工业企业会计准则范文

导语：如何才能写好一篇工业企业会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：非上市公司；会计准则执行；经济后果

中图分类号：F234.4　文献标识码：A　文章编号：1008－2972(2010)01－0016－05

自2007年起，我国上市公司率先执行新的企业会计准则，对其执行结果，财政部会计司密切关注，全面跟踪。形成了《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》、《我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告》(以下简称《报告》)。《报告》认为企业会计准则体系在我国上市公司得到了平稳有效实施，其实施效果在上市公司初步显现。《报告》最后提出了“未来工作的基本思路”、“未来工作计划安排”，其中明确要“稳步扩大企业会计准则的实施范围”，“巩固企业会计准则在上市公司实施的已有成果，推动企业会计准则在非上市大中型企业全面实施”，“继续做好企业会计准则在全国范围内的贯彻实施”，即在非上市公司稳步推行企业会计准则。然而，我国非上市公司包括范围广，如何实施会计准则，实施会计准则有何经济后果，这就是本文试图回答的问题。

一、经济后果与会计准则执行

1978年，Stephen A.Zeff从“会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响”的视角论述了会计信息的经济后果。1990年，Watts和Zimmerman对会计准则经济后果的产生原因进行研究，提出会计政策之所以具有经济后果的主要原因在于分红计划、债务契约和政治成本这三个假设。2000年，William R.Scott在《财务会计理论》一书中指出：“经济后果是指，不论有效证券市场理论的含义如何，会计政策的选择会影响公司的价值。”会计信息的经济后果以公司价值为主线，广泛影响着企业各个利益相关者的决策。会计准则的经济后果已经成为会计准则制定、执行的基础理论之一。在我国，会计准则经济后果研究成果，大都集中在会计准则的制定问题上，许多学者都以经济后果为基础对我国会计准则的制定及具体准则内容等进行了研究。

经济后果既是会计准则制定的研究核心，也是会计准则执行的研究核心。理论上，会计准则作为一种经济制度，由于经济后果的存在，其制定和演变过程是各个利益相关方的动态博弈过程。但是，在过去以公有制经济为主体的环境下，国有企业的管理层并不拥有企业的剩余索取权。国有企业管理当局通过会计盈余管理、乃至会计造假以获得业绩报酬要比游说会计准则制定人员来影响会计准则的制定更为“经济”、“有效”。因此，利益相关主体(政府会计监管部门除外)对会计准则经济后果的认识及反应，更多地体现在执行环节的对策上，而不像发达国家那样主要体现在制定环节的博弈上。

二、扩展的经济后果概念――非上市公司执行企业会计准则经济后果研究框架

William R.Scott指出会计准则的经济后果在于影响公司的价值，但公司价值仅仅是一个主要的经济后果，是以企业为主体的经济后果。林钟高(2007)则认为：“所谓会计准则的经济后果，是指会计准则安排或结构直接形成资源配置状况，或驱动资源配置状况改变，或影响对资源配置的调节。”企业会计准则的执行，除企业外，还有相应的社会影响，产生宏观的社会管理成本，以及随之形成的外部效应――正的外部效应或负的外部效应。

基于经济后果的角度，企业的各个利益相关者均会按照边际收益等于边际成本的利益最大化条件来进行决策。企业的内部利益相关者对执行的决策来自于企业执行准则对企业价值的影响，这包括执行准则所产生的执行成本、执行准则使企业的各项财务指标产生变动而引发的各项经济后果。外部利益相关者对企业执行准则的决策则在于对外部监管效益与外部监管成本的考量。外部监管效益来自于所执行的企业会计准则为会计报表使用者所提供的会计信息质量以及对社会经济、市场交易的促进作用。外部监管成本则主要来自对企业采取何种监管方式所产生的，包括强制企业执行企业会计准则或允许企业根据需要自愿执行企业会计准则(如图1所示)。

三、非上市公司执行企业会计准则经济后果之外部执行收益

新企业会计准则对会计计量及其计量属性进行了规范，从而可以保证会计信息质量最重要的特征――相关性。较之《企业会计制度》，更符合利益相关者的决策需求。从外部利益相关者的角度，或是从宏观经济效益来说，选择新企业会计准则可以产生诸多经济后果。

(一)我国市场经济地位的确立与企业的国际发展

2008年的《报告》通过对53家A+H股上市公司2007年的年报分析表明，“上市公司2007年执行企业会计准则后，A+H股上市公司境内外差异基本消除，从而验证了两地(国内和香港)准则等效的成果”。2009年的《报告》通过对57家A+H股上市公司2008年的年报分析表明，“上市公司大幅度消除了原有差异，净利润和净资产的差异率由2007年的4.67％和2.84％降为2008年的2.39％和0.96％。在剔除两家保险公司的执行差异后，按照两地准则编制的财务报告差异接近完全消除。……表明企业会计准则在上市公司得到了持续有效实施。”新企业会计准则与国际会计准则的趋同，极大地提高了境内和境外企业财务报表的可比性，使国内外会计信息使用者能够在可比的基础上进行各项分析，如投资可行性研究、合资企业资产评估和计价、财务数据分析等；可以使我国企业在国际资本市场上的筹资成本会明显下降，外国投资者在我国资本市场投资的信心会大大增强。

1、我国市场经济地位的确认与非上市公司执行企业会计准则。尽管我国已经加入WTO，但发达国家仍设置种种贸易壁垒，否认中国市场经济地位，各种反倾销诉讼使中国遭受大量经济损失。据有关部门估算，中国出口产品因遭受国外反倾销致使平均每年损失800多亿元人民币。反倾销是基于不同国家不同企业的会计资料进行的价格对比，从而转化为不同国家的会计准则质量之比。高质量的会计准则指导下的会计资料容易被倾销管理机构接受并采纳，而低质量的会计准则很可能影响本国市场经济地位的认定，从而在应诉中处于不利地位。新企业会计准则实现国际趋同，有利于中国对外经济贸易的发展，有利于增强我国的经济实力。数据显示，改革开放以来，我国对外经济贸易依存度逐年增大(见表1)，外贸对我国经济的重要性以及在国际上确立我国市场经济地位日显重要。

目前，我国执行新企业会计准则的范围仍以上市公司为主。《报告》所分析的2007年上市公司共

1570家，而2007年根据中国统计年鉴的数据，我国工商注册登记的规模以上内资工业企业共有269312家，其中股份有限公司为(包括私营股份有限公司)14909家，上市公司数量尚不足规模以上工业企业总数的6％，不足规模以上工业股份有限公司的11％，若加上注册登记的其他行业企业，比例会进一步下降。如果以执行新企业会计准则的企业数量来判断我国会计的国际趋同程度，则明显不足。

2、境外上市与执行新企业会计准则。新企业会计准则实现国际会计趋同，减少了企业境外上市的成本，有利于企业境外上市。而境外上市不仅能够使企业利用国际资本市场筹资，还会使其国际业务得到拓展。相对于仅在境内上市的企业，境外上市企业应该更为依赖国际销售市场。境外业务多的企业更倾向于境外上市，境外上市后，可以增加企业在国际市场的知名度，进一步增大其境外经营收入。实证研究表明，对营业收入的国内外地区分布而言，境外上市企业比仅在境内上市的企业更具有国际化特征(江燕红，2008)。

(二)会计信息可比性与资源配置效率

1、会计信息可比将提高市场资源配置效率。投资者在确定投资时，通常会根据会计信息来判断投资的风险和收益，并对不同投资方案进行比较，然后进行决策。在该过程中，如果不同企业采用不同的会计标准，其产生的会计信息不具有可比性，甚至会有很大的差异。投资者在投资决策前，如果还要对会计信息进行甄别和调整，不仅会增加会计信息的使用成本，还会大大降低投资决策效率，并可能产生错误的判断、作出错误的决策。

2、资源配置与产权交易市场的发展。投资者自由进入或退出某一行业是资源有效配置的前提，产权交易也是一种退出机制。但我国除了上市公司外。至今尚未建立起完善的非上市公司产权交易市场。根据2008年国务院批复的《天津滨海新区综合配套改革试验总体方案》，全国性非上市公众公司股权交易市场(OTC)落户天津滨海新区。非上市公众公司股权交易市场，即柜台交易市场，亦称店头交易或场外交易，指在证券交易所之外进行证券交易的市场，包括不符合证券交易所上市标准的股票、符合证券交易所上市标准但不愿在交易所上市的股票、债券等。OTC市场是培育上市公司的摇篮，实施与上市公司一致的会计标准是非常必要的。此外，在OTC市场上进行交易的公司，执行与上市公司一致的会计标准也有利于保护OTC市场上的非专业投资者。

四、非上市公司执行企业会计准则经济后果之外部监管成本

强制企业执行会计准则，并对其执行予以监管，便产生了企业外部的会计准则执行监管成本。但是，“依靠国家正式实施制度的威慑机制来保证会计准则的高效执行需要高额的成本”(刘慧凤，2007)。因此，这种监管成本必须在有社会效率的情况下予以提供。会计监管当局同样是经济人，也需要从成本与效益的角度来解决监管问题。当企业执行会计准则既能满足提高企业的价值，又能满足增进社会福利需要的时候，对执行方和监管方都是有效率的。如果企业不适合于执行新企业会计准则，则执行会计准则既不能提高企业价值，还需要通过监管部门来强制执行时，这种执行便是低效率的。从这个角度来说，会计监管当局不应强制要求所有企业执行会计准则，而应以经济后果划分强制执行与自愿执行的范围。

(一)交易费用与政府会计准则执行监管的社会效率

会计信息的提供是有成本的。同时，由企业管理当局提供的会计信息具有外部性，这种外部性体现为利益相关者因此受益或受损。如果企业所披露的会计信息本身可能是不完全的，或所披露的会计信息所代表的企业产出并不一定具有100％的耦合度，则会存在剩余的会计信息，令一些投资者可以通过更多地攫取剩余会计信息以实现更大的利益，而另一些投资者并不能够获益。“如果能够设计出一种规则或一种产权安排，使得会计信息负的外部性能够为利益相关者总体所共同承担，那么外部性就实现了内部化”(杜兴强，2002)。会计信息的提供成本及其负的外部性都是交易费用。当交易费用变得高昂时，按照科斯定理，通过会计信息的产权安排使交易费用内部化，便能实现最优化。但并不是所有的交易费用都可以实现内部化的，当这种情况出现时，一般由政府对会计信息进行管制予以解决。

并非所有企业都存在会计信息为基础的交易费用过于高昂的情况。因此，也并非所有的企业都必须在强制下执行公认会计准则。在我国，企业会计准则是由财政部制定的法规，具有强制性特点；而其适用范围，从原来的“设立在中华人民共和国境内的所有企业”改为“在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)”，体现了对执行新企业会计准则的会计主体的可选择性。

(二)企业的组织形式、会计信息产权与交易费用

1、非公共产品会计信息与交易费用。当企业的组织形式相对简单，投资者人数相对较少时，由于投资者所拥有的企业剩余索取权为自身提供了对管理当局进行直接监督的机会，可以以较低的交易费用低成本地实现对企业剩余控制权的绝对性支配，确保了监督的效率。在企业所有权独享或大致平均分享的情况下，就算是处于企业外部的投资者也能够借助于对企业的剩余控制权，在与管理当局进行会计信息产权博弈时占据优势地位，对会计信息的初始产权进行相对有效的界定，保证会计信息得到客观有效地提供和使用。

由于这些企业的会计信息产权在内部实现了有效界定，会计信息及其相关的交易费用实现了内部化，理论上可以认为，这些企业的会计信息并不具有公共产品的特性，此时对会计信息进行管制相对缺乏效率。当企业的所有者和经营者合二为一时，通常认为企业的会计信息是私人物品。当企业组织形式为合伙制或有限责任公司时，其会计信息则被认为具有俱乐部物品、集体物品的特性，对于与会计信息有关的各项权利，要由俱乐部或集体成员，即全体投资者共同做出决策。

2、公共产品会计信息与交易费用。当企业投资者人数剧增，尤其是当企业公开发行证券时，企业所有权的分离呈现日益细化的趋势，典型的企业组织形式是股份有限公司。由于众多的中小投资者仅仅拥有小份额的剩余索取权，无法实现对管理当局足够的激励和监督，当剩余索取权可转让时，中小投资者往往通过“搭便车”获利。即使中小投资者愿意进行联合，但是过高的交易费用也会使联合行为无法实现。此时，剩余控制权实质为管理当局所拥有，对会计信息的提供便会依据符合其利益分配函数的条件进行，会计信息的外部性无法低成本进行内部化。由此可见，强制公众公司执行公认会计准则，保护中小投资者，节约交易费用，对其进行会计信息管制便成为必要。

3、我国非上市公司组织形式与有效进行会计信息管制的范围。根据上述分析，从经济后果的角度应该予以进行会计信息管制的非上市公司是投资者众多的公司，通常又被称为公众公司，公众公司有信息披露

的义务。在我国，根据2006年实施的新《证券法》第十二条，有下列情形之一的，为公开发行：“(一)向不特定对象发行证券；(二)向累计超过200人的特定对象发行证券；(三)法律、行政法规规定的其他发行行为。非公开发行证券，不得采用广告、公开劝诱和变相公开方式。”我国《证券法》对公开发行的定义是从公司的公众属性来进行的，并未考虑公司的规模。根据新《证券法》的规定，当股份有限公司不向非特定对象公开发行股票，但是向特定对象发行股票导致股份有限公司股东人数超过200人，或因转让、继承、赠与、司法裁决等导致股份有限公司股东人数超过200人，都能够使之成为公众公司。新《证券法》将符合以上条件的非上市公司作为公众公司纳入了监管范围，赋予证监会一项新的职能。虽然新《证券法》和其他法律法规对公众公司的信息披露责任及其暂停、终止尚未做出有关规定，但也为我们研究这些非上市公司中“谁”必须执行企业会计准则提供了一个基本思路。

