财政宪法学诉讼制度研究

一、问题的提出

纳税人诉讼是指纳税人出于维护特定公共利益或法律秩序，针对与自身利益无直接关系的财政违法行为进行的诉讼。世界范围内，纳税人诉讼制度已有较长历史。从实践情况来看，纳税人诉讼制度对扼制财政违法行为具有良好效果，因而受到越来越多国家青睐［1］。随着逐步完成从“所有权国家”到“租税国家”的过渡［2］111－184，税收已经成为我国最主要财政来源①。然而，我国财政法治状况仍令人堪忧，财政违法现象十分普遍：法律禁止地方政府发行公债，地方政府却已经背负巨额债务；“三公”消费支出高居不下的同时，教育、医疗等民生投入却长期在低位徘徊；凡此种种，不胜枚举。可以说，通过完善法律制度杜绝和惩治财政违法行为，使财政税收真正实现“取之于民，用之于民”，不仅体现了人们的共同意愿，也是我国财政法治建设的当务之急。由此而言，我国建立纳税人诉讼制度的必要性其实已毋庸辞费。具体言之，财政与宪政的密切关联决定了纳税人诉讼制度建构必须具备宪法层面的考量。我们有必要通过宪政理论和宪法原理去审视财政现象，以规范财政权力，设计财政体制及其运行程序，并对财政权力进行宪法性监督［3］。反之，财政法律制度建构也应当契合我国宪法价值取向并有助于推动我国宪法发展。纳税人诉讼制度是否与我国宪法存在共同的价值取向？纳税人诉讼制度是否具备，以及具备哪些宪法功能？纳税人诉讼制度是否对我国宪法发展有所裨益？如何设计纳税人诉讼的具体制度才能更加充分地发挥其宪法功能？这些都是我国建构纳税人诉讼制度过程中应当认真考虑和首先解决的前提性问题。本文以财政宪法学为视角，首先分析域外国家纳税人诉讼制度的共性，以廓清纳税人诉讼制度的理论面貌；在此基础上进一步分析纳税人诉讼制度对于我国宪政建设的积极作用；最后提出纳税人诉讼制度建构的具体设想。

二、纳税人诉讼制度的域外经验

纳税人诉讼制度源起于英国，至今已有近两百年历史。在英美法系国家，纳税人诉讼属于衡平法上的“相关人诉讼（relatoraction）”。英国首个原告胜诉的纳税人诉讼判例出现于1826年，至1835年英国《地方自治法》制定后，法院即普遍受理纳税人诉讼案件［4］130－137。美国建国之初，几乎全盘承接英国法律体系，其首个原告胜诉的纳税人诉讼案件略晚，出现于1847年的纽约地方法院①。此后，美国绝大部分州及市镇法院均逐渐开始受理纳税人诉讼案件②。大陆法系国家受诉之利益理论影响，一般仅允许当事人就自己的利益提起诉讼，但纳税人诉讼也并未因此绝迹。在法国，行政诉讼中的越权之诉为纳税人提供了挑战政府财政行为合法性的机会。日本的纳税人诉讼称为住民诉讼，由二战后的日本《地方自治法》确立。由于日本《地方自治法》的制定与修改大体基于驻日盟军司令部的意见，故住民诉讼受美国纳税人诉讼影响颇大［5］285－299。前述四国纳税人诉讼制度存在以下共性：（一）纳税人诉讼主要针对财政违法行为。纳税人诉讼制度系扼制财政违法行为的一种手段：英国纳税人有权对政府作出的违法财政支出以及不平等的征税行为提起诉讼［6］146－154。美国各州纳税人诉讼受案范围很广，包括“违法征收赋税；对于第三人违法地少征税、不征税或者其他减免其税负行为；不正当地处分、使用公有财产；违法发行公债、违法承担债务与担保；无权或违法签订契约；违法授予特许和许可；滥用公用征收权；地方公共团体区域无权限或违法的合并、分离”等［4］130－137。法国市镇或省纳税人有权对市镇议会或省议会通过的影响市镇、省财政或财产的违法决定提起越权之诉［7］。日本住民诉讼包括四类，分别称为1至4号请求：1号请求停止违法行为；2号请求取消违法的行政处分行为或确认无效；3号请求确认不履行财产管理义务的违法事实；4号请求以地方公共团体的执行机关为被告，是要求地方公共团体首长等向有违法行为的自治体首长、职员提出损害赔偿请求或者对违法行为的行政相对人提出损害赔偿或返还不当得利请求的诉讼［5］285－299。