电子商务个人经营者所得税征管研究

〔摘要〕随着《电子商务法》颁布，电子商务中的税收问题再次引起人们的广泛关注。由于电子商务的发展具有一定的超前性，电子商务领域中个人经营者所得的税收征管也出现了诸多难点。应完善税收登记制度和电子发票管理机制，设立第三方支付平台代收代缴税收制度，明确税收管辖权并加强税务监督，营造一个健康的电子商务交易环境。

〔关键词〕电子商务;个人经营者所得;税收征管

经济的高速增长与“互联网+”时代的到来，使得电子商务这一新型的商业模式也从最初的成长期逐步走向成熟期。在此过程中，由于我国现有的税收征管体系难以适应电子商务行业的虚拟性、跨区域性、开放性，使得税务机关对电子商务行业的监管长期处于灰色地带。2019年《电子商务法》(以下简称《电商法》)的正式实施，将个人身份开设的网店重新纳入市场主体登记范围，这在一定程度上为电子商务个人经营者所得征税奠定了基础，同时也带来了一系列新的挑战。

一、电子商务个人经营者所得税收征管的必要性

(一)稳定国家财政收入。随着大数据时代的到来，电子商务以其电子化、信息化等优势迅速渗透到社会各个行业。电子商务个人经营者以市场准入门槛低、商品受众面广、交易成本低、交易总量大等优势，对实体销售造成巨大冲击。根据电子商务研究中心(100EC．CN)监测数据显示，2018年全国网上零售额90065亿元，比上年增长23.9%。在缺乏完善的电子商务法律制度与税收征管法律制度的情况下，我国对电子商务个人经营者所得税的征管长期处于缺位状态，造成了国家财政收入的大量流失。如果能对电子商务个人经营者所得合理进行征税，将开辟我国新的税收增长点，稳定国家财政收入。(二)实现税收公平。电子商务领域中，经营者与消费者主要通过互联网、第三方交易平台以及物流公司进行交易。与传统实体交易相比，其具有交易环境、交易方式的灵活性、便捷性、虚拟性等特点，但在销售货物、提供服务的实质上并没有改变。在《电商法》颁布之前，电子商务个人经营者无须进行工商登记，一直处于税收监管，导致了电子商务个人经营者与实体店主之间的税负不同，违背了我国税收公平原则。因此，对电子商务个人经营者所得征税，是实现我国税收公平原则的重要保证。(三)营造良好的公平竞争环境。现阶段，电子商务行业发展已走向成熟期。在交易成本相对较低和消费者网上购物意愿较高的情况下，国家若仍实行电子商务行业发展初期的免税政策，将导致线上与线下个人经营者的不公平竞争，不利于线上线下商务活动的健康持续发展。因此，为营造公平竞争的市场环境，激发线上线下商务活动生命力，我国对电子商务个人经营者所得征税十分必要。

