收费公路资产计提负折旧的依据与意义

［摘　要］本文通过对折旧的概念和作用、收费公路资产的特点、政府还贷公路企业的建设经营状况、经济负担、运转模式，现行国家公路收费政策、财务会计政策分析，提出了收费公路资产应当计提负折旧的观点；并对计提负折旧在促进企业账实相符、改善企业财务状况和经营成果、有利于企业对外融资、确保国有资产保值增值，有利于抑制经营性公路暴利行为，增加国家税收，实现两类企业公平竞争等方面现实意义进行了阐述。

［主题词］ 收费公路资产;　负折旧　;依据　;意义

一、负折旧概念的引出

从2006年起，笔者开始对政府还贷高速公路资本金未到位、项目超概算、公路资产折旧、贷款利息、公路大中修、收费站改扩建、服务区改扩建等影响公路建设融资、工程决算、企业运营周转、企业财务状况和经营成果、企业生存与发展的一系列重大疑难问题持续给予积极关注和深入研究。

1.政府还贷公路不宜计提折旧

根据《收费公路管理条例》、政府还贷公路财政预算管理、收支两条线管理办法、公路的公益性、基础性、先导性特征，政府还贷公路收入与支出的特点、公路养护支出特点等等，笔者最初一直主张政府还贷公路不宜计提折旧。理由一，政府还贷公路不以盈利为目的，免征营业税、所得税，无须抵扣所得税。由二，公路的耗损是通过日常养护和大中修工程实现价值补充和性能提升，非一般固定资产使用到一定寿命期限就需要报废重新购买。公路的使用寿命非常长，即使发生地震、洪灾等重大自然灾害，一条公路也只是局部受损，不可能发生全线数十公里、数百公里全部被毁、无法使用，必须报废重建的情况；计提折旧与日常养护大中修目的完全相同，但同时采用两种方法会出现重复计算成本支出现象，虚增企业亏损。理由三，会扭曲企业的经营成果和财务状况，这对以“贷款修路、收费还贷”为基本职责的政府还贷公路经营企业筹融资非常不利。理由四，贷款是政府还贷公路建设资金的主要来源。没有贷款，新的公路建设项目很难开工上马，不仅影响地方经济发展计划执行，而且影响国家国民经济和社会发展计划落实，影响国家和地方政府拉动内需、应对国内国际金融危机、保稳定、促增长目标的实现。理由五，贷款是政府还贷公路企业经营周转资金必不可少的来源。在公路通车运营之日，便是开始还本付息之时。因前期收入少，常常收不抵息。公路贷款还本支出、付息支出，公路日常养护、收费、路政、治超、服务区、管理费、开办费、税费支出，后续资本性支出，如公路大中修、水毁抢修、收费系统升级改造、收费站改扩建、服务区改扩建、治超站点建设等等，多达十几项的必须支出，仅仅一项通行费收入加上少量的路政收入、服务区收入根本无法满足，维持公路正常运营，需要用贷款弥补的事项多、频次高、额度大。政府还贷公路建设期实际使用贷款量占到概算批复总投资的80%以上，占到实际总投资的90%以上。建设项目先天供血不足，后天造血能力低下，企业的利息负担非常沉重。多数企业通行费收入仅能维持与利息支出持平，企业的五大运营支出、管理支出、税费支出、后续资本性支出必须借助外部输血，即靠银行贷款才能满足需要，企业亏损已经无法改变。若再计提折旧，亏损会更大，银行贷款评级系统很难通过。没有贷款，企业就无法生存。笔者的这一观点被陕西省交通运输主管部门采纳，上报省政府后，经陕西省人民政府专题会议研究（见省政府2014年6月9日印发的第51次会议纪要，省长娄勤俭主持会议，常务副省长江泽林、副省长庄长兴、省政府秘书长陈国强出席会议），出台了《关于我省交通运输工作有关问题的会议纪要》。其中纪要第三部分“提高公路建设融资能力”中写到：“省高速集团、省交建集团管理的高速公路固定资产不计提折旧，为我省高速公路建设创建良好的融资条件。”

2.所有收费公路不宜计提折旧

其后，笔者将不计提折旧的观点推广到所有收费公路。笔者认为，经营性公路计提折旧，抵消了其应依法向国家上缴的所得税。在期限长、价格高、建设成本低、运营成本小、车流量大等五大优势之外，又对经营性公路增加计提折旧抵税、计提大修理费用抵税两种优势，助长了其成为被公众责骂的“暴利”企业，损害了国家和公众利益，加剧了经营性公路和政府还贷公路的贫富差距，贬损了公路在人民群众中的公益形象，诋毁了政府还贷公路不计报酬、服务人民奉献社会的功绩。笔者建议，全部收费公路均应取消折旧政策。

