税务行政强制执行的法律思索

论文摘要为了保障国家税收及时、足额入库，《税收征收管理法》赋予了税务机关独立执行强制执行措施的权力，特别是新修订的《税收征收管理法》进一步明确了税收强制执行中税务机关的主体地位，除非生产经营纳税人的强制执行措施和行政处罚等少数行为，可以申请人民法院强制执行外，税务机关在税收管理中有广泛的强制执行权。因此，有必要对税务机关的强制执行权加以规范，以保障国家税款及时足额入库的同时，切实维护纳税人的权益。税务行政强制执行具有强制性、执行性和行政性等三大特性。根据执行的方式划分可分为直接强制执行和间接执行；根据强制执行内容的性质划分可分为强制扣缴、加收滞纳金、阻止出境和强制拍卖、变价抵缴。税收保全措施和强制执行措施是税务机关保证税款及时足额入库的有效手段，也是税务行政手段的最后一道防线,但二者有所不同。

税务行政强制执行存在税务行政强制执行权的权限模糊，税务行政强制执行手段不完整和税务行政强制执行的时效问等问题。行政强制执行制度是一项重要的行政法制度，目前我国尚未制定统一的行政强制法，一般法律只规定了强制执行的内容，没有规定执行程序，税务机关在采取强制执行措施时也没有统一的规程可参照，因此，应当做到第一、明确强制执行程序；第二、强化执行手段；第三提高税务人员法律意识和执法水平，保证税务机关依法行使好法律赋予的权力。

关键词：税务强制执行税务保全法律意识执法水平

行政强制执行是指公民、法人或其他组织不履行法律规定的义务或行政机关依法所作出行政处理决定中规定的义务，有关国家机关依法强制其履行义务或达到与履行义务相同状态的行为。在行政法理论中，将行政强制划分为行政强制执行、行政强制措施和即时强制等，行政强制执行的表现形式是行政强制执行措施，行政强制执行措施是行政强制措施的一部分。根据《行政诉讼法》第六十六条规定：“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期间不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”①形成了我国“以申请人民法院强制执行为原则，以行政机关强制执行为例外”的执行模式。

为了保障国家税收及时、足额入库，《税收征收管理法》赋予了税务机关独立执行强制执行措施的权力，特别是新修订的《税收征收管理法》进一步明确了税收强制执行中税务机关的主体地位，除非生产经营纳税人的强制执行措施和行政处罚等少数行为，可以申请人民法院强制执行外，税务机关在税收管理中有广泛的强制执行权。因此，有必要对税务机关的强制执行权加以规范，以保障国家税款及时足额入库的同时，切实维护纳税人的权益。

一、税务行政强制执行的性质和种类

新《税收征管法》第四十条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”②

（一）税务行政强制执行的性质

税务行政强制执行具有强制性、执行性和行政性。

强制性，强制执行以纳税人主观上不主动履行纳税义务为前提，税务机关需要行使一定的手段来保证税务行政处理决定的实现。

执行性表现在强制执行的目的在于实现税务处理决定所要求的状态，因此执行性是税务强制执行的又一特征。

行政性是税务强制执行的一个重要特征。行政强制执行的主体可分为行政机关和人民法院，对于行政机关申请人民法院强制执行的行为到底是行政行为，笔者认为是司法行为，行政机关提出强制执行申请后，人民法院必须认真审查提请的案件，不仅要作形式审查，还要作实质性审查，经审查合法的，人民法院才能实施强制执行，人民法院最后做出的执行决定已经是一种准“判决或裁定书”，所以人民法院执行行政机关申请的强制执行属于司法行为范畴。本人认为提请人民法院强制执行应当属于司法行为，为了保证行政执行效率，对于提请人民法院行政强制执行，采取申请而不是诉讼，在人民法院受理后进行的审查，以及采取强制执行的手段都属司法性质。当事人寻求救济的途径也不同，如果针对行政强制执行的内容寻求救济的，只能通过行政诉讼和行政复议途径；如果针对行政强制执行措施寻求救济，则可能要分别通过行政诉讼和司法申请赔偿进行。税务行政强制执行以税务机关强制执行为主，税务机关依法执行的强制执行是一种行政行为或具体行政行为。

