内部审计的领导模式应该逐步向这种模式过渡，促进新疆上市公司内部审计工作的权威性与专业性的结合，更好地发挥内部审计在公司发展中的保驾护航作用。

（四）加大新疆上市公司董事长与高管关于内部审计方面的培训力度

上市公司内部审计在公司治理方面起着独特而又无法替代的作用，是以董事会为主要服务对象的机构，上市公司内部审计部门有效执行其职能能起到防错纠弊、保证会计信息质量、及时察觉、识别和防范企业风险、为董事会决策提供咨询服务等作用。新疆上市公司内部审计部门能有效发挥作用的前提是董事长和公司高管对内部审计的作用有较为准确的认识，只有这样他们才能对内部审计工作提出明确的要求与有效的支持，而新疆上市公司董事长中多以专业技术背景为主，管理背景的较少，因此有必要对新疆上市公司董事长和高管进行内部审计方面的培训。

【参考文献】

[1] 宋为民.现阶段我国内部审计存在的问题及对策[J].会计之友，2008（1）.

[2] 秦荣生.审计学[M].中国人民大学出版社，2010.

[3] 李海超.强化企业内部审计的几点思考[J].中国内部审计，2009（4）.

[4] 丁和平.防范审计风险的对策研究[J].技术经济，2010（6）.

[5] 周筠梅.试析注册会计师的审计风险及对策[J].商业经济，2007（5）.

上市公司审计篇9

摘 要 本文笔者结合自己多年的工作经验,对我国上市公司如何做好审计的独立性提出了具体的措施,期望能给同行有所借鉴。

关键词 上市公司 审计 独立性 措施

一、前言

进入新世纪以来,国际会计史上连续出现了数起重大会计舞弊案件。包括美国安然公司、世界通讯公司、环球电讯、施乐公司相继出现财务丑闻,市场在愤怒之余,不仅要问为什么独立审计人员没有查出这些公司的财务报表中存在的欺诈舞弊行为。人们再次将目光聚焦于注册会计师,拷问审计的作用,质疑注册会计师审计的独立性。

独立性是注册会计师上市公司审计的基石,也是证券市场健康发展的保障之一。本文从审计独立性的内在要求出发,研究我国上市公司审计实践中影响独立性的主要因素,借鉴发达国家的经验,参考部分专家学者的观点,目的在于研究提高我国上市公司审计独立性的措施方法。

二、独立性是我国上市公司审计的灵魂和基石

(一)审计独立性的涵义

1.独立性的定义

独立性是注册会计师审计的灵魂,是注册会计师职业赖以生存和发展的最基本条件,是注册会计师保持客观公正的基本前提。中国注册会计师协会对独立性的定义为:“独立性,是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表审计意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑;形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。”

2.实质独立与形式独立的关系

实质独立与形式独立是审计独立性的一个问题的两个方面,前者是目的,后者是手段,但又是两个不同的概念。实质上独立,是认为独立性是一种精神状态,一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。形式上的独立,即注册会计师必须在第三者面前显现一种独立于委托单位的身份。

实质独立是一种精神独立,是一个抽象的概念,在实务中通常难以衡量和观察;形式独立是针对第三者而言的,是对行为的约束,是有形的,易于衡量,社会公众是通过形式上的独立来推测注册会计师实质上的独立性。也可以说,形式独立是实质独立的载体和重要前提。