除了《证券法》所定义的公众公司外，我国还存在着其他组织形式上不以公司称谓但却具有公司性质的企业。根据《关于划分企业登记注册类型的规定》，我国注册登记的内资企业类型包括国有企业、集体企业、股份合作企业、联营企业、有限责任公司、股份有限公司、私营企业和其他企业。在这些企业类型中，国有企业、集体企业、股份合作企业，都有公司制企业所具有的承担有限责任的特征，而且这些企业尤其容易出现所有者缺位而管理当局实质控制企业剩余所有权的情况。当其投资人数达到《证券法》所界定的公众公司要求时，它们便具有了公众公司的特点。这些企业，理论上也应该成为进行会计信息管制的对象。

五、非上市公司执行企业会计准则经济后果――企业执行成本与效益

对于企业本身以及企业的内部利益相关者而言，在没有强制执行要求的前提下，会按照执行企业会计准则所带来的成本与效益及其对企业价值的影响确定是否执行、如何执行。

首先，诸多的显性执行成本会成为非上市公司执行企业会计准则予以考虑的重要因素。显性执行成本包括对会计人员的培训成本、因新企业会计准则核算内容增加而产生的簿记成本、非手工记账企业会计信息系统更新成本、为适合新企业会计准则而重新建立新内部控制制度的成本、建立与新准则的财务指标相对应的新的激励机制的成本等。

其次，执行新企业会计准则所引发的隐性风险也是企业不得不考虑的因素。隐性风险主要包括涉税风险、融资风险和经营管理人员的决策风险。在企业会计准则执行过程中，需要大量的会计职业判断，当会计职业判断影响到涉税业务而不被税务当局所认可时，企业便会产生涉税风险。在公允价值计量模式及综合收益观下，企业的偿债能力指标会随着市场经营环境的变化而变化，偿债能力指标的大涨大跌，将直接影响到信用评级的结果，并因此影响企业的融资结果。新企业会计准则的诸多变化直接影响企业业绩和与此相关的对管理人员的业绩评价，因此，可能影响管理者的决策，管理者会在新会计核算体制下采取新的决策，这些决策对企业价值的影响是不确定的。

但是，执行新企业会计准则也会给企业带来潜在的收益。如因执行企业会计准则需要有完善的内部控制制度和企业治理机制，还要有高素质的会计人员，执行过程中还需要支付诸多的显性成本。因此，当企业选择执行新企业会计准则时，能向外部传递一种企业具有良好的管理水平的信号。此外，企业如果试图通过上市或在OTC市场进行产权交易，从而获得更多的发展机会，执行新企业会计准则也是必须的。

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【关键词】新企业会计准则　加强　企业海外工程　资金管理

一、前言

中国国企和民企在国际化及向海外市场扩张的同时，也开始着眼于全球性或区域性的资金管理。在新企业会计准则下，加强企业海外工程资金管理是推动企业海外工程快速发展的重要举措，对于现代企业海外工程推行和不断完善资金管理，实现管理决策科学化、民主化，保证企业海外丁程持续健康发展具有深远的现实意义和战略意义。

二、新企业会计准则下企业海外工程资金管理的目的

一般情况下，企业海外工程资金管理的根本目的，就是满足企业海外工程正常生产经营活动所需要的资金，服务于企业海外工程总体财务目标。就资金管理的行为而言，企业海外工程资金管理的目的主要是：

(1)满足企业海外工程设立的需要

设立企业海外工程必须要有法定的资本金。资本金是企业海外工程在工商行政管理部门登记注册的资金。只有具有足够的资本金，企业海外工程才能开张营业。从理论上说，资本金即企业海外工程的注册资本应当和实收资本数量一致。企业海外工程以资本金为基础，可通过借贷筹集更多的资金，满足生产经营的需要。现代企业海外工程财务管理中，企业海外工程设立时的资金管理活动已占有相当重要的地位。

(2)满足生产经营活动的需要满足企业海外工程生产经营活动需要的资金管理，是企业海外工程资金管理活动中最为经常性的目的之一。从总体上讲，企业海外工程生产经营活动可以分为两种类型：一是维持简单再生产；一是扩大再生产。与此相对应，资金管理活动也分为两类，即为满足正常生产经营需要而进行的资金管理和满足企业海外工程发展和扩张进行的资金管理。一般情况下，这两种资金管理都会直接增加企业海外工程资产总额和资金管理总额。

(3)满足资本结构调整的需要资本结构调整是企业海外工程为了降低资金管理风险、减少资金成本而对资本与负债间的比例关系所进行的调整。现代企业海外工程资本结构的调整是一项重大的财务决策事项。也是资金管理与资金管理决策的重要内容。

三、企业海外工程资金管理原则

企业海外工程资金管理原则是指企业海外工程资金管理的基本要求。以最低的资本成本，适量、适时、适度地筹集企业海外工程生产经营所需的资本，是企业海外工程资金管理的总体要求。具体地讲，企业海外工程资金管理必须遵循以下3个原则。

(1)台理性原则

合理性原则是指资金管理的数量应当合理。企业海外工程无论从什么渠道、用何种方式资金管理，都应首先确定一个合理的资本需要量，使资本的筹集量与需要量达到平衡，防止资金管理不足影响生产经营或资金管理过量而降低资金管理效益。

(2)及时性原则

及时性原则是指资金管理的时间应当及时。资金管理要按照资本的投放使用时间来合理安排。使资金管理与用资在时间上衔接，避免因资金管理时间过早而造成使用前的闲置，或因资金管理时间滞后而贻误有利的投资时机。

(3)效益性原则

效益性原则是指应当以尽可能低的成本筹集所需资本。企业海外工程从不同资金管理渠道和用不同方式资金管理的难易程度、资本成本和资金管理风险有所不同，因而在资金管理时应综合考虑各种资金管理方式的资本成本和资金管理风险，力求以最小的代价取得生产经营所需的资本。

四、新企业会计准则下，如何加强企业海外工程资金管理

(1)树立现代化企业形象，创造良好的筹资信誉

从一定意义上讲，市场经济也是一种信用经济。因此，无论是吸引投资者向本企业投资，还是向金融机构借款或向社会进行融资，都必须以良好的企业形象和商业信誉为首要前提。首先，企业海外工程的发展和投资方向，必须符合国民经济发展的趋势和社会发展的需要，并具有较高的企业效益和社会效益。其次，企业的经营管理水平，必须符合科学化、现代化和国际化的要求，并以良好的经营业绩树立良好的企业形象，求得较高的社会信誉。最后，企业海外工程在经营活动中必须讲求信用，如果企业经常拖欠债务，就会丧失企业的信用，势必给筹措资金带来困难。

(2)加强银行账户管理

很多中国企业在全球不同的国家和地区拥有海外办事处。如何有效地管理繁多且复杂的银行关系及海外账户。同时确保闲置资金尽快集中回流是这些中国企业面临的一大课题。银行账户管理的重点在于调整银行关系和精简银行账户，其中最关键的是：减少银行账户数量。企业在全球应统一于同一家国际性银行开立收款和付款营运账户(包括本币账户和外币账户)。在个别偏远国家，海外办事处可以继续使用当地银行的服务，并且通过当地银行的SWlVITMT940电报，将每天的账户情况汇总到该国际性银行，用于监控账户的活动及余额情况。鉴于众多的中国企业实行“收支两条线”的管理，企业应在特定国家当地法规容许的情况下。建立本国的资金归集构架。把所需资金从收款账户自动划转到付款账户进行必要付款，以减少人工转账操作及其带来的风险。通过合理简化银行账户可以巩固企业与银行的关系，增加账户利用率。提高账户透明度，同时统一的银行服务标准也有利于提高企业的工作效率。中国企业如果在特定国家拥有多家办事处，可以在法规允许的情况下建立该国的内部资金归集构架，将资金集中在一个主要账户，从而加强财务控制。如果企业在海外办事处有外币资金，则可应用跨境流动资金管理。

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关键词:企业会计准则;公允价值;优势;应用;问题

中图分类号:F606.6

文献标识码:A

公允价值以“公允性”来突出其定义。所谓公允价值,国际会计准则委员会(IASC)将其定义为:熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。我国新会计准则中的定义是:在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。可见,公允价值作为一种新计量属性,其最大特征就是来自公平交易的市场,是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。

新企业会计准则体系借鉴了国际财务报告准则的做法,按照市场活跃程度将公允价值的运用划分为三个级次:第一级次是资产或负债存在活跃市场的,应以市场中的交易价格作为公允价值;第二级次是资产本身不存在活跃市场,但类似资产存在活跃市场的,应以类似资产的交易价格为基础确定公允价值;第三级次是对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产应当采用未来现金流量现值予以估计确定。

一、公允价值计量属性的优势

(一)能快速反应企业经营状况

公允价值与历史成本相比,它紧紧跟随市场,能较准确地披露企业未来获得的现金流量,从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。

(二)能够合理地反映资产价值

与历史成本计量相比,公允价值紧密结合市场,以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值,能够比较合理地反映出相关资产的价值。

(三)使会计由成本核心转向价值核心

公允价值其侧重点在于对资产使用的未来经济利益的衡量,强调站在独立于企业主体的市场角度的市场价值。因此,公允价值的概念从理论上解决了资产定义中“能够带来预期经济利益的经济资源”的定性与定量的时间统一问题,从而为现代会计从成本核心向价值核心的转变铺平了道路。

(四)能培养会计人员的理财意识

在通货膨胀较高、企业风险较大时,会给企业带来损失。采用公允价值计量属性可以使财会人员加深对现金流量、货币时间价值等的认识,增强自身的理财意识和水平。

二、公允价值在新企业会计准则中的运用

目前我国已的38个具体准则中涉及会计要素计量的有30个准则,其中有17个准则不同程度地运用了公允价值计量属性,涉及范围之大是显然的。但这种运用又是有条件的、谨慎的、适度的,主要体现在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面,其中金融工具、投资性房地产、套期保值三大领域公允价值的应用尤为明显:

(一)投资性房地产的公允价值计量及其应用

《企业会计准则第3号――投资性房地产》为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。

在成本模式下,投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销,并在期末进行减值测试,计提相应的减值准备;在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,企业可以采用公允价值计量模式。

(二)金融工具确认、计量和披露中公允价值的应用

远期合同、期货合同、互换和期权等被列为公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计人当期损益。这也意味着,如果企业能够较好地把握市场行情和动向,其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升;相反,如果企业的投资策略与市场行情相左,其当期利润就会因此受损。所以,公允价值计量可以被认为是一把“双刃剑”,与旧准则使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。

(三)企业合并中公允价值的运用

企业合并中,“公允价值”是必须采用的方法,主并方公司支付的并购溢价,分配为两部分:

1.资产负债按照“公允价值”入账,

2.支付对价超过“公允价值”的部分,记录为“商誉”,主并方公司未来资产折旧的基数,将超过合并各方企业的简单加总,因而产生所得税递延的效果,这是产业整合的结构性利好。

三、新会计准则中公允价值应用中存在的问题

(一)公允价值计量的实际操作问题

公允价值确定的主观性较强,会相对影响其实务中的可操作性。由于资产和负债的公允价值不容易确定,采用公允价值计量,实际操作时只能大致的估计或采取近似值的操作,尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下,需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。此外,公允价值的确认、公允的程度、现值利率的取得也都在实际操作中存在具体困难。这些都给公允价值计量留下可选择的空间,而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。在市场机制不健全的情况下,利润操纵和会计造假的现象不可避免。虽然新会计准则对此做了一些规定,但仍然存在人为操作的空间。

(二)公允价值计量的成本问题

运用公允价值计量提高财务信息的相关性和可靠性,就必须增加成本。由于公允价值计量属性是动态计量属性,要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素,对资产和负债的公允价值做出认定,这个过程将会增大企业的信息成本。另一方面,为了预防利用公允价值计量进行盈余管理,必须增加监管成本。同时,实务中很多会计人员对公允价值的应用十分陌生,要掌握新会计准则的具体运用,还必须对会计从业人员加强培训。

(三)公允价值计量的协调问题

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财政部2006年2月15日了新的《企业会计准则体系》，提出了以“提高会计信息质量”为核心，强化为“投资者和社会公众提供决策有用会计信息”的理念，使之逐渐与国际准则趋同，涵盖了企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进“国际财务报告准则”打下了良好的前提条件，由此实现了我国企业会计准则制度的历史性突破――这无疑对改进和进一步完善我国会计制度起到了推波助澜的作用。现在，笔者依己拙见针对《企业会计准则》部分内容浅析与大家探讨。

一、新旧“准则”比较分析

众所周知，新准则在“存货”内容部分取消了关于存货发出成本的后进先出法和移动加权平均法，改进后的《企业会计准则》取消了后进先出法，采用后进先出法确定企业发出存货的成本不能真实反映企业存货流转，会造成存货的实物流与成本流相互脱节；同样，取消后进先出法，这样将使原来采用后进先出法计价，存货较多而且周转率较低的企业，造成毛利率和利润的不正常波动：而且取消后进先出法，可以使企业更加真实的反映存货的流转情况，以提供更为可靠的会计信息，使移动加权平均法实质上是加权平均法的一种形式，国际会计准则也没有移动加权平均法。

根据《企业会计准则》前后内容比较，传统的《会计准则》中规定“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金”，在新存货准则中没有这样的规定与说明；相应地，新存货准则在“不计入存货成本”的项目中删除了旧存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、仓储费等费用”的内容。新存货准则中增加了对借款费用计入存货成本的规定，并按照《企业会计准则》的规定处理，允许将用于存货生产的借款费用资本化，使借款费用资本化的范围扩大到了存货中。因此，企业或者某些部门通过专门借款才能达到可销售状态，而企业的财务状况和经营成果会受到一定程度的影响。从而，使存货处于长时间生产周期中、企业损益表中当期的财务费用减少及其利润增加，资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。

新存货准则中增加了“企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”之内容。新准则在第十四条中将原存货准则中“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货，通常采用个别计价法确定发出存货的成本”的内容重新修订为“对于不能替代的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务。通常采用个别计价法确定发出存货的成本”；而在原来准则中则没有对提供劳务存货成本做出规定。