3.收费公路资产应当计提负折旧

笔者经过研究发现：不计提折旧的确可以帮助政府还贷公路企业缓解暂时的危机，是比计提折旧更高明的做法。但它只是一种权宜之计，只能扬汤止沸，无法彻底解决问题。为了让折旧成为收费公路资产价值的最佳调剂器，促使公路资产账实相符，解决传统政策难以破解的问题，笔者提出了收费公路资产应当计提负折旧的观点。如果说计提折旧对收费公路而言是一种错误，那么，不计提折旧只是阻止不再继续犯错误，而计提负折旧，则可以改正已有错误，让收费公路的特点更加凸显，让负折旧成为解决政府还贷公路实际问题与现行相关政策和制度矛盾的金钥匙。

二、收费公路资产与普通固定资产比较

公路资产是国民经济的必备资产，具有不可替代性。公路是国民经济的基础设施，是各个地方和各个行业发展的必选平台，是人员和物资流动的传输带，铁路、民航、水路无法替代公路。公路有国道、省道、县道、乡道、村道五个级别。各级别公路纵横交错、密布如织，相互连接，构成全国公路网络。有如以国省干线公路组成的动脉血管体系，以县乡道路组成的静脉血管体系，以村道组成的毛细血管体系，遍布全国，形成能够从村连到乡县市省的全方位，连到国民经济各行各业的全流域、全天候人财物输送通道。与普通固定资产相比，公路资产和收费公路资产具有以下特性：1.是全社会公共产品，具有基础性、先导性、社会公益性。2.项目建设具有政府指令性，实行政府计划管理。3.项目投资大，服务期限长。4.资产价值因后续资本性支出持续增加而逐年增大。5.投资及后续支出与经济效益成反比，与社会效益成正比。6.资产使用寿命与土地寿命相同，基本没有全部破损、灭失、报废等现象。7.投资回收期长且不确定。8.投资收益具有滞后性和稳定增长性。9.政府全额投资无需收回，非政府投资需要收回。10.收费公路具有特许经营性和法定期限性。11.政府还贷公路具有政府指导性、非盈利性，实行政府预算管理和财政收支两条线管理。12.资产所有权始终为国家，收费公路资产为有限期授权经营，代为管理，经营期满须无偿移交国家和委托人。基于公路资产不同于普通固定资产的上述特点，非收费公路资产不计提折旧，收费公路资产计提折旧应当有别于普通固定资产。

三、收费公路资产计提负折旧的理论依据

折旧是指固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失的那部分价值，是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行系统分摊。折旧在财务上有三个作用：其一，投资成本货币形式回收；其二，确保固定资产价值完整，为资产重置提供资金来源；其三，抵减当期利润，减少应纳所得税额。收费公路资产在使用过程中，会出现损耗、损坏，影响行车安全与畅通。为了确保公路的使用性能，人们采用在发生损耗和损坏时，对公路实施大中修，水毁抢修，预防性养护等措施，通过局部大修实现整体更新，保证公路可持续使用。公路大中修工程能使公路的完好状态保持一年以上，其投资属于资本性投资，是构成公路资产价值的必要部分。这就说明，收费公路资产的期末价值始终大于期初价值，其净残值大于原值，折旧额应为负值。按照折旧的一般计算公式，年折旧额=（固定资产原值—预计净残值）/预计使用年限。由于收费公路资产原值始终小于预计净残值，年折旧额始终小于零，所以收费公路资产应当计提负折旧。也就是说，负折旧的概念是完全按照固定资产折旧的概念和计算公式，结合收费公路资产的特点和现实，得到的符合要求的结论。其客观真实性、科学性毋庸置疑。

四、收费公路资产计提负折旧的现实意义

负折旧概念对于解决当前我国收费公路资产计价问题，促进收费公路资产账实相符，抑制经营性公路暴利和逃税行为，改善政府还贷公路企业财务状况和经营成果，丰富和完善固定资产折旧理论与实务等等，均具有重大的现实意义。