(二)上市公司审计需要独立性作为根本保障

1.上市公司的股权分散的特点决定的注册会计师审计需要保持超然的独立性。

2.上市公司审计报告是公共产品,使用者多,具有社会性质。

3.上市公司审计报告是证券市场监管的需要,是政府监管的补充。

三、当前影响我国上市公司审计独立性的主要因素

(一)上市公司与股票市场方面的原因

1.股权人缺位,导致审计委托关系扭曲。

2.管理当局的动机和力量优势。

3.审计市场有效需求不足,社会公众投资者对独立性意识淡薄。

(二)注册会计师行业方面的原因

1.审计市场不健全,竞争无序

我国目前的审计市场还存在很多不完善的地方,审计市场不需要高质量的审计服务,造成注册会计师审计独立性缺失。被审计人付费的模式导致买方市场力量强大,客观上导致注册会计师行业竞争激烈。争取客源成了每家会计师事务所的第一要务,通过拉关系,靠人情,支付佣金,低价揽客等手段取得市场非常普遍,独立性更难保障。按管理当局意图披露财务信息成了上市公司选择注册会计师的首要条件。而在“僧多粥少”的审计市场,屈从上市公司管理当局意图,取得审计资格,获得审计收入成了各会计师事务所的首选。无序竞争恶化了审计市场,降低了上市公司收买审计意见的难度,导致审计独立性的弱化。

2.会计师事务所的有限责任,注册会计师责任偏低,影响独立性

《注册会计师》规定会计师事务所的组织形式有合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种。由于有限责任会计师事务所这种组织形式风险低,责任有限,被广为接受。低风险、“责任有限”的有限责任形式中投资者以其出资额为限,承当审计上的法律责任,且投资人之间无连带责任,会计师事务所违规成本较低,极易诱发注册会计师激进的商业动机和行为,这在一定程度上弱化了注册会计师的责任意识和风险意见,增加了独立性风险。

3.注册会计师自身的原因

影响注册会计师独立审计的主要原因为直接或间接的经济利益导致注册会计师放弃职业操守,降低道德风险,丧失其发表独立审计意见的职能。

4.非审计业务的影响

非审计业务有利于会计师事务所提高收入,有利于发挥注册会计师专业上的优势。但实质上也与客户发生了财务利益关系。再则,注册会计师为上市公司提供的各种服务会留下“自己审自己”的嫌疑,面对自己实施有效的监管是任何人都难以办到的。

(三)政府影响

我国目前尚处于计划经济向市场经济转型的过程中,政府在市场建设中的力量强大。

1.直接干预上市公司审计业务,直接影响审计独立性。

2.法制法规建设滞后,监管力量薄弱,处罚力度不足,削弱审计独立性。

四、增强我国上市公司审计独立性的措施

(一)重构审计委托模式,确保审计委托人到位

上市公司审计报告实际的使用者为债权人以及社会公众投资者,他们才是实际的委托人。为维护资本市场健康运转,必须要求审计委托人到位。从制度上解决上市公司实际委托人到位,才是解决上市公司审计独立性的根本办法。

1.成立上市公司审计业务统一管理组织,作为审计委托人

在政府的监管和领导下成立上市公司审计业务服务中心,通过该机构阻断会计师事务所与上市公司管理当局之间的直接交易,所有上市公司的审计业务均由审计服务中心来委托,审计服务中心作为上市公司形式上的委托人向会计师事务所委托审计业务。在审计服务中心的组织下,对所有上市公司审计业务进行招投标。审计服务中心根据各会计师事务所和注册会计师的信誉、业务能力、独立性以及审计收费等综合因素决定各上市公司的审计业务委托。鉴于审计业务的特殊性,为保证审计质量,防止会计师事务所以低价降质量竞标,确定上市公司最低收费标准,即会计师事务所不得以低于收费标准的价格参与招标。将会计师事务所的竞标能力集中到自身业务素质和职业道德方面。为保证审计费用的顺利收取,不被上市公司作为影响注册会计师审计意见的手段,强制将各上市公司按中标的审计费用统一支付给审计服务中心。在审计业务结束出具审计报告后,再由审计服务中心按中标价格支付给会计师事务所。审计服务中心则要建立招标会计师事务所和注册会计师的业务档案,评价其历次审计的质量,并作为再次投标的因素考虑。

