会计入账规定范文

导语：如何才能写好一篇会计入账规定，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、相关法规对企业接受捐赠资产的纳税规定

国家税务总局2003年的《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号，以下简称《通知》）中规定：企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。按照会计制度及相关准则规定，企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值。同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积，即对接受捐赠的资产，不确认收入，不计入企业接受捐赠当期的利润总额。

对于企业接受捐赠的货币性资产，税法规定的入账价值即计税价值和会计准则及会计制度规定的入账价值是相同的，皆为实际收到的货币性资产的金额。而对于企业接受捐赠的非货币性资产，税法规定的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值是有差异的。按财政部和国家税务总局2003年的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》（财会[2003]29号，以下简称《解答》）的解答：企业接受捐赠非货币性资产按会计制度及相关准则规定确定的入账价值是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性资产的价值(不含可抵扣的增值税进项税额)和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费。企业接受捐赠非货币性资产按税法规定确定的入账价值及计税价值是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

二、企业接受捐赠资产的涉税会计处理方法

这里，笔者对新的所得税会计准则（《企业会计准则第7号――所得税》）所规定的暂时性差异和递延所得税的账务处理不作探讨。按《解答》的规定，企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值应通过“待转资产价值”科目核算。企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。

企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“现金”或“银行存款”等科目，贷记“待转资产价值――接受捐赠货币性资产价值”科目；企业取得的非货币性资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额,贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。

期末，接受捐赠资产形成的应纳税所得额应和其他法定收入与法定扣除项目之差一起，加总计算接受捐赠企业的当期应纳税所得额。此时，如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额，企业应按已记入“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值――接受捐赠货币性资产价值(或接受捐赠非货币性资产价值)”科目，按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在抵减当期亏损后(包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损，下同)的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金――应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积――其他资本公积(或接受捐赠非现金资产准备)”科目。执行《解答》后，取消了“资本公积”科目的“接受现金捐赠”明细科目，并将“资本公积――接受现金捐赠”明细科目的余额全部转入“其他资本公积”明细科目。如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算交纳所得税时，企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，借记“待转资产价值”科目，按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，贷记“应交税金――应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积――接受捐赠非现金资产准备”科目。

三、企业接受捐赠资产的涉税会计处理举例

假设某企业2004年接受现金捐赠100000元；接受捐赠不需安装的设备一台，发票上注明价款1000000元，税金170000元，企业另支付运杂费10000元；接受捐赠材料一批，发票上注明价款100000元，税金17000元。接受现金捐赠的会计分录为：

借：现金100000

贷：待转资产价值――接受捐赠货币性资产价值 100000

接受捐赠不需安装的设备按税法规定的入账价值包含设备价款和进项税为1170000元，按会计准则及会计制度规定的入账价值还应包含运杂费10000元，会计分录为：

借：固定资产 1180000

贷：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值

1170000

银行存款 10000

接受捐赠原材料按税法规定的入账价值包含材料价款和进项税，合计为117000元，按会计准则及会计制度规定的入账价值不应包含进项税17000元，会计分录为：

借：原材料 100000

应交税金――应交增值税（进项税额）17000

贷：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值117000

年末，应对接受捐赠的资产进行纳税调整处理，企业接受捐赠资产应计入应纳税所得额的金额为1387000元（100000+1170000+117000），如果企业亏损500000元，以前年度尚在弥补期的亏损为300000元，本期应交所得税应计算如下（假设适用税率为33%）：

本期应交所得税=（1387000-500000-300000）×33%

=193710（元）

假设接受捐赠的现金资产已全部用于弥补亏损，则其价值应全部转入其他资本公积，不形成应交税金；而接受捐赠的固定资产和原材料等非货币性资产，弥补完亏损后仍形成193710元的应交税金，会计分录为：

借：待转资产价值――接受捐赠货币性资产价值 100000

待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值1287000

贷：应交税金――应交所得税 193710

资本公积――其他资本公积100000

资本公积――接受捐赠非现金资产准备1093290

假设企业申请将接受捐赠的非货币性资产1287000元，在5年内分期平均计入各年度应纳税所得额，已经主管税务机关批准，假设企业从2004年到2008年每年的利润总额为100000元，没有其他的纳税调整事项。企业每年应转销的待转非货币性资产价值应为257400元（1287000÷5），2004年应全部转销“接受捐赠货币性资产价值”100000元，计缴所得税后，应转入“其他资本公积”的“接受捐赠货币性资产价值”为67000元（100000－100000×33%），2004年至2008年每年应转销的“接受捐赠非货币性资产价值”为257400元，每年应转入“接受捐赠非现金资产准备”的金额为172458元（257400－257400×33%），企业2004年至2008年接受捐赠资产应交所得税应计算如下：

企业2004年接受捐赠货币性资产应交所得税=100000×33%

=33000（元）

企业2004年至2008年每年接受捐赠非货币性资产应交所得税=1287000÷5×33%=84942（元）

2004年末转销“待转资产价值的”会计分录为：

借：待转资产价值――接受捐赠货币性资产价值 100000

贷：应交税金――应交所得税33000

资本公积――其他资本公积 67000

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值 257400

贷：应交税金――应交所得税 84942

资本公积――接受捐赠非现金资产准备 172458

2005至2008年每年年末转销“待转资产价值的”会计分录为：

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值257400

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【关键词】新会计制度 影视公司 会计处理

自新会计制度在我国全面实行以来，在入账价值会计处理方面仍存在不同程度亟待完善的地方。新会计制度对固定资产计量进行了明确规范，确定了相关方面的具体内容，在根本上保障影视公司会计信息较高的质量，进而为影视公司合理利用会计信息制定公司发展战略提供可靠的数据信息支持。通过对新会计制度下影视公司固定资产入账价值不同方面的会计处理进行全面分析，对我国影视公司的经济效益增长有着积极的作用。

一、影视公司固定资产使用过程中的入账价值

影视公司的固定资产在使用期间会发生一定的后续支出，是影视公司相关工作人员会计核算过程中的重要内容，其主要分为增添、改良、改建等基本情况。对固定资产在使用过程中产生的后续支出新会计制度中没有明确具体的会计处理手段，仅是在公司扩建方面给予相关规定，进一步明确影视公司的改建、扩建需以固定资产为基础，根据影视公司原固定资产的账面价值预设改建、扩建中的资金耗费。若影视公司改建的结构可在有效延长公司固定资产的使用寿命，或是在一定程度上对公司固定资产的价值进行提升，那么影视公司在固定资产使用过程中产生的后续支出则可作为公司资本性的支出，进而在公司固定资产的账面价值中可以得以体现。若不能满足上述两种条件，则要以收益性的支出计入该影视公司固定资产的账面价值中。

影视公司的固定资产只有在发生增添、更换、改良时才计入当期费用中。首先是增添。增添就是影视公司在对原有固定资产进行扩充，在根本上增加固定资产的使用能力。例如影视公司的办公室从十件变更为十五间，那么增加办公室数量的支出成本就要扣除在此过程中出现的相关变价收入，最终结果作为影视公司固定资产的入账价值。其次是变更。变更就是影视公司用相同或相似的装置对原有固定资产的某一部分进行替代，使其原有的质量得到有效恢复。若更换的是固定资产中的关键部件，则需要根据原有固定字长的账面价值进行更换成本的添加，再对更换过程中存在的变价收入作减法运算，得到的相关数值作为公司固定资产的会计入账价值。最后是改良。影视公司要想进一步提升固定资产的质量，势必会将公司的某一设备用性能更为优异的器材进行改良，在改良过程中产生的固定资产变更的会计处理与更换关键部件一致。