对于合法但不适当的财政行为，基于权力分立观念，各国法院一般会尊重行政机关的裁量权而不予受理或驳回起诉。此外，在个别情形下，纳税人诉讼还可能指向政府以外使用公共财政资金的机构作出的财政违法行为。例如，美国1973年“达金斯诉旧金山复兴委员会”（Duskinv．SanFranciscoRedevelopmentAgency）一案中，被告即“被州法律和联邦资金支持而创建的机构的官员”而非政府本身［8］。（二）纳税人诉讼制度具有公益属性。被滥用的政府资金可能部分源自原告所缴税款，但由于纳税人所缴税款与其享受的公共服务之间并不具备对价性，故单个公民难以主张被诉财政违法行为直接侵犯其财产权。进言之，即使能够确认被二者之间具备直接关联，也很可能因所涉金额极小而无法启动司法救济程序。故纳税人诉讼不宜定位为保护特定公民财产权的法律制度，其根本目的毋宁是维护公共利益与法律秩序。这一理念明确地反映于美国联邦最高法院的两个判决中：在1923年Frothinghamv．Mellon案中，法官以“纳税人……在国库资金中的利益……相对微小和不确定，（被诉行为）对未来赋税之影响也极为遥远、波动和不明确”为由，否定了原告诉讼资格①。而1968年Flastv．Cohen案中，法院则以被诉行为违反宪法政教分离原则而非侵害财产权为由判决原告胜诉②。其他国家纳税人诉讼制度设计也体现出这种公益属性：如英国纳税人若要提起纳税人诉讼，必须以总检察长为原告，其自身居于告发人之地位③。因为只有总检察长能够代表公众提起诉讼以倡导公众权利，阻止公共性不正当行为［9］。（三）纳税人诉讼存在法律限制。虽然纳税人诉讼制度具有公益属性，但为防止引发“全民诉讼”或危及权力分立原则等消极后果，各国针对纳税人诉讼也设置了一些法律限制：1法定程序限制。如在美国纳税人须在穷尽救济途径后方可提起诉讼，以免法院过早介入徒增诉累。此外，在已经确立纳税人诉讼制度的各州中，还有田纳西等几个州要求纳税人首先向州总检察长提出申请［10］。日本住民诉讼则具有法定前置程序，纳税人起诉前必须首先向监察委员会提出请求，对监察委员会处理结果不服方能起诉。2原告资格限制。即要求原告与被诉财政行为具备一定的利益关联。在美国，联邦与各州对此采取了不同做法：联邦最高法院采取保守主义态度，注重限制原告诉讼资格；各州较联邦而言远为宽松，纳税人很容易取得原告资格④。在法国，越权之诉虽然是“对事不对人”的客观诉讼，但也非完全不考虑当事人是否具备主观利益［11］。例如，中央政府的财政行为就被认为与纳税人利益关联太过遥远而禁止纳税人提起诉讼。日本对原告资格的规定最为宽松，仅要求原告为“住民”，即居住于市町村内的居民，甚至还包括外国住民［12］。3被告层级限制。前述四国中只有英国允许对中央政府财政违法行为提起诉讼［6］146－154。法国与日本均禁止纳税人将中央政府作为被告。美国以Flastv．Cohen一案为基准，仅允许联邦纳税人基于宪法第一修正案对与自身权利相关的联邦财政行为作出挑战［13］，且实践中联邦法院对这类案件进行了严格控制，几乎将所有针对联邦财政行为的纳税人诉讼都拒之门外（见表一）。（四）纳税人诉讼制度有良好实效从实践来看，纳税人诉讼制度发挥了良好的效果。一方面，纳税人诉讼被作为维护公共利益的工具频繁适用［14］，财政违法行为得到了有效扼制；另一方面，纳税人诉讼不仅有助于防止财政流失，还挽回了大量财政损失。例如，日本仅1995年因住民诉讼迫使公务员所返还的金额即达到“北海道约76亿、福岗县约64亿、秋田县约44亿、宫城县约5亿8千万、新泻县约7千万、东京都约7亿2千万、琦玉县约22亿、山梨县约43亿、和歌山县约13亿、三重县约7亿1千万。另有青森县、福岛县、岛根县、冈山县等也作了返还。”［15］