新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定投资者投入存货的成本，而公允价值的确定是本次新修订会计准则的一个亮点，而原存货准则规定，投资者投入的存货成本，应当按照投资各方确认的价值确定；所以原存货准则对投资者投入存货的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产的不实。低值易耗品和包装物的摊销方法，低值易耗品和包装物的摊销方法，原准则采用的是不完全列举的方法规定“企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用，这时候我们可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等”来推算。新准则规定“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益”。我们将低值易耗品和包装物的摊销方法明确规定为“一次转销法”或者“五五摊销法”两种方法。新存货准则对原存货准则中“盘亏或毁损的存货所造成的损失，应当在发生的当期计入损益”，在第二十一条中做出进一步说明：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。而存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额，存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益”。使企业对存货发生盘亏或毁损的会计处理规定更加明确、具体；新存货准则对存货取得的方式、低值易耗品和包装物的摊销方法以及当期确认为费用的存货成本，如主营业务成本等没有要求进行披露。由于新存货准则删除了存货发出成本的后进先出法，所以在新存货准则的信息披露中也相应地删除了旧存货准则中“应当披露采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法、或移动加权平均法确定的发出存货的成本的差异”的内容。由于新存货会计准则取消了这两种方法，当市场物价不稳定时，对采用这两种方法核算发出存货成本的企业的财务及经营会造成一定的影响；当物价连续上涨时，采用后进先出的企业，发出存货成本偏高，相应期末存货成本偏低，从而导致利润虚减；而物价连续下降时，发出存货成本偏低，期末存货成本偏高，导致利润虚增。取消这两种核算方法将使发出存货成本的核算更为客观。

二、强化“新准则”的地位及其作用

由于企业会计准则关系到企业的经营环境，以及对经营管理者的评价、报酬，会计准则的变化必将影响企业管理的重点和方式，对于已经具有较高管理水平和较强竞争力的企业而言，执行新企业会计准则的意义主要在于更便利进入国内、国际资本市场和参与国际竞争，对管理还比较落后的企业而言，执行新会计准则将对提升管理理念和改变管理方式产生巨大的推动作用。

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第一，定义了职工薪酬的概念，规范了职工薪酬成本的范围。职工薪酬是指企业为了获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，其具体范围包括直接支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴；为职工缴纳的社会保险费(医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费)和住房公积金；计提的职工福利费、工会经费和职工教育经费；非货币利、因解除与职工劳动关系给予的补偿以及其他与获得职工提供的服务相关的支出。

准则中的定义涵盖了企业职工薪酬的各种形式，不仅有直接的，还有间接的；不仅有货币性的，还有非货币性的；不仅有显性的，还有隐性的，囊括了几乎所有与获得职工提供服务相关的费用。尤其是增加了辞退费用这一新增职工薪酬形式，为企业列支薪酬成本或费用提供了直接依据。我国国有企业工资制度过去由国家制定，随着市场经济的发展，企业工资总额与效益挂钩，企业的工资标准、工资形式、奖励和津贴等制度由企业自主决定。纵观我国各类法规中关于薪酬的一些定义，在《工资支付条例》中，“工资”被定义为用人单位基于劳动关系，按照劳动者提供劳动的数量和质量，以货币形式支付给劳动者本人的全部劳动报酬。一般包括各种形式的工资、奖金、津贴、补贴、延长工作时间及特殊情况下支付的属于劳动报酬的工资收入等，但不包括用人单位按照规定负担的各项社会保险费、住房公积金、劳动保护费等费用。在统计法中，职工的工资总额被定义为“各单位在一定时期内直接支付给本单位全部在岗职工的劳动报酬总额”，包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和其他工资。统计法强调“以直接支付给职工的全部劳动报酬为依据”，因此明确指出工资总额不包含劳动保险和职工福利方面的费用、支付给离退休、退职人员的费用、劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费等等其他并非“直接支付”的人员费用。以上薪酬的定义都是立足于职工的角度，是职工付出劳动而获取的直接劳动报酬。而会计准则是立足于企业，立足于全面反映企业为获得职工的服务而发生的全部费用，因此其定义的薪酬包含了社会保障费、住房公积金等与获得职工的服务相关的支出，全面涵盖我国现行实务中的各种支出形式。

第二，职工薪酬包含了社会保障费用。社会保障制度是社会进步的标志之一，市场经济社会充满着竞争与风险，完善的社会保障制度有助于促进人员流动，保证社会安定，从而促进经济建设。我国现行法规规定，企业必须为职工缴纳基本养老保险、工伤保险、生育保险、失业保险、医疗保险和住房公积金。为职工缴纳社会保障费用是为了获得职工服务的配套支出，这项支出虽然不是职工的直接收入，但也是企业为了获取职工服务而产生的一项重要支出。由于原准则和制度都没有明确规定这项费用如何列支，在实际操作中有的企业列为管理费用，有的企业则按受益对象分配，造成了企业间核算口径不一致，使会计信息失去可比性。新准则统一核算口径后，将大大提高会计信息的质量。

新准则将社会保障费明确为职工薪酬，在为企业列支成本提供依据的同时，也体现了社会保障事业的发展状况。按照国际会计准则，职工退休后的养老金划分为设定提存计划和设定受益计划。前者是指企业向社会保障部门缴纳一定的养老金以后，职工退休后由社会保障部门接管，企业不再有任何义务。而设定受益计划需要用精确的方法计算未来支出以确认负债。我国现行的社会保障制度还没有设定受益计划的规定，因此新准则规定，企业的社会保障费按照职工提供服务的相应会计期间确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象列支成本或费用。

第三，职工薪酬中包含了因解除与职工的劳动关系给予的补偿。新准则不仅明确规定职工薪酬中包含了因解除与职工的劳动关系给予的补偿，还规定企业为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，在满足一定条件的情况下可以确认为预计负债，同时计人当期损益，这也是适应我国国情，规范提前解除劳动合同业务的一项会计处理办法。我国劳动法规定，企业与劳动者解除劳动合同，要付给劳动者一定数额的经济补偿金，这笔补偿金也是企业为了获得职工的服务而支付的相关支出，是符合职工薪酬定义的。在新准则出台以前，企业大多按照收付实现制的原则列支经济补偿金，在支付经济补偿金时直接列支为管理费用。这种做法会使企业在经济性裁员时管理费用突然增加而使企业的利润不能真实地反映。按新准则的规定，从会计处理的角度来看，相当于计提了一笔支付经济补偿金的准备金，提前将该笔费用列入成本或费用。此举完全符合会计核算的配比原则以及相关性原则，更加真实地反映了企业的经营情况和财务状况。从协调劳资关系的角度看，预计负债的确认相当于计提了一笔支付经济补偿准备金，缓解了企业大批裁员时支付补偿金费用的压力，对人员流动和社会安定有一定促进作用。

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关键词：燃气公司；新企业会计准则；应对

自从财政部于2006年2月15日颁布、2007年1月1日起实行新的《企业会计准则》，在上市公司范围内实行新的会计准则，并鼓励其它相关企业也可以参照执行，从而标志着我国新的企业会计准则体系的基本建立，对于我国燃气公司财务会计工作产生较大影响。燃气公司财务管理部门和人员要根据新的会计准则，提出应对措施。

一、燃气公司在新的会计准则下的财务会计影响

1.新的会计准则对财务报告目标进行了明确

在新的《企业会计准则》中，首次明确规定向财务会计报告使用者提供企业财务状况、现金流量和经营成果等相关会计信息是企业财务会计报告的目标，这些都是企业管理者作为被委托人，向委托人履行职责情况的真实反映，也有助于企业股权人和企业所有人使用财务会计报告进行正确的经营决策。

当前正是我国石油和燃气等能源行业改革的重要时期，燃气公司的财务报告主要目标是要向政府主管部门报告企业真实的经营业绩和经营状况，有助于政府主管部门对企业经营者的绩效考核、人事调整提供依据，确保企业的保值和增值。同时，随着能源行业改革深入，燃气公司也逐步实现股权改造，成为股份制公司，燃气公司融资的主要渠道就是资本市场，它们在融资的时候，必须要为投资者提供真实可信的企业财务报告信息，这也是燃气公司财务报告的另外一个重要目标和内容。

2.然后公司会计计量的模式和种类都有所增加

在新的《企业会计准则》中，重新引导公允价值这个计量属性，主要是基于以下几个方面的考虑：第一，采用公允价值对企业资产进行计价是目前国际会计准则的一个通行做法，其次，运用公允价值，可以有效增强企业会计信息的相关性，更有利于企业经营者的投资经营决策。最后，随着我国和世界资本市场的发展，在金融工具中，公允价值是最为合理的计量属性，而且也是衍生金融工具唯一的一个香港的计量属性。目前，我国资本市场发展不够成分，企业会计准则采取谨慎使用公允价值，一旦采用了公允价值计量模式就很难再重新改变成为历史价值计量模式，可以有效防止公允价值成为企业盈余调节的工具。

3.部分资产的减值准备是不允许转回

在原有的企业会计准则中，计提资产减值准备成为许多企业操控盈余管理的一个重要工具。但是，在新的企业会计准则别规定，无形资产和固定资产对于联营公司和子公司的长期股权投资等资产减值损失确认以后，在这个会计期内是不允许再转回的。在我国现在的燃气公司资产中，无形资产和固定资产占了90%的资产比重，为了确保财务会计信息的真实，必须要对固定资产作计提减值的准备，更有利于防止燃气公司利用价值准备来操控盈余管理，确保燃气公司更加准确、方便、快捷计提固定资产的准备，也确保燃气公司会计信息的真实性和可靠性。

二、新企业会计准则下的燃气公司应对策略

新的企业会计准则实施以后，将对燃气公司财务产生深远影响，为确保燃气公司的新会计准则的顺利实施，燃气公司财务部门要重点做好以下四个方面的工作：

1.要加大新的企业会计准则的学习和宣传

新的企业会计准则在燃气公司的实施是一项系统工程，不仅牵涉到公司的财务管理部门，而且更需要公司管理人员的大力支持和公司各个部门的协调配合。因此，公司要对新的企业会计准则的实施进行大力宣传，重点对新的企业会计准则的新理念、新变化和新内容进行解读，取得领导和同事的理解支持。而且燃气财务管理人员也要加强对新的企业会计准则的学习，可以采取走出去和请进来的方式，加强对新会计准则的学习和理解，并且要对照原有会计准则，举一反三、融会贯通。

2.要对公司内部的会计管理基础进行规范

燃气公司要结合行业和单位特点，按照新企业会计准则要求，对公司财务报表体系和会计科目体系进行重新梳理优化和设置。为配合减值准备计提和公允价值计量等，公司的财务配合要配合业务部门，注重在日常工作中对相关数据的搜集和整理，特别是对于贴现率、未来现金流量、自有资产成新度、技术更新和资产市价等相关信息。要对企业财务管理制度及会计核算制度进行重新修订，确保公司的经济事项和业务都是按照新的企业会计准则进行确认、计量和披露的。

3.要对公司内部的财务管理制度进行完善

燃气公司在新的企业会计制度实施以后，要不断加大对公司会计信息披露要求，重点完善担保、对外投融资和工程项目，切实做到奖惩并举、权责结合、科学决策、防范风险等，不断对公司的会计信息质量进行提高。

4.要对公司的内部业绩考核指标进行修订

燃气公司在新的企业会计准则实施有，要能够及时对公司内部的业绩考核指标体系中的某些指标进行修订，因为考核指标具有很强的“指挥棒”作用。首先，燃气公司要结合单位实际情况，对新企业会计准则实施以后，企业经济成果、财务状况影响进行测算；其次，要重点模拟新会计准则实施后的效果；最后要根据测算结果和模拟实施效果，制定出燃气公司内部新的业绩考核指标体系。

参考文献：

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关键词：会计准则 职工薪酬 变化 影响

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）11-135-02

在2006年财政部的1项基本准则和38项具体准则在内的新企业会计准则中，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。首次对职工薪酬的定义和内涵进行了系统的规范，内容变化是较大的。这对企业加强人工成本的核算，成本信息的全面反映、保障社会和谐和经济的发展具有一定的重要作用。

一、新准则职工薪酬内容与原规定比较的主要变化

（一）规范并扩大了职工的范围

职工薪酬准则应用指南中，明确规定了企业职工的范围：一是与企业订立劳动合同的全职、兼职和临时职工；二是虽然未与企业订立劳动合同，但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为企业提供与职工类似服务的人员，如劳务用工合同人员。在职工范围上比原规定更加明确，这也为职工薪酬范围的确定打下一明确的基础。

（二）明确并增大了职工薪酬包括的范围

与以往“工资”的定义相比，新准则对有关职工薪酬内容和范围的界定更加明确，涵盖了企业支付给职工的各种薪酬形式，其中包括非货币利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿等。同时也明确了以股份为基础的薪酬和企业年金，不包括在职工薪酬的范围内，而应适用其他相关会计准则，这是会计准则中首次如此明确定义职工薪酬的内容。

（三）将企业向职工提供的各种非货币利作为职工薪酬

新准则把企业以其自产产品或外购商品作为福利发放给职工、企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用、租赁住房等资产供职工无偿使用等这些非货币利都纳入职工薪酬，同时在核算上对于不同形式的非货币性的职工薪酬，规定了相应的会计处理方法，使职工薪酬的核算更加明确具体。

（四）提出辞退福利的职工薪酬形式，并规范了确认和计量原则

辞退福利又称解除劳动关系补偿。新准则提出的辞退福利是指企业在职工正式退休之前，提前与职工解除劳动关系所应给予的一种货币补偿。并应当在财务报表附注中披露，披露应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，以及其期末应付未付的金额，使财务报表的使用者对企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况得到及时的了解。

（五）在一定条件下职工薪酬可以进入无形资产的成本

原制度规定，企业在无形资产的研究与开发过程中所发生的各项支出，直接计入当期损益，不计入无形资产的成本。而新准则规定在一定条件下，应由无形资产负担的职工薪酬，计入无形资产的成本。

（六）准则取消了计提职工福利费的规定

原制度规定，企业可根据国家规定，按职工工资总额的14%提取职工福利费，计入成本、费用。而新准则取消了以前按工资总额14%计提职工福利费的做法，职工福利费支出应当与其他职工薪酬一样，采用据实列支的处理办法，即按照其受益对象，依据实际发生额归集计入相关资产成本或当期费用。