二、影视公司外商投资所购入设备的入账价值

随着我国综合国力的不断增强，我国在国际中地位逐步得到提升。近年来，我国政府及相关部门大力引进外商在影视产业上的投资，并为其制定相关的会计政策。新会计制度明确规定外商在我国影视产业上的投资退还的增值税款可与购买的固定资产入账价值相冲减。调查显示，外商投资投资我国影视公司的固定资产入账价值明显低于常规的影视公司。同进口设备的比较来说，相似的使用效用及性能的特定条件下，外商投资我国影视公司的固定资产入账价值机会存在明显差异。国内影视公司需要统一会计核算方式，由于此时影视公司身份差距的迅速降低，资产计量不可互相比较，直接导致影视公司会计工作人员对相关经济指标的分析存在一定误差，易做出不正确的入账价值判断。

自我国加入WTO以来，外商投资不断涌入我国市场经济结构建设中，并且享有同等的国民待遇，严重不符合我国影视公司间公平竞争的原则。由于外商投资的影视公司与国内影视公司的固定资产入账价值存在较大差别，影视公司间计提固定资产发生一定改变，折旧费用出现不同直接影响我国影视作品的投入成本与利润，致使外商投资的影视公司较我国国内常规的影视公司具有较大的竞争优势，不利于影视行业的长足发展。

三、自行建造影视公司固定资产入账价值

新会计制度的相关条款对影视公司自行建造的固定资产入账价值也做出明确规定，其要求影视公司应根据固定资产在计划使用之前发生的全部支出都作为固定资产的入账价值，但新会计制度关于自行建造固定资产入账价值的规定在某种程度上对公司固定资产的计价可比性产生影响。由于各影视公司的经济水平及管理水平参差不齐，因此在自行建造固定资产入账价值的实际过程中，其所耗费经济成本费用也存在一定差异，在根本上决定相同或相似效用的影视公司固定资产在入账价值方面上的不同。若影视公司利用借款构建公司的固定资产，根据新会计制度的有关规定，借款费用在公司固定资产建造的过程中需要进行资本化转变，进一步加大了固定资产入账价值的差异。新会计制度下影视公司确定自行建造固定资产入账价值首先应以固定资产的市场价格为作为其基础，并根据公司的实际情况进行修正，进而实现对入账价值的确定。若某项固定资产缺乏市场价的参考依据，应根据自行建造胡定资产的定额标准来对其入账价值进行核算，在影视公司当期损益中计入与定额标准有差异的部分。

综上所述，随着我国国民经济的不断发展与会计制度的日益完善，影视公司的会计处理形式逐步走向规范化。新会计制度下，影视公司的固定资产的核算及盘盈都发生一定程度的改变，在影视公司进行固定资产入账价值会计处理的实际过程中应严格遵循新会计制度的相关准则与要求，确保影视公司会计制度的进一步完善有效促进其经济效益的持续增长。

参考文献：

[1]祁俏格.固定资产初始计量产生的会计与税务差异处理浅析[J].经济论坛，2012，（07）.

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【关键词】 固定资产；企业会计准则；重要性；对比；影响

一、 固定资产新会计准则产生的原因及其对企业的重要性

（一）固定资产新会计准则产生的原因

随着我国社会主义市场经济的发展与不断完善，涉及固定资产的新情况、新业务不断涌现，旧的会计准则亟待更新，在引入市场经济机制的情况下，这一问题更加突出，严重降低了会计信息的质量，影响会计信息使用者的正确决策，进而在宏观上影响国民经济的运行秩序和发展，为此，对旧的会计准则进行调整和完善势在必然。

(二) 固定资产对企业以及企业会计核算的重要性

1. 固定资产属于企业的生产资料，如生产经营用的房屋、建筑物、机器设备、器具、运输工具等。它是企业进行物质生产的基础，在企业经济活动中处于十分重要的地位。

2. 固定资产单位价值高，所占资金比重大。固定资产的购置或取得，通常要花费较大的代价。在绝大多数企业中，固定资产所占的资金在其资金总额中占有较大的比重,由于经济价值大的特点，任何在固定资产计价或记录上的错误，都有可能在较大程度上改变企业真实的财务状况。

3. 固定资产的折旧计提对成本费用的影响较大。由于在其使用过程中，它们的价值应以折旧的形式逐渐转移到产品或服务成本中去。由于固定资产的价值较大，即使其折旧计提几乎贯穿整个使用期间，在某一会计期间计入产品或服务成本中的折旧额依然较大，所以，固定资产的折旧计提方法是否合适，折旧额的计算是否正确，将在很大程度上影响当期的成本费用水平以及固定资产的净值。

4. 由于企业的固定资产种类多、数量大、使用分散、使用期限较长，在使用和管理中容易发生被遗忘、遗失、损坏或失盗，因此固定资产管理工作的难度较大，问题较多。

二、固定资产新旧会计准则的对比及差异

（一）固定资产概念方面的差异

旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对其定义；新准则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。特别是在使用期限上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧准则“使用年限超过一年”的说法更为妥当。

（二）固定资产初始计量方面的差异

1. 旧准则没有涉及对“购买的价款超过正常信用条件延期支付”的固定资产的计量，而新准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除应予资本化以外，应当在信用期间内计入当期损益。

2. 新准则关于“债务重组取得的固定资产”的规定与旧会计准则基本相同，但由于《债务重组》新会计准则发生了不小变化，故计量方面出入很大。新准则规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。这就是说，以非现金资产清偿债务取得的固定资产，应以其公允价值入账。而不以重组债权的账面价值入账。

3. 新准则中关于“非货币易取得的固定资产”的规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入账两种方式。而旧准则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入固定资产其入账价值，在涉及补价的情况下，收到补价的一方还得确认收益。

4. 新准则对企业合并取得的固定资产的计量按新会计准则中的“企业合并”确定，即：在企业内部固定资产购销活动中，销售企业以高成本或净额的价格将固定资产销售给集团内部的其他企业作为固定资产使用，并由此确认当期损益；而购买企业以支付的价款作为固定资产原价入账。这种内部固定资产交易，从企业集团整体来看，只是固定资产内部转移或者相当于企业内部自行建造固定资产。其入账的固定资产原价中就包括销售企业因该内部销售而实现的利润。而旧准则不涉及企业合并中取得的固定资产的初始计量。

5. 新准则没有涉及接受捐赠的固定资产的计量，而旧会计准则单列一项并说明了处理程序，即捐赠方提供了有关凭据的按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费入账；没有提供的则按同类固定资产的市场价值估计金额或按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。

6. 新准则没有涉及盘盈的固定资产的计量，而旧会计准则单列一项并说明了处理程序，即盘盈的固定资产按同类或类似固定资产的市场价值减去按该项固定资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。

7. 新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。而旧准则不涉及这一方面。

（三） 固定资产后续计量方面的差异

1. 计提减值准备方面。新准则规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。

2. 计提折旧方面。新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧的规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。

3. 在后续支出方面。新准则规定符合确认条件的，应当计入固定资产成本。另外，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。

（四） 固定资产处置方面的差异

新准则规定了固定资产终止确认的条件：该固定资产处于处置状态或该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。同时规定：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。而旧准则不涉及这方面的规定。

（五） 固定资产披露方面的差异

旧准则规定对已承诺将为购买固定资产支付的金额、暂时闲置的固定资产账面价值、已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值、已退废和准备处置的固定资产账面价值进行披露，新准则对此未做要求。

三、 固定资产新会计准则对纳税的影响

（一） 由于新会计准则未对固定资产的定义及确认进行实质性的修改，因此不会影响到对固定资产的确认及分类，同样也不会影响到企业的纳税。

（二） 新会计准则及所得税会计对固定资产的计价基本相同，都是以历史成本为基础的，但对在“融资租入固定资产”、“接受捐赠固定资产”、“无偿调入固定资产”等处理方法不一样，对企业的纳税额影响很大。

（三） 在计提折旧的范围上，新会计准则与税法的规定除了在接受捐赠的固定资产有差别外，其余完全相同。但两者在对固定资产的折旧年限、预计净残值、折旧方法等方面的划分标准依据不同，会对企业的纳税额产生短期波动，但从长远上看，两者是平衡的。

（四）对于已全额提取减值准备的固定资产，新会计准则要求不再计提折旧。而税法上规定固定资产减值准备不得在税前扣除，在税法上仍然可以计提折旧。因此，提取全额减值准备会对企业的纳税额造成影响，减少纳税额。

