司法鉴定审计报告范文

导语：如何才能写好一篇司法鉴定审计报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。

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论文关键词:司法会计　鉴定　财务报表　审计　差异

论文摘要:司法会计鉴定与常规财务报表审计均为会计鉴证业务。两类业务的执业准则分别由国家司法部和财政部。比较主要执业规则的差异，有利于司法鉴定人参照有关《审计准则》的原则，恪守《司法鉴定程序通则》的规定。

司法会计鉴定是指司法鉴定人依照法定条件和程序，运用会计、审计专门知识对诉讼中涉及的专门性问题进行审查、鉴别和判断工作，并出具司法鉴定意见书的鉴证活动。常规财务报表审计是指会计师事务所及注册会计师依照独立审计准则，运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析性程序等科学审计方法，对被审计单位财务报表的合法性、公允性进行审计并发表审计意见的鉴证活动。本文依据国家司法部公布的《司法鉴定程序通则》(中华人民共和国司法部令第107号，以下简称鉴定通则)和财政部批准实施的《中国注册会计师执业准则》(财会【2006】4号，以下简称审计准则)的有关规定，比较司法会计鉴定规则与常规财务报表审计规则的主要异同，目的是引起司法鉴定人在进行司法会计鉴定工作中注意其同常规财务报表审计主要规则的差异，审慎执行《司法鉴定程序通则》的规定，保证司法会计鉴定的工作质量，满足司法诉讼审理的需要。

一、鉴证委托与受理规则差异

1、鉴证委托

《鉴定通则》规定，司法鉴定机构接受鉴定委托，应当要求委托人出具鉴定委托书，提供委托人的身份证明，并提供委托鉴定事项所需的鉴定材料;鉴定委托书应当载明委托人的名称或者姓名、拟委托的司法鉴定机构的名称、委托鉴定的事项、鉴定事项的用途以及鉴定要求等内容。《审计准则》没有要求委托人出具鉴证委托书的规定，委托审计业务成立的唯一标志是委托人与受托的会计师事务所签订了审计业务约定书。

2、对委托事项的审查

《鉴定通则》规定，司法鉴定机构收到委托，应当对委托的鉴定事项进行审查，对属于本机构司法鉴定业务范围，委托鉴定事项的用途及鉴定要求合法，提供的鉴定材料真实、完整、充分的鉴定委托，应当予以受理;对提供的鉴定材料不完整、不充分的，司法鉴定机构可以要求委托人补充;委托人补充齐全的，可以受理。《审计准则》规定，在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境，评估独立性和专业胜任能力，查看是否符合鉴证业务特征，并与委托人、被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟通，达成一致意见。该工作环节上，两者规定相似，只不过司法会计鉴证对委托事项的审查专业性更强。

3、受理时限

《鉴定通则》规定，司法鉴定机构对符合受理条件的鉴定委托，应当即时做出受理的决定;不能即时决定受理的，应当在七个工作日内做出是否受理的决定，并通知委托人;对通过信函提出鉴定委托的，应当在十个工作日内做出是否受理的决定，并通知委托人;对疑难、复杂或者特殊鉴定事项的委托，可以与委托人协商确定受理的时间。《审计准则》没有受理时限的规定。

4、不得受理的情形

《鉴定通则》规定了七种情形，分别是:(1)委托事项超出本机构司法鉴定业务范围的;(2)鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的;(3)鉴定事项的用途不合法或者违背社会公德的;(4)鉴定要求不符合司法鉴定执业规则或者相关鉴定技术规范的;(5)鉴定要求超出本机构技术条件和鉴定能力的;(6)不符合本规定第二十九条规定的;(7)其他不符合法律、法规、规章规定情形的。《审计准则》有实质内容类似的规定。两者的差别体现在司法会计鉴证的专业性要求上。

5、鉴证业务协议书

《鉴定通则》规定，司法鉴定机构决定受理鉴定委托的，应当与委托人在协商一致的基础上签订司法鉴定协议书。协议书包括委托人和司法鉴定机构的基本情况、委托鉴定的事项及用途、委托鉴定的要求、委托鉴定事项涉案的简要情况以及委托人提供的鉴定材料的目录和数量等五方面主要内容。《审计准则》规定了审计业务约定书的十五项具体内容。

《审计准则》体现了鉴证业务协议书的通用内容，而司法鉴定协议书的五方面内容更突出专业性。

二、鉴证实施规则差异

1、鉴定人的责任

《鉴定通则》明确司法鉴定实行鉴定人负责制度。《中国注册会计师审计准则第1501号—审计报告》第四条规定注册会计师对出具的审计报告负责。

主要差异:尽管规则中都有“负责”二字，但司法鉴定实行鉴定人负责制度无疑是更高层次责任的一种规定，构成了两种规则的根本性差异。

2、鉴定人执业人数

《鉴定通则》要求对同一鉴定事项，应当指定或者选择二名司法鉴定人共同进行鉴定;对疑难、复杂或者特殊的鉴定事项，可以指定或者选择多名司法鉴定人进行鉴定;对需要到现场提取检材的，应当由不少于二名司法鉴定人提取，并通知委托人到场见证。《审计准则》没有类似的规定，只是在审计报告的参考格式中列示有两名注册会计师签名并盖章。

3、回避原则

《鉴定通则》规定，司法鉴定人本人或者其近亲属与委托人、委托的鉴定事项或者鉴定事项涉及的案件有利害关系，可能影响其独立、客观、公正进行鉴定的，应当回避。《审计准则》有类似的规定。

4、利用专家的工作

《鉴定通则》规定，司法鉴定过程中，遇有特别复杂、疑难、特殊技术问题的，可以向本机构以外的相关专业领域的专家进行咨询，但最终的鉴定意见应当由本机构的司法鉴定人出具。《审计准则》规定，如果专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作，包括专家的身份和专家的参予程度等。

两种规则均规定可以利用专家的工作，但《鉴定通则》明确最终的鉴定意见应当由司法鉴定人出具;《审计准则》则允许在专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告情况下，注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作。可见《审计准则》对鉴证人员利用专家工作结果的责任低于《鉴定通则》的规定。

5、鉴定时限

《鉴定通则》规定，司法鉴定机构应当在与委托人签订司法鉴定协议书之日起三十日内完成委托事项的鉴定。《审计准则》没有类似的规定。

6、出庭作证

《鉴定通则》规定，司法鉴定人经人民法院依法通知，应当出庭作证，回答与鉴定事项有关的问题。《审计准则》没有此项规定，仅在《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》第六十八条中将“根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据”排除在“对业务工作底稿包含的信息予以保密”的范围以外。

7、鉴证的复核

《鉴定通则》规定，委托的鉴定事项完成后，司法鉴定机构可以指定专人对该项鉴定的实施是否符合规定的程序、是否采用符合规定的技术标准和技术规范等情况进行复核，发现有违反本通则规定情形的，司法鉴定机构应当予以纠正。《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》要求制定审计业务项目组和会计师事务所两个层次的业务复核政策和程序，业务完成后的复核是审计报告出具前的必备程序。《审计准则》的复核要求严于《鉴定通则》的“可以”复核的条款。

三、鉴证文书规则差异

1、鉴证文书的格式

司法鉴定文书有固定的文书规范和要求，其基本格式是:(1)标题;(2)编号;(3)基本情况;(4)检案摘要;(5)检验过程;(6)检验结果;(7)分析说明;(8)鉴定意见;(9)落款;(10)附注。审计报告包括下列要素:(1)标题;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理层对财务报表的责任段;(5)注册会计师的责任段;(6)审计意见段;(7)注册会计师的签名和盖章;(8)会计师事务所的名称、地址及盖章;(9)报告日期。

主要差异:司法鉴定文书除在检案摘要、检验结果、分析说明等处有特殊要求外，同通用目的审计报告的最大区别是报告的意见段上，司法鉴定文书要求检验结果“写明对委托人提供的鉴定材料进行检验后得出的客观结果”，鉴定意见“应当明确、具体、规范，具有针对性和可适用性”;通用目的审计报告的意见段要求对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表意见，即财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，应特别注意这里使用的是“在所有重大方面”、“公允反映”等概括性术语。

2、鉴证意见分歧的处理

《鉴定通则》规定，司法鉴定文书要求由司法鉴定人签名或者盖章，多人参加鉴定，对鉴定意见有不同意见的，文书中应当注明。《审计准则》要求在审计报告上注册会计师签名并盖章，其同司法鉴定文书略有差异。《审计准则》还规定注册会计师应对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，在整个审计过程中持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息，对出现的审计疑难问题或争议事项，审计项目负责人应当及时实施复核，以使重大事项在出具审计报告前能够得到满意解决。《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第四十九条明确“只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告”，没有允许参加审计的注册会计师在同一报告中表达不同审计意见的规定。

