重建森工企业会计核算探讨

一、我国森工企业会计核算体制的形成及发展

森工企业是由国家投资建设，主要从事天然林采伐利用的木材生产企业。由于国民经济建设的需要和林业生产经营单位经济利益的驱动，以及受传统林业经营思想的影响等，森工企业建立了以“以木材生产为中心，粗放经营的林业发展方式”。在森工企业传统经营思想指导下，逐步形成了比较完整的重采轻育、采育分离，以木材采运会计核算为中心的森工企业会计核算体系。从1993年7月1日起，全国开始贯彻执行新的财务会计制度。财政部为适应经济体制改革的需要，提出了建立以“通则”和“准则”为统帅，以行业会计制度为主体，以企业内部财务管理办法为补充的财会法规体系。财政部为工业、运输、商品流通、农业等十个行业制定了财务会计制度外，但其中没有森工企业的会计制度。为此，财政部制定和颁布了《关于森工企业贯彻执行新的财务会计制度有关问题的通知》。通知根据森工企业的生产经营特点，规定森工企业除应贯彻执行农业企业的财务会计制度，根据业务的需要，还可参照工业企业财务会计制度增设有关科目和报表。2007年企业会计准则实施，《企业会计准则第5号———生物资产》应该是森工企业会计核算的纲领性文件，该准则规范了林木资产的会计核算。但限于目前的科学技术发展水平，以及我国林木资产市场机制还没有发育建立起来，森工企业无法对林木资产进行价值核算，更不要说分消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产对森林资源进行明细核算。另外，《企业会计准则第5号———生物资产》涉及森工企业具体会计核算业务的内容太少，没有实际指导意义，因此森工企业始终延续传统的会计核算体制。随着天然林的禁伐，森工企业木材采伐利用会计核算的内容日益减少。而随着天保资金投入的日益增加，以事业单位会计准则为基调的天然林资源保护工程财政资金会计核算逐渐产生并发展起来，异军突起。目前天保资金核算成为森工企业会计核算的主要业务，木材采伐利用核算业务相对过去而言日益减少，森工企业日常会计核算与企业会计准则相距越来越远，与事业单位会计准则的联系日益紧密。研究森工企业会计制度问题，建立相应的与目前森工企业日常会计核算业务紧密联系的会计制度，是值得我们深入思考的大问题。

二、传统森工企业会计核算体制的改革

为改革传统的重采轻育、采育分离，以木材采运会计核算为中心的森工企业会计核算体制，森工企业开始改革传统的核算营林收支大账的事业费核算方法，启动了林木种苗商品化核算、实施林价制度和新造林核算改革，试图建立林木资产培育和采伐利用的全过程的会计核算体制，全面反映林木资产再生产的资金运动全过程，真正体现林业会计的特色。回顾传统森工企业会计核算体制的改革，总的指导思路是改革重采轻育、采育分离，以木材采运会计核算为中心的森工企业会计核算体系，建立采育有机结合的林木资产会计核算体系。但森工企业会计改革，同国有林场与苗圃会计核算制度建设相比，缓慢得多，雷声大雨点稀，均以失败告终。国有林场与苗圃主要从事荒山荒地造林工作，积累了丰富的更新造林经验，因此林木资产会计核算取得了丰硕成果。可是森工企业就连新造林这一最简单的会计核算也没取得进展，更不要说将天然林估价入账，以及建立林木资产会计核算体系，实现森林资源采育有机核算的统一了。森工企业会计核算体制改革是伴随森林资源资产化管理改革而发展起来的。为改革传统的森林资源无偿占有和使用的观念，解决森林资源的价值体现和有偿使用问题，1993年我国森林资源资产化管理改革工作正式启动，改革的重点是森林资源会计核算，重点突破森林资源的全面核算和有关难点问题。森工企业是以森林资源为核算对象，应该将森林资源纳入会计核算体系。但我国林木资产商品化发展程度不高，林木资产市场化机制发育不完善，况且林木资产每时每刻都在生长变化，而且易受自然因素和人为因素的影响，准确核算其价值量存在很多问题，林木资产纳入账内核算困难重重，不具备可操作性，因此森工企业会计核算改革困难重重。虽然1995年原林业部制定了《森林资源资产会计核算试行办法(征求意见稿)》，这个征求意见稿是在总结1990年场圃会计制度的基础上制定的，适用于森工企业和国有林场。但这个征求意见稿最后没有颁布实施，森工企业依然沿袭传统的森工企业会计制度。随着天保工程的逐步实施，林木产品销售核算的经济业务越来越少，天然林保护成为森工企业的主要经营业务。为适应森工企业经营方式的根本转变，森工企业会计制度改革必须调整思路，另辟途径，建立新的森工企业会计制度。1998年党中央、国务院作出了实施天然林资源保护工程重大战略决策，同年开展试点工作。2000年10月国务院批准了《长江上游、黄河上中游地区天然林资源保护工程实施方案》和《东北、内蒙古等重点国有林区天然林资源保护工程实施方案》，天然林保护工程在森工企业全面启动。为加强天然林资源保护工程公益林项目建设资金的管理，统一规范天然林保护工程建设项目的会计核算工作，确保建设资金专款专用，充分发挥资金使用效益，国家林业局印发了《天然林资源保护工程公益林建设项目会计核算办法》(试行)，适用于天然林资源保护工程公益林建设项目的会计核算，该办法从1999年1月1日起实施。2003年6月20日，为加强天然林保护工程财政资金管理，并使会计人员系统完整地掌握核算方法，强化会计核算，保证天然林保护工程顺利实施，根据财政部《天然林保护工程财政资金管理规定》和《天然林保护工程财政资金会计处理规定》，天然林保护经费会计核算办法按照事业单位会计要素设置会计科目，就资产、负债、收入、支出和净资产，以及会计报表等核算内容进行了规范。从此，森工企业同时实施企业会计准则和事业单位会计准则，开辟了森工企业会计核算的新纪元。