三、纳税人诉讼制度的宪法功能

我国需要建构完善的纳税人诉讼制度，是基于财政法治建设的现实需求，更重要的原因则在，能够为我国宪法建设提供不可忽视的动力与保障。（一）纳税人诉讼制度有助于保障公民宪法权利。纳税人诉讼具备保障公民财产权的功能：一是保障公民对已缴税款的合法权利。税款使用之决定权是纳税人不可剥夺的宪法性权利［16］。税款所有权转移须以纳税人享有税收使用权为前提，以防止税款使用背离原初征收目的，确保税收具备宪法上的正当性。从信托理论来看，“公共资金或财产信托，公职人员被视为受托人，任何违背信托原则的行为都将受到纳税人的指控。”①依衡平法，“委托人背信弃义是不道德的，受益人得不到相关财产利益是不公正的，……故受托人享有普通法上的所有权，受益人享有衡平法上的所有权。”［17］无论基于何种理论，财政违法行为都是对财产权的侵害。二是保障公民对未来赋税的合法权利。在不压缩公共服务范围与质量的前提下，财政违法行为往往造成支出非法膨胀，加重公民未来赋税负担。这些额外负担缺乏法律依据，应属违法。但立法与预算均不能准确甄别特定支出膨胀是否系财政违法行为导致。此时，纳税人诉讼凭借其个案监督优势，成为保障公民未来赋税合法权利的重要补充。纳税人诉讼制度有助于实现公民平等权：在财政收入维度方面，税收平等权是平等权在税收领域的具体化，也构成了税收的合法性基础：“由于租税系无对待给付的法定债之关系，租税负担之正当性，只能从负担的平等性得之。”②纳税人诉讼是抑制征收机关少征、不征或以其他非法形式减免第三人税款等违法行为的一条法律途径。在财政支出维度方面，如果税款使用背离平等原则，那么税款征收即使是平等的，也毫无意义。纳税人诉讼制度允许公民就此寻求司法救济，促进财政支出中的公民平等权。纳税人诉讼制度有助于维护公民自由。如果承认公民会根据对成本和收益的事先估算来决定其行为，那么，也应当承认税收宏观调控对公民行为自由具有间接作用。这种间接影响既可以从促进公民自我实现，也有可能成为公民自由的潜在威胁③。因此，“租税之征收，其本身即隐含扼杀个人自由之危险，……公权力借由税课行为而无孔不入，成为法治国家不设防之侧翼。”［18］甚至有学者认为“税捐立法者应当回归自由权保障的基本原则，废除税捐优惠与税捐诱导措施。”［19］另一方面，税款不当使用也有可能对公民自由造成影响。例如，美国联邦最高法院在“Flastv．Cohen”案以及日本最高法院在“爱媛县玉串料诉讼”中［8］，均认定政府对特定宗教予以资金支持，违反了政教分离原则，进而侵犯了公民宗教信仰自由。若能以司法权检视财政权，对公民自由权利保障无疑具有积极意义。（二）纳税人诉讼制度有助于制约政府财政权力。针对公权力行为的诉讼具有公权力制约作用［21］。目前，我国对政府财政权力的制约主要依靠三种方式：一是财政立法制约，即依照权力法定原则，通过立法限定财政权力的主体、内容、形式、程序以及边界等具体要素；二是预算制度制约，即经由年度预算与决算审批程序，将政府财政权力限制在人大划定的范围之内；三是财政监督制约，主要包括审计监督、人大监督、行政监督、公众监督多种具体形式，其目的在于对政府财政权力运行过程施以动态监控。然而，实践中有悖于财政法治原则的现象仍屡见不鲜，主要原因在于：一方面，财政行为具有动态与灵活的特点，立法与预算制度却是相对静态和僵化的，难以确保财政行为不脱出其预设之轨道；另一方面，动态的财政监督又因为未能与责任追究及司法审查等相关法律制度有效衔接，故在很大程度上依旧流于形式。可以说，司法审查缺位导致我国财政权力制约的制度链条在最末端环节被截断。