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营改增对金融业税负影响

【摘要】从2016年5月1日起,营改增全面推广至金融业。金融业作为基础性服务行业,行业面十分宽广,具体包括主营货币金融服务的银行、主营资本市场服务的证券公司、保险以及其他金融服务等。由于每个细化行业特点不同,营改增对金融行业不同板块的影响可能不太相同。基于此,文章结合营改增税制改革前后有关税率政策要求,具体测试营改增对金融业三大板块税负影响是否存在差异。通过比较税负临界点,得出6%的税率可以基本上保持税负的稳定和结构化税负的减轻,同时进一步就有关具体差异提供出建议。

【关键词】营改增;金融行业;税负临界点;税制改革

一、引言

从2012年开始,我国逐步进行有关营业税转型增值税的试点工作,一步一步进行有关税制改革的试探性推进,直至2016年5月,我国营业税改为增值税的转型在所有行业开始实施,由此营业税将退出我国税制。在新税制改革行业中,金融业作为服务业全面进入增值税阶段,由于其为基础性服务性质,牵扯到诸多方面,涉及利益比较复杂,可以说其改革得到社会各界诸多关注。营改增的初衷是为了结构性减税,因此对于金融业而言,税负是否减轻也成为研究问题。关于营改增的税负,许多学者都进行了相关研究,如胡怡建[1]、潘文轩[2]等通过进行相关测算,通过对税率提高的增税效应和进项抵扣的减税效应双方面分析后,认为税制改革短期内可能会使行业的税负呈现一定波动,但长期测算结果显示税负基本会出现下降趋势。虽然有关研究已经进行了金融行业税制改革后的税负测算,但大多都是基于行业整体,我国金融行业服务对象众多,行业细化服务也比较复杂,整体税负测算并不能很好地反映金融行业内部更细化的影响,所以有必要对金融业不同板块进行更细致的研究。按照目前比较公认的方法,本文将我国金融行业分为主营货币金融服务的银行、主营资本市场服务的证券公司、保险三大板块以及其他金融服务等[3],因此,本文重点就金融行业三大板块的营改增后税负情况进行测算,从而得出更准确的结论。

二、金融行业发展情况和税负现状

我国金融行业在进入新世纪后取得了长足发展,尤其是2010年后,金融行业的创新举措不断增多,行业呈现出较好的发展势头,为国家的财政收入贡献了较好的税收效益。从具体发展规模来看,截至2015年年末,根据中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会和中国保险年鉴有关统计数据,我国银行业机构、证券公司机构、保险公司分别达到4123家、132家、157家。银行业网点总数达到23.08万个,资产总额和负债总额分别达到272.5万亿元和184.6万亿元。其中大型商业银行和股份制商业银行的资产份额分别为42%和18%;证券公司中合资证券公司达到27家,投资咨询公司也近百家,证券业的总资产规模、净资本分别达到22964亿元和7639亿元;保险行业的发展更是迅速,短短十年间,我国保险公司数突破百家,保险集团达到12家,另有保险资产管理公司十余家,同时保险公司的总资产和净资产数分别达到96386.42亿元和9813.52亿元。具体到行业效益和税负情况,根据中国税务年鉴的有关数据,在2015年度,我国银行业机构税后利润达到2.14万亿元(其中商业银行占比78%,达到1.67万亿元),比上一年增长约10.8%;证券行业营业收入累计2174亿元,累计净利润达到593亿元;保险业原保险的保费收入同比增长12.2%,达到19237.07亿元,利润总额更是同比增长103%,达到1271.72亿元。在税负方面,我国金融行业的营业税和所得税占据了行业总税收的绝大部分,分别为3897.75亿元和8253.77亿元,占行业税收比重近73%,同时,整个金融行业对我国税收贡献巨大,行业额达到全国总税收的12.67%。首先,就金融行业各板块总税负而言,我国金融行业总税负中占比最大的是货币金融服务业,达到74%的比例;然后是资本市场服务业,比例达到15%;而保险行业和其他金融业则占比10%左右。可见银行业在金融行表136号文中对银行业的有关规定业中税收贡献最大,这与银行业的发展较为充分有关。同时资本市场服务业最近几年发展迅速,证券市场的繁荣使得证券公司收益较好,从而税收贡献也较大[4]。总的来看,我国金融行业整体税负结构还需要进一步优化,需要进一步鼓励保险行业等其他金融服务业发展。其次,就营业税税负而言,货币金融服务业的营业税达到2941.62亿元,占金融行业总营业税的76%;保险业营业税438.17亿元,占比达到11%;资本市场服务和其他金融业占比分别为6%和7%。银行业在营业税方面依旧独占鳌头,保险业随着近几年的发展其营业税税负占比也有所提升[5]。最后,就所得税而言,银行的所得税占比高达84%,从某种程度上说我国银行业的利润所得还是特别高的,这与我国资金需求持续增加有关,其他几个板块的所得税占比大致相当[6]。综上所述,我国金融业税收的主要来源是银行板块,无论是总的税负还是营业税、所得税,银行都占据了70%以上的份额,而证券公司、保险公司相比都有进一步的发展空间。在总税负方面,证券公司稍比保险公司占比高,但营业税方面,则刚好相反,所得税两者大致相当。

