生物资产范文10篇

生物资产范文篇1

一、生物资产的定义和特征

（一）生物资产的定义农业活动是指企业将生物资产转化为可售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。我国新会计准则中指出，生物资产是指有生命的动物和植物，这与国际会计准则所规定的概念完全相同。在生物学上，生物主要分为植物、动物和微生物。虽然人类对微生物的研究和认识还很有限，但是微生物的生产和经营却是农业活动的重要组成部分。如果只将生物资产定义为植物和动物，缺少微生物，这是不完整的。目前，被企业作为生产对象进行经营管理的还主要是动物和植物，没有考虑微生物，但是随着农业科学技术和生物技术的研究与发展，生物资产的概念将不会只限于动物和植物。

（二）生物资产的特征生物资产作为资产除了具有一般资产的共性外，还有其特殊性，如生物转化性和自然增值性；生长周期性；多样性；地域差异性；能够提供副产品；与其附着物不可分割；未来经济利益不确定性；具有双重资产特性等。

二、生物资产的分类

国际会计准则鼓励企业将生物资产进一步分为消耗性生物资产和生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。我国会计准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等实际情况，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别规范了这三大类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，可见，其持有目的是为了长期使用。公益性生物资产，是以防护、环境保护为主要目的，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类，是因为企业拥有或控制的公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但是具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，从而满足了生物资产的确认条件。因此能更有助生物资产的确认和会计处理。

三、生物资产的确认

我国新准则规定生物资产同时满足以下条件，才能予以确认：（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。它包含两层含义：生物资产是为企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有也是企业所控制的。另外，生物资产必须是现实的生物资产，即由过去交易或事项形成的，而不是预期的生物资产。（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。即该生物资产所包含的经济利益流入企业的可能性超过50％。在实务中，依据与该生物资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来判断生物资产包含的经济利益或服务潜能是否很可能流入企业。（3）该生物资产的成本能够可靠地计量。在对生物资产进行确认时，必须区分生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产，这是因为其有不同的特点，而且在管理上也有所不同。

从以上的确认条件可以看出，新准则的确认标准实际上是资产的确认标准，也就是说新准则通过生物资产的确认标准弥补了关于生物资产定义的不足，这样既保证了生物资产的定义在理论上的完整性，又符合我国会计人员的习惯，增强了会计准则的可操作性。因此，笔者认为可以将生物资产定义为企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制，所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业，成本能够可靠计量的有生命的动物、植物和微生物。

四、生物资产的计量

（一）计量属性的选择原则计量属性的选择必须遵循特定的原则：（1）保持会计实务的稳定性和连续性，选择的会计属性应该具备充分的可操作性。（2）在相关性和可靠性之间进行权衡，沟通会计计量属性的事实基础和决策价值，提高会计信息的有用性。（3）充分考虑各类会计交易的特点和各方利益关系人的特定需求。（4）效益大于成本，以生产的边际收益是否大于边际成本为界。在农业生产过程中，由于生物资产具有生物特性，其数量、质量和价值随着生物的自然生长、蜕变、生产、繁殖等转化过程而不断变化，而这种变动是生物资产计量的关键问题。因此，生物资产的确认与其他资产的确认有很大不同。在对生物资产的确认时，要充分考虑可靠性和相关性的结合。

（二）国际会计准则采用的计量模式国际会计准则采用了公允价值计量模式，明确规定除公允价值无法可靠计量的情况外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定，其他估价方法明显不可靠，以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下，生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。同时国际会计准则也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。虽然国际会计准则对于生物资产的计量用公允价值取代了历史成本，但是目前只有澳大利亚等少数国家采用了公允价值模式，而美国、加拿大及法国等对于生物资产的计量仍采用历史成本模式。

（三）我国采用的计量模式在综合考虑生物资产的特点和我国实际情况的基础上，我国采取了“以历史成本为主，公允价值为辅”的计量模式。这是因为，我国目前的农业发展还比较落后，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值难以取得。如果采用公允价值模式计量生物资产，可靠性比较差，而且相关性也会下降。而我国目前广泛采用的历史成本计量模式尽管操作简单，提供的会计信息比较可靠，却不与国际会计准则接轨，并且也不能充分反映生物资产的特性。因此，我国采用混合计量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点，并且为在将来条件成熟时向公允价值计量模式转变奠定了基础，这既符合我国的国情，又有利于与国际会计准则的进一步接轨。