（七）首次明确规范了职工薪酬信息披露的范围和内容

准则规定，企业支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险、福利费、住房公积金、支付因提前与职工解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等六项具体内容的金额，都应在财务报表附注中披露。同时还规范了因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。

二、新职工薪酬准则核算对企业经营产生的影响

（一）加大了产品成本中人工成本，有助于企业全面反映人工成本

原制度对企业产品人工成本的核算，只是将职工工资及按工资总额14%提取的职工福利费，按照其受益对象计入相关成本费用，而其他的按工资总额一定比例计提的附加费用，即社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费等都计入管理费用，直接计入当期损益，所以，人工成本的核算内容不完整，也相对不够准确，从会计核算上，使得企业人工成本表面上看较低，但却没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平。从而不能反映出企业真实的人工成本信息。

新准则由于对有关职工薪酬内容和范围的界定更加明确，人工成本的范围涵盖了企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出等。核算内容更加全面，更加明细，更加具体，能真正反映出企业真实的人工成本信息，人工成本项目的提高将使得产品最终被认定的实际价值升高。从而，可以提供更为可靠的成本等财务会计信息，提高了会计信息的质量。

（二）影响了企业的财务状况和经营成果，有利于利润的真实反映

新会计准则职工薪酬的会计核算，将对企业的财务状况和经营成果也产生一定的影响。主要有以下几个方面：一是由于新会计准则规定职工福利费企业可以依据实际的发生额列支，当与税收规定不一致时，职工福利类支出超过税法规定的企业所得税税前列支限额的部分应进行纳税调整。这将对企业财务状况中的流动负债、存货成本和经营成果中的期间费用等产生一定的影响。二是由于新职工薪酬准则规定企业在会计期间应当依据职工提供的服务，除应付的辞退补偿只能计入当期费用外，其他应付的职工薪酬内容，则确认为负债，根据受益的对象不同计入产品成本、在建工程和无形资产等资产成本或当期费用，这样就使得原来计入期间费用的一些项目进行了资本化，结果是，一方面增加了库存商品、无形资产和固定资产的入账价值，另一方面也提高了企业当期的利润。

（三）有利于促进出口企业经营观念的转变

由于新准则在产品成本的人工成本计算时，增加了社会保险、住房公积金等福利性的支出，这样就使得人工成本提高，最终使得产品被认定的实际价值升高。所以，该准则的实施提高了出口企业产品成本。所以，将会促进我国产品出口企业必须转变产品经营观念，必须由劳动密集型产品为主逐步转变为技术密集型产品为主，以大力提高产品的附加值，由此才能提高我国出口企业的出口产品在国际贸易中的竞争力，也才能不断拓展国际市场业务，从而增强企业产品在国际贸易市场上的竞争力。

总之，职工薪酬准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，各方面都发生了相应的变化，为准确、完整地核算人工成本奠定了基础，有助于企业正确核算资产、成本和当期费用。对企业全面反映成本信息、完善成本补偿制度具有重要作用。同时，也有利于提高企业会计信息的质量，对企业产生一定的积极影响。

参考文献：

1.财政部.企业会计准则[M].中国财政经济出版社，2006

2.财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国财政经济出版社，2006

3.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2007

4.任冀波.新会计准则下职工薪酬福利会计处理探讨[J].财会研究，2009（3）

5.高晓莹.新会计准则下应付职工薪酬核算对企业的影响[J].会计之友，2009（7）

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关键词：施工企业会计核算特点；施工企业；会计核算

中图分类号：F23

文献标识码：A

文章编号：1672-3198（2013）24-0123-02

1 前言

为了保证会计信息质量，财政部根据各种法规的相关规定制定了新企业会计准则，以同时规范会计的一系列行为，如：确认、计量、记录和报告，以及统一企业会计核算标准，适应我国社会主义市场经济的发展。施工企业当前必须解决的核心问题便是如何提高企业经济效益，以及如何在新准则下强化会计核算职能，同时也说明了新企业会计准则是施工企业会计核算的基础。新会计准则对企业及企业的会计核算将会产生重大的影响，标志着我国已建立起充分适应我国社会主义市场经济并充分协调国际财务报告准则的准则。新的会计准则体系是财政部在2006年2月正式的，规定其执行时间为2007年1月1日，执行原则与国际财务报告准则中的基本一致，但会计核算业务与各施工企业执行的会计准则（包括1992年后颁布的《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》及《各项具体会计准则》及同年颁布的《企业会计准则—基本会计准则》）相比，均发生了较大变化。

2 施工企业会计核算的特点

（1）施工企业生产的单件性，施工企业生产的单件性主要表现在不同的项目具有不同的建设要点，并要针对工程产品本身的特殊性和特定的用途及使用要求来严格确定每个项目产品，因此，水文、地质、气象等条件的任何不同都会使得施工条件发生多种多样的变化，相同图纸的施工效果及过程也会不同。

（2）建筑行业会计科目设置相对集中。施工企业通常通过承包工程项目，提供建筑安装施工、机械化吊装施工建筑施工、基础与地基工程施工等经营活动获取收入、实现利润。施工企业会计核算主要集中在成本费用类科目中，成本费用类科目只分为间接费用和直接费用，相关收入类科目不仅数目较少而且内容简单。其中直接费用又分为材料费、人工费、机械费和其他直接费用四部分。另外，施工企业行业的不同特点，将其区分为了“临时设施摊销”、“周转材料”、“工程施工”、“机械作业”、“临时设施清理”、“临时设施”以及“工程结算”等科目。这也就决定了与其他行业中的会计科目相比，施工企业会计科目的显著不同。

（3）会计人员工作环境特殊。施工企业的会计人员必然要具有专业的会计技能，除此之外还要懂得建筑方面的相关知识，这就大不同于一般企业的会计只需要有会计专业而已，除此之外施工企业的会计人员的工作要同一般的会计一样在办公室里对会计信息进行核算以外，还需要到工地现场上进行业务核算。

（4）工程施工成本的结转具有特殊性。建筑企业成本的结转需要将收入的确认和工程价款结算分开处理，与以往将二者合在一起处理的方式有所不同，这都是依据《施工企业会计核算办法》和《企业会计准则一建造合同》改善的，如此一来，工程开工以来累计发生的工程成本和合同毛利就能在“工程施工”账目中全部反映出来了。

3 新会计准则对施工企业会计核算的影响

（1）完善施工企业财务核算信息化建设。指的就是总部决策可以透明化的实行在全部分支企业中，财务核算从企业总部走向企业全部，由静态管理转向动态管理，实现财务核算信息化，使得企业人员可以充分共享财务信息，并以此保证信息的质量，以及执行信息的效果，除此之外，为使得财务业务与资源配置共同发展，要求信息共享要从分散走向集中，从企业内部走向外部。

（2）新会计准则执行后，对施工企业的会计科目设置提出了新要求。新会计准则相应增加了可供出售金融资产、持有到期投资等金融资产类的相关科目，同时也取消了短期投资的相关科目，并增加“投资性房地产”等科目，现有的“应付职工薪酬”科目由原本的“应付福利费”、“应付工资”组成，现有的“营业支出”、“营业收入”由原本的“主营业务支出”、“主营业务收入”科目组成，新会计准则对施工企业的会计科目调整、转换提出了许多要求，这就要求施工企业会计及时做好老制度与相关新准则之间的调账和衔接工作，做好相关调帐工作，调整帐木，并灵活转换会计科目。

（3）建立施工企业内部监督控制制度。施工企业在建立内部监督控制机制中重要位置是由财务核算的特殊性决定的。内部监督控制主要包括会计系统、控制程序和控制环境三个方面。因各企业的规模、业务、性质的不同控制程序也会有不同的变化，需要分权控制，合理、合法的授权、控制，以及业务程序批准控制，组织规划控制等。建筑企业管理当局需要加强对严格控制内部的整体认识、态度和行动，以及此种行为的重要性，称为控制环境。会计系统可以通过某些系统将所有经济业务事项最终在会计报表中都反映出来，是内部控制的重要组成部分。

4 如何在新会计准则下加强施工企业会计核算

（1）充分认识会计信息质量的及时性和重要性。施工企业应以财务资金的活动为核心，应当充分利用现代信息技术如：互联网、财务办公、软件电子计算机等对所有分支机构实行财务监控、数据的远程交换和会计电算化，使企业业务与资源配置同步发展，同时要求施工企业实现财务信息充分共享，为了实现财务核算的及时性要求，需要从根本上改变业务活动与财务信息互不对称的滞后现状，采用集中式管理模式，可以有效地提升财务核算的效能，会计报表反映出的财会信息可以反映出企业资产负债状况、所有者权益变动、现金流量并了解其盈利水平等情况。这是让公众了解、评价企业决策也是政府监管部门、债权人、投资人和经营者的重要依据，因此，必须贯彻好新企业会计准则，以便于真实、准确的向报表使用者如：企业决策层等反映会计信息。

（2）谨慎运用公允价值计量模式。一直以来，历史成本计量属性都因其可靠且便于核实而被广泛使用，我国的财务报表和财务会计便都是采用此方法，历史成本计量方法是指资产情况和一个主体的负债情况，但近年来，随着金融创新和业务创新的日新月异，用于未来与现在的经营决策时，历史成本计量便不一定很可靠，同时也使得新企业会计准则中的公允价值方式很符合现实经济发展环境的客观需求。

（3）做好新准则实施后的信息通告工作。在首次执行新准则后，企业应当上报其首份年度财务报表，并按规定，列出所有者权益变动表、利润表、现金流量表和资产负债表以及附注。特别需要强调的是，为了反映执行新会计准则对其现金流量、经营成果和财务状况的影响，企业还应当在附注中用列表的形式详细说明通告数据的调节过程。

（4）开创职业人员的新思维，并加强其判断能力。会计人员解决新准则中面临的问题时要摒弃传统的思维方式，学会用新的思维、新的观念新的方法和来不断加强职业判断能力。新准则有利于增强企业会计工作的趋同愿望，同时新规则立足于维持会计信息使用者和者的之间的良好互动，提倡关注会计领域的重难点问题，注重专业判断。

5 结束语

出台新企业会计准则时严格要求施工企业充分考虑其对财务管理、预算管理、企业经营目标以及人力资源管理的影响。为了实现施工企业价值的最大化，各企业必须要以新企业会计准则为核算基础，使财务部门与企业其他部门同步发展，积极处理两者之间的相互关系，最优配置企业资源。实行新准则以后，会计和财务报告中都发生了很大改变，也就是说新规则的影响最多体现在这俩者中，除此以外，经验总结得知新准则的实施需要各企业尽早采取措施，以免发生状况无法及时挽救，以免采用新准则后出现重大影响，同时企业各个部门都需要共同努力、共同合作，确保新准则顺利实施的同时不使按照旧准则实施的行为称为错误，是新旧准则顺利衔接过渡。

参考文献

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本分析报告共分为6个部分,第一部分为上市公司2008年年度财务报告分析,第二部分为2008年上市公司执行企业会计准则情况,第三部分为企业会计准则的实施得到了国内外广泛认可,第四部分为我国应对金融危机在会计准则方面的对策主张,第五部分为相关政策建议,第六部分为未来工作计划安排。

一、上市公司2008年年度财务报告分析

截至2009年4月30日,除ST本实B(200041)外,我国沪深两市共有1 624家A、B股上市公司如期公布了2008年年度财务报告。通过对上市公司2008年年度财务报告进行综合分析,观察出我国经济运行存在以下显著特征:一是上市公司2008年增收不增利;二是上市公司存货、固定资产和银行贷款等资产减值损失巨大,一定程度上反映出企业产能过剩,结构不合理;三是新企业所得税法实施对上市公司业绩贡献显著;四是商业银行贷款增幅较大,上市公司资金比较充裕;五是我国虚拟经济规模较小尚未成熟,对实体经济发展的促进作用有待提升。

(一)上市公司2008年增收不增利

上市公司2008年有关财务指标汇总如表1所示:

分析表明,1 624家上市公司2008年营业总收入同比增长18.57%,2007年同比增幅24.07%,增幅下降了5.50个百分点。2008年净利润同比下降了17.34%,2007年同比增幅49.56%,增幅下降了66.90个百分点。2008年年末净资产同比增长8.03%,2007年同比增幅30.96%,增幅下降了22.93个百分点。1 624家上市公司2008年净资产收益率11.80%,比2007年(16.78%)下降了4.98个百分点,降幅达29.68%。

以上分析表明,我国上市公司2008年业绩出现了大幅度下滑,主要是营业总成本增幅超出了营业总收入增幅5.05个百分点,其中营业成本、期间费用和资产减值损失大幅度高于2007年,呈现出了增收不增利的显著特征。

(二)上市公司存货、固定资产和银行贷款等资产减值损失巨大,一定程度上反映出企业产能过剩,结构不合理

1 624家上市公司2008年年末资产总额为487 005.21亿元,其中,1 597家非金融类上市公司资产总额为114 931.44亿元,27家金融类上市公司资产总额为372 073.77亿元。资产减值损失总额为3 963.48亿元,占利润总额的-35.63%,同比增加了2 384.11亿元,增幅高达150.95%。其中,1 597家非金融类上市公司2008年末存货成本为18 309.23亿元,存货跌价准备累计金额为845.19亿元,2008年当年的存货跌价损失为690.00亿元,占存货跌价准备累计金额的81.64%;2008年末固定资产成本为39 727.29亿元,固定资产减值准备累计金额为707.56亿元,2008年当年的固定资产减值损失为369.38亿元,占固定资产减值准备累计金额的52.20%。其中,14家上市商业银行2008年的贷款减值损失为1 356.04亿元,占其利润总额的27.88%,同比增加了482.89亿元,增幅达55.30%,部分上市商业银行2008年贷款减值损失增幅超过了150%,个别超过了250%。14家上市商业银行贷款损失准备累计金额为4 744.54亿元,2008年当年贷款减值损失占贷款损失准备累计金额的28.58%。

以上分析表明,上市公司2008年度资产减值损失巨大,当年的资产减值损失均达到了历史新高,表现出产品销售不畅、存货积压严重,生产设备技术落后,产能过剩,结构不合理的状况,在一定程度上反映了国际金融危机对我国经济的影响。