四、对规则差异的进一步分析

1、“司法鉴定实行鉴定人负责制度”是司法会计鉴定规则与通用目的财务报表审计规则的根本性差异。正是司法会计鉴证实行鉴定人负责制度，才产生了:(1)对同一鉴定事项，应当指定或者选择二名司法鉴定人共同进行鉴定;对需要到现场提取检材的，应当由不少于二名司法鉴定人提取;(2)司法鉴定过程中，可以利用专家的工作，但最终的鉴定意见应当由司法鉴定人出具;(3)司法鉴定人经人民法院依法通知，应当出庭作证，回答与鉴定事项有关的问题;(4)委托的鉴定事项完成后，司法鉴定机构可以(注意:这里使用的是“可以”而不是必须)指定专人对该项鉴定的实施情况进行复核;(5)司法鉴定文书要求检验结果“写明对委托人提供的鉴定材料进行检验后得出的客观结果”，鉴定意见“应当明确、具体、规范，具有针对性和可适用性”;(6)多人参加鉴定，对鉴定意见有不同意见的，鉴定文书中应当注明等有别于通用目的财务报表审计规则的特殊规定。

2、通用目的鉴证业务与专业性鉴证业务的差别。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》将注册会计师鉴证业务划分为历史财务信息审计、历史财务信息审阅、其他鉴证业务等三大类。尽管司法鉴定业务规则是由国家司法部，其执业管理工作受到地方司法鉴定协会监管，但由于司法会计鉴定人的资格门槛即要求是注册会计师，故其仍然属于具有司法鉴定人资质的注册会计师进行的其他鉴证业务。所不同的是，如果说注册会计师鉴证业务是一个专业性很强的业务，而司法会计鉴证业务更是“专业”中的“专业”，这一点在:(1)签订司法鉴证业务约定书前需要委托人出具鉴定委托书;(2)对委托鉴定事项审查中有司法专业的要求;(3)司法鉴定协议书中包括委托人和司法鉴定机构的基本情况、委托鉴定的事项及用途、委托鉴定的要求、委托鉴定事项涉案的简要情况以及委托人提供的鉴定材料的目录和数量等五方面特定内容;(4)鉴定文书的特有格式等方面均有体现。因此，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”。司法会计鉴定的“特定要求”就是国家司法部的《司法鉴定程序通则》及有关文件。实务中，司法会计鉴定业务的更专业性特征决定司法会计鉴定人执业规则应当参照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的原则，恪守《司法鉴定程序通则》的有关规定。

参考文献

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虽然鉴定机构的委托书由法院或仲裁机构出具，但鉴定事项和范围则却应是为当事人提起的诉讼请求中的专门性的问题，因此，当事人对要求鉴定的内容应围绕案件的争议和主张而确定。例如，原告的诉讼请求既要求支付所欠工程款，又要求支付停工损失费用索赔，而被告对这两项诉讼请求都有异议，那原告就应当对所欠工程价款和工程损失费用索赔都提出司法鉴定申请。根据“谁主张，谁举证”的司法原则，司法鉴定资料应由负有举证义务的当事人提供。对需要鉴定的事项负有举证责任的当事人，在指定的期限内无正当理由不提出鉴定材料，致使对案件争议的事实无法通过鉴定结论予以认定的，应当对该事实承担举证不能的法律后果。司法鉴定意见是根据委托鉴定的申请人提供的材料经鉴定机构分析、计算后作出的，鉴定人应书面告知申请人就本案鉴定事项需提供的鉴定材料清单，因此，当事人提供送鉴的材料是非常重要的，凡鉴定人要求提供的与鉴定的事项有关的所有材料，都应在要求的时间内提供给鉴定委托人或鉴定人。当事人提出的材料按规定的程序和时间经过举证、质证后便成为鉴定材料。

2从司法案件审理谈司法工程造价的鉴定

由于建设工程合同纠纷案件往往繁琐复杂，且现在我国与建设工程相关的法律、法规涉及的建设工程合同案件的争议和鉴定的少之甚少，造成在司法实践中存在的问题较多，经常出现鉴定机构乱下结论，以鉴代判，同时法官或仲裁员对鉴定人的鉴定活动又疏于监管，指导不力，造成鉴定结论背离事实，难以服众。本人通过多起司法鉴定案例对其进行分析和梳理，提出如下观点供大家借鉴和参考。

2.1对固定价合同不予支持鉴定的规定，应结合司法解释和案情的实际确定《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(以下简称司法解释)第22条规定：“当事人约定按照固定价结算工程价款，一方当事人请求对建设工程造价进行鉴定的，不予支持”，这是最高院对建设工程造价鉴定范围的有关规定。对此规定应准确理解，首先要了解建设施工合同的价款形式有三种价款形式，既固定价格合同、可调价格合同和成本加酬金合同。实际工作中采用最多的是固定价格合同，固定价格合同包括固定总价合同和固定单价合同，无论固定总价合同和固定单价合同，其固定的价格都是在合同约定的风险范围内固定的，当出现了超过合同约定的风险范围的事件，固定总价和固定单价也就不在是固定不变了，超过风险范围的价款应按合同约定据实调整。因此，应当明确司法解释该条规定的“不予鉴定”仅是对合同约定风险范围内的固定价部分不予鉴定。对于超出合同约定的风险范围和幅度的设计变更、工程量偏差、市场价格变化、索赔、政策变化、因建设方原因引起的经审定批准的施工组织设计或施工方案变更等不应包括在固定价格中的部分应属可鉴定范围，当然上述原因引起的合同价款变化也理应进行调整。

2.2司法鉴定的范围，应严格按委托书中的委托鉴定内容执行司法解释第23条规定：“当事人对部分案件事实有争议的，仅对有争议的事实进行鉴定，但争议事实范围不能确定，或者双方当事人请求对全部事实鉴定的除外。”《建设工程造价鉴定规程》（以下简称鉴定规程）第4.1.1条规定“鉴定机构接受鉴定业务的依据是鉴定委托人出具的委托文书”，因此鉴定单位和当事人对此规定都要仔细研究并严格执行。所鉴定的内容应为且仅为委托书要求鉴定的内容和范围，鉴定人的鉴定行为应紧紧围绕鉴定范围进行，决不能擅自扩大鉴定范围，引起新的法律纠纷和诉讼。

2.3无论合同是否有效，已完工程质量合格是应支付工程价款前提司法解释第2条“合同无效质量合格的处理原则”规定：“建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。”；第3条规定：“建设工程施工合同无效，且建设工程经竣工验收不合格的，按照以下情形分别处理：淤修复后的建设工程经竣工验收合格，发包人请求承包人承担修复费用的，应予支持；于修复后的建设工程经竣工验收不合格，承包人请求支付工程价款的，不予支持。因建设工程不合格造成的损失，发包人有过错的，也应承担相应的民事责任。”需要大家注意：上述两条规定虽然是对合同无效情形所作的规定，但也适用于有效合同的规定。合同有效，一方违约导致合同被解除，司法造价鉴定一般仅对在建工程的已完部分工程的价款结算处理，但也应关注已完工程质量是否符合合同的要求的标准。在鉴定过程中如无质量是符合合同要求的鉴定材料，鉴定人就应在鉴定意见中表明价款鉴定是在工程质量符合合同要求的前提下作出的，如质量不符合合同约定的要求，鉴定价格应经过相应调整和处理后采用。综上，司法解释明确的原则是：不论合同是否有效，工程价款的结算必须与已完工程质量是否合格直接挂钩处理，鉴定人在对造价进行鉴定时一定要审查已完工程的质量是否符合合同约定。

2.4如合同无约定，审计机关出具的审计报告不能作为工程价款结算的依据，也不能作为司法鉴定的结论在建设工程施工合同纠纷案件审理中，时常会碰到的在案件审理中当事人就工程结算价款既有双方当事人确认的结算文件，也有审计机关就同一项目出具的审计报告，上述2个结算文件的结算价款不同应采用那个价款确定工程的结算价款呢？2001年4月2日，最高人民法院就河南省高级人民法院就审计报告和双方当事人确认的结算文件的采用的专题请示的答复（[2001]民一他字第2号）中明确“：审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。当事人的约定应作为法院判决的依据”。建设工程施工合同约定中对工程的结算的时间、结算方式都有明确的约定，且约定为合同双方的真实意识的表达，对合同双方均具有约束力，只有约定不明确或合同为无效合同时，其他结算方式和方法对双方才可能有法律效力。

2.5鉴定人不得以鉴代判，对鉴定人依据现有资料难以确定价款的应适用由委托人取舍原则鉴定规程总则第1.0.3条确定的造价司法鉴定的客观性原则，要求鉴定人只是对案件的客观事实进行分析评判，鉴定人只是受托对案件的专门性问题做出技术层面的分析，对自己难以确定的事项或超出确定权利的应根据案情提出鉴定参考意见和结果供委托人参考，决不能对案件事实、当事人的是非、应由法官定性的问题如合同的有效性、存在事实争议的签证等证据的采纳判断等直接作出鉴定结论，否则就是以鉴代判，程序违法。