新准则规定，生物资产初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，应对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。但在现实条件限制下，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）与微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式对生物资产进行计量必将发挥出其应有的作用。

五、生物资产的减值与跌价准备

生物资产范文篇2

一、生物资产的界定及其会计特征

在我国的会计规范中，如何定义生物资产？《辞海》对生物的解释是“自然界中具有生命的物体。包括植物、动物和微生物三大类。”结合我国《企业会计准则——基本准则》中资产的定义和国际会计准则委员会（IASC）的《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）关于生物资产的定义，可以知道，生物资产是指涉及农业活动并符合一般资产概念要求的动物或植物，而不包括微生物。但在实践中，生物资产及其会计核算具有以下特征：

（一）生物资产类型的多样性

比照IAS41的生物资产的概念和举例，其范围甚广，包括绵羊、人工林场中的林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树等，但这只是有限的列举，实践中的生物资产远不止这些，还可以包括微生物，这就要求我们在制定相关会计规范时，充分考虑不同类型生物资产的特点而不局限于某个行业或某一类资产，要研究各种生物资产的共性，提出原则性的处理办法和意见。

（二）生物资产业务的复杂性

生物资产业务相对其他资产业务而言，由于其种类的多样性和分布的广泛性，使得生物资产业务具有复杂性。复杂性主要体现在以下两个方面：一是生物资产业务活动的多样性，从生产角度上看，既有分散的手工作业，也有规模化、机械作业；既有传统的、野外的作业，也有工厂化、现代化的室内作业；从生产周期看，既有大量的生产周期短于一年的生产经营对象，如一般的蔬菜、水稻及部分牲畜，也有许多长周期的，如林木、苗木和花卉等的培育和生产经营对象。二是生物资产业务目标的多变性。企业培育或养殖的生物资产可能有不同的目的，有的是以直接用于出售为目的的，也有不是出售生物资产本身为目的的，更需要强调的是生物资产经营目的具有可变性，产役畜可以转为育肥畜，育肥畜也可以转为产役畜。

（三）生物资产的转化受自然力的影响

与机器设备、存货等资产不同，生物资产尤其是植物在生长过程当中受到自然力的影响，有的资产受自然力的影响还很大，如用材林、经济林、蔬菜、水稻等。由于自然力的影响，一方面使得资产的实际价值与资产的历史成本产生偏离，历史成本无法公允反映资产的价值，这也是IAS41将公允价值选择并运用于生物资产计量的原因之一；另一方面，自然力的影响又导致生物资产所面临的风险比一般的普通资产大，这也是在生物资产的初始计量、期末计量和会计信息披露时不能不考虑的因素。

二、生物资产会计准则规范的对象

IAS41认为“农业活动是指企业对生物资产转化为出售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。”指出农业活动包括了多种多样的活动，例如，畜禽饲养、林木培育、果树种植栽培、花木培植、水产养殖（包括养鱼）、一年生或多年生生物的收获等。生物资产作为一项重要的特殊资产，需要对其会计核算与信息披露作出合理规范。但是，规范的对象究竟是什么？为了能够回答这个问题，有必要对生物资产的经营状况进行比较全面的了解。大家知道，生物资产种类繁多、分布广泛、经营主体多样、产业归属复杂，可以从事生物资产经营的行业既有传统意义上的农林牧业，又有生物资产经营的“新生代”，如花卉业、医药工业、食品工业等。在生物资产经营中，既有IAS41所认为的“农业活动”能够涵盖的、无围墙的农林牧生产方式，也有“农业活动”无法涵盖的、纯粹是工厂化，甚至是无土化的生产方式，如无土栽培、生物合成等。事实上，在我国有着大量的不同类型的企业会计主体，甚至一些事业单位都在从事生物资产业务，其范围远远超出了传统的农业企业的范畴，也超出了IAS41所认为的“农业活动”，同时，由于其经营对象的生物特性，这些企业的经营活动又与一般制造业的特点不同。所以，为了能够确实规范所有的生物资产业务，使得各种以生物资产为经营对象的企业的会计核算规范不出现缺位的情况，需要制定适合于各种企业会计主体的生物资产会计准则，即能够包涵“农业活动”以内和“农业活动”以外的所有生物资产的准则。也就是说，生物资产会计准则规范的对象不能仅仅是局限于“农业活动”或“农业生产”，而应该是针对所有的生物资产。