纳税人诉讼对财政权力的制约作用至少体现于四个方面：第一，纳税人诉讼是针对具体、个别的财政行为进行的司法审查，具有动态性和灵活性，能够有效弥补立法与预算制度的先天不足。第二，纳税人诉讼赋予政府对争议财政行为合法性加以证明的义务，若政府未能履行该义务，争议财政行为将被判定为违法并触发相应的法律责任追究程序。第三，现行体制下，即使公民认为财政行为违法，亦只能向有权机关举报，并由后者决定是否对争议行为予以审查，且在审查过程中公民是否享有举证质证、言词辩论、委托人等权利均不明晰，公民监督效果极大弱化。纳税人诉讼制度在一定程度上是公民财政监督权与诉讼权相结合的产物，公民在行使财政监督权的过程中，可以直接援引司法权对抗政府财政权，以达到最佳权力制约效果。第四，依据审判公开原则，纳税人诉讼必然打破争议财政行为合法性探讨的狭小空间，将其引入更加广泛的公共领域，这种公开性无疑更有利于形成对财政权力的制约。（三）纳税人诉讼制度有助于促进民主建设。对于那些“试图治愈国家所患恶疾的具有公共意识的公民（public－mindedcitizens）而言”，纳税人诉讼制度是他们“真正能够获得的更加有效的工具”［21］。由于主要用于维护特定公共利益与法律秩序，纳税人诉讼制度也仅对那些富于公共意识的公民才具有实际意义和被运用的可能。公民基于与自身利益关联甚微的“公共意识”向财政违法行为发起挑战，在政府看来完全是“多管闲事”。法律之所以肯定纳税人诉讼制度的正当性与必要性，一个重要原因在于纳税人诉讼是公民行使宪法赋予民主权利的具体形式。民主权利除选举权与被选举权以外，还广泛包括批评权、建议权、监督权、参与权以及由人民主权原则推衍出来的其他权利。纳税人诉讼制度集中体现了公民对政府财政行为的监督权和参与权：一方面，纳税人诉讼通过对财政行为的合法性审查达到监督效果。早有学者指出，纳税人诉讼“是对政府法律控制的工具，如果缺乏个体纳税人的审慎监督，这种法律控制很可能将形同虚设。”①另一方面，纳税人诉讼表明公民对特定财政行为持有异议，属于纳税人“参与政治”的一种形式，日本最高法院即长期持此观念②。因此，监督、参与等民主权利为纳税人诉讼制度的生存和发展提供了有力的正当性支持。但纳税人诉讼制度也不是完全处于被动消极地位：纳税人诉讼制度一俟确立，便意味着公民获得了行使其民主权利的一条全新途径，从而进一步避免民主权利沦为纯粹“纸上的权利”。因此，“设立纳税人诉讼可以确保宪法规定的民主权利的实现。”［22］纳税人诉讼制度的民主功能在我国当下极具现实价值。虽然我国《宪法》有多款条文规定了公民的民主权利，但由于缺乏完善的具体制度支撑，这些权利在实践中往往难以实现。例如，2006年，湖南农民蒋石林以纳税人身份起诉常宁市财政局超出预算购置汽车的行为违法，在纳税人诉讼制度尚未确立的情形下，原告起诉的法律依据直接源自宪法规定的监督权。然而，由于被诉行为不属于行政诉讼受理范围，法院只能裁定不予受理，以致原告监督权在实质上被架空。蒋石林案不仅印证了“无救济即无权利”，更加凸显出我国公民行使监督权、参与权等民主权利时所处的尴尬境地，纳税人诉讼制度将在很大程度上帮助我们摆脱这一困境。

四、纳税人诉讼制度的法律建构

为更有利地促进我国宪法发展和保护公民基本权利，结合我国实际同时借鉴、吸收其他国家的先进经验，笔者认为，我国纳税人诉讼制度建构应当注意以下十个方面：（一）纳税人诉讼制度的建构契机。目前，我国正处于建构纳税人诉讼制度的良好阶段：一方面，我国公民“纳税人意识”已经获得长足的发展。我国传统上较为注重公民的纳税义务，即使《宪法》第56条也仅规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”但近年来涌现出大量公民积极行使纳税人权利的实例。