二、电子商务个人经营者所得税收征管存在的问题

(一)税务主体登记制度不健全。对电子商务个人经营者进行税务登记是对其进行税收征管的前提条件。我国现行的税收征管体系中，个人经营者在办理税务登记前通常要先行办理工商登记，如果个人经营者经有关部门批准设立且无需办理工商登记，则需向税务机关自行申报办理税务登记。在2018年《电商法》颁布前，工商总局2008年颁布的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》免除了自然人网店的工商登记义务，在无法对电子商务个人经营者进行准确界定以及难以掌握电子商务个人经营者税源的情况下，税务机关也未出台相关规则对其进行税务登记，使得我国对电子商务个人经营者的税收监管长期处于缺位状态。《电商法》颁布后，在对电子商务经营者以及应办理市场主体登记的情形进行界定的同时，也规定了电子商务经营者有依法纳税的义务。也就是说，凡是利用互联网等信息网络从事经营活动的自然人均属于电子商务个人经营者，负有依法纳税的义务，其中除符合三种法定豁免登记条件的电子商务个人经营者外，均需进行市场主体登记。但是，由于在实际操作过程中，并非所有的电子商务个人经营者均能完成市场主体登记，且我国现阶段缺乏不具备市场主体登记资格的电子商务经营者自行申办税务登记的相关规则，导致了部分电子商务个人经营者没有办理税务登记，从而游离于税收监管之外。一是部分电子商务个人经营者无法进行市场主体登记。根据市场监管总局《关于做好电子商务经营者登记工作的意见》以及《杭州市电子商务经营者市场主体登记办法(征求意见稿)》可知，电子商务个人经营者办理市场主体登记时需要提交《个体工商户开业登记申请书》、申请人身份证明、网络经营场所使用证明等材料。但是对于以微信朋友圈为中介从事经营活动的个人经营者而言，由于难以将微信朋友圈认定为电子商务平台，活跃在朋友圈中的微商也就无法提供由电子商务平台出具的“网络经营场所使用证明”，从而导致不属于法定豁免登记情形的微商难以办理市场主体登记。此外，一些地方电商平台因暂未制作使用该证明，客观上导致部分电子商务个人经营者难以依法办理市场主体登记，从而无法办理税务登记。二是法定豁免登记中关于“零星小额”的认定标准不明确。“零星小额交易活动”主要是指电子商务个人经营者利用信息网络技术非持续性地从事小额商品销售和提供服务的经营活动。我国《电商法》第十条只是对电子商务个人经营者法定豁免登记情形进行了原则性规定，没有对“零星”“小额”等具体事项进行详细规定，而与之有关的实施细则也暂未出台，导致了在实践操作过程中难以对“零星小额交易活动”的交易次数、交易时间以及交易金额等问题达成共识，致使部分应该登记的电子商务个人经营者为逃避税务监管，以“零星小额交易”为借口不进行市场主体登记，也不进行税务登记。(二)会计账簿、凭证不健全，税收监管难。审核检查会计凭证、账簿是我国传统税收监管中的重要一环。目前，税务机关对纳税人应纳税额的确定往往依据的是纳税人的会计凭证及账簿。但是在我国电子商务贸易活动过程中，个人经营者常常无法提供也不愿提供完整的会计账簿及发票，且税务机关未与其他相关机构实现信息共享，其税务监督手段难以与电商发展相适应，无法对电商个人经营者进行有效监管，准确验证纳税人的真实应纳税额，致使了我国税收大量流失。具言之:首先，部分电子商务个人经营者在销售商品或提供服务时往往拒绝向消费者提供增值税发票，以不记账的方式隐藏销售收入，从而规避税务监管。其次，由于我国现阶段电子发票系统不够完善，使得部分提供电子发票的电子商务个人经营者通过篡改电子发票的方式隐藏收入，少交税款。再次，由于消费者权利意识淡薄，在购物时一般不主动向经营者索要增值税发票，而经营者为了降低成本一般也不会主动向消费者提供发票，从而难以确定经营者的真实交易收入。最后，电商个人经营者通常以向消费者返红包、退运费等方式，提高商品销量、商品好评度、店铺信誉或解决商品的瑕疵等，致使商品的真实交易金额低于电商平台的交易金额。以上这些行为均难以在会计账簿上准确反应，容易使得税务机关对个人经营者进行重复征税或少征税。(三)纳税方式不确定。在我国现有的纳税方式中，税收的缴纳有自行申报、代扣代缴和代收代缴三种模式。在电子商务行业，对追求利润的个人经营者完全采用自行申报的方式让其主动缴纳个人所得税，是不现实的。对电子商务个人经营者征收所得税将不可避免地依赖于第三方服务平台。但我国现行税收征管法律体系中，并没有具体的条文赋予第三方服务平台代收代缴或代扣代缴税款的权利，使得税务机关难以对电子商务个人经营者所得征税。(四)税收管辖权难以确定。电子商务个人经营者一般在住所所在地办理工商登记。在我国传统税收征管中，一般情况下，实体个人经营者的工商登记地即为其税务登记地。但是，在电子商务交易活动中，办理工商登记个人经营者的住所可能与其实际经营场所所在地不一致，即个人经营者的所在地与其发货地存在不一致的情形。在此情况下，若电子商务个人经营者的住所所在地税务局享有税收管辖权，将导致理应获得财政收入的地方没有取得税收收入，致使税收的分配不公。若将电子商务个人经营者的网络经营场所(互联网ID)所属地作为纳税地点，由于互联网ID的可篡改性以及现有电脑位置代码的不稳定性，将无法准确识别出经营者所属的具体区域，纳税人纳税地点模糊，征税机关管辖权问题无法得以解决。因此，电子商务个人经营者的税收管辖权问题值得探讨。(五)税务稽查无法进行。在传统税收征管中，税务机关一般通过检查核对会计凭证、账簿、报表等信息对纳税人进行税务稽查。由于电子商务具有信息化、电子化等特性，个人经营者的交易活动及其会计账簿具有可隐蔽性、易篡改性，税务机关与个人经营者之间存在严重的信息不对称等。在缺乏专门的电子商务税务稽查人才以及第三方服务平台存在无法或不愿提供真实完整的交易信息情况下，税务稽查部门无法对电子商务个人经营者的交易信息进行全面掌握，从而难以开展税务稽查工作。