三、生物资产的会计确认与计量

（一）计量属性的选择

“生物资产”不同于一般的工业产品，缺乏国际性的通用标准，“生物资产”的品种和质量在世界各地差异很大，有些生物资产也缺乏公开活跃的市场衡量它们的价值，以历史成本计量可以提供可靠的会计信息，但由于有的生物资产具有长周期性、起源复杂和自然力引致内在价值变动等特点，如果仅采用历史成本为计量基础，账面价值与资产的实际价值产生较大的偏离，同时，天然起源的生物资产无法入账。因此，我们认为在会计信息的可靠性和相关性的权衡中，以会计信息的可靠性为主应当尽量兼顾相关性，在确定生物资产的计量属性时，可以采用以“历史成本为主，估值技术为基础的公允价值为辅”的资产计量模式。

（二）资本化与费用化问题

在成本基础的计量模式下，企业从事生物资产业务发生支出的资本化或费用化是十分重要的。由于生物资产本身所具有的特点，应当将生物资产区分为生产性生物资产和消耗性生物资产，不同资产的支出资本化范围、起点与终点有所不同。一般而言，消耗性生物资产可以将从培育、繁殖或购入开始，直到该资产达到经营目的可以出售或收获时为止发生的所有直接和间接支出计入生物资产的成本；生产性生物资产则可以将从培育、繁殖或购入开始直到该资产能够稳定发挥功能（多年连续收获产品或连续提供劳务和服务）时的所有直接和间接支出计入生物资产的成本，此后的支出作为与相关收入相配比的费用计入当期损益。但由于有的生物资产具有长周期和复杂性的特点，也应当允许企业遵循会计信息产品的成本效益原则，在资本化与费用化的时点上有一定的选择权利。

（三）天然起源生物资产的会计确认与计量

按照IAS41的定义，生物资产是涉及农业活动的活的动物、植物。实际上，IAS41已经将生物资产核算对象限定在“人工起源”范围内，这一点完全可以通过IAS41中所列举的属于生物资产的“绵羊、人工林场中的林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树”得到佐证。这样的界定，对于生物资产核算初始阶段，从便于操作的角度看，是可以理解的。但是，我们知道判断某些特定的生物资源是否属于资产不仅在于其是不是人工起源，有没有历史成本，而且还要看其是否为企业拥有或者控制，使用该资源能不能给企业带来预期经济利益。同时，也不应该将“交易、事项”简单片面地理解成一般的商业交易，国家和地方政府通过资产划拨的形式将生物资源划归企业、单位经营也应该属于“交易、事项”的特定内涵。以国有天然起源的草场、国有天然林为例，国家已经通过法律、法规或者是文件和专门的划拨文件，将天然草原、天然林划归企业或单位经营，而且这些天然草原、天然林已经成为企业或单位现在和未来经济利益的主要来源，构成企业或单位事实上的资产。随着生物资源、生物资产市场的日益活跃，随着资产评估技术与方法的日臻完善，天然起源生物资产的估值已经不是难题了。所以，我们认为在制订生物资产会计准则时，生物资产的核算对象决不应该局限于“人工起源”，而应放大到“是否为企业拥有或者控制，使用该资源能不能给企业带来预期经济利益”的准绳上，将具备条件的“天然起源”的生物资产囊括其中。这样，才能使制订的生物资产会计准则保持系统性和完整性，体现科学性和先进性。我国CAS5第13条规定“天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定”，解决了天然起源生物资产的确认问题，但仅以名义金额计量，依然无法满足生物资产会计信息的相关性需求，完全可以按照“历史成本为主，估值技术为基础的公允价值为辅”的资产计量模式，将天然起源的生物资产纳入会计信息系统。