例如，2006年，我国出现第一起具有纳税人诉讼性质的案件（即蒋石林案）；2008年深圳市民吴君亮向多个部门提出预算信息公开申请，掀起了公民申请政府财政信息公开的浪潮；2012年，《预算法》修正草案收到的公民意见也多达三十余万条［23］。这些都表明公民的纳税人意识已经日益成熟。另一方面，政府财政违法现象仍然时有发生，但近年来人大一直在努力强化对政府财政权力的约束，《预算法》也已经修改，通过法律制度规制财政权的现实需求非但没有减弱而且日益加强，在此条件下适时引入纳税人诉讼制度，符合我国财政法治化的发展趋势。（二）纳税人诉讼的原告资格设置。原告诉讼资格问题是纳税人诉讼制度建构的起点，它决定了满足何种条件者才有权提起纳税人诉讼。为更有效地发挥纳税人诉讼制度的宪法功能，应当尽量扩大适格原告的范围。具体可以从以下三方面加以界定：1原告必须具备纳税人身份。现代社会中纳税人范围极广，已经基本涵盖了全体公民。值得特别考虑的问题在于，此处纳税人是否包括在我国履行了纳税义务的外国人。从美国与日本的实践情况来看，已履行纳税义务的外国人也被准予提起纳税人诉讼［8］。笔者认为，外国人提起的纳税人诉讼同样有助于维护我国公共利益及法律秩序，且无害于国家主权及利益，故不妨赋予其诉讼资格，但同时也应当注意对等原则的限制。2原告利益无须受到被诉财政行为的重大侵害。由于纳税人诉讼本身即属于公益诉讼，要求原告证明其个人利益受到被诉行为的重大损害对其而言有欠公平。例如，美国多数州的纳税人诉讼中，原告均无需证明其利益受到制定法之特殊保护，而只要法院将其所代表的利益识别为公共利益即具备诉讼资格①。此外，重大侵害标准意味着法官需要对原告纳税金额及其具体用途作出实质性判断，这显然不具操作性。因此，原告诉讼资格不应以其利益受到重大侵害为标准，否则，必将严重纳税人诉讼制度的实效。3纳税人诉讼的原告既可以是自然人，也可以是组织。而且从日本等国的实践情况看，正是由于非营利性公益组织的努力，纳税人诉讼制度才发挥了良好的法律效果。（三）纳税人诉讼的受案范围。1纳税人诉讼审查政府违法或严重不当的财政行为，其中主要是违法行为，不当财政行为除非已严重到实质违法的程度，法院应当尊重行政裁量权。具体可以参考美国经验，将财政违法行为划分为如下类型：违法对第三人少征、不征或者其他减免其税负的行为；违法处分和使用公有财产的行为；违法发行公债、承担债务与担保的行为；违法签订合同的行为；违法行使征收、征用权的行为等。考虑到我国实际情况，财政立法和人大预算审批过程中即使出现违法行为，暂时也不宜通过诉讼方式审查，故纳税人诉讼受案范围不应包括立法与预算行为。2对于政府以外使用公共财政资金的机构，其违法或严重不当的财政行为，也可以类推适用纳税人诉讼。这一方面，是考虑到我国当前仍有部分公共机构虽然名义上游离于政府体系之外，但从资金支持、人员选配、职能履行、统属关系等各个方面来看，都应归为实质上的政府机构；另一方面，也能有效扼制政府假以其指导、管理、监督下的公共机构逃避纳税人监督和司法审查的企图。3可以将第三人欺诈财政资金的违法行为作为纳税人诉讼的一种特例。有学者将美国《反欺诈政府法》中的“共分罚款之诉”（QuiTamAction）归为纳税人诉讼制度，这一制度是指公民有权告发以下行为：故意对政府提出虚假付款索求；故意利用虚假陈述诱骗政府付款；合谋欺诈政府以支付虚假索求；故意利用虚的陈述减少支付给政府的金钱［8］。可见，该诉讼的目的在于防范欺诈政府的行为，保护财政资金安全。由于法院对胜诉告发人有一定奖励，不少公民自发成为财政资金的守护者，在《反欺诈政府法》制定后的二十年间为美国政府挽回了数十亿美元的损失①。在我国，欺诈政府财政资金的行为也不鲜见，尤其是在政府采购领域中，还存在国家工作人员与第三人合谋侵吞财政资金的现象。此类行为往往由于缺乏直接受害者而逃脱了应有的法律审查。