2.6鉴定人应服从当事人施工合同和工程签证的约定，不得擅自改变施工合同和签证内容建设工程施工合同是包含工程施工、结算、争议解决等条款的纲领性文件，合同的实质性内容的修改的权利人是合同双方当事人，判定合同无效的权利机关是人民法院，因此在鉴定过程中，合同价款条款（包括价款调整）应严格按合同执行。鉴定项目合同有效的情况下，鉴定应采用当事人合同约定的计价方法，除非合同纠纷各方另行达成一致的约定，否则不得采用不符合原合同约定的其他计价方法作出鉴定意见，也不得修改原合同计价条件而作出鉴定意见；如果当事人纠纷项目的合同出现合同无效、合同对计价依据和方法约定不明、合同约定的计价依据和方法无法对纠纷进行鉴定，鉴定人可根据国家法律、法规、规章和规范性文件、有权机关的标准，选择适用的计价依据和方法形成鉴定意见。但选择的理由应在成果文件中表述。工程签证是当事人在履约过程中按合同的约定，对支付各种费用、顺延工期、赔偿损失所达成的协商一致的意见的证明，其实质上是当事人的补充协议。按着“有约定从约定的，无约定从法定”的原则，对于当事人的签证内容和费用，如果是不涉及违反国家法律、法规规定和合同约定的前提下是应该直接采用的，而不能抛弃当事人的约定以有权机关的标准作为鉴定的标准。

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（一） 建设方与施工方利益冲突的风险。建设方会要求较低的建设成本， 施工方则要求较高的施工利润， 他们就会对情况介绍带有片面性， 对合同及有关签证理解不一，导致审计方对问题做出错误判断和计算。

（二） 建设方与施工方利益一致的风险。主要体现在两个方面： 一是建设方通过施工单位搞假项目， 假结算， 套取国家建设资金， 搞“小钱柜”， 施工方则收取所谓的管理费； 二是双方有关人员相互串通， 利用审计方的信誉与权威， 徇私舞弊， 采取多签证、乱签证、隐瞒施工情况等手段， 使其非法行为合法化， 这也使得审计存在着风险。

（三） 建设项目的敏感性、复杂性导致的审计风险。主要体现在： 一是国家投资建设项目十分敏感， 是社会关注的焦点之一， 审计人员所受的压力较大； 二是工程项目投资规模比较大， 建设过程中可变因素多； 三是审计过程中涉及的子目、涉及的专业较广， 需要进行专业判断的次数较多， 审计结论的争议性较大、确定性较差； 四是建设项目的工期长， 人、工、料单价的确定困难等。这种复杂而又敏感的审计业务特点容易导致审计风险。

（四） 外部协调的风险。外部协调包括行业主管部门、行业之间关系的协调以及有关业务单位、业务主管部门之间关系的协调。有些建设单位看准目前的造价咨询单位大都挂靠在某个主管部门， 各自都有权力范围这个方面， 从而多头委托造价审计，甚至以造价最低为认可条件， 而承接审计任务的一方由于得到的资料不一， 业务水平不一等原因， 造成审计结果不一而存在风险。

（五） 内部协调的风险。内部协调包括审计口径是否一致， 审计程序是否统一， 审计方法是否适当， 审计制度是否健全等。如果两个工程的采用的标准不一样， 必然导致建设双方非议； 另外如果经办人员自身存在一定的问题，或一时工作疏忽， 或受上级干扰、收受贿赂等现象出现，也会导致某一工程计价错误。

二、工程造价审计存在审计风险的根源

工程造价审计与其它审计存在两大不同之处： 一是它所面对的被审计主体经济成份的复杂性。一个建设项目同时针对的是建设单位、多个施工单位和多??中介组织； 二是建设项目审计内容繁杂， 所涉规范较多， 专业广泛。因此审计风险根源主要体现在以下方面：

（一） 工程合同的性质认定。对国家建设项目工程建设合同性质存在两种观点： 一种观点是国家建设项目承发包本身是一种建筑市场交易行为， 在建设合同签订过程中，不涉及行政权力的行使， 建设合同双方主体均具有法人地位， 其法律地位是平等的， 因此， 应贯彻合同法的相应原则， 强调合同当事人的地位平等； 另一种观点认为， 国家建设项目使用的多为财政性资金， 其目的是为了公用基础、公益性事务， 审计部门具有维护公共利益、加强财政支出监督等功能， 有权根据 《审计法》及相关条例的规定， 对利用建设合同损害国家利益和公共利益的行为予以制止。

（二） 工程价款认定文书的不同。目前， 对于工程价款的出具认定文书很多， 其中主要有审计部门的审计报告和审计决定、财政部门的评审报告、社会中介造价咨询报告、司法鉴定机构的司法鉴定报告。在不同的环节采用不同的报告， 就会处于一个混乱无序的状态， 当这些文书出现矛盾时， 如何认定这些文书， 就会存在审计风险。

三、工程造价审计风险的防范对策

（一） 熟悉工程造价审计相关的审计法规和建筑法规，提高审计执法水平， 规避审计风险。工程造价审计人员必须同时熟悉工程造价审计相关的审计法规和建筑造价法规，首先， 争取地方法规明确规定， 将审计环节前置于建设合同订立时， 审计应对合同条款以及影响价格变动的工程变更协商条款进行审核， 并对不适宜条款及时提出审计纠正建议； 其次， 在短期内不能解决地方法规明确建设合同审计环节设置的情况下， 就要求工程造价审计人员提高风险意识， 要进行市场调查， 严格按审计准则操作， 重视审计调查证据收集取证； 第三， 国家建设项目设计工程结算和竣工决算调整的审计报告， 应当同时做出审计决定， 而不是只出具审计报告书； 第四， 加大对社会中介机构的指导监督， 将审核质量差的中介机构驱逐出国家建设项目审计市场。

（二） 建设高素质工程造价审计人员队伍。审计人员素质的高低直接决定了审计工作质量的高低。建设高素质工程造价审计人员队伍要通过以下三个方面来实现： 首先，提高审计人员政治素质， 这可以通过对政治理论的学习来实现； 其次， 提高审计人员的业务素质， 要通过专业选拔、定期培训、绩效考核等方式来实现这个目标； 再次，提高审计人员的道德素质， 可以通过学习先进人物光辉事迹和伟大人物的先进思想等方式来提高审计人员的道德素质。

（三） 将风险意识贯穿于工程造价审计全过程。开展工程造价审计，要注重内控制度的测试和风险评估，要注重从审计项目计划、人员结构搭配、审计作业流程、审计结果与处理处罚等各个方面监控管理。审计人员在进行工程造价审计时，头脑中应始终绷紧审计风险这根弦，时刻不忘防范和控制审计风险，化解审计风险。

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随着市场经济体系在我国的逐步建立和完善，企业法人和社会个人的风意识也逐步加强，他们的对注册会计师的服务有了更深的认识。如何避免注册会计师的法律责任，不仅关系到注册会计师行业的发展，也会影响整个社会经济秩序。

一、加强对注册会计师民1.‘责任的研究。西方注册会计师的法律责任包括民事责任和刑事责任两种。民事责任是注册会计师承担责任中最常见的形式，刑事责任是最严厉的形式，但较少见。一件成立的刑事诉讼案件对注册会计师来说，不仅要承担辩护费、罚金和服刑。由此引起的民事责任，常常也会导致注册会计师事务所破产，后果相当严重。我国注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三种。这三种责任之间并行不悖，不能相互代替，行政责任与刑事责任可由国家行豉机关(主要指财豉部门)与司法部门主动追究，而民事责任则要由受害方提起民事诉讼，国家机关不能依职权主动介入。目前。我国颁布的不少重要的经济法律法规，如‘注册会计师法>、(公司法>、(刑法>、(证券法>中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师责任的条款。但其中涉及行政责任和刑事责任的较多，关于民事责任的条款则较少。随着市场经济的发展，会计环境的不断改交，在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰最不完善，也是最为缺乏的。即使刚刚施行不久的‘证券法>也只简单地提及了提供虚假会计信息的责任人应承担赔偿的民事责任，至于什么是虚假会计信息，如何认定虚假会计信息，如何处理虚假会计信息中的民事责任，几乎没有涉及，这就给具体的司法判决带来了很大的不确立性。因此，民事责任研究是我国民间审计法律责任研究的一个重要方面。

二、加强对独立审计准则的研究。并确立独立审计准则在司法实践中的地位。审计准则是规范民闻审计服务手段和技术方法的质量标准在西方注册会计行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而，我国的司法人员在审理注册会计师法律责任案件时，主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少。实际上，我国独立审计准则是由国家财政部的，具有相当高的权威性和官方效力。如果注册会计师没按独立审计准则要求去做，出具了虚假的审计报告，就应当承担相应的法律责任。但如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就需要承担法律责任的话，显然是不合理的。注册会计师审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要的依据。审计职业界应紧跟形势，不断修改和完善独立审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法院裁判的根本依据，从而掌握诉讼中的主动权。