审计服务中心是借助政府权威,作为市场独立公平交易的平台出现的,需要在制度上给予保障。为避免审计服务中心在实际业务过程中有过多人为的干预力量,出现不应有的政府影响,审计服务中心应建立规范的审计业务委托管理办法和操作流程。对于决定审计业务招投标考核评价的人员,实行专家库的形式,即每次招投标的评选专家都是通过专家库中临时随机抽取的。专家库的人员可以是政府官员、社会学者、学校教师等社会经济领域的具有一定声望和公德的专家。在操作上,可以实行全国统一组织招投标,也可以分地区、分行业进行组织。但规定上市公司必须在限定的时间内到上市公司审计服务中心申请招标。审计服务中心的运作经费可以从审计费用中按很小的比例抽取,以保证审计服务中心在经济上的独立运作,“为谁服务谁埋单”,不增加政府财政负担。

2.财务报表保险制度,引进保险机构作为委托人

2002年美国纽约大学的乔斯华•罗恩(Joshua Ronen)教授率先提出了财务报表保险制度,即由上市公司向保险公司投保,保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计,割断会计师事务所对上市公司管理层的依赖,以提高审计的独立性。

在财务报表保险制度下,聘用注册会计师的决策权从上市公司管理当局转移到保险公司手中,切断了公司管理层与注册会计师之间的委托关系;保险公司出于自身利益的考虑,力求充分发现和揭示上市公司财务报表的风险,杜绝上市公司会计舞弊事件的发生。保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致。由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责,有利于解决我国上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。同时,这是完全以市场机制为基础的制度,投保与否、保险费率的决定、注册会计师的选择和费用、损失的赔付等均为市场行为,可以完全按照市场规律来运作,也解决了我国会计师事务所有限责任,民事赔偿不足的问题。

(二)健全上市公司制度,完善公司治理结构

1.健全上市公司制度,合理设置和使用审计报告

积极引导证券市场的市场化发展,将上市公司资格核准制的行政色彩,改为市场化的注册制;实现股东结构、股本结构的多元化,改变目前“一股独大”的现状,提高上市公司质量;培养机构投资者和中长期投资理念,发展债券市场,增加市场中的投资行为,减少投机色彩,扩大审计报告的需求和使用性;合理设置公司上市或增发等筹资行为应达到的指标,减少上市公司做大利润的动机,从而减轻向注册会计师施加压力的倾向。

2.完善公司治理结构,健全董事会制度

加大独立董事在董事会中的比重,抑制内部执行董事,损害上市公司和中小股东利益的行为。防止经理人员凌驾于董事会之上,董事虚设,禁止董事长兼任总经理。控制股票期权的滥用,股票期权计划需经独立董事占主导的薪酬委员会制定,并经股东大会批准并充分披露。

设立主要由独立董事和外部专家组成的审计委员会,由审计委员会来决定上市公司主审事务所的聘任、支付审计费用的数额、审计工作程序等重要事项。

健全和完善独立董事制度,确保独立董事“独立”。

(三)完善会计师事务所组织体制,增加会计师事务所实力,规范非审计业务,提高注册会计师素质,加强行业自律

1.大力推广合伙制事务所,逐渐取消有限责任的事务所组织形式

从提高注册会计师审计独立性的角度来看,合伙制事务所的组织形式是较为理想的选择。“无限”意味着注册会计师承担无限责任,可用来约束注册会计师行为的因素增加了,从而也就增加了注册会计师的独立性;“合伙”则合伙人之间承担连带责任,有利于相互促进、相互监督,这种相互作用增强了职业能力,也增强了某一注册会计师抑制管理层压力的能力。特别对于上市公司审计,更需要超强的独立性。

2.鼓励合并,发展大型会计师事务所,提高上市公司审计的市场准入

对会计师事务所进行整合,发展大型会计师事务所,以提高其抵御外部环境压力的能力,增加审计独立性的实力。大型会计师事务所资本实力雄厚,使其有更大能力来抵制客户施予的经济压力;大型会计师事务所拥有更多的客户,由于某个客户更换会计师事务所而造成的损失,很可能小于未能报告舞弊行为对事务所声誉的损失和因此失去审计收入的损失。

大型事务所的培育必须在市场的机制下进行,而非通过政府的行政命令,政府通过对市场准入的约束和市场机制的建立,促进事务所的自愿合并,改变审计市场集中度低、散、乱的局面,减少事务所对客户的依赖,有利于促进审计市场的健康发展。