（五）新会计准则要求企业应当按期对固定资产逐项检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可回收金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。提取固定资产减值准备是为了加强企业会计信息的可靠性，真实反映其资产的价值，使其更符合资产的定义。但税法上要求固定资产减值准备不允许在税前扣除，但如果固定资产发生永久性损坏，经主管税务机关审核，可调整至固定资产可回收金额，并确认损失。也就是说，对于企业提取的固定资产减值准备，只有由于发生了永久性损坏的原因导致的资产减值，税法才予以确认，且必须经过主管税务机关审核。因此固定资产减值准备的提取会对企业的纳税额产生影响。

四、 结论

通过对固定资产新旧会计准则的对比及其变化产生的对企业纳税额的影响，说明财政部制定的固定资产新会计准则及修改完善后的其他会计准则的出台，是我国会计标准与国际接轨的标志，它通过进一步的缩减固定资产的会计处理选项、严肃会计处理程序、提高披露要求等措施压缩了企业利用会计标准漏洞操作利润进而误导投资者的空间和余地，提高了财务报告的使用价值，并使会计报告也更为科学合理，有助于企业经营者管理水平的提高，进而在宏观上促进国民经济的健康、有序运行。

【参考文献】

[1] 《会计》. 中国注册会计师协会编. 中国财政经济出版社， 2007年4月.

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【关键词】相关税费；实质重于形式；非货币性资产交换

在企业会计准则体系中，相关税费具有以下特点：出现频率高但总是一笔带过；看似简单但理解和运用中争议很大。如基本准则、存货、固定资产、无形资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组等准则中多次出现相关税费，但并未进行系统的理论分析。在举例讲解时，例题大多不考虑相关税费。而相关税费做为实务中不可避免与忽略的问题，由于理论和实例指引的缺失，其会计处理存在较大的争议，至今未有定论。

一、相关税费会计处理概况

对具体准则中涉及的相关税费进行归纳总结，其会计处理主要包括以下四种情形：

（一）计入资产成本

如存货准则规定：存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（二）计入资产处置损益

如固定资产准则规定：企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

（三）直接计入当期损益（除资产处置损益之外）

如金融工具确认与计量准则规定：对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用（交易费用中包含相关税费）应当直接计入当期损益。

（四）计入债务初始计量金额或冲减资本公积

如企业合并准则规定：为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入（资本公积），溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

二、相关税费会计处理中存在的问题

以上四种方式基本涵盖了相关税费所有的会计处理。但在理解和执行中仍然存在困惑，致使同一笔交易有不同的处理结果，降低了会计信息的可靠性、相关性和可比性。

如在非货币性资产交换中，有些会计处理将相关税费视为企业为换入资产付出的代价，全额计入换入资产的成本；有的将相关税费一律计入换出资产的处置损益；还有些对相关税费进行区分，为换入资产发生的计入换入资产的成本，为换出资产发生的计入换出资产的处置损益。以上多种做法使会计处理产生了混乱。

三、相关税费的会计处理：实质重于形式

鉴于相关税费形式和功能上的多样性，难以总结出其固定的会计处理模式。笔者认为，在对相关税费进行会计处理时，不能流于形式，简单的按受益对象、价外税和价内税等对相关税费进行分类和会计处理，应把握相关税费的经济实质，将实质重于形式原则贯穿于其会计处理的全过程

本部分以相关税费会计处理争议最大的非货币性资产交换准则为例，分析如何运用实质重于形式原则对相关税费进行处理。

（一）具有补价性质的相关税费

在非货币性资产交换中，如果相关税费具有补价性质，其实质是企业为换入资产付出的代价（或得到的补偿），无论涉及的是价内税还是价外税，均应计入（或调整）换入资产的入账价值。

如甲企业以公允价值为100万元的存货换入乙企业公允价值为117万元的商标权。由于企业换出存货应视同销售，开具了增值税专用发票，但对方未另行支付增值税，也不涉及补价。该交易中企业换入、换出资产的公允价值不相同，但考虑隐含的税金，该交易为等价交换。因此，甲企业开具的增值税专用发票具有补价性质，相当于支付的补价，虽然增值税属于价外税，但应计入换入资产的成本。甲企业换入的商标权的入账价值为117万元（换出资产的公允价值100万元加上增值销项税额17万元），乙企业换入存货的入账价值为100万元（换出资产的公允价值117万元减去增值税进项税额17万元）。

（二）不具有补价性质的相关税费

在非货币性资产交换中，对于不具有补价性质的相关税费，也应根据经济实质进行会计处理。其中，增值税作为价外税，不同于其他税费，应单独分析。

1.不含增值税的相关税费

不具有补价性质的相关税费，应分析其实质，按照“谁受益谁承担”的原理进行会计处理。在以公允价值计量的非货币性资产交换中，为换入资产发生的相关税费应计入换入资产的成本；为换出资产发生的相关税费应计入换出资产的处置损益。在以账面价值计量的非货币性资产交换中，由于不确认换出资产的处置损益，为换出资产发生的相关税费应直接计入当期损益，不得计入换入资产的入账价值，否则将违背谨慎性要求。如在非货币性资产交换中，双方约定：甲企业负责将换出的商品运抵乙企业，并自行将换入的资产运至本企业。当采用公允价值计量时，甲企业支付的第一笔运输费应计入换出资产的处置损益，第二笔运输费计入换入资产的成本。当采用账面价值计量时，甲企业支付的第一笔运输费应直接计入当期损益，支付的第二笔运输费计入换入资产的入账价值。

2.不具有补价性质的增值税

对于在非货币性资产交换中发生的不具有补价性质的增值税额，应根据其是否单独收付，分别进行会计处理。

如果增值税单独收付，其实质是交易双方以增值税专用发票和货币资产进行的等价交换，与换入资产的入账价值和换出资产的处置损益没有关系，应单独进行会计处理。开具增值税专用发票一方，借记“银行存款”，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额外）”。收取发票一方，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”。

如果增值税不具有补价性质，又未单独收付，其实质是开具增值税专用发票一方在非货币性资产交换中作出的让步，是企业在非日常活动中发生的损失，应直接计入当期损益，借记“营业外支出”，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额外）”。收取发票一方由于对方的让步，形成的利得，直接计入当期损益，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”，贷记“营业外收入”。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.

[3]李红杰，傅国林.税费在实务中的处理方式[J].会计之友，2012（27）.

[4]蒋季奎.非货币性资产交换中相关税费的处理[J].财会月刊，2012（5）.

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会计准则作为经济政策与规则的存在体，会计准则的经济后果与社会制度、社会经济、法律体系等有着密切的关系。作为一种商业语言的会计准则其国别差异非常的明显。随着国际间的合作，经济的繁荣，对于会计准则的要求也越来越趋同。根据不同的会计准则做出的会计报表是有一定的差别的，这给国际间的经济合作带来了一定的阻碍。而且在新的经济形式下又出现了多种新型的衍生金融工具，这也给会计准则提出了新的要求。我国会计准则都是借鉴国际会计准则并结合我国的实际情况进行制定的，所以在大体上是与国际准则一致的，但也存在着一些差异。

 

一、金融资产与金融负债的分类

 

根据《我国准则》的规定，金融资产包括企业拥有的(1)现金;(2)持有的另一企业的权益工具;(3)从其他企业收取现金或其他金融资产的合同权利，如应收账款或者贷款;(4)在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利;(5)将来须用或可用非固定数量的企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利;(6)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利(不包括企业以固定金额换取固定数量的自身权益工具的情况)。

 

在国家会计准则的规定中，仅仅就前四项进行了规定，而我国为了更加准确的核算金融资产，又在国家准则的基础上增加了后两项，使得会计人员更方便对这类资产进行会计处理。对于金融负债我国也同样增加了两项，丰富和补充了国家会计准则。

 

二、金融工具的初始确认

 