三、成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会。目前我国注册会计师行政处罚的裁定和实践权归属于省级以上人民政府的财政部门(省级以上注册会计师协会处理日常工作)，民事制裁和刑事制裁的裁定和实践权归属于人民法院。随着市场经济向法制化方向的发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式，而法院无疑将成为最终的裁判机构。但当涉及的案件专业性很强、技术复杂程度很高时，法院将难以独立对案件作出合理界定。例如，已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项会计信忠的产生是故意的还是过失，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的，前者不仅要承担民事赔偿责任而且要承担刑事责任，而后者依据过失的大小确立不同的民事责任。这印使对专业人士有时也是难以确认的。因此，中国注册会计师协会应成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构，该机构出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定一样，成为庭审的有力证据。在西方，司法机关在判决注册会计师诉讼案件时，也常常主动参考行业自律机构的意见，作为法律责任认定的重要依据。

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关键词:方法；矛盾；步骤

中图分类号：TU723文献标识码： A

前 言

伴随着我国现代经济的快速发展，现如今的项目投资者越来越重视投资的效果，因此工程造价已成为他们关心的重点。但不是所有投资者都懂得基建管理，特别是工程造价，故大大小小的造价机构应运而生，其中有些是专以盈利为目的，给工程造价的审核质量、水平和信誉带来了一定影响。为确保审计质量，审计人员必须正确掌握并运用必要的程序和方法。

1、控制工程造价审计风险的方法

1）完善相关的管理制度是基础

①明确对工程造价审计文书的认定。当前特别是明确审计部门的工程审计报告和审计决定、财政部门的评审报告、社会中介的造价咨询报告、司法鉴定机构的司法鉴定报告在合同法中的法律地位，在现阶段显得尤其重要。这一认定实际上也是对工程项目建设的性质认定。

②明确审计主体内部运行机制。完善的审计主体内部运行机制是防范审计风险的直接力量，能够保证审计主体的各项工作有序、合理、科学地进行，更加有利于不断修正审计主体自身存在的不合理状况。一方面要建立审计工作的责任制度、问责制度和奖励制度，能够约束审计人员的不规范行为，能够充分调动审计人员工作的主动性和积极性，主动积极地防范风险; 另一方面还要谨慎利用社会审计资源，慎重聘请专业技术人员或委托社会中介机构，进行委托前，应对拟聘请对象的执业资质、技术力量、以往执业情况之诚信度进行充分的了解。委托之后要对被委托的工作内容进行监督，可实行专人全程跟班审计，确保被委托工作有效开展，若中途发现问题要及时纠正，尽力避免或降低风险。

2）培养高素质的审计人才是关键

工程造价审计过程中的问题是导致风险的直接原因，减少审计过程的问题发生不仅要靠制度，还要靠审计活动的实施者。工程造价审计人员素质包括职业道德素质、业务能力素质。即在业务技术素质方面应懂工程技术、懂经济、懂管理，而且力争追求知识广博、技术精湛、经验丰富; 在职业道德素质方面应坚持实事求是，公开、公正、公平、合理，依法办事，不，维护工程建设各方的合法权益。只有这样，工程造价的审核，才能取得良好的实际效果。

3）改进和创新审计工作方法

革新工程造价审计方式方法，提高审计效率，用更科学合理、更利于防范风险的方式方法来开展工作。鉴于工程造价确定的特点和近年来审计工作新趋势，工程造价审计在审计方法上，应当突出事前、事中、事后审计相结合的模式，做到及早发现并解决问题，真正发挥审计工作监督与服务相结合的职能。还要善于总结经验，加强行业间工作交流，研究工作中的难题，分析取得成绩的原因，推广先进的审计方法。

2、正确处理工程造价审计过程中的各种矛盾

由于建设工程的单一性，在审核工程造价的过程中，工程造价编制的准确性，工程造价的真实性，只有在审核后才能确认。建设单位和施工单位在工程造价方面的纠纷时有发生，有时矛盾还十分尖锐。目前，很多建设单位为了更好的控制工程造价，不使自己蒙受损失，便找专业的造价咨询机构或项目管理公司代为审核。根据统计显示，凡是送审的项目，施工单位总是从自身的角度去理解造价文件、定额，程度不同地都存在着高估冒算的现象，有的竟高达 40% 左右，差异之大，令人吃惊。此时，审核便是解决纠纷、化解矛盾的根本方法，又是公平裁决的权威依据。

3、工程造价审计目前较为通行的基本方法

工程造价的审核方法很多，最常用的有经验审核法、重点审核法、指标审核法、全面审核法。经验审核法是根据以往的实践经验审核容易出现差错的那部分工程项目;重点审核法是抓住工程造价中的重点部分进行审核; 指标审核法是根据工程的具体情况，采用类似工程的经济指标，对工程造价进行审核; 全面审核法是面面俱到，逐项核查，一丝不苟，较为费时的一种审核方法。

这几种审核方法应视工程的实际情况，委托方的具体要求，审核允许时间的长短，投资规模的大小，工程造价编制质量的高低，采用不同的审核方法。对于时间紧、规模大、编制质量较高的工程结算，一般可采用经验审核法、重点审核法和指标审核法相结合的审核方法。若是编制质量较差的工程造价，则宜采用全面审核法。根据当前的实际情况，结算审核一般都是采用全面审核法，而在造价的过程控制或企业的内部控制中，则主要采用经验审核法、重点审核法和指标审核法。

4、工程造价审计的基本步骤

1）工程量审核是审核工程结算所计算的工程量是否按计算规则进行计算、是否按图纸进行计算、数据是否准确可靠。

2）清单项目审核是审核结算中的清单项目与该工程各分部分项工程特征是否一致。清单借用、代换是否合理，有无高套、错套、重套的现象。

3）材料价格审核，一是审核材料调价种类是否符合合同及相关文件的规定; 二是审核材料价格是否符合当时市场行情与合同约定。

4）审核送审单位报送的各种索赔费用计算是否合理。这里要特别注意，有些费用并不属于狭义上的工程造价，如设计费、人员培训费和家具购置费用等，应属于建设单位财务决算内容，不能将其混入工程造价中。

5）审核费用计算程序和取费标准审核: 费用计算程序和取费标准的审核有两个方面，一看费用标准是否符合政府相关文件的规定或合同的约定; 二看费用计算程序是否严格按规定的步骤，费用计算基础是否正确。

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摘要：1993年出台的《注册会计师法》解决了注册会计师行业的一些问题。随着会计师事务所的发展，从1999年起，关于《注册会计师法》的修订问题受到了社会各界的普遍关注。2014年，国务院颁布了关于《注册会计师法》的修正本，但是其修改内容甚少，仍然不能满足注册会计师行业的发展需求。本文通过分析我国注册会计师行业的管理体制、会计师事务所相关组织形式以及法律责任和执业范围，对进一步修订《注册会计师法》进行了更加深入和广泛的研究。

关键词：注册会计师法 管理体制 组织形式 法律责任

一、我国《注册会计师法》修订的理论意义和实践价值

（一）修订的理论意义。现行《注册会计师法》在规定注册会计师执业行为、维护会计市场秩序、社会公共利益和投资者的权益方面起到了非常重要的作用。但是随着我国社会经济的快速发展，注册会计师行业也发生了很大变化，许多新问题的出现对于注册会计师行业来说都是全新的挑战，《注册会计师法》中的一些规定明显滞后，难以适应注册会计师行业在当今社会的发展，需要对现行法律法规进行修订和完善。

（二）修订的实践价值。财政部总结实践经验并经认真调查，于2012年3月起草了我国《注册会计师法》的征求意见稿。2014年7月国务院常务会议通过了《注册会计师法》的修正案草案。但是这次《注册会计师法》的修订内容很少，对注册会计师行业来说仍是不够的。财政部会计司的《2016年工作要点》中明确指出，2016年会计司将贯彻落实有关会议精神和发展理念、坚持制度创新、加强会计监管、服务中心工作、推动全国会计管理工作再上新台阶。其中，在会计法律法规方面，《2016年工作要点》提出，制定《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，全面贯彻依法治国方略，组织修订《注册会计师法》。

二、相关概念代表性观点及其述评

从目前行业仍需解决的问题和主流观点来看，普遍认为主要应该从会计师事务所的组织形式、行业管理体制和法律责任这三个方面进行修订。

（一）会计师事务所的组织形式。我国目前只有两种形式的会计师事务所，即有限责任制和普通合伙制，对于有限责任合伙制和个人独资形式的会计师事务所设立受到限制。魏标（2012）、郭晋龙（2012）、杨山鹰（2011）和安广实（2011）建议《注册会计师法》的修订应当按照国际惯例和我国独立审计的实践，允许会计师事务所由多名注册会计师合作设立，也可由一个人投资设立，多样化会计师事务所的组织形式。

（二）行业管理体制。注册会计师行业管理体制是指国家为管理注册会计师工作而确立的组织形式和基本制度，注册会计师行业监管模式可分为三种：行业自律管理模式、政府监管模式、独立型管理模式。根据《中华人民共和国注册会计师法》和《中华人民共和国公司法》确定注册会计师行业实行“法律规范、行业自律、政府监督”的管理模式。注册会计师行业是在财政部的监督和指导下运行的。孙光国（2004）认为注册会计师行业可以由财政部统一领导，实行分级管理的模式，《注册会计师法》的行业管理模式应该和《会计法》保持一致。