（二）税收强制执行的种类

行政机关的行政强制执行权应当由法律授予，行政机关拥有强制执行权的种类也必须由法律规定。根据《税收征收管理法》规定税务机关强制执行权的种类有:

1、根据执行的方式划分有直接强制执行和间接执行。

直接执行方式有加收滞纳金、代位权和撤销权。新修订的《税收征收管理法》确定税务机关对欠交税款的纳税人可以依照合同法的规定执行代位权和撤销权。

间接执行方式有阻止出境、提请吊销营业执照、强制扣缴、变价抵缴、强制拍卖。

2、根据强制执行内容的性质划分。其一、执行性强制执行：强制扣缴；其二、制裁性强制执行：加收滞纳金；其三、制止性强制执行：阻止出境；其四、保全性强制执行：强制拍卖、变价抵缴。

二、税务行政强制执行与税务保全的关系

《税收征管法》第三十八条规定，“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。”③

税收保全措施和强制执行措施是税务机关保证税款及时足额入库的有效手段，也是税务行政手段的最后一道防线,但二者有以下不同：

(一)税收保全措施和强制执行措施分别适用不同范围。税收保全措施只适用于从事生产、经营的纳税人，不适用于非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等，这是因为非从事生产经营的纳税人一般没有直接可供扣押的商品、货物。此外，税收保全措施适用于纳税义务发生前，还谈不上扣缴义务人代扣税款和纳税担保问题。而税务强制执行措施则适用于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，此时纳税义务、扣缴义务和纳税担保义务已经发生，上述单位或自然人逾期未缴税款，经限期催缴无效可以强制执行。

(二)税收保全措施适用于纳税义务发生前，强制执行措施适用于纳税义务、扣缴义务、纳税担保义务发生以后。税收保全措施只适用于有逃避纳税义务嫌疑的纳税人，纳税义务发生前，纳税人无必须纳税的义务，国家税收权益尚未最后流失，税务机关按法定程序扣押商品、货物或冻结纳税人银行存款后，税款已获支付保障，此时不能划拨纳税人存款，也不能拍卖或变卖查封、扣押的商品、货物，因此，税收保全措施是纳税人履行纳税义务的财产事先保证或准备。一旦纳税义务发生后，税收保全措施就自动嬗变为强制执行措施，此外，对于已发生纳税义务而不限期纳税、扣缴或履行纳税担保义务的，经县级以上税务局长批准，税务机关可以划拨纳税人存款，拍卖或变卖查封、扣押的商品、货物抵缴税款。

(三)实施税收保全措施和强制执行措施要经法定程序环节。税收保全措施的必要前提条件之一是税务机关有根据认为从事生产经营的纳税人有逃避纳税义务行为，其中“有根据认为”是指税务机关依据一定线索作出符合逻辑的判断，根据不等于证据，证据是依照法定程序取得表明真相的事实和材料，证据的收集需要一定时间，由于税收保全措施是一种紧急处理措施，不能等到证据全部收集完毕，否则，可能导致税款流失。因此，税收保全措施的第一道程序是税务机关有依据认定纳税人具有逃避纳税义务的行为。第二道程序是在规定的纳税期前责令纳税人限期缴税，这一期限最长不超过15天，这一期限内如果发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的，税务机关应责成纳税人提供纳税担保，此为第三道程序。如纳税人提供担保，税务机关不能使用税收保全措施，如纳税人不提供担保，经县级以上税务局长批准后，税务机关才能实施税收保全措施。对于税收强制措施的程序而言，纳税人、扣缴义务人、纳税人担保人未按规定期限缴纳税款，已经侵犯了国家税收权益，这是税收强制执行措施的前提条件。此种情况下，税务机关首先应责令限期纳税，这一期限最长不超过15天，对于逾期仍不纳税的，经县级以上税务局长批准后才能实施强制执行措施，扣押、查封财产后，拍卖、变卖环节不需要再履行县以上税务局长审批手续。