由于金融资产的特殊性使得金融资产在交易的过程中不能像传统货物一样保持价值的不变，金融资产随时都会由于经济环境的变化而发生波动。而且金融资产的交割也要经过一定的手续，所以对于金融资产的交易而言，通常情况下都是先订立交易的合同，在约定的时间内交付该资产。对于这种情况国际会计准则做了明确的规定，在购买金融资产时以交易日或结算日的会计方法进行处理，出售时以结算日会计方法进行处理。交易日会计方法是指在合同订立时就确认金融资产或者负债的价值。结算日会计处理方法是指在交易日与结算日之间发生的金融资产的价值变化要进行帐务处理，根据不同的金融资产类型将公允价值变动计入损益或者所有者权益。而我国会计准则对此并没有明确规定，我国会计人员一般都是根据交付当天价值入账。例如，合同订立时资产价值为100万元(交易日)，划分为交易性金融资产，交付资产时价值上涨了100万元(结算日)。根据国际会计准则的规定该资产的入账价值为100万元，上涨的100万元计入公允价值变动中，而我国的会计处理是按照交付时的价值即200万元作为入账价值。

 

三、金融工具的计量

 

(一)金融工具的初始计量

 

在金融工具初始确认时，我国会计准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债其交易费用直接计入当期损益，其他类别的则计入初始成本中，而国际会计准则是统一规定为交易费用均计入初始入账成本，并没有划分金融资产的类别。以交易性金融资产为例，其公允价值为100万元，交易费用为5万元，根据我国会计准则规定其初始计量的成本为100万元，5万元计入了投资收益，而根据国际会计准则的规定其初始入账成本为105万元。

 

(二)金融工具的后续计量

 

对于金融资产的后续计量我国会计准则与国际会计准则的规定大体相同，均是以公允价值作为计量依据，然而对于金融负债的后续计量却存在着一定的差异。根据我国会计准则的规定，金融负债采用实际利率法，按摊余成本进行后续的计量。但有三种情况属于例外，第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以公允价值计量;第二，与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。第三，不属于以公允价值计量的财务担保合同以及是将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当按照以下两者中较高的价值入账：①按照或有事项确定的金额;②初始确认金额扣除按照收入原则确定的累计摊销额后的余额。而国际会计准则只对前两种情况进行了规定，对于第三情况并没有提及。我国会计准则根据在我国经济市场中遇到的交易情形对国际会计准则进行了补充，统一了我国的会计核算标准。

 

(三)关于公允价值计量

 

由于金融资产和金融负债的价值难以像普通商品一样进行确定，所以在国际上的会计处理中始终认为公允价值是金融资产和负债的唯一适合的计量方法。而且国际会计准则也明确规定了有以下任何一种情况都说明该资产或者负债可以使用公允价值进行计量：(1)公允价值的估计范围比较稳定，没有太大的波动，(2)可以获得各种的估计概率进行公允价值的估计。而在我国对于公允价值估计的规定还是空白。这主要是由于我国的评估环境还不成熟，会计人员很难对金融资产或者是金融负债进行较为准确的估计。而且在利用这种公允价值估计的方法时还要进行严格的监管和披露，这些在我国都还比较薄弱。我国会计准则应该尽快完善对于金融资产和金融负债的公允价值核算的规定，完善监管环境，尽快与国际接轨。

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关键词：固定资产 固定资产舞弊 固定资产舞弊形式

根据企业会计准则的定义，固定资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产是制造类企业中最重要最基本的资产，是企业产品生产的前提和基础。我国做为世界的制造业中心，第二产业在我国国民经济中占有重要地位，是我国经济增长，公民就业和社会发展的力量之源。因此，在企业日常管理工作中强化固定资产管理已成为一个非常重要的议题。下面，我们就固定资产的几种常见舞弊形式进行探讨，希望能对企业固定资产的监督管理有积极意义。

一、固定资产确认的舞弊

固定资产的增减变动没有合法的确认依据，没有及时地进行账务处理。有些企业在增加固定资产时没有取得合法的会计凭证，甚至对会计原始凭证也没有进行完整、妥善的保理，出现诸如遗漏、遗失等问题。会计信息的及时性原则要求我们要根据企业业务发生情况及时进行账务处理。但现实中有些企业出于各种目的往往难以做到及时入账，从而影响了会计信息的及时性。

对不再符合固定资产确认条件或应当报废处理的固定资产依然确认为固定资产，将只有使用权的固定资产作为有所有权的固定资产进行确认。会计实务工作中，部分企业缺乏健全的固定资产管理制度，没有按照财务制度的规定及时确定和终止固定资产的核算，从而误导了会计信息使用者。对不符合固定资产确认条件的固定资产应会同相关部门及时进行处理，不能长期挂账。固定资产的所有权是企业在法律规定范围内对固定资产所享有的占有、使用、收益、处置的权力。固定资产的使用权是按照企业固定资产的用途和性能加以利用，以满足生产经营的需要。

二、固定资产计价的舞弊

固定资产应当按照其初始成本进行计价。固定资产的初始成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他简介费用。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。固定资产计价的舞弊主要有下形式：

将不构成固定资产的初始成本的支出计入初始价格。固定资产应按其取得时的实际成本作为入账的价值，取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必须的支出。固定资产的入账价值还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。然而有些企业将下述各项不能构成成本的要素也同时计入成本：（1）固定资产价值掺入其他费用。有的企业为差旅人员变相报销或虚增利润，将不属于构成固定资产价值的费用支出，如差旅费、请客送礼费、财务费用等也计入固定资产价值。（2）转移工程借款利息，调节当年损益。企业为了调节当年利润，将应计入在建固定资产造价的费用，如办理竣工决算之前发生的工程借款利息计入 “财务费用”账户。（3）购进固定资产的进项税额。根据新会计准则的规定购入固定资产的进项税额可以抵扣，因而不能计入固定资产成本。（4）虚开发票或使用不符合准则规定的凭证，虚构固定资产价格。实务中企业为达到虚增资产，多提折旧，少交所得税等目的，往往会通过虚开发票，开白条等形式虚构固定资产入账价值。

三、转让、出售和出租固定资产的舞弊

1、对于转让、出售固定资产的舞弊。其一，固定资产的出售转让不符合法律规定。一般来说，企业在不需要某项固定资产时，或者出售比继续使用在经济上更为合算时，才能出售其所拥有的固定资产。而有些企业则在不正常情况下将其出售.如主管或经办人为谋取个人私利擅自出售转让企业正在使用的固定资产。其二，固定资产的价款收回不及时，账务处理不正确。出售固定资产的账款收回后应及时入账，并按规定计入营业外收入。而有些企业则把已收回的销售款项长期挂在应收账户上不予入账，或违反规定将收入冲减成本费用，或把收到的款项不计入营业外收入而贷记其他应付款账户，形成账外小金库甚至被个人侵吞。

2、对于固定资产出租的舞弊。实际工作中，由于企业生产的周期性和市场的不确定性因素的影响，往往会出现固定资产的暂时闲置。为发挥出闲置固定资产的价值，我们可以将该部分固定资产向外出租，以赚取租金收入。但是，实务中出现了不少企业借固定资产出租进行会计舞弊的不良现象。主要有两种形式：其一，假借固定资产出租名义虚增企业利润。出于粉饰企业会计报表的需要，企业管理者往往会串通子公司或第三方企业，假借固定资产出租的名义来达到为企业增加利润的目的。其二，多计或少计或不计固定资产出租所得。实务中企业出于各种考虑，在固定资产出租时会出现多计、少计或不计固定资产出租所得的现象。多计固定资产出租所得可以修饰企业财务报表，虚增利润；少计或不计固定资产出租所得，可以不用上缴相关的税费，达到逃税的目的。