(三)新企业所得税法实施对上市公司业绩贡献显著

1 624家上市公司2008年实现利润总额(税前利润)11 124.88亿元,同比减少了3 122.49亿元,降幅为21.92%。实际负担的所得税费用为2 346.37亿元,同比减少了1 281.02亿元,降幅达35.32%,实际负担的企业所得税税率为21.09%,比2007年的25.79%下降了4.7个百分点,企业的实际所得税负明显下降。2008年净利润降幅17.34%,低于利润总额降幅21.92%,达4.58个百分点。

1 597家非金融类上市公司2008年实现利润总额(税前利润)6 044.65亿元,实际负担的所得税费用为1 282.63亿元,实际负担的企业所得税税率为21.22%,非金融类上市公司2008年净利润降幅较利润总额降幅减少了1.83个百分点。

27家金融类上市公司2008年实现利润总额(税前利润)5 080.23亿元,实际负担的所得税费用为1 063.75亿元,实际负担的企业所得税税率为20.94%;金融类上市公司净利润增幅较利润总额增幅增加了11.45个百分点。

以上分析表明,我国企业包括上市公司2008年1月1日开始执行《中华人民共和国企业所得税法》,企业所得税税率由33%下调为25%,新企业所得税法改革明显减轻了上市公司负担,较大幅度提升了上市公司业绩。

(四)商业银行贷款增幅较大,上市公司资金比较充裕

1 597家非金融类上市公司2008年经营活动现金流量净额为8 630.67亿元,筹资活动现金流量净额为4 818.13亿元,投资活动现金流量净额为-12 599.39亿元,2008年年末总体现金流量净额为12 518.07亿元,表明1 597家非金融类上市公司滞留在银行账户的资金为12 518.07亿元。

1 597家非金融类上市公司2008年实际从银行取得借款38 906.90亿元,同比增加10 048.49亿元,增幅高达34.82%。相关财务费用主要是利息费用为1 359.02亿元,同比增加了349.38亿元,增幅高达34.60%。1 597家非金融类上市公司2008年末实际持有的货币资金为12 518.07亿元,比2007年末净增加了784.48亿元,增幅为6.69%。

14家上市商业银行2008年度发放贷款及垫款净增加额为25 921.22亿元,同比增加3 829.45亿元,增幅为17.33%。14家上市商业银行在2008年末持有发放贷款和垫款合计为169 231.87亿元,占14家上市商业银行资产总额的48.00%,同比增加24 391.08亿元,增幅为16.84%。

以上分析表明,商业银行贷款增幅较大,非金融类上市公司2008年末滞留在银行账户的资金达12 518.07亿元,反映出上市公司资金比较充裕。

(五)我国虚拟经济规模较小尚未成熟,对实体经济发展的促进作用有待提升

虚拟经济通常是指证券、期货、期权等虚拟资本的交易活动。我国现阶段主要是股票、债券和基金等基础金融产品,在企业会计准则和财务报告中归类为交易性金融资产和可供出售金融资产,主要依据资本市场公开交易价格即公允价值进行计量,交易性金融资产公允价值变动计入当期损益,可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益。

1 624家上市公司2008年末持有的交易性金融资产和可供出售金融资产合计为39 664.01亿元,占资产总额的8.14%。其中,27家金融类上市公司持有的交易性金融资产、衍生金融资产、可供出售金融资产合计为38 862.59亿元,占金融类上市公司资产总额的10.44%。14家上市商业银行2008年末持有的交易性金融资产、衍生金融资产、可供出售金融资产合计为30 110.07亿元,占上市商业银行资产总额的8.62%。2008年,1 624家上市公司交易性金融资产公允价值变动计入当期损益的金额为-501.33亿元,可供出售金融资产公允价值变动计入股东权益的金额为-2 206.65亿元。14家上市商业银行2008年实现利息收入15 929.06亿元,占营业收入总额的88.24%;实现手续费及佣金收入1 683.17亿元,占营业收入总额的9.32%;营业收入主要依赖于存贷款利差收入,占比接近90%,中间业务收入在营业收入中的占比不足10%。

以上分析表明,相对于发达国家而言,我国金融产品交易规模较小,虚拟经济发展还不很成熟,金融创新不够,商业银行仍然主要从事传统的存贷款业务,金融服务于实体经济存在较大差距,对实体经济发展的促进作用有待提升。

二、2008年上市公司执行企业会计准则情况

企业会计准则是1 624家上市公司报告其财务状况、经营成果和现金流量的唯一标准。本部分将结合上市公司2008年年度财务报告分析,从多角度研究上市公司2008年执行企业会计准则情况。分析表明,企业会计准则2008年在上市公司得到了持续平稳有效实施。

(一)从2008年年度财务报告总体分析上市公司执行企业会计准则情况

上市公司根据统一的会计准则各项规定,按照统一的报表格式、列示项目、指标计算等编制了2008年合并财务报表和个别财务报表,并按照会计准则规定的披露顺序、项目和内容在附注中提供了相关可比的信息。2008年年报数据与2007年的比较数据更具可比性,因为我国上市公司从2007年1月1日起开始执行企业会计准则,2008年为执行企业会计准则的第二年。

根据收入等会计准则,1 624家上市公司确定了2008年实现的营业总收入119 134.75亿元、营业总成本110 843.15亿元、营业利润10 057.90亿元、利润总额11 124.88亿元和净利润8 778.51亿元,并与2007年同口径相关数据比较,分析得出了2008年增收不增利的结论。1 624家上市公司按照企业会计准则确定2008年的资产总额为487 005.21亿元、负债总额为409 744.43亿元、股东权益总额为77 260.78亿元。年报分析得出的2008年上市公司巨额资产减值损失3 963.48亿元,主要由存货跌价损失、固定资产减值损失和贷款减值损失构成,其中,存货跌价损失690.00亿元是按照存货可变现净值低于成本的差额确定,固定资产减值损失369.38亿元是根据固定资产可收回金额低于账面价值的差额确定,贷款减值损失1 356.04亿元是按照贷款预计未来现金流量现值与摊余成本的差额并结合监管要求确定。新企业所得税法实施对上市公司业绩的贡献,是公司执行所得税会计准则反映的结果,根据新企业所得税法和所得税会计准则,1 624家上市公司确定的所得税费用为2 346.37亿元,其中主要为当期所得税费用,也包括部分递延所得税费用。上市公司资金比较充裕以及虚拟经济规模较小尚未成熟等情况,是上市公司执行现金流量表会计准则和金融工具确认和计量会计准则反映的事实,根据现金流量表会计准则,1 597家非金融类上市公司2008年末实际持有的货币资金为12 518.07亿元;根据金融工具确认和计量会计准则,1 624家上市公司2008年末持有的采用公允价值计量的交易性金融资产和可供出售金融资产合计为39 664.01亿元。

1 624家上市公司2008年年报均经过了具有证券期货资格的会计师事务所审计,审计的依据为企业会计准则和审计准则,注册会计师出具的审计意见不仅对年报数据的可靠性提供了合理保证,而且表明了企业会计准则的持续有效实施。1 624家上市公司中,有1 511家公司的年报被注册会计师出具了标准审计意见,占比为93.04%。被出具非标准审计意见的公司仅有113家,占比为6.96%;其中,被出具带强调事项段的无保留意见的上市公司有78家,被出具保留意见的上市公司有18家,被出具无法表示意见的上市公司有17家。由国际“四大”会计师事务所(以下简称四大)审计的111家上市公司中,仅有1家公司被出具了保留意见的审计报告。

(二)从A+H股年报分析企业会计准则执行情况

2007年12月,我国内地会计准则与香港财务报告准则实现了等效并签署了联合声明,此后两地又建立了会计准则持续等效机制。除联合声明规定允许存在的会计准则极少差异(如,按照内地会计准则部分长期减值损失不得转回)外,上市公司根据企业会计准则编制的A股财务报告和按照香港财务报告准则编制的H股财务报告应当相互一致。

1 624家上市公司共有57家同时在香港发行了H股。根据A+H股上市公司公布的2008年年报,57家A+H股上市公司2008年按照企业会计准则报告的净利润为5 442.23亿元,净资产为42 595.51亿元;按照香港财务报告准则报告的净利润为5 572.49亿元,净资产为43 003.07亿元。内地准则报告的净利润小于香港准则报告的净利润130.26亿元,净利润差异率为2.39%;内地准则报告的净资产小于香港准则报告的净资产407.56亿元,净资产差异率为0.96%。2007年净利润差异率和净资产差异率分别为4.69%和2.84%,2008年净利润差异率和净资产差异率分别为2.39%和0.96%,与2007年相比分别下降了2.30%和1.88%。

57家A+H股上市公司的两地年报显示,导致A+H股上市公司净利润和净资产仍存差异的原因主要是两家保险公司的保费收入、保单取得成本以及保险合同准备金差异。香港对于混合性合同分拆确认保费收入,内地没有进行分拆;内地对于保单取得成本一次性计入当期损益,香港分期计入当期损益;内地对于保险合同准备金考虑监管要求,香港按照会计准则规定计量。这三项差异合计对净利润的影响为140.18亿元,对净资产的影响为675.81亿元。如果剔除现存两家保险公司差异后,净利润差异总额由130.26亿元缩小到-9.92亿元,净利润差异率由2.39%缩小到-0.18%;净资产差异总额由407.56亿元缩小到-268.25亿元,净资产差异率由0.96%缩小到-0.63%。两家保险公司存在的差异属于会计准则执行问题,我们已与有关部门协商,力争在2009年年度财务报告中予以消除。

以上分析表明,在两地建立会计准则持续等效机制后,财政部针对两地准则实施中的问题做出了消除差异的相关规定并提出了明确要求,2008年57家A+H股上市公司大幅度消除了原有差异,净利润和净资产的差异率由2007年的4.69%和2.84%降为2008年的2.39%和0.96%。在剔除两家保险公司的执行差异后,按照两地准则编制的财务报告差异接近完全消除。这一事实进一步验证了两地会计准则等效的成果,而且从这一角度表明企业会计准则在上市公司得到了持续有效实施。

(三)从具体准则项目应用分析企业会计准则执行情况

我们对38项具体准则执行情况进行了逐项分析,分析结果表明,每项具体准则2008年在上市公司均得到了持续有效实施,但有些情况值得关注和进一步研究。限于篇幅,在此仅重点说明以下准则项目。

1.投资性房地产准则

1 624家上市公司有690家存在投资性房地产,主要包括房屋、建筑物,也有部分土地使用权。其中,自用房地产转为投资性房地产的公司有111家;存货转为投资性房地产的公司有28家;投资性房地产转为固定资产的公司有26家;投资性房地产转为存货的公司有2家。

存在投资性房地产的690家上市公司中,采用成本计量模式为670家,采用公允价值模式的为20家,公允价值变动净收益为-515.90万元。投资性房地产公允价值确定的方法主要有评估价格(14家公司)、第三方调查报告(1家公司)及参考同类同条件房地产的市场价格(5家公司)。4家公司披露了由成本计量模式变更为公允价值计量模式。

部分投资性房地产转换和部分投资性房地产公允价值计量方法值得关注。

2.资产减值准则

1 624家上市公司中有1 089家公司存在资产减值,资产减值损失为3 963.48亿元,占利润总额的-35.63%,同比增加了2 384.11亿元,增幅达150.95%。其中,存货跌价损失、固定资产减值损失和贷款减值损失所占比重最大。

1 624家上市公司中有571家公司存在商誉。其中,对商誉进行了减值测试的有553家公司;18家公司未对商誉进行减值测试。160家上市公司对商誉计提了减值准备,计提金额为27.94亿元,占2008年资产减值损失总额的0.70%。

上市公司披露了长期资产公允价值的确定方法、资产预计的未来现金流量、涵盖期间和折现率等。793家公司披露了可收回金额的确定依据,占存在资产减值的上市公司总数的72.82%;也有一些公司没有充分披露资产减值迹象。

值得关注的是,上市公司2008年巨额资产减值损失也不排除某些公司过度计提资产减值准备,人为调低2008年利润以实现2009年业绩回转的可能性,这一问题需要进一步研究。

3.股份支付准则

1 624家上市公司中实施股份支付计划的共有40家,以权益结算股份支付的有32家,以现金结算股份支付的有11家,其中,3家上市公司同时具有现金结算和权益结算两种股份支付计划。股份支付的授予对象多为公司董事、监事、高管及业务骨干。2008年因以现金结算的股份支付确认的费用总额为-26.68亿元,因以权益结算的股份支付确认的费用总额为16.15亿元。

8家上市公司以股票作为支付工具,24家上市公司以股票期权作为支付工具,同时具有股票和股票期权两种权益支付工具的有1家;以虚拟期权作为支付工具的有2家,以现金股票增值权作为支付工具的有9家。29家上市公司明确披露了权益工具公允价值的确定方法,7家上市公司未予明确披露。

实施股份支付计划的40家上市公司中,2008年修改股份支付计划的有7家;取消股份支付计划的有1家;结算了股份支付计划的有10家。26家上市公司披露了可行权条件,其中以服务期限作为可行权条件的有6家;以业绩条件作为可行权条件的有5家;以非市场条件作为可行权条件的有15家。其中,修改或取消股份支付计划值得关注。

4.债务重组准则

1 597家非金融类上市公司中,2008年完成债务重组的上市公司有296家,其中,220家公司作为债务人获得了债务重组收益109.30亿元。

2008年完成债务重组的296家上市公司中,与控股股东或控股股东子公司进行债务重组的有16家,实施破产重整的有10家,实施和解的有69家。完成债务重组的296家上市公司中,以资产清偿债务的有45家,债转股的有5家,修改债务条件的有93家;采用以上三种方式组合进行债务重组的有6家。另有147家上市公司债务重组类型披露不清。

上述与控股股东或控股股东的子公司进行的债务重组,实施破产重整与和解的情况,以及债务重组披露不清等值得关注和进一步研究。

5.企业合并准则

1 597家非金融类上市公司中有433家公司2008年实现企业合并。其中,同一控制下的企业合并的有185家,非同一控制下的企业合并的有296家,53家的企业合并既有同一控制下的企业合并又有非同一控制下的企业合并,另有5家未披露企业合并的类型。