(四)税收保全与强制执行顺序不同。税收保全与强制执行措施作用的对象是被执行人的资金、商品、货物或其他应税财产，由于实物财产不如货币资金易计算价值，并且还要发生保管、维护等费用，所以，执行顺序是先冻结银行账户或通知银行扣缴税款，被执行人资金不足以完成涉税义务的，再对其他实物资产执行保全或强制执行措施。

三、税务行政强制执行存在的问题

(一)税务行政强制执行权的权限模糊

《税收征收管理法》对强制执行区分为税收强制执行与行政处罚强制执行，分别规定了不同的执行主体，对税收收入中从事生产经营的纳税人的强制执行主体只能是税务机关，而不能由人民法院执行，而许多税务机关对强制执行过分依赖于人民法院，而使法律赋予自己的权力闲置或丧失，导致司法权界入了行政权，有时会侵害到纳税人的利益。有的地方人民法院与行政机关共同强制执行，以至于划分不清哪些是行政职能，哪些是司法职能，这样不仅难以保障行政行为执行的公正与效率，而且也与人民法院专事司法、居中裁判的地位不符。④

（二）税务行政强制执行手段不完整

虽然税务机关在税收管理中享有比其他部门更多的强制执行权，但是对拒不执行税务处理决定的情况往往力不从心，难以达到迫使纳税人履行义务的目的，在执行行政强制措施时缺乏相应的机构和手段，对强制执行管理权归属问题还不统一，有的人认为应当由稽查局执行，而《税收征收管理法实施细则》规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”而日常管理是大量的税务处理决定不应当列为稽查局执行的范围。因此在县级税务机关需要设立专司强制执行的机构，以保证“执行难”的解决。而在强制执行中税务机关的强制执行手段不硬，导致许多税务机关不得不寻求司法机关协助强制执行，降低了行政管理效率。

（三）税务行政强制执行的时效问题

《税收征收管理法》规定税务机关对从事生产经营的纳税人应纳税款和对纳说的处罚决定可以采取强制执行，而对强制执行的时间规定不明确，因此一些税务机关在执行过程中忽视了行政强制时效问题，影响执行的效果，甚至会侵犯纳税人的权益。行政强制执行所执行的是行政处理决定，既然当事人对行政处理决定没有起诉，就不可能对执行该决定起诉。除非是执行机关在执行过程中有错误，才可能提起新的诉讼。因此，税务机关对从事生产经营的纳税人税款实施强制执行应当在决定书确定的纳税期满后实施。对处罚的执行期应当在诉讼期满后实施，根据《税收征管法》第八十八条规定当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不起诉、又不履行的，税务机关可以强制执行。

申请人民法院强制执行的，超过法定期限的，人民法院将不予受理。根据最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释第八十八条规定“行政机关申请人民法院强制执行其具体行政行为，应当自被执行人的法定起诉期届满之日起180日内提出，逾期申请的，除有正当理由外，人民法院不予受理。

四、完善税收强制执行措施

行政强制执行制度是一项重要的行政法制度，目前我国尚未制定统一的行政强制法，一般法律只规定了强制执行的内容，没有规定执行程序，税务机关在采取强制执行措施时也没有统一的规程可参照，因此，在国家尚未制定统一的行政强制法前，税务机关应制定执行工作规程。

（一）明确强制执行程序。

行政强制执行依据的是行政机关作出的决定，因此行政机关在采取强制措施应严格按程序执行。

1、行政强制执行的决定。行政机关根据事实与法律，作出行政强制决定是实施行政强制的第一步，税务行政强制执行包括调查和作出决定两个阶段，主管税务机关对生效的税务处理决定书应当及时报请有权批准的税务机关批准，负责审批的行政机关负责人根据不同情况作出强制执行决定，对非从事生产、经营的纳税人的强制执行应当由人民法院执行，对其他纳税人的强制执行交税务机关相关机构执行。