参考文献：

[1] 李国有.审计测试[M].中国时代经济出版社，2006：P141-158

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关键词：收入；确认；会计准则

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.07.057

1 收入确认中存在的问题

1.1 随意调整入账时间。提前或滞后确认收入

会计分期是新会计准则中最基本假设之一，在进行交易或者相关事项的会计确认、计量、记录和报告的时候企业都必须遵循这一原则，特别应该明确会计要素的期间在进行收入确认的时候应该计入哪一个期间。然而可惜的是，在实务工作中很多企业能够为各种目的，比如逃税漏税，提高收入等故意违背会计分期，对于应该后期确认的收入，进行提前确认；把当期的收入滞后确认。

1.2 入账金额不真实。虚构收入

1.2.1 入账金额不真实

有些企业将不符合销售收入的业务也进行收入入账，比如仅仅依靠出库单就进行账务操作，而不论出库单是否真实，时间是否符合。中鲁青岛捕捞分公司就是个例子，2013年6月份该公司分别与丹麦ALIMAX公司和美国PANDA公司签订了鱼片销售协议，月底，该公司依据内部制定的原始凭证――出库单进行了账务处理，确认了销售收入700多万，确认利润400多万。实际上，该公司在6月底并未发货，其实际发货日期集中在8月，分三次进行出货。依据现行的会计准则，6月底不能够确认此销售收入，该企业存在舞弊行为，直接导致了2013年上半年的利润虚增。

1.2.2 虚构收入

目前，很多公司存在着关联关系，因而相互之间的交易也变得比较复杂。会计准则要求对企业的关联关系进行披露，并且硬性要求企业之间的关联交易应该符合独立性原则，不能够通过关联关系进行灰色交易。但现实中，由于监管不到位和审查力度不够，很多关联关系很难被发现，正因为如此，很多企业通过这种漏洞进行灰色交易，虚增利润。2010年的集琦荣高案件就是一个很好的例子。集琦荣高是桂林集琦的控股子公司的简称，这个公司在2010年先后与汕头金环海经济发展总公司、桂林漓江房地产开发有限公司签署铺面销售协议，建材市场铺面的50年经营权以10076.91万元的价格进行了转让。它在这个销售协议的执行过程中对母公司提供了担保，而其母公司及其姊妹公司向银行贷款10000万元，而且还转借给了桂林漓江房地产开发有限公司其贷款中的4/5。然后集琦荣高又从此公司收取该部分款项作为回款。一圈下来，虽然集琦荣高并未转移风险，也并未转移所有权，但其确认了利润6776.51万元，收入10076.91万元，该数据使得中期财务报告利润虚高。

1.2.3 附有销售退回条件的商品销售，在商品发出时全额确认销售收入

对于附有销售退回商品销售的会计处理，新会计准则14号文件规定了具体的操作方式：（1）如果企业不能根据以往的经验估计销售退回的比例或者数量，也就是说退货的可能性完全未知，这时在发出商品是不能确认收入的，而应该待退货期满才能进行相关的收入确认；（2）如果企业需要在发出商品时确认收入，那么企业就必须根据长期积累的经验来判断商品退货的可能性，以此合理的来估量商品退货的比率。现实生活中，企业通常会在销售的同时允诺一定的退货期，客户可以无条件退货。按照企业会计准则，按是否能够确认退货可能性进行不同的处理，而很多企业往往不顾此规定，而全额确认销售收入，虚增收入。

1.3 销货退回的会计处理不当

新旧会计准则对于销售退回的规定大致相同，没有太大的区别。一般我们将因品种不合格、商量质量原因等而造成的退货称为销售退回，对于不同原因造成的销售退回，也应该进行不同的处理。在会计处理中，销售退回的商品，如果已经发生收入确认的，那么就应该一起按照退回的数量减去销售成本和销售收入；而对于还未确认收入的货物发生销售退回，则应该进行不同的处理，不用进行收入和成本的冲减，直接按照最终发出商品的数量进行入账处理即可；而在资产负债表日后才出现的销售退回情况的账务处理，那么就必须按照资产负债表日后事项的相关规定编制。虽然准则比较全面，但在实务中落实得并不到位。很多企业为了虚增利润，增加收入，对销售退回进行错误的处理，要么不入账，要么直接对退货信息进行虚拟，不调减销售收入。

1.4 企业在收入披露方面存在的问题

新的会计准则主要从便利性和间接性方面考虑，仅留营业成本和营业收入两项，利润表的项目被大大简化了。对于这种简化，虽然可能给我们的工作带来便利性，但我们也应该意识到，随着经济的发展，很多企业的多元化愈发的突显起来，企业的业务范围规模也越来越大，只有把主营业务和附营业务相互区分开来，如果不区分，很多企业可以通过这一规定对经营业绩进行粉饰、对企业的利润进行操纵，进而误导投资者。而之前的规定，即区分主营业务和其他业务能够在报表中提供更多的信息，对于利益相关者，特别是企业高管、债权人和投资者有着很重要的意义。

2 收入确认中存在问题的原因

2.1 出现入账时间提前和滞后的原因

很多中小企业为了达到预期业绩以及利润上升的目的，就做出很多的违规作假的行为。在会计中推迟入账与提前入账一般都是与成本、费用和收入相关的，这样就会导致这些或多或少的计入成本或者收入中，延迟纳税或者虚假效益。有两种大的情况，一个是内部因素，还有一个外部因素。内在因素主要是企业内部控制制度不完善，企业人员为提高业绩，而推迟或者提前确认收入，以此达到调节利润的目的。然而外部因素一般是由于会计制度和审计方面的不完善，造成很多会计造假的情况很难被发现，导致了很多企业在收入方面造假。例如，有的企业销售的商品已经出库了，销售单上已经记录，却没有及时结转收入，就会导致纳税滞后情况的发生。

2.2 出现入账金额不真实、虚构收入的原因

为达到使收入相对提高、利润增加、亏损扭转为盈利等目的。企业在并没有发出商品、提供劳务，相关的资金或商品并没有真正流入对方企业的情况下，通过虚拟交易进行虚假入账，在不满足收入确认原则的条件下进行了收入确认，以此致使收入虚增、主营业务收入提高。

3 收入确认中存在问题的解决对策

3.1 不断完善收入确认的基本程序

在收入确认中我国着重强调的是实质重于形式的原则和可比性原则，在会计准则中有明确的规定。在收入的确认中，我们有以下几点应该把握：第一，要求确认的收入是可以收回的，而不能出现太大的风险；第二，要求可以可靠的计量收入；第三，要求能够细化收入的实现过程；第四，要求找到能够证实交易确实存在的证据，从源头杜绝作假。在确认收入时，我们应该对交易的实质进行深入的分析，确定相关的成本和收入是否可以可靠的计量，风险和报酬是否已经真正的被转移，售出的商品的控制权和继续管理权是否已经转移，这些因素都是需要我们重点考虑的。如果其中有一条没有考虑到，那么就不能够确认为收入。如果其主要的风险和报酬并没有被转移，且商品发出，那么也只可以计入商品的发出，因为没有实现收入，所以不应该对商品进行收入确认。

3.2 努力提高会计人员的业务素质和职业判断能力

国家虽然制定了一系列的收入确认方面的会计制度和会计法规，为会计人员职业指明了方向和判定标准，但我们也应该意识到，收入确认是一种比较深层次的业务。面对各种交易和事项的复杂多变，会计人员必须逐步的提高自身的职业素质和职业判断能力，不能仅仅依靠会计制度，而是要强化后续的培训，努力提高执业能力。会计人员只能更高层次的要求自己，在处理会计业务时，充分的利用自己的职业判断能力和经验，充分的独立思考。而国家和企业也应该对于会计人员的考核制度和任职资格进行调整和完善，建立完备的评价体系、考核体系，从而使会计人员的道德素质和职业素养更上一个台阶。

3.3 规范企业收入的入账时间

由于现在很多企业内部制度不健全不完善，权责分离不明确，企业管理人员为了使企业的业绩效益更好，对当期收入的入账时间进行控制来达到利润的虚增。所以，我们应该对企业进行全方位的业绩考评，对现金的营运质量指标和资产的经营质量指标等进行适当的增加，而不是片面的强调“利润”。用长远的眼光来看，对投资者的管理或对社会大众的利益，运用谨慎性原则是非常有利的，而且还可以提高会计信息的质量。这样可以避免企业过分的强调“利润”而任意的调整收入的入账时间。