3.规范非审计业务

我国的非审计业务尚处起步阶段,应进行规范引导发展。会计师事务所在为上市公司开展非审计业务时,应充分考虑非审计业务与审计业务存在的潜在冲突。通过各种措施加强监督和引导;禁止可能导致注册会计师独立性下降的特定的非审计业务;禁止注册会计师同时为同一上市公司做审计业务和非审计业务;对非审计业务的有关情况进行充分披露,披露因提供非审计业务而增加的收入明细。

4.加强行业自律,提高注册会计师素质

行业自律有助于在注册会计师内形成良好的执业氛围和市场环境。具有上市公司审计资格的事务所可在中注协的指导下制定《行业自律公约》,规范市场竞争、执业环境等。还可以实行同业互查,对注册会计师定期强制性检查。坚持对注册会计师进行后续教育和后续考试,同时加强职业道德教育,形成一套执业注册会计师优胜劣汰的机制,让不合格的注册会计师自觉地退出审计市场。

(四)健全法律法规,完善监管机制,加大执法力度

1.建立、健全相关法律法规,做到有法可依

完善《注册会计师法》、《证券法》及《公司法》等相关法律法规,建立一套“诉讼成本低,收益高”的法律机制,完善行业管理体制,界定行政监管、行业自律的范围,明确法定执业范围,确立事务所和注册会计师的权利和义务,给注册会计师提供独立执业的法律环境。

2.改变多头监管,加大查处力度

理顺注协、证监会、财政部、审计署在注册会计师行业监督中的职能与分工,建立起分工合理、全面的监管体系,规范监管。加大对违规事务所、注册会计师、上市公司的查处力度,改变多头监管,监管不力的局面。成立上市公司审计监管委员会,专门负责监管上市公司审计业务,强化监管力量。上市公司审计监管委员会在业务上接受证监会和财政部的指导,并付予该机构处罚权和执法权。

五、展望

独立性是上市公司审计的灵魂所在。离开了独立性,公正、客观的审计就无从谈起了,证券市场的健康发展就少了一个有力的制度保障。

随着法制社会的不断完善,社会道德观的改善,证券市场的健全,以及注册会计师自身职业素养的提高,社会公众对审计认识的提高,对审计质量有着更高的追求,可以预计上市公司审计独立性将面临着良好的环境氛围,注册会计师行业更是一个受人尊重的行业。

参与文献:

[1]财政部注册会计师考试委员会办公室.审计.中国财政经济出版社.2004.4.

[2]中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准2006.经济科学出版社.2006.3.

[3]刘雪,王秀花.从审计的外部性看审计独立性的提高.审计研究.2006.7.

上市公司审计篇10

关键词：内部审计　上市公司　审计委员会

随着国际经济一体化和经济全球化进程的加快，一大批国有和民营骨干企业纷纷建立起现代公司治理结构。其中的部分企业还在上交所和深交所乃至香港、纽约成功上市，作为中国市场经济体制改革重要产物之一的上市公司已经成为中国现代企业的先锋和制度创新的成功典范。

一、研究上市公司内部审计模式的必要性

内部审计机构是专职从事内部审计专业工作的部门，是现代企业制度内部控制体系的重要组成部分，在企业管理机构中独立于其他部门和机构设置并发挥作用，其设置模式的科学性和合理性对于更充分发挥内部审计的积极作用和进一步优化公司内部治理结构有着极其重要的作用。内部审计模式实质上是公司内部治理结构的组成部分，它的设置不仅仅与审计本身有关，还是关系到界定企业产权和明确各种契约关系的关键性问题。

从不同角度和侧重点考虑，会对内部审计模式有不同的理解。内部审计模式是企业组织审计工作的整体框架，是内部审计工作的总体思路，是决定内部审计工作基本方向和基本方式的决定性因素，对内部审计作用的发挥起着关键作用。