（三）注册会计师的法律责任。我国关于注册会计师的相关法律和规章制度很多，邱学文（2002）建议成立会计（审计）专业技术鉴定委员会，对法律责任在必要时进行司法鉴定。胡茂（2005）认为《注册会计师法》应将注册会计师因故意所承担的民事责任规定为连带责任的形式，将注册会计师因过错所承担的民事责任规定为按份责任或者是补充责任的形式。

（四）其他问题的修订意见。在注册会计师的业务范围方面，从长远发展来看，秦荣生（2000）、李忠心（2003）认为在《注册会计师法》中应增加司法会计鉴定业务和管理咨询业务。陈水华（2012）、王海兵（2016）建议在注册会计师业务范围的规定上，将税务鉴证、税务咨询、税务服务纳入注册会计师的业务范畴，或在本法的实施条例中予以明确。在注册会计师考试报名条件方面，李长爱（2000）和李霞（2016）、刘航宇（2002）、蔡建胜（2007）建议提高注册会计师报考条件，目前大专以上学历的报考条件过低，规定不合理。

三、我国《注册会计师法》存在的主要问题

（一）会计师事务所组织形式不全面。我国《注册会计师法》对于组织形式的规定不够全面，不能将符合国情的所有组织形式都涵盖在内。同时合伙制也欠完善，入伙、退伙以及合并，合伙人决策授权等都缺乏相应规定。

（二）业务范围和事业领域不广泛。随着我国注册会计师行业的发展，注册会计师的业务范围和事业领域需要相应拓展，社会各界对注册会计师提供会计税务和管理咨询的需求与日俱增。《注册会计师法》不应仅局限于传统的审计业务，事务所的业务范围以及注册会计师的职业范围也需要明确划分，明确可以承办和不得承办的内容。

（三）行业监管模式不明确。目前注册会计师行业监管部门不明确，出现多头监督，使得注册会计师和会计师事务所无所适从。注册会计师的业务质量应该常年以不定期检查和重点抽查相结合的方式进行，以注册会计师协会为主，财政部门、审计部门应辅助注册会计师协会的检查。同时加强注册会计师业务监管机构和队伍建设，并建立业务报备制度。

（四）法律责任鉴定缺失。随着人们知识的拓展和法律意识的增强，关于注册会计师的诉讼案件也越来越多，在面对法律纠纷时，司法机构对审计业务的专业性不强，作出的判决对审计人员不够公正客观，缺少一个专业、权威和中立的机构对审计业务进行司法鉴定。

（五）注册会计师的报名注册条件较低。我国注册会计师的报考和注册条件相对国外较低，行业执业人员素质整体水平较低，通过对最新《中国注册会计师行业发展报告》的研究发现，人才流失加剧、执业质量欠优等已成为制约注册会计师行业发展的突出问题，提高注册会计师整体执业水平成为解决问题的关键。

（六）缺乏明确的退休制度。《注册会计师法》对于注册会计师的退休机制缺乏明确的规定，《注册会计师年检办法》规定了执业的最高年龄是70周岁。基于《中国注册会计师行业发展报告》对我国会计师事务所合伙人年龄结构的研究，可知我国现阶段会计师事务所行业人才老化、中青年后备人才流失的双重压力较大，行业治理结构和管理架构亟待优化。

（七）其他问题。对比西方国家，我国注册会计师助理人员资格要求较低，同时缺乏注册会计师后续教育的相关法律要求，注册会计师队伍的整体素质普遍偏低。《注册会计师法》与其他法律的衔接也不够紧密。

四、对于我国《注册会计师法》的修订建议

（一）增加会计师事务所的组织形式。我国现行的《注册会计师法》只规定了有限责任和合伙制两种形式，存在组织类型少、结构不合理等问题，建议可以增加以下两种形式：有限合伙制和个人事务所，有限合伙制有助于减少风险和建立良好的约束机制，包含了合伙制和有限责任的优点，是会计师事务所体制改革的一大趋势。个人事务所比较适合我国国情，满足了委托人多样化的需要，特别是一些小型企业的业务要求。

（二）拓展注册会计师、会计师事务所的业务范围。通过对最新《中国注册会计师行业发展报告》的研究发现，一方面，我国注册会计师的收入来源主要是审计业务，占比约72%；另一方面，非审计业务收入增长提速，从2010年的101亿元增长到2014年的165亿元，年均增长率约13%，高于行业收入年均增长率（12%），表明会计师事务所拓展业务范围、加快多元化发展成为行业未来发展的趋势。随着注册会计师行业的发展，顺应国际市场的发展趋势，拓展注册会计师的业务范围，除了传统的法定业务（会计业务、审计业务）外，在《注册会计师法》的第二条和第十五条中增加税务咨询、管理咨询以及其他相关业务是有必要的。

（三）完善注册会计师管理体制。从注册会计师行业的发展和目前我国的国情来看，应推行“法律规范、行业自律、政府监督”的管理模式，《注册会计师法》的修订也要围绕这个核心进行。虽然我国已经形成了以专业委员会、专门委员会议事，秘书处执行的自律模式，但是仍需要推进注册会计师的行业自律模式，通过修法使这种模式更加顺应时代的潮流和我国经济体制改革的发展方向。

另外中国注册资产评估师协会和中国注册税务师协会都已经加入了中国注册会计师协会，所以在《注册会计师法》中应该进一步明确管理体制，建议《注册会计师法》中规定中国注册资产评估师协会和注册税务师协会都应受到注册会计师协会的统一监督和管理，中国注册会计师协会有责任对其进行监督和管理。管理体制也应与注册会计师相同，推行“法律规范、行业自律、政府监督”的管理体制模式。

（四）明确注册会计师法律责任，加强法律责任的鉴定。从法律上明确会计师事务所建立和实施质量控制的法定责任，建议新增质量监控条例，在《注册会计师法》中规定“注册会计师应遵照中国注册会计师质量控制准则的要求，建立和执行适用于本所的有效的质量控制制度，以合理保证审计等工作的质量符合相关专业准则的要求。”从法律上明确审计意见定位，缩小社会公众对审计报表的期望差距，注册会计师出具的审计报告意见只是合理保证而不是绝对保证。

我国有必要聘任法律理论知识丰富和实务水平较高的专家和业内人士组织成立法律责任鉴定委员会，确保该委员会意见的公正性。建议在《注册会计师法》中增加对于注册会计师法律责任鉴定的机构设置，完善我国注册会计师法律责任鉴定体系。

（五）提高注册会计师的报考条件。由于注册会计师行业的发展，不仅对注册会计师会计、审计、财务管理专业的要求有所提高，对英语和计算机等知识的要求也越来越高，进一步提高注册会计师的整体素质是有必要的，建议将注册会计师考试报名的条件提高。原条例中的报考条件为专科以上学历，建议修改为本科，同时可以对具有会计或者相关专业的硕士和博士学位的考生准予免考会计类或者相关专业学科的考试科目。

（六）增加注册会计师的退休制度。建议按照国家法定退休年龄，增加注册会计师关于退休制度的规定为：“会计师事务所的股东、合伙人和注册会计师到65岁必须退出注册会计师事务所，对65岁以上的注册会计师，相关部门不再办理转所手续，虽然可继续执业，但最多到70岁”。

（七）修订《注册会计师法》的条例语言。根据我国最近颁布的《立法法》规定，应完善法律语言表达的精准，因此建议将《注册会计师法》中第六条关于“必须遵守法律、行政法规。”一句更精准地表达修改为“必须遵守国家法律、行政法规和部门规章。”

（八）关于《注册会计师法》的其他建议。首先，现有《注册会计师法》仅规定了行政责任，对民事责任问题应结合《公司法》《侵权法》和最高人民法院出台的司法解释，增加和完善会计师事务所和注册会计师的民事责任制度。其次，建议在《注册会计师法》中新增助理人员资格条件，参考其他会计师法的相关规定，建议助理人员资格的条件为“注册会计师事务所中为鉴证业务聘请的助理人员，应具备会计从业资格证并有2年工作经验或者具备相关专业初级以上（含初级）技术职称的中国公民”，提高助理人员的专业素质。另外，建议在《注册会计师法》中新增后续教育规定，更新和丰富注册会计师的知识，使注册会计师适应行业发展。

五、结束语

我国的《注册会计师法》虽然经历了几次修订，但是仍旧存在问题，需要继续修订《注册会计师法》，以维护市场经济秩序和社会公众的利益，进一步推动注册会计师行业的发展。

参考文献：

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[6]柴珐.关于修订我国注册会计师法的若干思考[J].财务与会计，2003，（7）.