四、公益性生物“资产”的性质与核算

CAS5与IAS41之间重要区别之一是在生物资产的分类中，设立了公益性生物资产这一类别。从我国准则后的会计实践看，公益性生物资产主要是公益林，为了分析的方便，在此，主要以林业企业的公益林为例加以分析说明。

生物资产范文篇3

一、生物资产分类及会计核算

(一)生物资产分类

“国际会计准则”和《农业企业会计核算办法》中生物资产均分为消耗性生物资产和生产性生物资产两种，我国“生物资产准则”则将其划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三种。消耗性生物资产是企业为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，通常一次性消耗并终止其服务能力或为企业带来经济利益的能力，类似于流动资产中的存货，在资产负债表中也是并入“存货”项目反映；生产性生物资产是企业为生产产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，与固定资产一样都属于劳动手段，但在资产负债表上须单独列报；公益性生物资产主要是以防护、保护环境为主要目的，如防风固沙林、水土保持林和水源涵养林。在《企业会计准则——应用指南》提供的一般企业资产负债表格式中，并没有“公益性生物资产”项目，对于有公益性生物资产的企业，应增设“公益性生物资产”项目，列在“生产性生物资产”项目之后。

需要注意的是：1、生物资产分类主要是根据其用途及价值转移方式确定的，但有些生物资产开始并不能确定其未来用途，对此，“生物资产准则”与《农业企业会计核算办法》均规定，此时先将其作为消耗性生物资产核算和管理，待用途确定后再作转换处理。2、即使开始能够确定用途并按用途进行了分类，如果以后用途改变则仍应根据实际情况作转换处理：如果是消耗性生物资产与生产性生物资产之间互相转换，应同时结转已计提的跌价或减值准备；如果是消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产，根据2007年2月份“企业会计准则实施问题专家工作组意见”，应当考虑消耗性生物资产或生产性生物资产是否发生减值，如发生减值应首先计提跌价或减值准备，并以计提跌价或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值；如果是公益性生物资产转化为消耗性生物资产或生产性生物资产，因公益性生物资产不计提减值准备，因此应按其账面余额作为转化后有关生物资产的入账价值。

(二)生物资产的初始计量

对于生物资产的初始计量，“生物资产准则”与“国际会计准则”及《农业企业会计核算办法》均不一致。“国际会计准则”中，除公允价值无法可靠计量，在初始确认和各资产负债表日，生物资产均应以公允价值减去预计至销售将发生的费用计量；《农业企业会计核算办法》对生物资产的初始计量只规定了实际成本一种方法；“生物资产准则”在保留成本计量模式的同时，谨慎地引入了公允价值模式，但对公允价值的应用规定了严格的条件，即“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得”。当然由于若干客观因素的制约，现阶段我国企业生物资产的计量主要还是采用历史成本计量模式。实务中对生物资产的初始计量需注意以下几个问题：

1.外购的各类生物资产。其成本与外购其他资产的成本计量原则基本相同，即包括价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于所购资产的其他支出，如果以一笔款项一次性购入多项生物资产，购买过程中发生的除价款外的可直接归属于所购资产的支出，应按各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定所购各项生物资产的成本。

2.自行繁殖、营造的生物资产，其计量原则与自制其他资产也基本相同，所不同的是，由于生物资产具有“生命”，在其成长过程中需要不断地发生培植或饲养等费用，而其他资产一般不会发生这些支出。

对于自行繁殖、营造的生产性生物资产，根据其成熟与否，“生物资产准则”对其会计处理分别作了不同规定，《农业企业会计核算办法》中也有此规定，两者处理原则基本相同，只是在具体处理细节上存在一些区别。