为保障财政资金的安全性，在建构纳税人诉讼制度时，可以将其作为一种特殊形态加以规定。（四）纳税人诉讼的被告层级。被告层级问题主要关系到纳税人是否有权对国家层面财政违法行为提起诉讼。前述四国除英国外，原则上均不允许以中央政府为纳税人诉讼被告，其主要理据在于纳税人利益与中央政府财政行为之间关联微弱。但此项依据并站不住脚，原因在于：第一，该判断完全有可能违背事实。虽然地方政府一般更贴近公民日常生活，但由于每一纳税人纳税数额及适用税种均不相同，故不能武断认定纳税人利益与中央财政行为之间关联就必然更加微弱②。第二，该判断混淆了纳税人诉讼制度的目的。“关联微弱”的潜在含义是：只有纳税达一定金额以上者才有权提起纳税人诉讼。依此逻辑，地方政府也可以主张纳税金额过低的纳税人不具备诉讼资格。这就使得纳税人诉讼沦为单纯保障公民财产权的法律制度，其维护公共利益与法律秩序的根本目的则难以实现。第三，该判断忽略了纳税人诉讼制度公民财产权保护以外的其他功能。如前所述，纳税人诉讼制度还具有维护公民平等权、监督权、参与权等多项功能。这些功能指向的是公权力，至于权力的行使者居于何种层级则在所不问。故不仅我国有学者认为应当允许将中央政府列为纳税人诉讼被告［24］，日本学界与律师协会也多主张住民诉讼应适用于国家层面［8］285－299，笔者亦赞成此观点。但实践中，我国纳税人诉讼制度建构可以首先从县、市等较低级别地方政府切入，待条件成熟后再将被告范围逐步推广至省级地方政府以及国家层面。这一方面是考虑到我国尚处于纳税人诉讼制度初步建构阶段而采取的较稳妥方案［25］，另一方面也更加符合我国法律制度建构之惯例。（五）纳税人诉讼的前置程序。日本《地方自治法》规定了住民诉讼的前置程序，即住民如果认为地方政府及其工作人员具有财政违法行为，应先向监察委员提出监察请求，未得到满意答复时方能提起住民诉讼。美国部分州也有类似前置程序。笔者认为这一制度设计值得我国借鉴，其优点在于：一方面，前置程序意味着允许行政权纠正自身违法行为，从而尽量降低诉讼成本；另一方面，能够避免政府遭受过于频繁的司法介入，以保障行政连续性。考虑到我国行政冗余已经较为严重，纳税人诉讼前置程序应尽量在现行法律框架内解决，而不宜再另行设置新的专门机构，且由于我国纳税人诉讼将在较长时段都仅针对行政机关的财政违法行为，因此，直接以行政复议作为纳税人诉讼的前置程序即可。（六）纳税人诉讼中各方举证责任的分配。举证责任的分配方式直接影响诉讼结果，鉴于纳税人诉讼具有行政公益诉讼属性，可以参考行政诉讼中各方举证责任分配方式，原告的举证责任包括：其一，证明原告适格，即原告必须就自己的纳税人身份举证；其二，证明被告适格，即原告应证明被告是享有财政权的政府；其三，证明符合法定程序，即原告应证明已经经过纳税人诉讼前置程序，且未超出法定诉讼时效；其四，证明被诉财政行为确系被告作出；其五，证明被诉财政行为损害了特定公共利益或法律秩序。被告主要举证责任则是证明被诉财政行为具备实体与程序上的合法性，此处的“法”还应包括经人大审批的预算。另外，如果被诉财政行为属于裁量行为，被告还需证明该行为具备最低限度的合理性而不至于实质违法。（七）纳税人诉讼的相关费用。纳税人诉讼的相关费用主要涉及两个问题：一是诉讼费。在美国，纳税人诉讼是收费的，有些州还试图通过金钱方式阻却纳税人诉讼，如规定原告必须缴纳一定数量的保证金。另外，如果原告败诉，还需承担政府因诉讼所受的损失。但美国也规定了以金钱方式鼓励纳税人诉讼的措施。例如，原告胜诉时可以要求政府返还诉讼费与律师费。在日本，每件住民诉讼均收取很低的费用，且原告胜诉时，“应支付律师之报酬，得于相当程度之范围内，向地方公共团体请求支付。”