2、告诫。在税务机关作出强制执行决定前，应当发出通知和催告当事人，给当事人再次主动履行义务的机会，最后确定法定义务履行期限和方法。

3、准备执行。确定执行方式、执行计划和方案，填制执行文书，需要其他单位协助执行的，书面通知相关单位和个人。

4、实施强制执行，税务机关执行强制执行措施必须两人以上人员执行，执行人员应当表明身份，出示执法证件和执行根据，说明情况，通知相关人员到场。执行完毕后制作相关记录。

（二）强化执行手段。

税务机关在采取税收强制执行措施时，由于税务机关自身手段不硬，加之法律规定的强制执行措施的有限，因此导致许多税务案件无法执行，而法律规定对税款的强制执行主要由税务机关行使，导致许多纳税人的欠税无法执行，因此，应当进一步强化税务机关强制执行措施，一是确定税务机关强制执行机构，强化部门配合职能，二是对税务机关按照法律规定采取强制执行措施无效或无法采取强制执行措施的，可以考虑由行政机关通过申请或诉讼途径申请人民法院强制执行，提高强制执行的刚性。

（三）提高税务人员法律意识和执法水平

加强法律教育，增强法治观念，提高法律意识，努力提高税务执法人员的法律水平。法律知识是法律价值观的基础，法律价值观是法律意识中最核心的部分，在法律教育中，要努力把树立正确的法律价值观放在首位，让税务工作人员树立牢固的法律意识和法治观念。进行法律教育的目的不仅仅是让我们的税务执法人员懂得法律基本知识，更重要的是不断启发和鼓励税务执法人员增强主人翁责任感，树立社会主义的法律价值观，深刻理解严格维护和遵守国家法律、行政法规对国家、社会和个人的重要性。重点培养广大税务工作人员为人民服务的观念，贯彻依法治税、依法执法的原则，对改变长期以来形成的依人不依法、依权不依法的习惯具有重要作用。⑤重点做好以下工作：

1、努力学习法学基本理论，深入学习马克思主义法理学，用马克思主义法律的基本理论指导自己的行动，切实提高自己的法律素养，为学好法学专业知识打下坚实的理论基础。

2、深入加强对各科应用法学的学习，尤其是加强对我国和税务工作有关的法律、行政法规和规章的学习，在税务工作中把自己的实践和专业的法学知识有机的结合起来，提高我们税务执法人员的政策水平，增强法治观念，提高法律意识，努力提高税务执法人员的法律水平，为我国的税收工作作出贡献。

3、提高广大税务工作人员的政策素质、文化素质和法律素质，对税务工作人员的招聘坚持专业要求，让所有招进税务机关的工作人员都具有相应的专业素养，同时，不断加强再学习的力度，利用网络、党校等教育途径加强对全体广大税务工作人员的再教育，全面提高广大税务工作人员的法律信念和法律意识，增强广大税务工作人员的执法的自觉性。法律只有被接受，才能被遵守，法律信仰是法治的重要基础。强化广大税务工作人员的法律素养的培养是提高他们法律意识的重要条件。

注释：

①《行政诉讼法》第六十六条

②《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条

③《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条

④郝昭成《税收执法基础知识》(中国财政经济出版社，2002年5月第一版)第98页

⑤陈少英：《中国税法问题研究》（中国物价出版社，2000年10月）第156页

参考文献资料：

1、朱景文：《法理学》，(法律出版社1995年6月第1版)，

2、新税收征收管理法及其实施细则释义(中国税务出版社2002年9月第一版)

3、陈德仲主编《行政法学》（中共中央党校函授学院1998年8月修订出版）。

4、湖北省国家税务局编著《税务行政管理》（中国税务出版社1999年10月出版）

5、冷报德著《加强税收立法健全税收法制》（《税务研究》2001年第5期）

6、曾飞葛开珍著《推行税收执法责任制应注意的几个问题》（《中国税务》2003年第9期）