如何加强现代企业制度下上市公司内部审计建设，并以此促进企业的经济效益和管理水平，促进现代企业制度的完善，是一个应当研究的课题，而其中首要的是建立科学有效的内部审计组织模式和运行机制。

二、中国上市公司内部审计模式的现状和存在的问题

(一)中国上市公司内部审计模式的现状

中国上市公司内部审计模式大体有五种类型，且各有利弊。

1．内部审计机构隶属于财务部门。这种隶属关系下，内部审计机构实质上成为履行财务部门稽核职能的机构，虽然有利于及时发现和纠正会计和财务上的差错和舞弊，但是内部审计的范围被极大的缩小了，其本应发挥的作用也被极大地削弱了。同时，内部审计人员隶属于财务部门也不符合内部审计的独立性原则，其审计质量和审计结果的可靠性大大降低。这与内部审计的第三者原则是不符的，特别是和审计与会计不能兼容的原则相违背。内部审计机构的设置无论从层次、地位和独立性来讲，都是比较差的。

2．内部审计机构隶属于总经理或总会计师。总经理和总会计师都是企业高级管理层的组成人员，这种隶属关系使得内部审计机构在企业中具有较高的权威性，有利于协调内部审计部门与其他业务部门之间的关系，从而将审计工作与日常控制相结合。虽然有利于对企业直接的生产经营活动进行审计，但是行政管理上的隶属关系使得内部审计机构难以监督高级管理层，无法保持独立性以及监督和检查的客观性。

3．内部审计机构隶属于监事会。监事会受股东大会的委托，代表股东对董事会、董事和总经理等高级管理层进行监督，对股东大会负责并向其报告。内部审计审机构设在监事会下，独立性和权威性相对较高，但是在内部审计过程中最大不足是侧重于监督而不能直接服务于企业的经营决策，削弱了内部审计对企业评价、服务的职能。

4．内部审计机构隶属于董事会。内部审计机构隶属于董事会，向董事会负责，有利于保持内部审计的独立性和权威性，使得内部审计机构及时有效的监督企业高级管理层。但是，董事会是集体决策，实行集体讨论制，凡事都要通过董事会集体讨论决定，不利于平常审计工作的开展和对企业内部控制制度的监督检查。

5．在董事会下设立审计委员会。审计委员会在公司组织结构中隶属于董事会，是董事会下属的一个专门委员会，一般由独立董事组成。审计委员会的成员具有经济管理或与企业经营业务有关的专业知识，其中至少有一名财务或会计专家。内部审计机构隶属于审计委员会，同时内部审计机构还必须接受审计委员会的监督。审计委员会能够最大限度的体现内部审计的独立性和权威性，有利于保证内部审计职能作用的发挥。不过，审计委员会的成员在日常审计中与内部审计人员的交流机会较少，对内部审计的日常监督有所影响。

(二)中国上市公司内部审计模式存在的问题

中国上市公司的内部审计模式由于建立较晚、内部治理结构不健全等原因，不可避免的存在一些问题，制约着其职能的发挥。

1．内部审计机构设置不合理。目前，中国上市公司的内部审计机构多数独立性和权威性不强，独立性的削弱导致在利益的驱动下，内部审计的实施不够积极主动，监督和检查的客观性、公正性也极大的降低。内部审计机构权限上的限制将内部审计的职能局限在监督上，没有赋予其经济处理、处罚的权力，使内部审计的经济服务职能丧失。

2．内部审计独立性较弱。一方面，目前中国上市公司中内部审计机构的工作人员很大一部分由会计或管理人员兼任，这种状况导致内部审计机构在面对企业不符合内部控制制度和相关法律法规情况，在实施审计程序，出具审计报告时出于自身利益的考虑，往往难以独立发表客观公正的意见，表现的无能为力。另一方面，充足、有保证，不受被审计对象控制的经济来源，是客观公正的开展内部审计的保证。内部审计经费是企业管理费用的一部分，审计经费的不足会影响正常审计计划的制定和审计程序的实施。同时，内部审计机构的经济来源由被审计对象控制着，也影响了其独立性。