（一）有利于弥补和完善现行制度下对收

费公路资产的计提政策、有助于收费公路资产账实相符现行制度下，收费公路的账面价值被严重低估，账面价值与实际价值之间的差距越来越大，账实不符现象愈加突出。主要有以下原因和表现：1.公路投资超概：由于公路概算编制时间早于施工若干年，期间国家土地政策、征地拆迁政策、贷款政策、物价、自然灾害、工程设计变更等原因引起的工程实际投资超过概算批复投资现象普遍且较为严重，调整概算批复审核严格且程序繁琐。实际中，最终实际投资超施工预算批复，预算批复超概算批复，概算批复超估算批复，造成收费公路账面价值低于实际价值。2.地方政府资本金不到位：收费公路建设中，地方政府承诺的资本金不能到位或者不能完全按期到位已成了公开的秘密。国家规定收费公路项目资本金应占概算总投资35%，但审计署审计结果全国到位率只用11%，未到位资本金就须由银行贷款等有偿债务资金垫付。由于此部分垫付资金一无计划二无批复，政府财政、物价部门确定收费标准和收费期限时，与超概投资使用的贷款一样，被剔除。这些贷款成了见不得光的“黑钱”、无人买单的“呆账”、无资金来源的“死账”。该两部分在建设期形成的实际资产因无依据而上不了收费公路资产的“户口”，一直游离于公路资产账外，形成账实不符。3.过量使用贷款和超期使用贷款产生的利息：因超概算投资使用贷款、资本金未到位使用贷款、资本金迟到位、未到位延期使用贷款、项目建设期延长导致延期使用贷款等原因，造成建设期贷款利息超出概算，工程决算时被剔除，形成构成工程实际成本的费用性支出却游离在收费公路工程资产账外，形成账实不符。4.公路大中修、水毁抢修、收费系统升级改造、收费站改扩建、服务区改扩建、治超站点建设、安检站点建设等，构成公路资产价值的后续资本性支出，因现行制度对收费公路资产在竣工验收后实行造价“封口”政策，无法计入收费公路资产价值之中，导致账实不符现象愈演愈烈。5.收费公路资产折旧政策：折旧让公路资产账面净值越来越小，这与收费公路资产实际价值越来越大背道而驰，不符合实际，更不利于收费公路资产安全、完整、保值增值的要求。公路作为固有资产，受各地交通主管部门和固有资产管理部门双重管理。各地公路经营企业为了融资，为了达到固有资产保值增值要求，纷纷采取资产评估等方式实现账实相符、保值增值等管理目标。笔者认为，充分有效利用收费公路资产负折旧政策，将不该剔除的资产价值在不违反现行制度的前提下，纳入“户籍”管理，不但能够实现账实相符，而且可以达到保值增值目标。

（二）有利于改善政府还贷公路企业的财务状况和经营成果

计提负折旧，将游离于收费公路固定资产账外的有依据的超概支出、资本金未到位使用的贷款支出、被剔除应予资本化的贷款利息支出、公路后续资本性支出等逐步计入收费公路固定资产价值之中，让收费公路的账面价值与实际价值相符，让超概使用的贷款、资本金未到位使用的贷款真实合理地显示在公路资本的账面之上，让“黑账”、“呆账”、“死账”白起来，活起来，让政府相关部门和社会公众清楚政府还贷公路的家底和真实负担，非但不会影响融资（上述账项贷款银行一清二楚），还会有利于调整收费标准和收费期限，合理解释企业支出及其构成。另一方面，不计提折旧，可以增加企业盈利，有利于企业改善经营成果。计提负折旧，将超额超期使用的流贷利息予以冲抵，增加公路资产价值，即，借：累计折旧；贷：财务费用。企业的经营成果将大大改善。计提负折旧，将长期挂在在建工程项下的资本性支出转入公路资产项下，即，借：累计折旧贷：在建工程。企业的财务状况将得以改善。企业财务状况改善，经营成果改善，就是为融资活动提供了最大的支持，就是国有资产保值增值的最好体现。

（三）有利于抑制经营性公路的暴利行为，增加国家税收，调节两种收费公路之间的公平竞争

计提负折旧，让经营性公路由减利变为增利，由抵税变为加税，不但能够增加国家和地方政府税收收入，有利于抑制暴利行为，还能促进经营性公路与政府还贷公路之间的公平竞争，有利于收费公路行业健康稳定发展，有利于平抑民忿民怨。

作者:史罕明 单位:陕西省公路局

参考文献

［1］史罕明.公路交通财务会计问题研究[M].北京：人民交通出版社，2012.12.