三、森工企业会计核算的现状

目前森工企业两套会计核算体制并存，传统会计核算体制是会计核算的主体，称之为基本业务决算。天保资金会计核算是森工企业会计核算的重要组成部分，作为辅助核算业务，是在早期营林核算方法的基础上随着天保工程的深入而发展起来的。但目前已本末倒置，这种格局发生了根本性变化。传统的森工企业的基本会计核算业务越来越少，填报的会计报表越来越少，存在的价值越来越小。随着天保资金投入的增加，天保资金核算业务日益增加，成为森工企业会计核算的主体。根据森工企业会计核算的现状，迫切需要改革现行森工企业会计核算体制，建立适应新的森工企业会计核算现状的森工企业会计核算体制。一个单位同时实施两套会计准则，设置两套会计账簿，编制两套会计凭证，填报两套会计报表，会计核算工作业务量大。有些财务会计指标要在不同的决算中反映，不便于汇总和分析对比。改革两种会计核算制度并存的现状，实施一种会计准则，是森工企业财务人员的普遍呼声。

四、森工企业会计制度改革的思路

目前森工企业正在从发挥森林资源的经济效益为主向发挥森林资源的生态效益为主的战略转移。在当前生态效益会计核算无法纳入企业会计核算轨道的情况下，森工企业势必向事业单位会计制度靠拢，制定以事业单位会计准则为基础的森工企业会计核算制度是明智的选择。1．事业单位会计准则为重新制定森工企业。会计制度提供了可能新制定的事业单位会计准则配合公共财政体制改革，依据落实财政科学化和精细化管理的原则对原制度进行了全面和系统地梳理，进行了一系列改革和扩充。规定部分业务和事项可以采用权责发生制，首次引入了折旧和待摊的要求，建立了“费用”要素，提出了“财务报告”概念，规定“财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告披露的相关信息和资料”。新事业单位会计准则的这一系列变化为森工企业实施事业单位会计准则提供了可能。2．森工企业已经具备了事业单位会计核算的基础。天然林资源保护工程实施以来，财政部规定了天然林资源保护工程财政资金会计核算的基本框架，国家林业局进一步完善了天然林保护工程财政资金会计核算体系。天然林保护工程财政资金会计核算办法，是按照事业单位会计准则的框架设计的。各地林业企业认真贯彻执行财政部和国家林业局关于天保资金会计核算的有关规定，逐步建立起了天保资金会计核算体系，积累了依据事业会计准则进行会计核算的实践经验，因此森工企业具备了实施事业单位会计准则的基本条件。

作者:胡业生 单位:苇河林业局

参考文献:

1．罗江滨，姚昌恬，高玉英，丁立新．森林资源资产化管理改革理论与实践［M］．北京:中国林业出版社，2002．

2．王国生．事业单位会计准则与企业会计准则比较研究［J］．财会通讯，2014(2)．

3．陈环宇．关于林业企业贯彻执行事业单位会计准则的研究［J］．绿色财会，2014(3)．

4．柏连玉．重构林业会计制度体系的思考［J］．绿色财会，2014(1)．