例：某林业企业2X07年自行营造一块经济林，营造过程中发生种苗、农药等费用20万元，人员费用30万元，用于营造该经济林的机械折旧费10万元。该经济林于2X10年达到预定生产经营目的前发生各项后续支出150万元，2X09年由于遭受病虫害，计提减值准备15万元。根据“生物资产准则”，应作如下会计处理(单位：万元)：

(1)设置“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，核算自行营造的生产性生物资产在成熟前发生的实际成本

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产60

贷：原材料20

应付职工薪酬30

累计折旧10

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产150

贷：银行存款等150

(2)设置“资产减值损失”科目，核算因遭受病虫害发生的减值

借：资产减值损失——生产性生物资产15

贷：生产性生物资产减值准备15

(3)未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面价值结转到“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产195

生产性生物资产减值准备15

贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产210

而根据《农业企业会计核算办法》，应先通过“生物性在建工程”科目核算自行营造的生产性生物资产在成熟前发生的实际成本；因遭受病虫害发生的减值，通过“生物性在建工程减值准备”科目核算，并计入“营业外支出”；在建工程达到预定可使用状态时，按其账面价值结转到“生产性生物资产”。

3.天然起源的生物资产，这类资产企业一般并未进行相关投入，往往是通过政府补助的方式取得，其价值应按照《企业会计准则第16号——政府补助》确认，即政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量。

4.农产品核算的特殊性，由于农产品与生物资产密不可分，两者有着紧密附着性。随着时间的推移，两者附着程度不同，会计核算也不同：农产品成长阶段应作为生物资产的附着物，不作会计处理；农产品成熟阶段进行收获时，应独立于其附着物生物资产，作为产成品按照“生物资产准则”中“收获与处置”的要求进行核算；农产品收获以后进行的加工、销售等环节，其会计处理不再适用“生物资产准则”，而应按《企业会计准则第1号——存货》的要求进行核算。

(三)生物资产的后续计量

生物资产的后续计量主要包括对生产性生物资产计提折旧和对消耗性生物资产、生产性生物资产计提跌价准备或减值准备。

1.生产性生物资产折旧的计提。生物资产中只有生产性生物资产需要计提折旧。消耗性生物资产处理类似于存货，而公益性生物资产的价值在于为企业带来未来的服务潜能，这种服务潜能不但不应该弱化，反而应通过企业的不断投入和维护得到加强，其账面价值不应有所降低，因此公益性生物资产不能计提折旧；生产性生物资产类似于固定资产，其价值应以折旧的形式在其预期使用期间内逐渐分期得到补偿。但也不是所有生产性生物资产都要计提折旧，对于未达到成熟状态的生产性生物资产，尚不能够保持连续稳定地生产产品、提供劳务或用于出租，因此只有达到成熟状态的生产性生物资产，才需要在其预计使用寿命内对其应计折旧额进行系统分摊。与固定资产不同的是，生产性生物资产的使用受自然条件的影响比较明显，因此在确定生产性生物资产的预计使用年限、折旧方法时，更应该考虑自然条件、生产方式的影响，以合理确定预计使用年限、选择合适的折旧方法。除了平均年限法，生产性生物资产可能会比固定资产更多地采用工作量法和产量法这两种折旧方法。

2.生物资产跌价或减值准备的计提。在有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额计提跌价准备或减值准备。这里需要注意以下几个问题：

(1)“生物资产准则”对不同类别生物资产的跌价或减值处理都不同：①消耗性生物资产属流动资产，故“生物资产准则”对消耗性生物资产计提跌价准备的处理类似于存货跌价准备的处理，并规定消耗性生物资产的可变现净值应按《企业会计准则第1号——存货》的相关原则确定，且与存货跌价准备一样，当影响其减值的因素消失时，减记的金额应予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回金额计入当期损益；②生产性生物资产属于长期资产，故“生物资产准则”对生产性生物资产计提减值准备的处理类似于固定资产等长期资产减值准备的处理，并规定生产性生物资产的可收回金额应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关原则确定，但考虑到作为有生命的资产，生产性生物资产的生长周期远远大于一般资产，且其具有自我生长性，暂时的减值很可能会通过以后的自我生长而得以恢复，因此根据“重要性”原则对其减值的判断作了简化处理；③公益性生物资产，正如前面所分析的，其服务潜能不应有所弱化，而只应得到加强，所以公益性生物资产不能计提减值准备。