3.4 建立健全内部会计控制制度

各企业应该对内部控制制度进行认真学习和研讨，辅助财政部《内部会计控制规范》的到完善，建立健全的全方位的内部控制制度还应该根据具体的情况，其中包括所有者对经营者的相关控制；财务总监对重大经济业务的相关控制；会计人员对具体经济业务的控制三个层次。每一项可能涉及到收入的交易或者事项都需要会计人员充分的运用职业判断，决定该事项或交易应该一起在会计凭证上反映，在什么时间进行记录，如何计量，何时计入会计报表。并且计入报表的项目还应该考虑是否具有可靠性、相关性、可计量性和可定义性，所有的收入项目是否遵循了重要性原则等都是必须考虑的问题。加强内部控制的管理，是依据《会计法》的要求。建立完善的企业内部控制制度有助于保障国家有关法律法规的贯彻执行，有利于会计信息质量的提高，有利于企业健康良性的运行，有利于我国审计工作的发展。

3.5 充分发挥社会中介机构和国家审计部门的职能作用

当下，国家为了在一定程度上确保会计资料的完整性和真实性，对于上市公司实行了年度报表审计，而对于国有特大型企业实行稽查特派员制度。虽然这两个制度目前都在普遍的实行，但是并不能从根本上解决问题，很多操纵利润的现象在上市公司仍然司空见惯，会计造假也时有发生。因此，仅仅依靠上述两个制度时无法确保会计资料的完整和真实的，我们必须增强经济普查的力度，可以借助审计部门和社会中介机构的力量，加强对于企业的审计监督力度，而且对于发现、查处的企业在收入计量和确认方面的违法现象应该进行严惩，并继续对相关负责人进行追究。

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账外土地使用权究竟是否应该入账?

在我国，许多国有企业没有将所占用的土地使用权在账面上予以反映，从而使得土地使用权长期游离于账外。为什么会出现这种情况呢?究其原因，这些国有企业所占用的土地是其原先成立或经营过程中由政府行政无偿划拨，而原先的会计制度并未严格要求企业必须将这些无偿划拨的账外土地作为资产进行核算。但随着改革开放，土地使用权的价值与日俱增，对土地使用权规范核算的要求也日益强烈。如果企业存在无偿划拨形成的账外土地使用权，究竟是否应该将其作为“无形资产――土地使用权”入账呢?

一些会计同仁认为，如果企业不将无偿划拨形成的账外土地使用权列入账内作为无形资产核算，则造成事实上属于企业的资产(权益)游离于账外，有违会计核算必须全面真实反映企业资产和权益的基本原则，而且计人无形资产后企业还可以按规定摊销计入成本，可谓一举两得。但是，由于新《企业会计准则》和《企业会计制度》对此问题均未能明确，使得账外土地使用权究竟是否应该入账以及如何入账成为问题。笔者认为，对企业由于历史原因形成的土地使用权游离账外的问题，新《企业会计准则》和《企业会计制度》虽然没有明确如何进行规范的会计处理，但原2001年起实施的《指南》对用于房地产开发的账外土地作了较为明确的规定，即“如果企业的土地使用权原先未入账，应先按缴纳的土地出让金将土地使用权确认为无形资产。之后，再将该土地使用权的账面价值一次性地计人房地产开发成本”。在此规定下，如果企业要改变所占用账外土地的用途，则必须先去土地管理部门缴纳土地出让金，办理有关法律手续后，再以缴纳的土地出让金作为“无形资产――土地使用权”的会计成本予以入账，最后再根据土地的具体用途处置土地使用权。笔者认为，此规定并不违反新《企业会计准则》的精神，所以，执行新《企业会计准则》的企业完全可以参照此规定执行。而且，此与税法规定必须按实际取得的成本作为计税成本的要求完全一致。

但是，在日常实务中，一些企业出于各种目的在聘请评估机构对土地使用权进行评估后，或将没有入账的土地使用权列入账内，或调增原已在账面反映的土地使用权价值。税法对此的规定是，如果企业按评估价值将没有入账的土地使用权列入账内或调增账面的土地使用权价值并据此计提折旧或摊销的，除非税法有明确规定，否则，在计算应纳税所得额时不得扣除。由此可见，在一般情形下，企业不可以随便将土地使用权评估入账或调增原账面土地使用权价值，也不得按照评估价值或调增价值在税前计提折旧或摊销。当然，企业可以按照国家的统一规定，在进行清产核资、股份制或其他类型的改造、改组时，根据评估价值调整相关资产的账面价值(包括增值和损失)，但必须注意的是此时确认有关评估资产计税成本的仍然必须是企业取得相关资产时的实际成本，如果不是，即使企业将有关资产按照评估值计入账内并对资产进行了税前扣除，仍必须按照实际成本进行纳税调整，即不管评估入账的土地使用权的入账价值如何，其计税成本必须是企业实际支付的土地出让金(或征地费)及相关费用。所以，当企业对原先拥有的无偿划拨的土地使用权有自用以外的其他用途时(如合作建房、转让、合资投资等)，必须在先到土地管理部门缴纳土地出让金，并在按缴纳的土地出让金将土地使用权确认为无形资产后，才可以据此进行正常的会计处理和税前扣除。

还需要说明的是，一些企业明明知道土地使用权不可以随便入账，也不可以随便评估增值，但为了增加企业的资产规模或出于投资或被投资的需要，往往采取“虚晃一枪”的曲线救国方法，如以需要用土地使用权投资或以为了吸收投资为由将账外土地使用权评估入账甚至在税前摊销扣除，当问及有关投资事项时，再以投资没有谈成功为托辞搪塞，而土地使用权却在不经意间被“名正言顺”地享受“税前扣除”，这是严重违反会计准则(制度)和税法的行为。

房屋、建筑物折旧年限

低于土地使用权年限怎么办?

大家知道，房屋、建筑物的折旧年限往往总是低于其所占用的土地使用权的使用年限，如征用的土地使用权期限是50年，而房屋、建筑物的折旧年限仅是20年，则土地使用权是按照20年的年限摊销，还是按照50年的使用期摊销?如果房屋、建筑物报废，而土地使用权未到期1其所占用土地使用权的价值是一并摊入成本并税前扣除?还是按尚可使用年限保留相应的价值?对这些问题究竟如何处理，笔者从三个方面分析如下。

1，《企业会计制度》下的处理。

在日常会计实务中，许多企业在将土地使用权成本一次性全部转入所建房屋或建筑物的成本后，即按照固定资产原值(含土地成本)全额计提折旧(即以折旧的名义全额摊销土地成本)'根本不考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物折旧年限的问题，从而使得土地成本与房屋建筑物成本同时摊销完毕。财政部《实施及其相关准则问题解答》(财会[2001]43号)规定：“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该房屋、建筑物报废时将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如果公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。”从上述规定可以看出三点：一是企业应计入房屋、建筑物成本的土地成本是按照土地使用权在使用期限内平均每年应摊销的金额乘以房屋、建筑物折旧年限计算的，而不是在房屋、建筑物折旧年限内将所征用土地的全部成本平均摊销；二是因土地所有权使用年限大于房屋、建筑物预计使用年限而摊余的价值要作为固定资产的净残值预留，并在房屋、建筑物折旧完毕后继续以折旧的名义摊销，直至摊销完毕或在处置房屋、建筑物时转出；三是在房屋、建筑物报废后，还要将相当于尚可使用土地使用权的摊余价值计入无形资产或后期继续建造的房屋、建筑物的成本，并按规定进行摊销或计提折旧。

由此可见，在会计制度下，虽然土地使用权的成本从形式上并入了房屋、建筑物固定资产的价值，但对其中的土地使用权成本应提取的折旧额仍以土地使用权在使用期限内应摊销的金额为依据，即对土地使用权的成本仍是按土地使用