实现企业合并的433家上市公司中,采用控股合并的411家,采用吸收合并的25家,采用新设合并的5家,其中,既有控股合并又有吸收合并的8家。披露了企业合并的判断依据的有420家,另有13家未予披露。2008年因企业合并产生的商誉合计为242.43亿元,计入当期损益的金额为3.87亿元。

企业合并中业务的判断依据以及未按规定披露企业合并的类型和相关判断依据的情况值得关注和进一步研究。

(四)从单个上市公司分析企业会计准则执行情况

年报分析工作实际上是以单个上市公司执行企业会计准则情况为基础的,先分析1 624家上市公司每家公司执行各项具体准则的情况,再分析每一具体准则项目在1 624家上市公司的执行情况,在此基础上进行A+H股报表差异分析和年度财务报告总体分析,同时分析每家公司注册会计师出具的审计意见。限于篇幅,在此仅列出某上市公司实际执行企业会计准则的年度财务报告实例。

该公司2008年财务报告由三部分构成,一是注册会计师出具的审计报告,二是该公司集团合并报表和其母公司个别报表,三是报表附注。

第一部分,注册会计师出具的审计报告

根据我国相关法律规定,上市公司财务报告必须经过法定程序许可的具有证券期货资格的会计师事务所注册会计师进行审计并出具审计报告,审计结果由注册会计师签字盖章,并加盖会计师事务所公章。我国现有7 200多家会计师事务所,截至2008年12月31日,有资格为上市公司提供年度财务报告审计的会计师事务所有60家。

某会计师事务所为该公司出具了标准审计报告,其内容如下:

一是表明对该公司的审计范围,包括:2008年的合并资产负债表和资产负债表、合并利润表和利润表、合并股东权益变动表和股东权益变动表、合并现金流量表和现金流量表以及报表附注。

二是表明公司管理层对财务报表的责任,包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)作出合理的会计估计。

三是表明注册会计师的责任,包括:在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。审计工作涉及实施审计程序,以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时,考虑与财务报表编制相关的内部控制,以设计恰当的审计程序。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性,以及评价财务报表的总体列报。

四是表明审计意见,包括:该公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制,在所有重大方面公允反映了公司2008年12月31日的合并财务状况和财务状况以及2008年度的合并经营成果和经营成果以及合并现金流量和现金流量。

第二部分,该公司集团合并报表和其母公司个别报表

本部分为该集团合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表各项目的数据,以及母公司资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表各项目的数据。

上述报表的所有项目均符合《企业会计准则第30号――财务报表列报》和《企业会计准则第33号――合并财务报表》的列报要求,报表的栏目为2008年的合并数据和母公司数据,以及上年度的相关比较数据。

每张报表之下注明:此财务报表已于2009年×月×日获董事会批准,由公司法定代表人、公司财务负责人签名并加盖公司公章。这一做法是《中华人民共和国会计法》的法定要求。公司法定代表人签名,意味着该法定代表人对公司公布的财务报表的真实性和完整性负责。

第三部分,报表附注

该公司报表附注全面充分,资料详实,全面披露了公司基本情况、财务报表编制基础、主要会计政策和会计估计以及合并范围等,同时对每张报表的数据都按照具体准则规定披露了大量的附表,详细说明财务报表数据的构成和增减变动情况,有助于财务报告使用者阅读和全面理解该公司当年、上年财务状况、经营成果和现金流量相关信息,预测该公司未来发展趋势,从而做出投资等相关决策。

个案分析结果表明,该上市公司2008年较好地执行了企业会计准则。

三、企业会计准则的实施得到了国内外广泛认可

企业会计准则所规定的系列会计政策能够促进企业稳健经营和可持续发展,以此形成的财务报告有利于促进投资者投资和完善资本市场,实现了会计作为“国际通用的商业语言”的功能,又为中国企业进入国际市场进行投融资奠定了会计基础,也可帮助外国投资者为促进中国经济发展做出贡献。有鉴于此,企业会计准则建设完成并于2007年1月1日起在上市公司实施后,得到了国内外的广泛认可。

(一)企业会计准则得到了国内企业认可,实施范围不断扩大

企业会计准则在上市公司的有效实施,对我国非上市企业起到了很好的示范作用,2008年实施范围扩大到所有非上市中央国有企业、所有非上市商业银行、有关金融机构以及非上市的所有商业保险公司。2009年1月1日起,实施范围进一步扩大,包括农村信用社和全国大部分省(区、市)的国有企业等。

截至2009年5月31日,除所有上市公司外,我国已有35个省(区、市)的大中型企业执行了企业会计准则。其中,山西、云南、深圳等省、市的大中型企业全部执行了企业会计准则;北京、江苏、浙江、安徽、江西、山东、湖北、广东、重庆、陕西、宁夏、新疆生产建设兵团、宁波等省(区、市)属国有企业全部执行了企业会计准则;天津、河北、内蒙古、辽宁、吉林、黑龙江、上海、河南、湖北、广西、贵州、海南、四川、甘肃、青海、新疆、厦门、大连、青岛等省(区、市)的部分大中型企业执行了企业会计准则;其他地区也在为2010年全面实施企业会计准则做好相关准备工作。

各省(区、市)积极采取了各种有效措施,认真组织企业会计准则在本地区的实施工作。有些省(区、市)成立了企业会计准则实施联合工作组,加强财政与国资、税务、证券监管等部门的协调配合,共同推进企业会计准则的实施。云南省财政厅与云南财经大学会计学院合作组织培训企业会计准则,2006年～2008年间累计举办了60期培训班,受训会计人员达2万余人。黑龙江、广东等省财政厅与国资委联合调研,研究企业会计准则平稳过渡的办法,对省属国有企业进行模拟测试,同时狠抓了人员培训、清理企业户数、清查资产、完善制度、改造财务信息系统等工作。山西省财政厅将国有企业执行企业会计准则的情况列入2008年《中华人民共和国会计法》执法检查的重点。河南、上海等省、市组织对2008年已执行企业会计准则的国有企业进行财务报告分析和实地调研。浙江省财政厅建立了企业会计准则执行中的紧急援助机制,及时帮助企业解决企业会计准则执行过程中遇到的疑难问题。新疆、广东、湖南、大连等省(区、市)建立了企业会计准则实施联系点制度,及时掌握和解决企业会计准则执行过程中的情况和问题。

根据企业会计准则实施范围不断扩大的情况,到2010年左右,基本可以实现我国所有大中型企业全面实施企业会计准则的目标,除小企业执行单独的简易会计制度外,将在全国大中型企业范围内统一企业会计标准,切实解决企业之间会计标准各异和财务报告信息口径不一等问题,从而全面提升我国企业的管理水平和会计信息质量,增强企业的可持续发展能力。

(二)企业会计准则得到了国际社会认可,会计准则国际趋同等效成果显著

首先,我国企业会计准则得到了国际会计准则理事会(IASB)认可。2005年企业会计准则形成过程中,我们邀请了国际会计准则理事会专家参与其中,以便IASB充分了解中国新兴市场经济和转型经济的特点,2005年11月,中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签署了企业会计准则与国际财务报告准则实现趋同的联合声明。企业会计准则2007年1月1日起在我国1 570家上市公司开始实施,经过一年各方面的共同努力,经受了实践检验并取得了成功。财政部会计司采用了“逐日盯市、逐户分析”的方式,对1 570家上市公司2007年年报进行全面深度分析,形成了近两万字的《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告》(以下简称2007年分析报告),以每家上市公司执行企业会计准则为基础,从多角度论证了企业会计准则得到了全面平稳有效实施。

国际会计准则理事会非常关注中国企业会计准则的实施情况,并研究了2007年分析报告,2008年5月派专家对我国上市公司执行企业会计准则情况进行了考察,独立召开了若干次上市公司、会计师事务所、证券公司和基金公司等分组座谈会,实地确认了企业会计准则在上市公司有效实施的事实。在此基础上,中国会计准则委员会与国际会计准则理事会建立了会计准则持续趋同的工作机制,签署了相关备忘录。中国企业会计准则建设和实施,得到国际会计准则理事会的认可 在国际社会产生了深远影响。世界银行也给予了高度评价,认为“中国会计改革与发展项目”是世界银行软贷款项目中最为成功的范例。

其次,企业会计准则得到了欧盟资本市场的认可。中欧会计准则等效早在2005年2月就列入中欧财金对话,并于当年11月签署了会计准则国际趋同及双边合作联合声明。此后,财政部会计司和欧盟市场司多次举行了深入的磋商和技术会谈,就会计准则国际趋同和中欧会计准则等效评估交换意见。欧盟委员会先后多次独立组织实地调研,考察我国企业会计准则在上市公司的执行情况,研究了2007年分析报告,认为中国会计准则执行情况良好。

2008年4月22日,欧盟委员会就欧盟第三国会计准则等效问题正式公告,建议在2011年底前欧盟委员会允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则。该建议于2008年10月23日经欧洲议会投票表决批准,于11月14日由欧盟成员国代表组成的欧盟证券委员会通过,决定自2009年起至2011年底的过渡期内,允许中国企业进入欧洲市场时按照中国会计准则编制财务报告,不需要再根据国际财务报告准则进行调整。

欧盟认可我国会计准则标志着财政部在中欧财金对话框架下推进中欧会计等效工作取得突破性成果,将大大减少我国企业在欧盟上市的财务报告编制成本,有助于贯彻中央“走出去”战略,促进欧盟认可我国完全市场经济地位,解决欧盟对我国企业出口的反倾销问题,改善我国企业出口环境。

第三,中美会计合作正在有序推进。我国的石油石化、电力通信、金融保险等特大型企业已在美国资本市场上市,需要按照美国会计准则编制财务报告,全面公开披露上述企业会计及相关信息。这不仅增加了我在美上市公司财务报告的编制成本和审计成本,而且还涉及其他相关问题。在我国会计准则与国际财务报告准则实现趋同后,我们加强了中美会计合作,中美会计准则趋同等效已列入中美经济联委会和中美经济战略对话议题。

财政部会计司先后与美国证券交易委员会(SEC)、公众公司会计监管委员会(PCAOB)、财务会计准则委员会(FASB)等有关方面开展了多次对话、互访和谈判。美国FASB与我国大型在美上市公司会计负责人、会计师事务所合伙人进行了座谈,就在美上市中国公司编制财务报告等问题交换意见。我们向美国FASB提供了2007年分析报告。中国会计准则实现国际趋同并在上市公司有效实施,得到了美国FASB的赞赏。在相互沟通和理解的基础上,中国会计准则委员会与美国FASB分别于2008年4月18日和2009年5月13日签署了第一份和第二份中美会计合作备忘录,就积极推动建立全球统一的高质量财务报告准则、协调双方在国际会计准则中的立场、定期沟通机制和人员交流安排等达成了共识,目标是实现中美会计准则等效。美国FASB主席罗伯特・赫茨认为,中国是全球最大的发展中国家,美国是最大的发达国家,中美会计合作意义重大,中国会计准则国际趋同之路对美国具有参考价值。

此外,我国内地会计准则与香港会计准则实现了等效。2006年以来,财政部会计司与香港会计师公会就中国内地会计准则与香港会计准则等效互认问题进行了为期1年的若干次技术会谈,最终确认了两地会计准则实现等效。2007年12月6日,财政部会计准则委员会与香港会计师公会签署了中国内地会计准则与香港会计准则等效的联合声明,并建立了持续等效机制。此举有助于内地企业赴港上市,降低筹资成本,实现两地资本市场共同发展。

四、我国应对金融危机在会计准则方面的对策主张

2008年下半年,源于美国次贷引发的金融危机迅速席卷全球,并且波及实体经济。在本次金融危机爆发之初,美国和欧洲金融界某些银行家们将危机的原因归咎于公允价值会计准则,由此引起美欧乃至国际社会对公允价值会计的轩然大波,并已成为G20首脑华盛顿峰会的重要议题之一。本部分结合我国国情并根据企业会计准则建设与实施情况,特别是依据2007年分析报告,提出了应对金融危机在会计准则方面的对策主张。

(一)美国财务会计准则委员会应对金融危机在会计准则方面的举措

金融危机爆发后,美国部分金融界人士和国会议员认为,公允价值会计是引发金融危机的原因。2008年10月3日,美国国会通过了《2008年紧急稳定经济法》,责成美国SEC在90天内完成是否取消或暂停《财务会计准则公告第157号――公允价值计量(FAS157)》的研究工作,并向国会提交专项研究报告。

《2008年紧急稳定经济法》通过后,立刻在美国和欧洲市场乃至全球会计职业界产生了强烈反响。美国财务会计基金会主席在2009年10月2日正式致函美国参众两院、财政部和SEC,强烈反对这一做法,认为这是政治干预美国会计准则的制定,将会损害美国会计准则制定的独立性和可信度,如果国会为了特殊团体的利益,通过立法手段来推倒会计准则,替代专家的会计职业判断,那么美国财务报告质量的改进将根本无法实现,资本市场参与者的利益将得不到维护。美国消费者联盟、四大等也都表示强烈反对,认为这是“荒唐透顶的行为”,是“否定现实”、“既欺骗投资者又欺骗自己的做法”。

美国FASB针对各方面对公允价值的争论,一方面坚决反对否定公允价值会计准则,不能因噎废食,同时冷静地分析了公允价值会计准则在市场不活跃情况下存在的不足。为此,美国FASB先后连续了多个针对公允价值计量的《工作人员立场公告》,就市场不活跃情况下如何确定公允价值、如何计量可供出售金融资产减值损失等,提供了进一步的指南。

(二)国际会计准则理事会应对金融危机修订金融工具会计准则

针对金融危机引发金融界等有关方面对会计准则的批评,国际会计准则理事会数次发表声明和公告,支持美国FASB的立场,认为不应当将金融危机的根源归于公允价值会计准则,更不应当否定公允价值会计,在公允价值计量方面,IASB和美国FASB的立场是一致的。