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关键词:会计类鉴证服务业 公司治理 研究

中图分类号:F234 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2010)06-153-02

一、引言

会计类鉴证服务业主要是指,依据《中国注册会计师法》、经政府财政部门批准成立的会计师事务所,包括承担有限责任的会计师事务所有限公司和承担无限责任的联合会计师事务所,资产评估机构(如资产评估事务所或公司)以及会计类司法鉴定机构(如司法会计司法鉴定事务所、司法资产评估鉴定事务所)。其公司治理框架结构与其他行业有相同的一面,又有相对于其他行业特殊的一面。目前的文献都从内部治理论述其公司治理,本文将会计类鉴证服务业的内外公司治理作为研究对象是因为该行业的外部治理对其公司治理的作用相对于其他行业更大些,并且这些内外综合要素对其审计报告的质量控制有很大的影响,研究会计类鉴证服务业公司治理框架结构的特殊性有助于真正了解该行业的健康运行规律和提高鉴证报告的质量。

二、公司治理的基本理论

1.传统的公司治理定义。斯雷佛(Shleifer)和维什尼(Vishny)认为:“公司治理是公司融资者确保投资收益的诸种方式”。融资者确保投资收益的方式包括:设计合理的工资合同激励经理为股东利益服务,以法律手段给予股东恰当的权利,赋予董事会监督经理的信托责任。

2.广义的公司治理定义。随着对公司治理认识的进一步深化,越来越多的内容纳入了公司治理的范畴,公司治理的定义也越发广泛,如:契科尔(Tricker)1995认为,公司治理就是存在于治理主体与其成员、管理者、其他利益相关者、审计员和政策制定者之间的正式和非正式的联系、网络及结构。OECD公司治理准则认为,公司治理涉及公司管理层、董事会、股东和其他利益相关者之间的关系;公司治理同时还提供一套结构体系,通过该结构设定公司目标,决定实现目标和考察绩效的方法。

3.公司治理模式的一般架构。经过长期的公司发展和企业制度的演变,形成了不同的公司治理模式。一类是以英美为代表的外部控制模式,其特点是股权高度分散,股东对于公司的控制主要是通过证券、金融等市场这样一种间接方式来实现。另一类是以德日为代表的内部控制模式,其特点是股权相对集中,股东主要采取直接管理的方式实现对公司的控制。第三类则是以韩国为代表的家族式控制模式,其特点是公司与家族合一,公司的主要控制权在家族成员中配置。不同的公司治理模式,都有共同的特点,即公司治理模式的一般架构。一般来讲,公司治理问题都涉及到了股东、董事、管理层、机构投资者、员工、债权人等其他利益相关者和市场等基本要素。他们之间相互影响相互制衡的关系就形成了公司治理模式的一般架构。

三、注册会计师行业公司治理框架结构的特殊考虑

据2007年有关资料统计:会计类鉴证服务业股东在5人以下的事务所比例为38.46%,股东人数在25人以上的事务所占15.84%;大股东出资额在30%以上的占40%,10%~30%的占51%,10%以下的只占约9%。因此会计类鉴证服务业股东较少、股权集中。随着经济和社会的发展,会计类鉴证服务业的股东人数会有所增加,但也不可能与上市公司上万甚至几万人的股东规模相比。所以,目前现阶段会计类鉴证服务业的公司治理模式上应采用德日为代表的内部控制模式。未来会计类鉴证服务业内外形势发展了,其公司治理模式也许会有所改变。

与一般企业的公司治理框架结构不同,会计类鉴证服务业公司治理框架结构的基本要素为:股东、董事、管理层、政府监管部门、行业自律组织、员工、其他利益相关者和市场。根据各方在公司治理结构中所处的位置不同,会计类鉴证服务业公司治理模式的框架结构可以进一步分解为公司的内部治理和外部治理。

1.会计类鉴证服务业的内部治理。股东(会)、董事(会)、管理层以及三者之间的制衡关系构成了公司内部治理的基本内容。(1)股东(会)。在早期的公司内部治理实践中,人们认为股东是公司的最终所有者对公司拥有完全的控制权,董事会作为股东或公司的人应当受到股东会的控制,进而形成了股东会中心主义的内部治理制度。进入20世纪以来,公司的迅速成长与发展带来了公司股东与股权的高度分化,董事会的独立权力渐渐也得到了公司法上的承认,形成了董事会控制公司权力的董事会中心主义的公司内部治理机制。我国的会计类鉴证服务业处于发展的初期,股东人数少、股权相对集中,较适合于股东会中心主义的内部治理制度;董事会中心主义的公司内部治理机制在我国传统文化的背景下不利于股东积极性的发挥,股东之间容易产生不信任感。(2)董事(会)。各国的董事会在建制上存在着双层制和单层制之分。一是双层制。德国是典型的实行双层董事会制度的国家,其公司中一般设有监督董事会(即监事会)和执行董事会。二是单层制。由于英美国家中股权高度分散、市场机制比较发达,在公司的内部治理中更加重视战略决策的制定,董事会的执行职能得到极大的彰显,而其监督功能则主要通过董事会中的独立董事在专门委员会中发挥作用来实现。会计类鉴证服务业的董事会结构应采用双层制,目前采用的单层制,其实并不适合中国的具体情况,原因有:第一,中国绝大多数的这类企业为中小规模,股权相对集中,在股东人数少的情况下,划分出几个人为董事会成员拥有较大的控制权,其他几个股东被冷落一旁,很容易产生感情上的隔阂和行为上的不信任;第二,中国的会计类鉴证服务业均为非上市公司,目前尚无设立独立董事的法规要求,并且目前独立董事实际上是“花瓶”董事(即未起到独立监督的作用);第三,中国的市场机制不太发达等。(3)管理层。由于现代公司对经营水平和管理能力的要求越来越高,董事会通常会在很大程度上把自己的权力委派给管理层,因此管理层就成为公司内部治理中的重要一环。对于会计类鉴证服务业来说,一个股东,首先是注册师(注册会计师、注册资产评估师等),不是注册师从法律上讲就没有资格当股东,注册师不执业将被取消执业资格,没有了执业资格也就失去了继续当股东的资格;然后可能被选入董事会,最后他必须是管理层成员,或为项目经理、或为部门经理、或为公司级经理,项目经理都不是的人,从竞争和发展的角度上讲不可能成为股东。所以,会计类鉴证服务业由于法律的限制,其注册师、股东、董事和管理层在大多数情况下必然是四位或三位一体,经营权和所有权不可能分离或分离程度很小。因此会计类鉴证服务业管理层的治理更多的就表现为股东或董事之间的透明、公正、激励和制衡治理。(4)内部制衡机制。中国的会计类鉴证服务业应向国外企业那样建立企业内部制衡机制,一方面表现为股东大会对董事会的制衡,另一方面表现为设立各种专门委员会(如股东事务委员会、财务与预算委员会、专业技术委员会、薪酬与考核委员会、风险管理委员会)对管理层的制衡作用。与之相配套应建立必要的工作程序、流程控制制度等结构化控制程序。不论是总经理、副总经理,还是负责具体项目或部门的项目或部门经理,在人员招聘、质量把关、风险控制、财务成果分配等方面,均不能单独具有控制权利。