期限摊销。

2，《企业会计准则》下的处理。

《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，……自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。”另外，《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”从上述两规定可以看出两点：一是会计准则改变了会计制度规定的将土地使用权用于自行建造房屋、建筑物一并计人固定资产的方法，规定将房屋、建筑物占用的土地使用权确认为无形资产，对建造的房屋、建筑物及其所占用的土地使用权分别在固定资产和无形资产科目核算；二是房屋、建筑物的折旧与房屋、建筑物所占用的土地使用权的摊销互不相干，房屋、建筑物固定资产折旧完毕后，不管报废与非，只要土地使用权没有到期，土地使用权仍按剩余使用期限和未摊销完毕的成本继续摊销，直至摊销完毕或处置土地使用权。

另外，还必须注意的是，《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南对企业外购土地及建筑物支付的价款难以合理在建筑物与土地使用权之间进行分配的，应全部作为固定资产的后续处理没有明确。笔者认为，此情形下，如果未来建筑物折旧完毕，但仍在继续使用，则不再计提折旧；如果建筑物报废而土地使用期限未到，则在处置报废建筑物时，应按名义金额象征性地保留人民币1元的“无形资产――土地使用权”成本(不再摊销)’直至最终使用期到期时转销该成本；如果继续在尚未到期的土地上构建建筑物，则不再考虑土地使用权的成本问题，仍按名义金额保留1元的土地使用权成本，直至最终使用期结束；如果对外处置建筑物和土地使用权，则按对外出售、转让固定资产和无形资产的规定进行处理。

篇9

“商业实质”的概念2003年首次出现在国际会计准则中，2004年12月美国财务会计准则委员会了第153号公告――《非货币性资产交换》(FAS153)，对1973年第29号《非货币易》进行了修订。我国在《企业会计准则第7％-――非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)修订过程中对此予以了借鉴，规定当换入资产的未来现金流量在风险时间和金额方面与换出资产显著不同时，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。

其中，“换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同”包括：未来现金流量的风险、金额相同，时间不同；未来现金流量的时间、金额相同，风险不同；未来现金流量的风险、时间相同，金额不同等三个方面。“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产相比存在明显差异。

新准则规定，非货币性资产交换，如果满足具有商业实质且换入资产与换出资产的公允价值能够可靠计量的，以公允价值计量，公允价值与换出资产账面价值之间的差额，确认为当期损益；不符合商业实质条件的非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

二、非货币性资产交换会计处理

(一)具有商业实质以公允价值计量的会计处理第一，不涉及补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。第二，涉及补价。(1)支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。(2)收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。(3)同时换入多项资产。以换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换入资产成本总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

(二)不具有商业实质以账面价值计量的会计处理第一，不涉及补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。第二，涉及补价。(1)支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费。(2)收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。(3)同时换入多项资产。以换入各项资产的账面价值与换入资产账面价值总额的比例，对换入资产成本总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

[例1]甲公司以账面价值为9万元，公允价值为10万元的A材料，换入乙公司账面价值为11万元，公允价值为lO万元的B材料，甲公司支付运费0.3万元，乙公司支付运费0.5万元。增值税率均为17％。假设交易双方具有商业实质，且A、B材料的公允价值可靠。采用公允价值计价。

借：原材料――B材料

103000

应交税金――应交增税(进项税)

17000

贷：其他业务收入

100000

借：其他业务支出

90000

贷：原材料――A

90000

假设双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价

借：原材料――B材料

93000

应交税金――应交增值税(进项税)

17000

贷：原材

A材料

90000

应交税金――应交增值税(销项税)

17000

银行存款

3000

[例2]甲公司以一台设备换人乙公司一辆小轿车，该设备账面原值为50万元，累计折旧20万元，公允价值为35万元；乙公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协定，乙公司支付甲公司5万元补价，甲公司负责把该设备运至乙公司，交换小轿车，甲公司因此发生运费2万元。甲公司未对该设备计提减值准备，乙公司小轿车已计提减值准备1万元。

甲公司收到的补价5万元，占换出资产公允价值35万元的比例为14.25％(5/35×100％)，小于25％，属于非货币易，应按照非货币易会计准则核算。设交易具有商业实质，公允价值能够可靠计量，采用公允价值计价。

甲公司换人资产小轿车入帐价值=35-5+2=32(万元)

甲公司会计分录

(1)换出设备转入清理

借：固定资产清理

300000

累计折旧

200000

贷：固定资产

500000

(2)支付相关税费(税金略)

借：固定资产清理

20000

贷：银行存款

20000

(3)换人小轿车并收到补价

借：固定资产――小轿车

320000

银行存款

50000

贷：固定资产清理

370000

(4)确认收益

借：固定资产清理

50000

贷：营业外收入

50000

合并分录为：

借：固定资产――小轿车

320000

银行存款

30000

累计折113

200000

贷：固定资产――某设备

500000

营业外收入

50000

设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价，则：

换入资产小轿车价值=30-5+2=27(万元)

会计分录：转入清理(略)

借：固定资产――小轿车

270000

银行存款

30000

累计折旧

200000

贷：固定资产――设备

500000

[例3]甲公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换人乙公司一辆小轿车及一批产品。轿车账面价值50万元，公允价值60万元；产品账面价值170万元，公允价值150万元，甲公司支付乙公司补价10万元，甲公司支付相关运费5000元，假设不考虑其他税费。

甲公司支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的1.76％，小于25％，则按照非货币易准则核算。假设交易双方具有商业实质，且公允价值可靠。

换入资产入账价值总额=200+10+0.5=210.5(万元)

小轿车公允价值的比例=60/(60+150)×100％=28.57％。

换入资产的入账价值=210.5×28.57％×100％=60.14(万元)

产品公允价值的比例=150/(60+150)×100％=71.43％

借：固定资产――小轿车

601400

库存商品――某产品

1503600

长期投资减值准备

300000

投资收益

200000

贷：长期股权投资

2500000

银行存款

105000

假设交易双方不具有商业实质，或公允价值不可靠。

换入资产入账价值总额=250-30+10+0.5=230.5(万元)

换入资产原账面价值总额=50+70=120(万元)

小轿车的比例=50/120=42％；产品的比例58％=70/120=58％

小轿车的入账价值=230.5×42％=96.81(万元)

产品的入账价值=230.5×58％=133.69(万元)

借：固定资产――小轿车

968100

库存商品

1336900

长期投资减值准备

300000

贷：长期股权投资

2500000

银行存款

篇10

关键词：自来水公司；收入确认；存在问题；改进方法

中图分类号：F233 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2014）21-0058-02

六安市自来水公司是由六安市政府投资设立的公益性企业，承担着六安市供水的艰巨任务。一方面服务于公用事业，所以六安市自来水公司受到政府监管，服从政策规定；另一方面，其经营机制符合企业特性，以利润最大化为目标，因此其会计政策、财务核算和成本控制同时具有企业特性。因此六安市自来水公司的经营具有以下特点：垄断地位，生产、供应、销售一体化；由政府直接投资建立，受政府行政管理；政府控制水费定价权。公司主营业务为生产、供应及销售自来水，同时兼营供排水管道安装、户表安装等业务。自来水公司会计核算水平的高低反映并影响着供水事业，现在国内大多数自来水公司经营上都存在着不盈利的现象。而合理有效提高收入、降低成本是提高自来水公司经济效益的关键，同时这些建立在正确的收入和成本核算的基础上。因此，建立健全有效的收入确认制度对提高六安市自来水公司会计核算具有重要意义。

一、收入确认的相关概念

六安市自来水公司的收入主要由自来水销售收入和管线安装收入构成。其中自来水销售收入是公司的主营业务收入，需要区分工业用水和居民用水两大部分，属于销售商品收入范畴；管线安装收入是其他业务收入，属于提供劳务收入范畴。因此六安市自来水公司的收入确认问题主要涉及自来水销售收入的确认和管线安装及相关劳务收入的确认。同时，公司将闲置资金存放银行或者将其他资产授权他人进行使用，会涉及利息收入及资产使用费收入的确认问题。