三、营改增后相关要求变化

2016年3月,国家有关部门公布营改增的36号文件,其中对有关行业税率进行了规定,对于金融业,6%为统一税率。虽然改征增值税后,名义税率比原来提高了1%,但营业税是含税收入,而增值税是不含税收入且还可抵扣进项税额,所以实际税负的高低更多取决于可抵扣的进项税额情况。对于细分行业较多的金融业而言,各个板块的业务极其复杂,可抵扣税额往往也不同,所以营改增对于金融行业各大板块的税负影响到底如何,需要结合不同板块特点进行分析。(一)营改增对银行业的影响。36号文件中对银行业务的征税范围和要求进行了一定调整,税制改革后,银行税负的大小主要取决于进项税抵扣的幅度和覆盖范围,理论上可抵扣进项税额越多则相应税负较少。通过表1可以看出有关进项抵扣规则,大部分集中在银行业的主要业务上,比如贷款、投资等,也涉及支出和折旧事宜。整体来看银行可抵扣的成本占比还是较小,特别是作为银行主要利润来源的贷款业务,其有关利息支出不能抵扣进项,从而使得增值税额可能有所增加,税负变化情况还需要进一步考虑其他业务情况和所得税情况。(二)营改增对证券业的影响。营改增对于证券业的影响相对较小,主要是因为证券业的有关应税收入范畴并未出现太多变动,尽管税率提高了一个点。具体而言,对于证券公司贷款产生的利息支出不能作为进项抵扣;证券公司收取的服务费用类似于银行服务费也不得在进项抵扣;证券转让产生的价差征税不开票;闲置资金产生的利息收入不征税。因此,综合考虑到证券业在营改增后可能获得更多可抵扣项目,因而在实际征税项目未增加的前提下更有利于降低实际税负。(三)营改增对保险业的影响。对于保险行业,由于其业务模式不同,营改增对其影响应该是最大的。保险行业的业务收入大多在前,而有关支出则往往跨期在后。还有两个因素:一方面,保险行业不同于其他行业的经营流转模式,其流转环节相对很少;另一方面,保险行业的重大支出项目,往往难以取得可抵扣的增值税发票,比如赔付支出等,这造成保险业可以抵扣的范围极大受限,难以形成增值税所要求的抵税链条。此外,保险业的业务复杂情形导致很多业务是否能够抵扣还未有定论,这也会增加保险业有关的税制改革复杂度。整体来看,营改增后我国金融行业可能会出现一定的税负波动,且有关变化对证券业作用有限,但可能对银行业和保险业的影响会比较大。接下来本文结合具体企业情况进行测算,实例考察有关影响。