2.会计类鉴证服务业的外部治理。(1)政府监管部门。一般的公司在政府审批后的公司治理是企业自己的事情,而会计类鉴证服务业在政府严格的前置审批和正式批准后,政府还要监管其公司治理的完善。这也正是一般企业的公司治理理论把政府作为其他利益相关者而在会计类鉴证服务业公司治理中不仅仅作为其他利益相关者的原因。目前的各项监管规章直指其公司治理,政府监管部门审查的每一项内容对会计类鉴证服务业的公司治理产生很大的影响,一旦这些项目没有达到政府的要求,政府将实施行政和法律干预,保证会计类鉴证服务业起码按照法律的最低要求在运作和提供鉴证报告。对会计类鉴证服务业公司治理有较大影响的政府监管部门主要有财政部门、工商管理部门、金融和证券监管部门。政府监管部门对会计类鉴证服务业的外部治理存在以下的问题:政出多门、部门分割、杂乱无章、不分层次级次,并且还存在寻租行为。笔者认为会计类鉴证服务业的外部治理应该形成以一家行政主管部门为主,其他相关行政管理机关为辅、严格界定各个政府机关的监管范围、互通信息、密切合作,审计厅局则对行政主管部门和行业自律组织对该行业的职责履行情况进行监管的格局。(2)行业自律组织。会计类鉴证服务业的自律组织(各级协会)对其公司治理有非常大的影响。这些行业协会监管的主要项目有:执业时是否执行了行业准则,质量控制是否执行了内部三级复核制,鉴证报告的签字人是否有签字资格,注册签字师是否有违反执业道德的事例,股东会和董事会是否正常运作,是否参加了法定后续教育培训,员工法定三金是否在执行等,对出具的虚假鉴证报告进行处罚。本人认为在行业自律组织对会计类鉴证服务业外部治理方面应借鉴国外行业自律组织成功运作经验,把行业自律组织真正定位于自律组织、民间社团组织,而不是名义上的自律组织实质上的政府机构。形成行业自律组织监管注册师行为、执业质量,政府监管行业自律组织的格局。(3)员工。目前员工参与公司治理大约有两种模式:一是共同参与模式。德国公司即为此中的代表。德国公司理念认为员工把劳动力投人公司与股东把资本投入公司之价值同等重要,而公司中的监督董事会更被认为是资本要素所有者与劳动要素所有者对公司进行共同治理的场所。德国公司法规定,监督董事会由股东代表、员工代表和其他人员组成;而且在2000人以上的大公司中,监督董事会成员的一半以上必须是员工代表。二是对抗式集体谈判模式。在英美国家中没有专门的制度或机构供员工参与公司的治理。但在这类国家中工会的力量一般比较强大,员工可以通过工会集体谈判这样一种途径来实现自身的利益,影响公司的治理。会计类鉴证服务业为私有并私营的企业,没有相应的法律规定员工如何参与企业的治理和管理。笔者认为,会计类鉴证服务业不是单纯的资合公司,而是资合和人和参合在一起、人和更为重要的公司,特别是在当前构建和谐社会的形势下,会计类鉴证服务业的员工应以修改后第一种模式参与公司治理,即:国家应在有关的法律中明确规定董事会成员和监督董事会成员中员工的比例,避免对抗谈判给企业和社会造成经济损失和不稳定,减少甚至杜绝董事或管理层因利益或个人原因损害员工利益行为的发生;同时应以期权的形式奖励员工,以留住资深员工,也让年轻的、有潜力的员工看到希望,从而克服会计类鉴证服务业员工流动太快、优秀员工流失较多这一世界性难题。(4)机构投资者。进入20世纪80年代,大部分机构投资者都放弃了消极的投资态度,开始采取向董事会施加压力、参与公司重大决策等方式间接地监督管理层,积极地参与到公司治理中来。积极地参与公司治理是带有强烈的利益倾向性的偏好的,这个偏好对于一般性的公司治理是有益的、正常的,也是可以理解的,而这个偏好对会计类鉴证服务业则可以造成实质性的伤害。因此,中国注册会计师法规明确规定这些企业的法人必须是具有相关执业资质的自然人,也就是说机构投资者是不能入股注册会计师行业的。原因有:第一,从独立性来说,机构投资者往往比个人投资者有较强的优势,在涉及利益和独立性的两难选择时,个人投资者的独立性就要让位于机构投资者的利益选择;第二,从机构投资者参与公司治理的目的来说,机构投资者的利益目的与会计类鉴证服务业的鉴证目的(会计类鉴证服务业肯定要盈利,否则将无法生存,但盈利不是企业的第一和主要目的)相悖。但在实际运作中未必能够遵守这项法律的规定,如一些大的企业集团、利益团体,可以通过“名义股份”、“常年客户”和“利益引诱”等方式操从事务所的鉴证报告的类型。解决这个问题有三个办法:一是提高注册签字师个人和事务所独立性的职业道德,二是在行业自律组织对会员的例行业务检查中增加这一项内容(机构投资者与注册签字师和事务所关联性),三是加大行业处罚的力度,使违规者不敢越雷池一步。(5)其他利益相关者。随着生产和交易社会化程度的日趋深入和广泛,公司不能仅仅以公司财富最大化作为唯一目标,而应该更加广泛地考虑到其他利益相关者的利益。这不仅有利于公司治理结构的完善,也有利于公司自身的长期发展。其他利益相关者通常被认为有:交易商、债权人、客户、社区等。会计类鉴证服务业不像工业和商品流通企业,需要原料或商品的购进和产品或商品的销售,在这个过程中形成了交易商、债权人,它靠的是高智商的人力资源的投入实现服务的提供,因此它几乎没有交易商,债权人很少甚至没有,因此与工业和商品流通企业相比会计类鉴证服务业的其他利益相关者的范围呈现出明显的不同,如金融机构、委托人、投资者、潜在的投资者、甚至公众。会计类鉴证服务业的公司治理效果对其提供的报告的质量又很大的影响,鉴证报告的质量低劣损害的是一大片利益相关者。因此其他利益相关者非常关注、并参与会计类鉴证服务业的公司治理。(6)市场。市场机制在英美等外部控制为主的上市公司的公司治理模式中发挥着极其重要的作用。这里的市场有:股票市场、债权市场、金融市场、产品(或服务市场)以及人才市场。会计类鉴证服务业没有股票市场,也很少有债权市场,对金融市场的依赖也很小,因此市场对其公司治理的影响主要表现为服务市场和经理人才市场。其中服务市场对其提供的服务、更为重要的是鉴证报告的独立性、公正性以及报告本身的质量做出评价,进而影响其市场份额,反过来影响其公司治理。个别事务所为了一时的业务和收费迎合了委托人的要求,这必然损害另一方和利益相关者的利益,在不太长的期间内必然会影响事务所业务的进一步开展。通过这一机制,会计类鉴证服务业得到了教训,从而影响其公司治理。经理人才市场对经理的人力资本进行评价,从而使不称职和优秀的经理的人力资本贬值或升值,直接影响其未来收入。因此外部市场环境中的服务市场和经理人才市场是影响注册会计师行业公司治理成效的一个重要的因素,中国应加快发展这两个市场的发展。(7)信息披露。信息披露是上市公司公司治理很重要的一个方面,它的基本理念是上市公司是公众公司,它运行质量的好坏对公众利益及其决策有直接的影响,公众的知情权是公众对该公司股票选择“留守”还是用脚投票(即“走人”)的依据,信息披露是公众获得知情权的最快捷有效的途径,所以信息披露对上市公司的治理有很大的促进作用。会计类鉴证服务业的报告不仅具有鉴证的功能,而且具有公共的性质,因此借鉴上市公司信息披露的理念,会计类鉴证服务业也应就其治理情况进行披露,以促使会计类鉴证服务业完善其公司治理。会计类鉴证服务业应借鉴欧盟的做法,通过信息披露来影响事务所的公司治理。

[本文为河南省哲学社会科学规划办公室课题(加强我省会计类鉴证服务业发展对策研究)的部分研究成果,课题编号:2009FJJ045。]

参考文献:

1.Andrel Shleifer,Robert W. Vishny. A Survey of Corporate Governance.Journal of Finance,1997,Vol.LⅡ,No. 2

2.中国注册会计师协会期刊编辑部.会计师事务所内部治理[M].东北财经大学出版社,2006(12)

3.中国注册会计师协会.会计师事务所、资产评估机构内部治理机制建设指导意见[J].中国注册会计师,2003(7)

4.罗伯特・霍奇金森.公司治理的发展及其对会计师事务所的影响[J].中国注册会计师,2006(8)

篇8

关键词：贪污手段；财务特征；审计方法

近年来，我国贪污现象愈演愈烈，其表现是：贪污案件频繁发生；涉案人员日益增多，且大多数为案发单位管理人员；贪污金额动辄以百万、千万计，甚至数亿，给国家造成了难以弥补的巨大损失。因此，我们有必要就常见贪污手段及其审计方法进行深入的。

一、贪污手段类别

贪污手段可以分为三大类：一是截留销售收入，二是截留其他资产，三是虚列支出。每一大类又包含若干小类。

（一）截留销售收入

1.全部不入账。该类贪污按照收入在账外的去向又可分为两类：一是直接转移至自控的公司或账户，这些公司或账户以贪污者自己名义、亲属名义、其他合谋者名义或其他公司名义开设，有利于贪污者提取贪污款项；二是通过小金库转移收入，即先把账外收入存进小金库，然后再伺机据为己有。

2.部分入账，部分不入账。具体又分为三类：一是降低相关凭证上的价格，侵吞收入差，即报账单价低于实际单价，贪污由此导致的差额收入；二是降低相关凭证上的数量，侵吞收入差，即报账数量少于实际数量，贪污由此导致的差额收入；三是同时降低相关凭证上的价格及数量，侵吞收入差，即报账单价、数量低于实际单价及数量，贪污由此导致的差额收入。

（二）截留其他资产

该类贪污包括两种，一是截留货币资金，二是截留实物资产，前者又包括截留所收经费，截留采购余款、奖金发放余款、他方存入款、赞助款、归还的借款等。由于该类贪污所截留的资产本应上交单位，形成单位的资金收入或实物收入，同时，截留的手段也类似于截留收入，所以，可视为广义上的截留收入。当然，二者亦有所不同，这因为该类贪污不涉及成本，不存在收入与成本的配比。

（三）虚列支出。按照虚列支出的具体手段，又可分为四类：

1.虚构支出。即虚构本不存在的交易或事项，骗取本单位付款，然后与同谋者私分、自己直接领取或设法冒领。主要包括：虚构合同支出，如虚构服务合同、工程发包合同、采购合同、投资协议；伪造发票报销虚构的费用，如业务费、管理费等。

2.虚增支出。即存在导致支出发生的交易或事项，但是报账时设法加大支出金额，从而侵吞差额支出。主要包括：虚增他人存款额从而虚增应付利息、虚增发包工程量、加大材料消耗量并私自销售、虚增合同或发票支出、虚增人员及工资并冒领、重复报销、个人消费公家报销、虚增股权收购成本予以私分等；