收入的确认是指将收入计入财务账册中，涉及定时和定量两方面问题。一方面，要确定收入计入财务账册的时间，具体到自来水行业和公司以水费收入的入账时间的确定，要考虑到到底是在水资源消费之后水费收取之前还是水资源消费且水费收取之后入账，按月度入账还是按季度入账；另一方面，要确定收入入账的计量方法，例如水费收入按总额入账还是按扣除相关杂费后的净额入账，管线安装收入入账需要考虑依据完工百分比法还是完工合同法。

二、收入确认的基本原则

1.自来水销售收入。按照新会计准则的规定，收入的确认遵循权责发生制的基本原则，收入确认时点与采取的销售方式息息相关。销售采用预收款方式的，收入的确认时点应该确定在发出商品之时。具体对供水行业而言，如果采取水费预先收取，消费后予以抵扣的方式，那么在收取水费的时候应该计入预收账款，在每个月或者季度确认每家每户具体用水量之后确认当月或者当季度的收入。更多的自来水公司的水费采取的是用多少收多少，先用后收的方式，并且在确认当月或者当季度水费并且水费收缴之后进行收入的确认。

2.管线安装收入。管线安装收入属于提供劳务获得的收入，并且在供水行业，管线安装一般属于比较大型和长期的工程项目。新会计准则根据多种标准对提供的劳务进行划分，从收入确认角度来看，首先将劳务是否跨年进行分别对待，采用不同的确认规定。如果劳务的提供从开始到结束在同一个会计年度，即为不跨年度的劳务，这种情况下的收入按完成合同法进行确认，具体的入账金额按照合同规定和实际情况来确定；如果劳务的提供从开始到结束横跨多个会计年度，即为跨年度的劳务，这种情况下首先要考虑到资产负债表日提供劳务的结果是否能够得到可靠估计。

收入的确认是会计要素的确认中比较重要的部分，收入与费用构成公司盈利情况的基本影响因素，而衡量报告期内基本业绩情况的主要指标就是公司的盈利状况和盈利能力。同时，会计信息的产生遵循确认、计量、记录与报告的流程，确认是整个流程体系的第一步。虽然我国的会计准则一直遵循与国际接轨的原则，也一直处于不断的发展变迁中，但是目前会计确认仍存在很多漏洞和问题，尤其是既受监管压力又受盈利驱动的供水行业依旧存在很多的收入确认方面的问题。

三、收入确认常见问题

1.职业判断引发收入确认偏差。会计的确认和计量更多的是一种决策行为，会计人员的专业素养和职业判断非常关键。交易发生时，会计人员首先要根据收入的确认标准判断是否应该确认收入，进而确定何时计入收入，确认依据和具体凭证是否齐备，具体计入的金额是多少，确认时采取何种方法，乃至于对应科目是什么。为了确保会计信息的相关性和可靠性，需要会计从业人员具有丰富的实战经验，较强的职业判断能力。如果有人故意制假或者打球，加上会计人员业务素质不过关，职业判断能力较弱，则会导致在收入确认环节上出现推迟确认或者提前确认、少确认或者多确认收入的现象。例如在自来水公司的日常业务中，发生过会计人员将应该确认为自来水销售收入的部分计入往来账中，将不应该全部确认、应该考虑跨年度确认的管线安装工程收入的部分全部进行收入确认等现象。

2.基于特定目的的收入调节。对于准备上市的企业，基于上市目的某些公司有可能会操纵收入的确认。对于已经上市的公司，为了保全资格以防被停牌或者退市也有可能进行着收入确认方面的操纵活动。这些都是大企业基于特定目的对收入确认进行调节的情况，同时小公司也不例外。在供水供电行业，受到监管和舆论压力，可能存在人为进行账目调整的现象，少确认或者推迟确认收入，将企业利润调整为亏损状态，以达到降低税负或者推迟缴纳所得税，同时掩盖部分从业人员高收入的行业现象，并树立公益性的良好形象。也有一些企业多确认收入或者提前确认收入，或者为了平衡各个业务期间的经营业绩而进行收入调整确认，将企业调整为稳步增长型，以满足管理层需要。

3.收入确认与业务核算不同步。由于自来水公司的收入确认与业务数据的核算紧密相连，收入确认的时点和金额也主要依靠业务数据的获取。收入确认与业务数据核算的时间不同步，例如财务部门进行入账的收费情况统计表可能无法做到按日统计（或定期统计）。财务部门收入归属期往往跨业务数据核算的月份，由此会引发两者的核算脱节，因此财务数据与业务数据上的收入确认核对会非常麻烦。

4.违背权责发生制的处理原则。新企业会计准则于2006年颁布，于2007年在上市公司正式实施，经过7年的发展，已经逐步在全国范围内实施开来。但是目前很多企业核算中，继续采用收付实现制进行收入确认的现象仍旧十分严重，在收到款项的时候才进行收入确认，而不是按照权责发生制的原则在发出商品或者提供服务的时候进行收入确认。尤其是在自来水公司，由于部分地区尤其是居民水费拖交和拒缴现象较为严重，征收存在一定的困难，因此为了减少税收支出，很多公司采取延迟确认收入的方式，实质上即在收到水费时才确认收入，而非在用水之后确认收入，违反了权责发生制的收入确认原则，进而会影响会计信息的相关性和可靠性。

四、收入确认的相关建议

1.加强政府、国有资产管理机构和注册会计师的外部监督。自来水公司作为公益性企业，受到政府监管需要服从政策规定，需要建立和完善各项规章制度，尤其是针对公用行业经营管理的特殊制度。并且，会计法明确规定，政府部门必须依据法律法规对其会计资料等进行监督检查。所以政府要在监督的同时设立鼓励机制，调动大家的积极性，鼓励员工向上反映该企业的问题，尤其是公用行业内的内部职工。由于自来水公司属于国有企业，相关的国有资产管理机构也需要加大监管力度，维护广大群众的切身利益。中介机构也要加强对其会计核算，尤其是收入确认环节的监督和审计，如有问题及时向相关政府部门反映，承担应有的社会责任，共同促进供水行业的会计核算的规范性。

2.加强企业内部会计监督和管理。自来水公司的内部监督和内部控制是非常重要的环节，起到事前控制、事中控制、事后控制的全程效果。在收入确认环节，自来水公司需要完善业务部门与财务部门的业务联动，确保财务部门可以及时获取收入确认所依赖的业务数据。财务部门内部岗位设置和牵制机制非常重要，在涉及需要会计职业判断的工作和流程，实施审核制度，降低会计人员职业判断出现严重偏差的风险。加强制度建设，根据会计法、会计制度制定适合本公司的财务管理制度，并严格执行落实到位。财务人员对待领导提出的特殊目的的提前确认收入和推迟确认收入的要求要与领导进行有效深度沟通，坚守原则，有所为而有所不为，尽可能地规范和完善收入确认和其他会计核算活动。

3.加强会计人员业务素质培训。会计人员的业务素质，尤其是他们的职业判断能力直接影响着收入确认的第一步，从而一步步对会计信息的处理、会计报表的生成产生重要影响。如果要提高收入确认环节的会计信息的可靠性和相关性，需要加强对会计人员的业务培训，尤其是职业判断能力。同时，根据国家最新的会计政策和会计制度对会计从业人员展开培训和继续教育，自来水公司内部也需要定期开展针对本公司会计业务的相关讲座和培训，也要注重提高会计人员的计算机水平，提高处理效率。

总之，自来水公司的收入确认环节非常重要，影响到后续的计量、记录、报告等整个会计信息产生的过程。收入确认不准确造成一系列的财务问题，进而影响到公司的经营管理。本文对自来水公司收入确认进行了相关研究分析，以期对于六安市自来水公司的下一步管理有所裨益。

参考文献：

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[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2013）[M].北京：人民出版社，2013.

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[4]付洪波.自来水公司会计核算存在的问题[J].财经纵横，2012（3）.

[5]张晓红.新会计准则下收入确认问题及建议[J].财经纵横，2009（8）.