三、电子商务个人经营者所得税收征管的完善

(一)明确纳税主体界限，完善税收登记制度。对电子商务个人经营者进行税务登记，首先要对纳税主体身份进行明确的界定。《电子商务法》虽然对电子商务经营者做了明确的界定，但却没有对豁免登记的经营者作出具体规定，其可操作性不强。因此，建议相关部门出台《电子商务法》实施的配套措施，明确具体的豁免登记对象及范围，以提升市场主体登记制度的可操作性和科学性，从而为对电子商务个人经营者所得征税奠定基础。首先，对个人微商而言，微信朋友圈不属于电子商务平台，其没有《电商法》规定的网络经营地址(互联网ID)，但可依据微信号具有的可识别性与唯一性，把个人微商的网络经营地址登记为“微信号”，进行经营场所登记。其次，建议对“零星小额交易活动”按照不同领域制定不同的行业标准，从交易时间、交易次数以及交易金额等方面对“零星”“小额”进行统一认定。最后，对于个人微商、豁免登记市场主体这类电子商务个人经营者而言，建议出台配套的税务登记规则，也对其进行税务监管，比如简化税务登记手续，以电子商务个人经营者的身份证号为纳税人识别号等。(二)推进电子发票的使用，完善电子发票管理机制。税务发票是计算电子商务个人经营者所得的重要凭证。要实现对电子商务个人经营者所得的税收征管，就必须对税务发票严加管控。由于电子商务依托于互联网而存在，为了对电子商务交易活动中的发票进行监管、减少监管成本以及提高监管效率，税务机关应该大力推行使用电子发票，减少使用纸质发票造成的资源浪费。与此同时，税务机关要对电子发票的真实性、完整性进行验证。首先，税务机关在制定电子发票时，可以加强电子发票的可识别性，以减少虚假电子发票的产生与使用。比如对电子发票进行编号、统一电子发票的格式、增加信息防伪标识、设定防篡改程序等。其次，在电子发票流通过程中，税务机关可以对电子发票进行全程追踪，从电子发票的申领、开具、流转、缴纳都要进行严格监管。最后，税务机关可按月、季、年或不定期将电商个人经营者的缴税信息与其交易次数作对比，以监督电商个人经营者自觉开具电子发票，按时缴税。(三)设立第三方支付平台代收代缴税收制度。电子商务领域中，第三方支付平台结算是完成交易活动的重要环节之一。第三方支付平台掌握了电子商务个人经营者在从事经营活动时的所有资金往来，能最大限度地获取电子商务个人经营者的交易总量以及交易总额，从而能够较为准确地计算出电子商务个人经营者的应纳税额。因此，建议设立第三方支付平台代收代缴税收制度，使得电子商务个人经营者直接向税务机关授权的第三方支付平台申报缴纳所得税。同时，也要对第三方支付平台实行严格监管，以防止其滥用权利。(四)明确税收管辖权。在电子商务领域，对有形商品来说，其交易的发生往往离不开快递物流公司的协助。由于电子商务个人经营者的住所地、网络经营场所和商品的所在地往往不一致，对于该类应税行为的税收管辖权，可以根据电子商务交易活动进行时快递物流公司的发货地予以确认。即在销售有形商品时，商品发货地的税务机关享有管辖权。对销售无形商品(如数字产品)和提供服务来说，个人经营者是利用电商平台进行销售商品和提供服务来获得报酬，建议个人经营者网络经营场所所在地税务机关享有税收管辖权。(五)实现信息共享，加强税务监督。对电子商务实行有效的税务监管，离不开税务机关、工商行政管理部门、电商平台、第三方服务机构等的相互配合。建议构建各部门、各机构之间的信息共享平台，组建专门的电子商务税务稽查队伍。电子商务税务稽查人员利用平台信息对电子商务个人经营者的资金流、交易状况、纳税习惯等信息进行大数据分析，并与第三方服务平台(第三方支付平台、物流公司等)进行数据对比，推断出税务机关征税时易产生的税务风险，税务机关加强对该风险的监管。建议建立电子商务税务奖惩机制，如根据电子商务个人经营者的纳税情况设立信用等级，对没有按时缴纳税款的个人经营者给予降级处理，对如实申报且按时缴纳税款的个人经营者给予提高信用等级的奖励，并在全网进行公示。这有利于威慑电子商务个人经营者纳税行为，增加税收征管行为的透明度，营造一个健康的电子商务交易环境。

参考文献:

［1］王晨曦．C2C电子商务税收征管问题研究［D］．上海:上海海关学院，2018．

［2］张世军．收入多元化背景下我国个人所得税法完善研究［D］．兰州:兰州大学，2018．

［3］谢波峰．我国电子商务税收政策与管理的完善［J］．税务研究，2018(7)．

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作者:李晨菊 单位:甘肃政法大学