2008年10月13日,IASB迫于有关方面的压力,对《国际会计准则第39号――金融工具:确认和计量》(IAS39)相关条款进行了部分修改,适度放宽了对金融资产重分类的规定,允许在极为罕见的情况下对部分金融资产进行重分类,从而改善公司的财务报告业绩。紧接下来,直接采用国际财务报告准则的国家和地区(包括欧盟、澳大利亚、新加坡、我国香港等)相继了金融资产允许重分类的类似规定,并自2008年第3季度开始实施。

IASB允许金融资产在某些条件下可以重分类的做法,也引发了不同的声音。瑞银集团决定不采用这一会计政策,认为即使对某些金融资产进行重分类,财务报告仍然需要披露相关金融资产的公允价值以及对利润和所有者权益的影响金额,投资者终归可以“透过现象看本质”,金融资产重分类的修改实质上是在“粉饰会计利润”。

(三)我国确定了不随国际会计准则变动而修改企业会计准则的对策主张

我国不属于直接采用国际准则而是与之趋同的国家,面对当时复杂的国际形势,需要及时对公允价值会计问题做出回应。事实上,我们一直在高度关注、密切跟踪美国、IASB和国际社会对这一问题的动态,经过深入研究和慎重考虑,结合我国实际情况,在2008年10月初,作出了以下基本判断,并提出了相应的对策主张:

一是公允价值会计不是引发美国金融危机的根本原因。美国次贷引发金融危机的根本原因是美国社会超前消费、投资银行等机构对金融产品的过度创新、相关金融监管机构疏于监管。即使金融产品不采用公允价值计量,金融危机也是不可避免的。会计准则反映客观事实,将金融危机与公允价值会计挂钩,实际上是某些银行家和政治家在转移矛盾和公众视线。

二是我国会计准则立足国情适度谨慎地运用了公允价值计量。我国会计准则对采用公允价值计量的资产、负债等,规定了严格的公允价值限制条件。从2007年1 570家上市公司执行企业会计准则情况分析报告得出的结论,企业会计准则在上市公司实施后,涉及公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等,公允价值变动损益金额较小,影响甚微,对利润总额的影响不到1%。尤其是美国过度创新的金融产品在我国基本不存在。

基于上述分析判断,我们主张“不跟风”,提出了不随国际财务报告准则变动而修改我国会计准则的对策建议,即公允价值计量和金融资产重分类的规定均不作调整。2008年10月29日,我们向IASB表明了我国在这一问题上的立场和对策主张。IASB明确表示赞同和认可,认为我国的做法不构成中国会计准则与国际财务报告准则的差异,也不影响中国会计准则的国际趋同。此外,美国SEC于2008年12月30日如期向国会提交的研究报告,也得出了与我们当初判断相一致的结论:不应当暂停或取消公允价值会计。

五、相关政策建议

我们以上市公司公开披露的2008年年度财务报告为基础分析了上市公司执行企业会计准则的情况,涉及的分析对象虽然仅限于上市公司而不是全部企业,但也能够观察到我国当前经济运行中呈现的一些显著特征。针对这些特征和有关情况,提出如下政策建议。

(一)加快产业结构调整,切实解决产能过剩问题,促进我国实体经济可持续发展

2008年年度财务报告分析表明,上市公司库存积压严重、生产设备技术落后价值减损,有效需求不旺,产品不能适销对路,根源在于产业结构不合理。

我们建议:我们要始终坚持贯彻中央“保增长、扩内需、调结构、促改革、惠民生”等系列方针政策,采取有效措施切实解决结构不合理问题,同时也要防止产生新的结构不合理。在结构调整过程中,既要发挥政府宏观调控的作用,更要充分发挥市场配置社会资源的作用。

(二)重视发展虚拟经济,通过市场配置社会资源,发挥虚拟经济对实体经济发展的促进作用

如前所述,虚拟经济在我国现阶段由基础金融产品和少量衍生金融产品构成,其意义主要在于通过资本市场金融产品交易和投资者理性投资配置社会资源,引导社会资源投向满足社会需求的领域。虚拟经济的成熟程度是发达国家的重要标志,虚拟经济对实体经济发展具有很强的促进作用。

本次国际金融危机源于美国,美国借助过度金融创新,引导其他国家投资者购买其金融产品,使全球资源不断流向美国。虽然美国国会通过了《2008年紧急稳定经济法》,白宫也拿出了8 000多亿美元救市,并采取了一系列强化金融监管措施,但在金融危机过后,美国不会停止金融创新。我们对此应当有清醒的认识。

2008年年度财务报告分析和2007年分析报告表明,虚拟经济在我国规模较小尚未成熟,对实体经济的促进作用有待提升,商业银行仍然主要从事传统的存贷款业务。我国虚拟经济不很成熟还表现为资本市场总体上没有达到理性投资的程度,机构投资者和个人投资者购买股票不关心企业基本面,也得不到合理的投资回报,往往主要是为赚取差价。年报分析显示,有555家上市公司2008年没有进行利润分红,占1 597家非金融类上市公司的34.75%,表明我国实现资本市场理性投资任重道远。尽管按照企业会计准则提供的财务报告反映了企业基本面的情况,但真正使用财务报告进行投资决策可以说还没有成为主流。

我们建议:我国应当高度重视发展虚拟经济,不能因噎废食,在强化监管和控制风险的前提下,加快发展金融创新业务,完善我国证券市场、债券市场、期货市场、衍生品交易市场等多层次资本市场,积极培育机构投资者,同时重视调整和解决商业银行以传统存贷款业务为主体的状况。与此同时,应当正确处理虚拟经济与实体经济的关系,实体经济是经济发展的根本,只有大力提倡自主创新,提升实体企业的核心竞争力,才能真正实现我国经济的可持续发展。实体经济的快速可持续发展又离不开虚拟经济,美国经济高速发展在很大程度上得益于虚拟经济的促进作用。发展虚拟经济,引导机构投资者和社会投资者进行理性投资,通过市场机制合理配置社会资源,促进实体经济发展。企业会计准则在其中具有不可或缺的作用,已成为现代经济发展中的重要市场规则。

(三)实施适度宽松的货币政策,应当关注货币资金投向,防范信贷资金进入股市和房地产市场,助长泡沫和引发通货膨胀

2008年年度财务报告分析表明,1 597家非金融类上市公司2008年从银行取得借款38 906.90亿元,2008年末滞留在银行账户的资金达到12 518.07亿元,呈现出上市公司资金比较充裕的明显特征。

在上述情况下,企业为了追求短期利益,这些资金很可能流入股市和房地产市场,导致股市和房地产市场虚假繁荣,助长泡沫和引发通货膨胀,造成我国经济发展的不稳定性,增加国家宏观调控的复杂性。与此形成鲜明对照的是,四成左右的中小企业因缺乏资金而破产倒闭,中小企业贷款难的问题始终没有得到根本解决。

我们建议:在继续实施适度宽松的货币政策的同时,结合产业结构调整,适时调整信贷资金投放的对象和领域,加大对中小企业的投放,强化信贷资金监管,切实防范信贷资金进入股市和房地产市场。

六、未来工作计划安排

日趋复杂的国内外经济形势,既面临挑战也是机遇,对我们的工作提出了更高的要求,需要我们在巩固已有成果的基础上,继续深化会计改革,开拓创新,为我国的经济发展做出应有贡献。

(一)继续做好企业会计准则在全国范围内的贯彻实施,并根据G20峰会对会计准则方面提出的目标要求,深入参与国际规则制定

国际金融危机的影响尚未见底,国企改革进入攻坚阶段,新一轮IPO已经启动,创业板市场开始建立,这些都表明了我国企业改革和资本市场进入了关键发展时期。尤其本次金融危机过后,根据G20首脑华盛顿峰会宣言,建立全球统一的高质量的国际财务报告准则已成为应对国际金融危机的重要举措之一,我国应当积极参与其中。我们应当从全局高度出发,继续做好与企业会计准则相关的工作。一是巩固企业会计准则在上市公司实施的已有成果,推动企业会计准则在非上市大中型企业全面实施;二是深入参与IASB有关金融工具和公允价值计量等重大改革项目;三是建立由我国发起的亚洲――大洋洲地区会计准则制定机构平台,并在其中发挥重要作用,提升我国在未来国际规则制定中的话语权和影响力;四是完成中欧审计公共监管的等效工作,为我国企业和会计师事务所进入欧洲市场创造有利条件;五是加强中美会计合作,积极推进中美会计准则等效认可。

(二)应对金融危机加快相关配套改革,完成我国企业内部控制规范体系,全面提升企业的经营管理水平和防范风险能力

建立企业内部控制规范体系并组织实施,是我国当前应对国际金融危机的重要举措,有助于提升企业的经营管理水平和防范风险能力。2008年5月22日,我部联合证监会、审计署、银监会、保监会五部委正式了《企业内部控制基本规范》。经过一年来艰苦努力,我们完成了若干项《企业内部控制基本规范》的配套指引,将于近期。经与相关部门商定,企业内部控制规范体系将于2011年正式在上市公司全面实施。实施前需要做好大量的准备工作,取得经验后再扩大到非上市企业和其他单位。

企业内部控制规范体系是在总结我国企业管理实践经验、借鉴国际先进成果的基础上形成的。企业内部控制属于管理范畴,企业董事会应当对内部控制实施的有效性进行全面评估并形成评价报告,同时引入注册会计师审计,这是一项重要的制度安排,也是发达国家的成功经验。

(三)全面有序推进会计信息化工程,促进企业实施科学化精细化管理

企业会计准则和内部控制规范体系的建设与实施,离不开会计信息化的支撑,会计信息化作为国家信息化发展战略的有机组成部分,也必须进行配套改革。2008年11月12日,我部会同有关部门发起成立会计信息化委员会,旨在全面推进我国会计信息化工作,充分发挥会计在经济社会发展中的重要作用。2009年4月12日,我部了《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》,对会计信息化工作的目标、主要任务、系统构成、职责分工和有关要求等作出了明确规定。

全面推进会计信息化的重点是企业信息化。信息化是企业实施科学化精细化管理的重要手段。企业会计准则和内部控制规范体系的有效实施离不开全面信息化的支撑。在企业信息化的基础上,构建基于企业会计准则和内部控制评价报告的可扩展商业报告语言(XBRL)分类标准,形成“数出一门、资料共享”的统一会计信息平台,以更好地满足投资者、债权人、政府监管部门等有关方面的需要。

(四)印发《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》,推动我国特大型会计师事务所发展

注册会计师行业是我国社会主义市场经济不可或缺的重要组成部分。改革开放以来,我国注册会计师事业已经取得了显著成就,但根据新形势发展的要求,我国注册会计师行业作为高端服务业和民族产业,出现了前所未有的发展机遇,同时也面临着严峻挑战。

近年来,我部积极支持、促进我国会计师事务所实现强强联合,已取得明显成效。尤其是2008年以来,在稳步推进的基础上实现了跨越式发展,出现了良好的发展势头。在此过程中,于今年5月7日和6月11日,我部先后两次就关于加快发展我国注册会计师行业的意见公开征求意见,明确了加快行业发展的目标、原则、模式以及若干具体措施,在业内引起了良好的反响,有关部门表示赞同和支持,这对注册会计师行业的整合和做大做强,必将发挥重要的实质性推动作用。

(五)打造复合型高端人才队伍,全面提升我国会计人员整体水平和业务素质

我国会计人员队伍超过了一千多万人,在经济建设过程中发挥了重要作用。随着国内外新形势发展要求,特别是金融危机之后,社会对高端型复合人才的需求日趋强烈,必须要培养一大批德才兼备,熟悉和掌握会计准则、内部控制和信息化,尤其是具有现代金融知识的复合型高端会计领军人才队伍。

我部了《全国会计领军(后备)人才十年培养规划》,并经过严格的笔试和面试等选拔程序,启动了高级会计人才工程,建立和实施了科学的培养机制,分别企业类、行政事业类、注册会计师类和学术类进行培养。在现有基础上,将加大培养力度,努力实现全国会计领军人才培养目标。

从90年代初实施开始的会计专业技术资格考试评价制度,是会计专业技术人才战略的重要组成部分。全国统一的会计专业技术资格系统已经形成,包括:初级职称、中级职称和高级职称。在现有基础上,根据新形势发展的要求,应当逐步完善会计专业技术资格评价制度和评价标准。目前,我部正在与有关部门协商建立正高级会计师资格评价制度。

篇10

关键词：新企业会计准则；上市公司；调控

中图分类号：F275.2

文献标识码：A

文章编号：1003-9031(2007)12-0084-05

为了规范企业的会计核算，防止企业随意操纵利润，真实、完整地提供会计信息，2006年财政部先后颁布了与国际惯例趋同的新企业会计准则。新企业会计准则包括《企业会计准则―基本准则》、38项具体准则和应用指南三个部分(以下简称新准则)，形成一个较完整的新企业会计准则体系。新准则从2007年开始在上市公司实施，并将从2008年开始在我国境内的所有企业实施。新准则与原准则相比，更加稳健，在一定程度上减少了上市公司调节利润的手段。但是，新准则中某些规定仍存在使上市公司用于调节利润的空间。本文通过研究新准则对上市公司利润调节的影响，提出控制上市公司进行利润操作的措施，以确保上市公司会计信息的真实性和完整性。

一、新准则特点

新准则体系包括1项基本准则、38项具体准则及应用指南三个部分。其中16项是在原具体准则的基础上修订颁布的，22项为新增的。新准则体系几乎涵盖了现行所有企业的所有经济业务，影响广泛，规范性强，实现了与国际会计准则的实质性趋同，进一步统一了会计原则，提高了准则的可操作性和可理解性，对于提高我国会计透明度、提升我国资本市场国际竞争力具有重要意义。新准则重新定位权责发生制、历史成本法，更加关注与市场节拍对接的公允价值，完善存货管理、减值准备、债务重组方法，启迪技术研发、人力资本的理念航行，变革企业合并、合并报表的理论框架，演绎金融工具的创新版本，赋予会计人前所未有的职业判断空间等。新准则着眼于未来而非过去，着重于立体而非平面，着力于信息真实可信而非人为可控，都是给投资者一个值得信赖的信号，也是给会计人员一个向前迈步的指南。[1]