(2)“生物资产准则”对生物资产跌价或减值的处理与“国际会计准则”及《农业企业会计核算办法》都不同。“国际会计准则”对生物资产一般情况下都按公允价值计量，因此不计提减值准备，各资产负债表日生物资产均应按其公允价值减去预计至销售时将发生的费用后的余额计量，各期由于余额变动而产生的利得或损失计入当期损益；《农业企业会计核算办法》规定对消耗性生物资产、生物性在建工程和成熟性生物资产计提跌价或减值准备，与“生物资产准则”不同的是，消耗性生物资产计提的跌价准备也不得转回。

(3)“生物资产准则”对生物资产跌价或减值准备的处理都是建立在生物资产以成本模式计量的基础之上。如果生物资产以公允价值计量，各资产负债表日应以其公允价值减去估计销售时所发生的费用调整账面价值，各期调整后的金额与原账面价值的差额计入当期损益。这种处理与“国际会计准则”基本相同。

二、生物资产的所得税处理

以前的内、外资企业所得税法均未规定生物资产的税务处理，新企业所得税法首次对生物资产的税务处理进行了明确。新税法对生物资产的概念、种类、计税基础的确定基本借鉴会计准则的规定。会计上生物资产与其他资产的一个重要区别，便是不同的生物资产具有不同的流动性，如作为劳动对象的消耗性生物资产具有流动资产性质，而作为劳动手段的生产性生物资产则具有长期资产的性质。新税法也据此对不同生物资产的税务处理分别作了规定。对于生产性生物资产，根据新税法实施条例应按直线法计提折旧。而“生物资产准则”规定的折旧方法除了平均年限法，还包括工作量法和产量法，这三种方法都是根据企业实际情况分别采用的，并不属加速折旧方法。因此税法应予认同。《国家税务总局关于固定资产折旧方法有关问题的批复》(国税函[2006]452号)曾明确，工作量法与年限平均法同属直线法，产量法实际也应属于直线法。新税法实施条例同时要求企业根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值，并根据资产的不同分别明确其最低折旧年限：林木类生产性生物资产10年；畜类生产性生物资产3年。消耗类生物资产在会计上作为存货处理，税法上也应适用存货的处理规定，所以新税法对其税务处理未作特别规定。公益性生物资产按照准则不计提折旧，税法对此也未作规定。

另外需要注意的是，有些生物资产根据“生物资产准则”可以计提跌价或减值准备，而新税法规定，未经核定的准备金支出不得扣除。因此在会计上对生物资产计提和恢复跌价或减值准备时，要注意其账面价值与计税基础的差异，并作相应的纳税调整。

三、与生物资产相关的税收优惠

生物资产范文篇4

我国新会计准则《企业会计准则第5号——生物资产》准则所定义的生物资产是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。而我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。作为一种经济资源，生物资产不但具有一般资产的特点，它还有与其它资产不同的生物特性，主要是指生物资产具有生命、是自然生产力形成的价值、生长周期长期性以及部分生物资产与其附着物的不可分割性等特征。“资产计量是运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予记录的各项资产金额的会计处理过程”。(汤云为，1997)由于生物资产作为计量对象的特殊性，在会计计量上必然要选择符合生物资产特性的计量模式。

二、生物资产计量模式选择的影响因素

（一）对资产本质的理解

从资产定义的演进过程看，对资产本质的理解主要归集为两种观点，资产的成本观和价值观。资产的成本观立足于资产取得的耗费，强调资产的客观存在性和可计量性，认为资产是剩余成本或未耗用的成本，将资产的原始购置价格作为合适的期初余额，对以后如何估价不予考虑。因此计量模式是面向过去，选择历史成本计量模式。资产的价值观立足于资产的未来使用能否给企业创造价值，资产实质是企业预期未来经济利益的体现。理论上计量是面向未来，选择未来现金流量现值等。现行权威会计准则制定机构均采用了资产的价值观。从现实经济环境的发展来看，资产的价值观和成本观都将对资产会计理论与实务产生深远的影响。(唐国平，2003)