［9］可见，美国采取了平衡性政策，既希望抑止公民滥诉，又为善意纳税人诉讼原告减轻经济负担；而日本则明显对住民诉讼持支持态度。我国在诉讼费方面应当借鉴日本的做法，即免除纳税人诉讼原告诉讼费或仅收取极低的费用。这一方面与我国行政诉讼既定制度相吻合，另一方面则是考虑到我国与美国存在很大的国情差别。我国公民不仅不具备行政诉讼热情，反而存有畏惧和抵触心理，故纳税人诉讼制度遭到滥用的可能性极低。二是应否给予胜诉原告金钱奖励。日本学者认为，“如果法律家切望国民的法意识、权利意识得以提高，就应当主张利用增加金钱利益的方法促进私人诉讼”［26］。我国也有学者主张给予纳税人诉讼的胜诉原告一定金钱奖励［6］146－154。但笔者认为此观点值得商榷。第一，胜诉判决表明原告已经充分实现其作为纳税人而享有的权利，如果将权利视为利益或自由，那么权利的实现本身就属于一种奖励；第二，宪政国家下公民享有多种权利，但同时也应负担一定义务。维护公共利益与法律秩序既是公民权利的体现，也是公民应负之义务①。故纳税人诉讼行为本身并不具备可奖励性；第三，从现实角度看，如果奖励金额过低，则难以成为公民起诉的有力诱因；奖励金额过高又造成财政资金流失，适当奖励额度在实践中难以把握，奖励制度实效也未必能达到预期程度。因此，笔者认为，不应对胜诉原告给予金钱奖励。（八）纳税人诉讼与法律责任追究的制度衔接。虽然纳税人诉讼本身就可以视为法律责任追究的一种方式，但其并不能抵消财政违法行为责任人应当承担的法律责任。故法院在审判过程中发现行政工作人员确有违法行为时，应通知有权机关予以处理。具体而言，主要可以追究行政工作人员的行政责任和刑事责任。其中，行政责任包括：其一，行政处分，如《公务员法》规定的警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等形式；其二，赔偿责任，相当于日本住民诉讼中的第4号请求，即对财政违法行为负有故意或重大过失的行政工作人员应当赔偿或部分赔偿财政资金损失。赔偿责任可以用于难以挽回损失的财政违法行为，如违法“三公”消费。赔偿责任的法理基础既可以视为不当得利之返还，又可以归结于行政工作人员违反“行政契约”义务还产生的债权［27］。刑事责任则可能涉及贪污、滥用职权、玩忽职守等多个罪名。此外，对欺诈政府的第三人也可以追究其刑事责任。另应明确的是纳税人诉讼原告败诉时是否须要承担法律责任。笔者认为公民在行使财政监督等宪法权利时应享有豁免权②，即使败诉也无须承担法律责任，否则将对纳税人诉讼制度造成实质性妨害。但如果确能证明原告出于故意，企图以纳税人诉讼为手段达致某种非法目的（如阻碍合法行政合同之签订与履行、陷害特定国家工作人员等），且在法律已有明文规定时，有权机关可以另案追究其法律责任，只是这在性质上已经不属于纳税人诉讼原告因败诉而产生的责任了。（九）纳税人诉讼制度的宪法完善。“租税者，以国家之公权力，强制将人民之部分财产，无偿转移为国家所有，因此本质上税法无所逃于对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更受宪法基本价值观，特别是基本权理念之拘束。”［2］111－184因此，美国、日本、德国等西方发达国家大多都在宪法中对财政税收问题作出了专门乃至于详尽的规定，甚至我国民国时期部分《宪法》及宪法草案也是如此［28］。但我国现行《宪法》却对税收关注颇少，仅有第56条规定了公民依法纳税之义务，这使得我国纳税人权利保障始终缺乏直接的宪法依据。从长远看，我国也应当在宪法层面上对财政税收问题加以更完善的规制，从而保证包括纳税人诉讼在内的财政法律制度符合宪政建设的需求。当然，宪法作为根本法，不可能对纳税人诉讼制度进行详尽与专门地表述，只须对纳税人寻求司法救济的权利予以概括性规定即可。

作者:汤喆峰 单位:昆明理工大