3.虚增利润骗取奖金。该类贪污发生于奖金与经营业绩挂钩的，经营业绩越好，奖金越多，从而使当事人产生操纵利润骗取奖金的动机。

4.虚构损失。该类贪污的特征有二：一是谎报本单位资产状况，把优良资产评定为不良资产予以报废，或把实有资产报为盘亏资产予以核销；二是以公款弥补个人损失。

以上各种贪污手段中，最常见且危害最大的贪污手段是虚构支出，其次是截留销售收入并通过小金库予以转移。

二、常见贪污手段的财务特征及其审计方法

（一）虚构支出型贪污的财务特征及其审计方法

1.该类型贪污的财务特征

（1）会导致本单位账面货币资金或存货的减少。这因为虚构支出无非两个途径，即：虚构付款理由套取单位货币资金，或虚构发出存货并予以侵占。

（2）会导致本单位账面成本、费用及应付款项的增加。这因为核算采用的是借贷记账法，货币资金或存货的减少必须有相应的成本、费用、应付款项与之对应。

（3）会通过虚假的会计凭证进行报销。这因为不进行报销就无法获取赃款，而报销又必须采用虚假的会计凭证，因为支出本来就是虚报的，当然无法提供真实的会计凭证。

2. 该类型贪污的审计方法

基于该类贪污的财务特征，审计的重点应该是与货币资金、存货、成本及费用相关的资料，尤其是报销时所提供的会计凭证的真实性。检查的包括是否存在虚构支出情况，虚构的支出是否已经报销并被非法侵占。审计的具体程序如下：

（1）了解是否存在贪污风险因素。具体包括：了解嫌疑人是否存在贪污的动机或压力；检查相关内部控制，了解是否存在控制缺陷，该缺陷是否可能为虚列支出并贪污提供机会；了解嫌疑人的生活方式及对单位的看法，查明其是否有可能预示着贪污。

与虚列支出型贪污相关的内部控制主要包括购货与付款循环的内部控制、生产循环以及工薪与人事循环的内部控制、仓储与存货循环的内部控制等。

（2）进行性复核。具体包括：索取并审阅被检查单位以前年度检查结论，例如审计报告等，关注其中揭示的问题是否可能与贪污有关；对销售型单位进行毛利率分析，判断成本是否过高；对管理费用、销售费用进行本年度各月对比，并与上年对比，以发现其中是否有突增现象；获取员工名册，测算总体工资水平是否与实际接近，以防止虚增人员工资并冒领；了解物料消耗定额资料等，结合产量测算总体支出水平，判断是否可能存在虚构存货发出的情况。

（3）审阅账簿。重点关注付款及发出存货的去向是否合理，有无异常的往来单位；销售成本、费用的报销人是否有权办理相关事项，是否有金额相同的报销情况；是否某项支出不合理地频繁发生等。

（4）盘点存货，进行账实核对，重点关注盘亏的存货及报废毁损的存货，查明其可能去向，防止以此为名予以侵吞或存在虚假的采购；并倒轧生产成本、销售成本，与账面记录核对一致，防止虚转成本予以贪污的情况。

（5）检查应付款项账龄，对多年挂帐的应付账款进行函证，判断其真实性，防止已经付出并冒名领取。

（6）获取大额购货合同，审查其真实性，判断是否有借购货为名虚构支出的情况。

（7）抽查会计凭证。主要是与存货、应付账款、管理费用、销售费用等相关的会计凭证，旨在检查凭证的真实性。

一是形式性审查，应重点关注凭证是否有涂改痕迹、凭证是否不合法、是否有以白条代替凭证的情况等，以判断凭证是否伪造或无效。

二是实质性审查，应重点关注凭证内容是否齐全、所附原始凭证是否齐全、二者金额是否一致、是否有无授权批准等。具体而言，存货项目应关注大额购进是否附有运单及入库单等原始凭证、盘亏毁损及报废有无相关的处理文件；应付工资项目应关注发放表是否有领款人签字、领款人是否包括在员工名册中，有无冒领现象；管理费用及销售费用项目应关注是否与业务规模相匹配，内容是否合理等。

一旦发现虚假的凭证，便意味着支出可能是虚构的，这可经过询问等途径予以证实。

（8）延伸调查。对于发现的疑点如果无法在内查中证实，应进行延伸调查。调查时，应关注被审查单位所付款项或所发出的存货数量是否与对方口径一致，对方是否确实收到。如果未收到或金额不一致，且当事人无法提供合理的理由，即存在虚构支出的可能。

（9）查明涉嫌贪污的款项或实物的去向。这可要求财务人员或当事人员提供。如果已证实支出是虚构的，已流向报销人，且符合贪污的其他条件，即可认定贪污的事实。

（二）截留销售收入并通过小金库予以转移型贪污及其审计

1.该类型贪污的财务特征

小金库的主要来源是截留销售收入，该类型贪污的财务特征如下：

（1）账面上缺失与小金库相对应的销售收入。这因为该部分收入已被隐瞒，具体手法如下：一是通过合同截留销售收入。例如：与购方串通，先谈定按某高价进行交易，之后再签订低价销售合同，并在结算时把差额款打入小金库；二是通过收款票据截留收入。例如：自购收款票据替代本单位结算销售款，开具大头小尾的收款票据结算销售款，通过篡改减少收款票据上的金额结算销售款。

（2）存货已发出，但账面记录或有或无。这因为收入来自于商品销售，要截留收入必须有存货发出。存货发出有账面记录又有两种情况，一是账面记录与实际发出量相符，二是账面记录低于实际发出量；发出无记录则只有存货发出，账面不做任何记载，从一开始就全部隐瞒了销售事项。

2.该类型贪污的审计方法

基于该类贪污的财务特征，审计的重点应该是与存货、销售成本、应收账款相关的资料，以及销售合同及收款票据的真实性。检查的包括是否存在截留销售收入设置小金库的情况，该类型小金库款项是否已被侵占，该侵占是否可定性为贪污。审计的具体程序如下：

（1）了解是否存在贪污风险因素。具体包括：了解嫌疑人是否存在贪污的动机或压力；检查相关内部控制，了解是否存在控制缺陷，该缺陷是否可能为截留销售收入存入小金库进行贪污提供机会；了解嫌疑人的生活方式及对单位的看法，查明其是否有可能预示着贪污。

与截留销售收入存入小金库进行贪污相关的内部控制主要包括销售与收款循环的内部控制、仓储与存货循环的内部控制。

（2）进行性复核。具体包括：索取并审阅被检查单位以前年度检查结论，例如审计报告等，关注其中揭示的是否可能与截留销售收入存入小金库进行贪污有关；进行毛利率分析，判断收入是否过低；根据存货发出记录及单价测算总体收入水平，判断是否可能存在截留销售收入的情况；根据账面增值税总额及税率，倒算销售收入，与账面额对比，判断是否异常；根据销售费用各月间或年度间的增减判断销售收入总额变化的合理性。

（3）审阅账簿。重点关注发出存货及应收账款的情况，是否有存货发出后应收账款多年挂帐的情况，以防该应收账款已被侵吞。

（4）盘点存货，进行账实核对，重点关注盘亏的存货及报废毁损的存货，查明其可能去向，防止借此掩盖存货已销售的事实。

（5）突击盘点现金。当盘点调整后的账面现金应存余额与实际库存现金余额出现较大偏差时，通常应该是正常的货币资金与小金库资金混放造成的，因为单位出纳等现金保管人员不可能为单位垫款。

（6）核查银行账户。有的小金库资金数额较大，资金的进出一般通过开设隐蔽的银行账户进行，其资金往来往往与单位的正常业务有关联。因此，应当注意被检查单位的账户往来情况，并与其银行开户情况自查表和银行对账单进行核对。如果发现其在审计自查表以外存在账户，即涉嫌小金库。

（7）检查应收款项账龄，对多年挂帐的应收账款进行函证，防止已经收到未入账。

（8）获取大额购货合同，审查其真实性，判断是否有借购货为名虚构支出的情况。

（9）抽查凭证。主要是与存货、应收账款、销售费用等相关的会计凭证，旨在检查凭证的真实性。

一是形式性审查，审查内容同虚构支出型贪污；二是实质性审查，具体而言，存货项目应关注大额销售是否附有运单及出库单等原始凭证、盘亏毁损及报废有无相关的处理文件；销售费用项目应关注内容是否合理等。一旦发现虚假的凭证，便意味着销售收入可能已被截留，这可经过询问等途径予以证实；另外，应该把一定期间已使用的收款票根据总额与账面收入进行核对，如果前者大于后者，即可能收入未入账并私设了小金库；还应关注发货分录，是否存在以货易货交易，相关收入确认与否，以防止不确认收入并贪污差价等。

另外，与虚构支出型贪污类似，对于发现的疑点如果无法在内查中证实，也应进行延伸调查，并查明涉嫌截留的收入去向，以认定贪污的事实。

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[2] 杨光波，刘培超. 贪污案件证据的收集和固定.检察实践.2000 (3)

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[4] 李传静.贪污贿赂案件侦查中的查账技巧..山东省经济管理干部学院学报.2003 (4)

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[7] 温跃坤.浅议“虚列支出”等贪污(侵占)案件的司法会计鉴定.中国司法鉴定.2004 (4)

[8] 张晋原，李农.行政事业单位常见贪污手法及审计对应方法.正气.2002 (2)、(3)