3．内部审计职能定位不高。中国上市公司的内部审计最初是作为政府审计的补充建立的，长期以来以财务审计为主，忽视管理审计和效益审计。日常审计更多的关注事后监督，对经营管理领域很少涉及。同时，内部审计机构往往只对管理层负责，忽视了自身对于股东、相关利益群体的责任。

三、中国上市公司内部审计模式的选择及其完善

(一)西方内部审计模式对中国的借鉴意义

西方国家先进的公司治理结构和内部审计模式的异同点对于中国上市公司内部审计模式的选择具有良好的借鉴意义。通过对西方上市公司内部审计模式类型及其异同点的比较，可以看出无论哪种模式都把内部审计作为公司治理结构的核心组成部分，并强化内部审计的独立性、权威性。中国上市公司要与国际接轨，确立并突出内部审计在公司治理中的地位，不断深化内部审计体制改革，建立适合中国国情的独立、权威的内部审计模式，可以选择在公司董事会下设立审计委员会，从制度和组织两方面有力地保障内部审计作用的发挥。

(二)中国上市公司内部审计模式的完善

中国的上市公司大多数建立了现代企业制度和内部治理结构的初步框架，但一些上市公司仍然存在着政企不分、侵害中小股东利益、缺乏监督等问题。中国上市公司的内部审计模式还要从很多方面加以完善。

1．完善上市公司的法人治理结构。现代企业制度要求具有完善的公司法人治理结构，而独立的内部审计是法人治理结构的一个重要组成部分。只有建立规范的法人治理结构，才能从根本上解决所有权和经营权分离的问题。上市公司应该在国家宏观政策的指引下，积极稳妥地进行股权结构调整，完善法人治理结构。要建立和完善独立董事制度，董事会是公司治理的核心，而董事会中独立董事的比例及其作用的充分发挥是决定董事会是否有效的关键。只有建立完善的独立董事制度，才能更加有效地指导上市公司的内部审计工作。

2．建立具有较强独立性和权威性的内部审计模式。上市公司内审组织模式可以为：股东大会－董事会－审计委员会－审计部(科、处、室)。审计委员会的职能是制定审计计划和审计项目，审定审计报告，协调与外部注册会计师审计的关系，向董事会报告内部审计结果等，内部审计机构在审计委员会领导下开展审计工作。经费上的独立是内部审计实施客观、公正监督的前提条件之一，审计委员会及审计部(科、处、室)的工作经费单列公司预算，保障供给，以此强化经费上的独立。这种体制可以适应企业决策权和管理权分离的要求，能对董事会决议的执行情况进行监督检查，有利于审计监督作用的充分发挥。

3．提高内部审计的职能定位。内部市计应该随着社会经济的迅速发展，从现有的监督职能延伸到评价、咨询职能上来，在企业的战略决策、经营方略、管理机制和风险控制等方面发挥其作用，将监督寓于对企业的管理服务之中。内部审计除了要充分发挥其事后监督职能外，更重要的是及时向董事会汇报审计发现的情况，在经营过程中为企业经营和管理决策提供整改建议，协助制订有关的管理办法和制度。内部审计要监督公司管理层在符合股东利益的前提下进行经营活动，防止对股东利益的侵害。同时，还要加强内部控制，减少企业经营活动的风险，提高企业的经济效益。把内部审计置于企业内部治理结构的框架内，才能最大限度的发挥内部审计应有的作用，提高上市公司的质量。

4提高企业管理层的内部审计意识。提高上市公司的独立性、权威性和职能定位必须建立在高层管理者较高的内部审计意识上。只有高层管理者把内部审计机构的权限置于企业经营管理决策之上，才能保证内部审计机构对企业经营管理决策及行为的监督和控制。同时，还要理顺股东会、董事会、监事会以及审计委员会相互之间的关系，提高企业内部治理结构中各个层面的内部审计意识，使内部审计的监督效力和检查结果能够在上市公司的各个管理层面得到落实和完善。