相对于旧有的16项准则，新会计准则更强调对于资产负债表中的企业财务状况的真实反映，而不是仅仅简单关注企业的损益情况；更强调企业盈利模式和资产的运营效率而不是效果；更关注企业今后的增长潜能而不是仅仅对于历史的总结；更重视资产的质量以及揭示可能存在的风险和权利义务而不仅仅是会计数字。

二、新准则对上市公司利润调节的影响

(一)新准则对上市公司任意调节利润的遏制

新准则根据我国的经济环境以及会计环境的实际情况，对于旧的会计准则的一些具体业务的核算准则进行修订，以控制上市公司任意调节年度财务业绩。主要体现在：减少会计估计和会计政策的选择项目，规范并控制会计人员对企业利润的人为操纵，从而夯实企业的经营业绩，提高会计信息质量，维护投资者的切身利益。准则主要包括修改后的固定资产、减值准备准则等。[2]

1.存货计价方法的改进。新的存货准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，与旧准则的显著区别是取消了后进先出法。

对于旧准则中的存货项目，其计价方法的选择对于当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上。在实际的会计业务中，加权平均法将本期内不同批次购入存货的成本与期初存货的成本平均化，对调节利润的意义不大；而个别计价法又有其特定的适用条件，即对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本，也不能用于调节利润。因此，许多企业把选择先进先出法和后进先出法作为调节利润的工具。当存货价格上涨时，如果采用后进先出法进行核算，即可将材料以最高价格入账，当期成本费用上升，减少当期利润；如果采用先进先出法进行核算的话，即是将材料以最低的价格入账，当期成本费用下降，增加当期利润。同样可知，当存货价格处于下降时期，正好相反。因此，上市公司可以通过变更存货计价方法来调节当期利润水平。[3]

由于在新的存货准则中取消了后进先出法，使上述惯用手法不能再被使用，使当期存货消耗费用，更加接近实际的历史成本，进一步地减少了人为调节利润的现象，便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的可比性和可靠性。

2.资产减值准备损失的规定。新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。

在旧准则的会计处理中，利用资产减值准备的计提和冲回操作利润，是我国上市公司经常使用的重要手段之一，盈利上升时，多计提跌价准备，增加当年费用，减少当年利润；盈利下降时，再将已计提的跌价准备转回，以减少费用，增加利润。一些公司通过当年大额计提资产减值准备，来年冲回的会计操作，制造扭亏为盈的假象，规避退市风险；还有一些公司则通过多计提、缓冲回的方式，调节利润，保持业绩的小步稳定攀升，给报表使用者提供好的、但并不真实的会计信息。

新准则对资产处置前不得转回资产减值准备的规定将使这种调节手段无用武之地。即企业将无法像以往那样利用减值准备作为人为调节利润的工具。只能根据资产减值的实际情况计提减值准备，从而压缩了利润操纵空间，增加了会计信息的真实性。[4]

3.企业合并会计处理的规定。新的企业合并准则规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

新准则的这一规定放弃使用公允价值，可以避免利润操纵。目前我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，但由于该类合并发生于关联方之间，人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现，所以尽管公允价值也经过中介机构评估确认，但实质上并非是双方都认可的价值。于是屡次出现上市公司通过合并重组一夜暴富的事件。新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，是对公允价值的谨慎运用，从而利于规范企业的盈余管理行为，提高企业利润的可信程度。[5]

4.合并会计报表范围的规定。新的合并财务报表准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据此从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。

确定合并范围的关键是“投资+控制”，必须同时满足两个条件才能纳入合并报表的编制范围，而在确定投资企业和被投资企业是否存在控制关系时，是遵从实质重于形式的原则。新准则的这些规定改变了过去以股权作为合并财务报表的判断标准，而是根据控制原则，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。这样的变革，使企业无法以人为地分离某些子公司的手段，特别的是把一些经营状况不好的企业从合并报表的合并范围内剔除，来粉饰企业的业绩，提供不实利润。在一定程度上可使合并报表所反映的由母公司和子公司所构成的集团公司的经营成果和财务状况信息更加真实、透明。[6]

(二)新准则可能被上市公司用来调节利润的空间

尽管新准则在一定程度上减少了上市公司调节利润的余地，甚至将某些以前惯用的手段堵死，在一定程度上增加了上市公司报表的可信度，但仍然存在着可能被上市公司利用来调节利润的空间。[7]

1.债务重组损益的会计处理及公允价值的引入。

(1)债务重组损益的会计处理。新的债务重组准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得全部或者部分债务豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。新的债务重组会计准则将债务重组所获收益计入当期营业外收入，成为利润来源。这样无疑为企业人为调节利润又开了一条通道。所以，一些上市公司的管理层在一直亏损或被“ST”的情况下，可能会通过大规模的债务重组，从而得到粉饰利润的目的。对于非现金的资产清偿债务，对于重组债务的账面价值与转让的非现金资产之间的公允价值之间的差额，债务人应当计入当期损益。

(2)公允价值的引入。新的债务重组准则一项重大变化就是重新引入了公允价值和现值计量的概念。在1998年出台的非货币易、债务重组准则和投资准则中，我国第一次在准则引入公允价值，但实施不久，就不得不进行大幅度的修订，修订的主要对象就是公允价值，原因就是上市公司充分利用我国生产资料市场和产权市场处于健全期，缺乏活跃市场的状况，随意滥用公允价值，人为的进行会计利润的操控，达到了无法无天的地步，财政部被迫将公允价值计量修改为按账面价值入账。新准则重新引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路，而将转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。但同时，在我国目前市场还未充分发育的情况下，对于公允价值的评估很难公平公正，存在着很多的不合理因素。并且一旦对资产的公允价值评估不正确，或者说是不太恰当，也就成为了上市公司调节利润的一个非常有利的条件。

2.无形资产的入账价值及摊销方法的确定。

(1)无形资产的入账价值。新的无形资产准则对无形资产的价值计量进行了修改，增加了“进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化”的规定，使无形资产的价值更加合理。然而对于目前我国的经济环境，一些高科技类的上市公司越来越受瞩目，无形资产在这些企业所占的比重同时也越来越大，因此对于无形资产进行公允客观的确认和计量也就成了关键的问题。

新的无形资产准则将企业无形资产的研发费用划分为研究和开发两个阶段。研究阶段的支出为管理费用，但开发支出可以给予资本化，为无形资产并定期进行摊销，这样的理论过程就在相当的程度上降低了开发费用对当期利润的影响。可是在实际操作过程中，无形资产的研究和开发两个阶段虽然从定义上看划分明确，但实际划分中比较模糊，存在着很多主观因素，要真正做到公允客观比较困难。多数情况下，公司根据自身的需求来确定两者的分界点，也就很容易达到粉饰利润的目的。

(2)无形资产的摊销。新的无形资产准则规定：“无形资产摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产产生未来经济利益的方式。无法确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。对使用寿命有限的无形资产，预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前年度不同的，应当改变摊销期限和方法。”但是，知识的更新换代很快，对于无形资产的使用寿命没有明确的概念，则可能会被利用通过改变摊销期限和方法，来粉饰公司利润。

3.固定资产折旧年限的规定。新的固定资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。上市公司只需要调整固定资产的折旧年限，就可以达到盈余管理的目的。由于上市公司的固定资产一般比较大，想在折旧上做文章的也多。新准则要求公司对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，只要与原估计有差异时，就应当调整固定资产的折旧年限与净残值，并且调整的方法采用未来适用法，不用追溯调整。因此，上市公司只要找到证据证明其固定资产使用寿命与原估计有差异，就可以进行会计估计变更，对业绩进行调整，从而达到操纵利润的目的。

三、控制上市公司进行利润操纵的措施

综上所述，新准则的相关条款大大限制了上市公司的利润操作，与国际会计准则更加靠近，有利于我国资本市场的完善和发展，也方便外国资本的进入和运作。但毕竟我国国情与国际有一段距离，有些准则的条款执行上会比较困难，为上市公司操作利润提供了方便。对于我国现有国情和经济环境而言，笔者认为应该从以下几个方面入手，以限制上市公司利用新准则操纵利润。

(一)进一步完善会计准则和会计制度

会计准则和制度的不完善，给企业操纵会计利润，粉饰经营业绩创造了“契机”。为此，须进一步完善和规范各种准则和制度，以遏制利润操纵。一是有关资产评估会计处理准则，对资产评估减值究竟是作为损益还是冲减资本公积，作出进一步的规范，防止企业以此来调节利润。二是对于会计信息充分披露，使报表使用者对于报表的构成、变更项目充分了解，并且对变更的意义有一定的认识。如债务重组中，若债务人将获得的利润直接记入当期收益，在利润表中，清楚注明这部分增加的利润的内容、原因等问题。三是增加上市公司制造利润的成本。对于公允价值的取得，要求必须有具备某种资格的中立机构所出具的证明，对其过程和所要求的证据严格规定，并且规定中立机构对所出具的证明负法律责任，增加上市公司粉饰利润的障碍，使公允价值的取得具有规范性和公正性。四是要保证会计核算方法的延续性。对于折旧与摊销方法和年限的调整，作出更加严格、具体的规定，并且在报表上对于更改所导致的变化作出一定的说明。尤其是在一些企业经营成果有较大幅度变动的年份，防止以此调整利润。[8]

(二)提高会计人员职业道德素质和业务素质

由于我国市场经济体制改革过程中各种利益矛盾日益突出，各种制度还不健全，造成会计职业道德环境有恶化趋势。对于控制上市公司操纵利润的行为的发生，除了从制度上减少其发生的可能性，更重要的是要从加强会计从业人员的职业道德教育，重视会计人员的政治思想教育，建立健全会计职业道德考评奖罚机制等方面入手，全面加强会计职业道德建设，重塑会计从业人员良好的职业形象。

在职业技术上，会计从业人员，尤其是上市公司的会计从业人员，要求熟练掌握新会计准则。相对而言，新会计准则对会计信息披露的要求显著提高，这对财务人员的业务水平也提出了新的要求，对会计操纵行为的约束力也将显著加大，需要会计从业人员要吃透新准则，还要研究相关规则，提高自身的业务水平。

(三)激励优化和加强内部控制

上市公司存在股东和经理人两方，在产权结构上实现了所有权和经营权的分离，并在此基础上产生了委托关系。股东的目标是自身利润或者是自身目标最大化，必然要对经理人采取各种激励和监督政策。让经理人在授权范围内自由行使经营权利，创造更多的利润，同时减少经理人的短期行为和机会主义行为，降低道德风险，更多的考量股东的利益，有效地约束其不规范行为。另外，从控制环境入手，建立符合现代企业制度的组织结构，加强董事会的职能及其独立性，也有助于削弱内部人控制的力度和范围，实现上市公司真正意义上的有效治理，从而对于舞弊行为有一定的控制作用。

(四)加强会计监督

会计监督职能是会计职能中比较重要的职能，它对于规范企业经营行为，向现代企业制度迈进起着极为重要的作用。加强会计监督，对于上市公司粉饰利润的行为有很好的预防作用。

1.加强国家监督。国家监督是我国会计监督体系的主导，它的落实情况直接关系到会计监督作用的发挥，所以强化会计监督首先必须加强国家监督。一是审计、税务、人民银行、银监等政府部门依据法律和行政法规授权，分工明确，对有关单位会计资料加强监督，并与财政部门分工协作，提高工作效率，树立工作形象。二是赋予财政部门对会计工作的监督权和行政处罚权。要加强监管与帮助企事业单位完善管理紧密结合，建立跟踪反馈机制，把握监督主动权，严厉查处弄虚作假行为。三是加强执法队伍自身建设，执法人员要不断学习，提高业务水平和检查能力，坚持“有法必依，执法必严，违法必究”。

2.加强社会监督，充分发挥注册会计师的作用。一是全面推行注册会计师审计制度，从法律上规定注册会计师审计制度，将行政权力的垄断保护改为政策、法律上的扶持。二是注重培养注册会计师队伍，完善考评制度，加强职业道德观念和风险意识，建立以会计师事务所和注册会计师为主的社会监督评价体系。同时，注重执业质量，认真遵循职业道德和职业纪律，在社会上树立起使外行人信赖，内行人尊重的公众形象。

3.加强单位内部会计监督，建立完善的内部控制制度。内部控制职能能否真正成为管理的内在需求取决于两点：一是企业决策是否依赖于会计信息；二是企业是否通过提供真实的会计信息以取信于社会。要做到这两点，确保会计信息真实可靠，保证经营方针和目标的实现，则必须使企业所提供的会计信息真实、可靠，看企业所做的决策是否依赖会计信息。

(五)加强法制建设和执法力度

1.加强法制建设。随着我国《会计法》的颁布和修订，以规范会计工作秩序为主的会计法规体系正在逐步建立，这对于加强会计工作管理，维护经济秩序发挥了重要作用。但是，当前的会计法规仍有待进一步完善。国家有关部门对现行会计制度中存在遗漏或政策模糊的地方，应抓紧修改补充；对未出台的具体会计准则，应尽快出台，力求财经法规、财会制度条款分明，界限清晰，内容具体，规定明确，可操作性强，使各级领导和财会人员有法可依，有章可循。

2.加强执法力度。为了要达到遏制企业操作利润，在加强企业人员职业道德教育的同时也要加大执法力度，以净化会计环境。一是对于违规造假进行利润粉饰的企业，帮助其进行利润粉饰的会计师事务所及其相关责任人员，要按照法律法规的规定给予严厉的处罚，触犯刑律的要严惩不贷，彻底改变目前低廉的违规成本敌不过强大利润诱惑的现象，从根本上杜绝违规造假现象的发生。二是要建立企业、注册会计师民事赔偿机制，企业蓄意造假和注册会计师因或重大过失而不能发现上市公司的重大会计造假，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任甚至上升到刑事责任。

总之，新准则的颁布与实施对上市公司任意操纵利润起到一定的遏制作用。虽然新准则中某些条款可能被上市公司所利用，以达到调节利润的目的，但是只要采取相应的措施，上市公司操纵利润的行为一定能够得到控制。

参考文献：

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[2] 赵迅舟，甄永辉.在新会计准则下如何控制企业任意调节利润[J].会计之友，2006，(33).

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[6] 于颖. 新会计准则将遏制企业利润操纵[DB/OL].http：//finance.省略/money. 新浪网.