四、样本选取与税负测算

(一)样本选取。由于营改增方案在2016年5月开始实行,各公司有关的税务情况还没有披露,所以无法获得准确数据,只能通过2015年年报的有关数据进行测算,以作为税负影响的参考。为了更好地反映税制改革的影响,本文通过选取具有代表性的上市企业来进行测算,选取我国14家上市的商业银行、12家上市的证券公司和4家较大的保险公司进行有关研究。(二)测算方法。对于增值税的有关测度,最主要是衡量“增值”部分,为了比较税负大小,通过计算临界税率来探讨有关问题,所谓临界税率是指税制改革后使企业税负保持不变的增值税税率。在衡量测算有关影响时,本文对以下内容进行了界定和说明:(1)在数据选择上,选取合并报表的数据测算。由于金融行业已经进行混合所有制改革,所以企业的经营情况不再局限于传统的业务范围,其触角往往会涉及其他金融业务,而公司报表又多为合并报表,公司本身主营业务数据难以获得,根据历年的数据分析,与各公司的主营业务收支相比,其他业务收支占比很小,所以说合并报表数据与公司本身数据差异不大,可以对公司的业务数据作为测算依据。(2)增值税适用税率选择上,由于金融业业务量较大,且多符合一般增值税纳税人的有关规定,所以选择一般征税法下6%的税率进行测算,这也是我国税制改革的出发点之一。(3)所谓临界税率是指营业税金及附加与应缴增值税相同时的适用税率。(4)考虑到营业税金及附加,采用增值税进项税基的5.5%作为营业税金及附加的参考值。(5)由于保险行业在征税时,财产税和人寿税征收不同(后者需要对未来返还的部分进行扣除),但在合并报表中并未区分这些数据,所以在测度时将营业税及附加除以5.5%得到有关计算销项税基,进而与收入比例得到进项税额可以抵扣的百分比。(三)各板块业务的销项测算。在对各板块的销项税额进行测算前,需要了解各业务板块的收入组成。首先,对于银行业而言,其收入主要为对外服务的手续费、存贷款利息收入以及投资和金融资产的价值变动损益等方面。通过对2015年各家银行的数据进行分析,发现14家上市银行的收入中利息净收入占比达到58%,手续费及佣金净收入达到37%,两者总额达到37428.39亿元,占全部收入的95%左右,相对的剩余部分如公允价值损益等占比不到5%,所以可以合理简化有关收入的测算,只按照利息净收入和手续费佣金之和作为销项税的计税依据。其次,对于证券业板块,通过分析发现证券公司和银行的收入很多是相同的,这可能与两者业务相重合有关,具体主要有佣金收入、保证金的存贷利息以及金融产品的投资损益和市场波动导致的公允变动等,在收入占比方面,证券公司的手续费及佣金收入的比重高于银行,利息净收入居第二位,再者投资损益在证券公司的收入结构中占据较大比例,这主要是因为证券公司的经纪业务和投资业务比银行更丰富和完善,这三者的比例达到证券公司收入的94%左右,而剩余其他业务收入占比较小,因此主要以手续费及佣金收入、利息净收入和投资收益作为证券业板块的销项税额计税基础。最后,对于保险行业,由于我国鼓励发展保险业,对保险行业某些险种暂缓征收,所以不能按照全部计税收入,应参考应税业务收入作为税基,对于应税业务收入由于数据获得的限制难以详细获得,因此采用营业税倒推的方式计算应税收入和免税收入。同样的,通过对其收入结构分析发现保险公司的主要收入来源为已赚取保费和投资损益,两者之和达到98%的比例,可以合理采用简化方式对销项税额税基进行测算。通过上述分析,可以简单得出金融业三大板块的有关销项税额计算方式:银行业销项税额=(利息净收入+手续费及佣金净收入)×适用税率(1)证券业销项税额=(手续费及佣金净收入+利息净收入+投资收益)×适用税率(2)其中,利息净收入为利息收支差异,手续费及佣金净收入也是手续费业务及有关佣金的收支差。对于保险业销项税额的计算公式为:应税收入占比=营业税金及附加÷[5%×(1+7%+3%)]=营业税金及附加÷5.5%(3)保险业销项税额=应税收入占比×(投资收益+已赚保费)×适用税率(4)(四)各板块业务的进项测算。对进项税额的测算,主要考虑一般征税法下可抵扣的进项税额。通过对各板块业务的比较分析,得出三大板块的可抵扣进项税额的计算公式。考虑到银行业和证券业的其他业务支出份额较小,可以合理简化,则证券业和银行业的有关进项税额可以通过以下公式计算:可抵扣成本=增值税应税业务及管理费+其他业务支出。其中增值税有关业务主要是证券业和银行业的营业支出扣除营业税金及附加、资产减值损失和非应税业务及管理费之后的结果。可抵扣成本=增值税应税业务及管理费=业务及管理费-员工费用(5)银行业和证券业的进项税额=(业务及管理费-员工费用)×适用税率(6)保险业由于其业务特殊性,其可抵扣成本还应在应税业务基础上加退保金和赔付支出,所以可抵扣成本=(退保金+赔付支出+手续费及佣金支出+增值税应税业务及管理费)×应税支出占比(7)其中应税支出占比同在计算销项税额时所采用的比率,即营业税金及附加÷5.5%。保险业进项税额=可抵扣成本适用税率(8)(五)计算结果分析。通过对各样本企业进行一般征税法测算,得出表2、表3、表4。通过对银行业板块中有关数据进行分析(表2),可以看出在营改增前后,整体税负率还是下降的,基本上样本公司增值税都是减负(除了南京银行)。行业整体平均临界税率为6.44%,也就是说在一般计税法下,当增值税税率为6.44%时,税制改革前后企业的税负相同。且临界税率的差异幅度并不大,差异部分可能是各银行间暂时性差异造成的。另外,通过税收与总税收比可以看到,所测试的税收与总税收比都超过75%,说明本文测算的合理性。考虑到之所以各个银行间差异较大,主要是由中间业务的差异性导致的,所以测算的税负差异也不一样。因此对于中间业务的征税办法应该特别注意,因为它将造成各银行税负的较大差异。表3中列示了证券业板块的分析计算结果,同样的,证券业的税负还是整体下降了,但是下降幅度差异比银行板块大。其中下降幅度最大的是国金证券,达到49%,而最小的是国信证券,不到1%。行业整体平均临界税率为6.93%,也就是说在一般计税法下,当增值税税率为6.93%时,税制改革前后企业的税负相同,相比银行业的临界税率较高,说明证券业比银行税负下降更多一些。通过四个测算样本可以看出保险行业整体比银行和证券业的临界税率高出很多,四个样本临界税率的平均值为11.70%,即在增值税税率为11.77%时,一般纳税人在营改增前后的税负才一致(详见表4)。可能是保险业的适用税率偏低导致或保险业计税基础难以估计造成的。尤其是保险业由于业务复杂,更难以判断,尽管不甚精确,但还是可以大概反映金融行业税改后有关税负变化情况。