（二）会计目标的选择

受托责任观是从会计信息提供者(企业管理当局)的立场出发，选择的计量模式应能够反映管理当局对受托者的履行情况，倾向于采用原始成本计量模式。决策有用观是从信息使用者(外部的利益关系人如投资者、债权人、政府管制机构、一般公众等)的角度出发，资产计量的结果能够与信息使用者的决策有关，倾向于在资产计量中采用现时成本计量模式或其他。

（三）会计信息相关性与可靠性的选择与权衡

会计信息的两个最重要的特征是可靠性和相关性，在正常情况下，会计信息应当达到二者的统一，但有时会出现矛盾。会计人员在提供会计信息时的立足点是为投资者提供决策有用的会计信息，对会计信息的相关性和可靠性进行权衡，如果可靠性为主，则倾向于历史成本计量；如果相关性为主，则倾向选择其他计量方式。在我国，会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善，为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益，多数人认为，确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。

（四）经济环境或市场环境的成熟度不够

一般而言，无论采取什么样的计量属性，都要以能够符合经济环境的规定性为其基本前提。(葛家澍，2003)，尽管公允价值是一种理想的计量属性，但要想发挥其应有的优势还需要有相应环境基础，其采用通常需要一个较为成熟的市场环境，要拥有健全而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等，在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值，如果不对会计计量属性的应用加以严格地限制，可能适得其反。

三、中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较

我国生物资产准则规定，生物资产的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，且规定只有在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，才应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：（1）生物资产有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。而IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日,均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定,其他估价方法明显不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下,生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。

四、选择历史成本计量模式的原因

运用历史成本计量模式下提供的财务信息是过去发生的，具有很强的可靠性，但是随着客观环境的变化，这些信息可能与现实不符，即相关性较弱。而公允价值计量模式下提供的财务信息正好弥补了其相关性不足的缺陷，但同时由于在计量的过程中存在估计、判断，因此又降低了会计信息的可靠性。从以上中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较中。考虑到会计信息相关性、可靠性等因素对生物资产计量的影响，我国最新的会计准则中对于生物资产的计量仍然采用历史成本的计量模式，而仅在特定条件下允许采用公允价值的计量模式。其原因如下：

第一，我国农业企业总体上是属于小规模微利企业，且以家庭经营为主，这类企业通常不要求且其也没有能力对外提供财务报告。而目前我国以农业为主业的农业类上市公司仅40多家。加之，我国地区差异大，农业结构差异大，目前我国生物资产计量的公允价值还难以现实。

第二，我国农产品市场和农业服务体系都很不发达，信息化程度较低，不适合采用公允价值计量模式。取得公允价值需要有充分发育的市场。农业市场体系不完善，从农业产品市场和要素市场取得完整的信息还比较困难，因而无法确定公允价值。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。

第三，我国的资本市场不够规范，资本市场不够成熟，完整的资产评估体系、完善的债务重组法律法规等外部条件不完善，公允价值的计量作用受到限制。农业企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大的波动。公允价值计量容易成为企业操纵利润、粉饰报告的手段，从而降低会计信息的质量，误导信息使用者进行决策。

第四，我国农业从业人员专业素质较低，职业判断能力有待提高。公允价值的计量需要会计人员具有高超的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估金融、资本市场等相关知识。而在我国现有的会计从业人员中，整体素质不高将直接影响职业判断水平，从而制约公允价值模式的使用效果。

第五，诚信虽然是道德的范畴，但是在当今的社会中如果缺乏了诚信，完整的会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件，无法忠实执行。因此，必须建立对诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在我国，诚信机制的建立，还在不断完善之中。违背诚信的事件还时有发生，这对公允价值模式的运用是非常不利的。

第六，在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，因此，在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高，则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。

综上所述，我国在现阶段对生物资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求，我国在最新的准则中也明确规定了生物资产可以使用公允价值进行计量。因此，我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”，由于现实条件的限制，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）和微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式为主来对生物资产进行计量必将发挥其应有的作用。

【参考文献】

[1]孟全省.《生物资产会计的探讨》.中国农业会计，2002.年第7期.