五、结论及有关建议

通过以上测算,可以看出金融行业税负整体的变化情况以及不同板块的税负变化情形,结果显示三大业务板块的税负有所减轻。尽管具体到各个企业不大相同,但总的来说是符合我国税制改革初衷的,实现了结构化的减税。尽管暂时性的税负减少会影响国家税收,但从长远来看,金融行业税负下降所带来的长期收益可以更好地抵销暂时性的税收下滑,未来金融行业的发展必然会增加税基,从而间接提高政府税收。但也发现在一些是否可抵扣的问题和一些是否需要征税的业务范围上,暂时还没有更细致的解答,特别是对于保险业的有关税收政策。从测算结果来看,6%的一般税率对于保险公司而言影响很大,这是否会间接导致所得税税负提高,需要进一步考虑保险业的特殊情况,即是否可以通过更加详细的业务规定,对保险业的计税范围和抵扣方式等进行更细化的规定。税负的变化对于未来金融行业而言,可以说是一大利好,但是从我国金融行业的发展规模和对国家税收贡献的份额来看,还有一些需要继续引导的,国家应该利用这次税收改革机会,在细化有关业务税收规则时,考虑到不同板块的发展态势,采取一些有差异性的细则,通过税收调整,使得我国金融行业的结构得到进一步优化。

【参考文献】

[1]胡怡建.我国增值税“扩围”改革面临八大挑战[J].涉外税务,2011(7):5-10.

[2]潘文轩.增值税有助于减轻服务业税负吗:基于投入产出表的分析[J].上海经济研究,2012(4):115-120.

[3]张丹.营改增对金融业三大板块差异性影响分析[J].合作经济与科技,2017(5):178-179.

[4]吴建刚,刘政.金融业营改增税负研究[J].财会通讯,2017(5):125-129.

[5]张十根,曹秀俊.金融业营改增的挑战及应对分析[J].会计之友,2017(4):117-119.

[6]邓秀媛.营改增对金融业税负影响分析[J].财会通讯,2016(16):63-65.

作者:张丹 单位:郑州工程技术学院管理学院

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