生物资产范文篇5

关键词：农业企业;生物资产;会计核算

一、研究背景

会计工作作为企业内外部交流的重要桥梁，不仅对企业内部的生产、加工及销售等活动起到了重要的指导作用，也为企业吸引外部投资、申请银行贷款、税收减免等其他支持活动提供了可靠的依据。因此，作为企业中的重要管理工作，会计工作应根据企业、行业和时代的发展状况适应其发展要求，从而科学合理地反映企业的经济活动。生物资产作为农业经济活动中的特殊资产被单独列出，正是农业企业会计适应现代经济发展的重要体现。

二、生物资产的分类和特点

1.生物资产的分类。

1.1消耗性生物资产。消耗性生物资产，是指有生命的劳动对象，可以在产出农产品，农业企业用以出售的生物资产。通常而言，该资产需要经过育养、生产、出售等阶段，主要的特征是一次性消耗，同时终止经济利益，在某种程度上具有存货的特点。

1.2生产性生物资产。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。该资产具有自我生长性，在未来产生服务能力和经济利益，需要经过养育、成熟和投入的过程。生产性生物资产与消耗性生物资产相比较，两者的区别在于生产性生物资产能够长期持有，并反复使用，不断有农产品产出。资产能够长期使用的特征。而消耗性生物资产恰恰相反，收获农产品之后，资产就不再存在，价值也会随之消失。通常来说，生产性生物资产在成长一定阶段后，才会有生产能力。根据是否达到生产经营的预期，可以将生产性生物资产划分为未成熟和成熟两类。未成熟指的是尚未达到生产经营的预期；而成熟则指已经达到生产经营预期的，能够多年连续稳定的产出农产品的生产性生物资产。

1.3公益性生物资产。公益性生物资产主要是指以环境保护和防护的生物资产。公益性生物资产与上述两种生物资产有很大的不同，前两个生物资产可以直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主不是为了经济利益，而是为了保护环境。

2.生物资产的特点。生物资产与非生物资产最大的不同点在于生物资产具有转化属性，转化属性表现为从出生到衰亡的动态连续过程。一方面，生物资产的生长既受到自然力的作用又受到人类活动的干预，即在自然力的作用下，生物遵循优胜劣汰的原则适应环境自然进化，但是随着人类对自然的认识能力和控制能力的增强，人类劳动逐渐参与到了生物进化过程中，对生物进化起到不容忽视的作用，这就使得生物资产的价值构成相对比较复杂，如何科学合理地反映其价值对会计核算工作是一项考验。另一方面，生物资产又同时承受着自然风险和市场风险的双重考验，生物资产的生长离不开自然环境，例如庄稼离不开土地，果实离不开果树，鱼离不开水，在享有这些自然的供给的同时，生物资产又可能遭遇病虫害，旱涝等自然灾害的影响，生物资产可以为企业创造价值，但是又会受到市场波动的影响。所以，生物资产的自然属性对会计核算有很大的影响。

三、影响生物资产会计核算的因素

1.外部环境因素。

1.1国际环境对生物资产会计核算提出了新的要求。要解决生物资产会计核算的问题，必须不断增强本地区生物资产产业的竞争力，加强农业领域的国际交流，既要吸引海外投资又要提高质量扩大出口。因此会计信息的公开透明、相互可比在经济全球化进程不断深入的今天就显得尤为重要。

1.2国内环境给生物资产会计核算带来了一定的制约。首先生物资产的会计核算要符合我国整体的经济环境，总的来说，我国生物资产会计核算的整体环境表现为市场体系不健全，不完善的会计核算体系，会计准则体系不规范。我国农业市场体系不够健全，农业领域的绝大多数生物资产都缺乏公开活跃的市场，企业无法获取准确完备的农业信息，这种信息渠道阻碍了生物资产会计核算的发展，使得那些企图利用公允价值粉饰财务报告、提供虚假财务信息的企业有机可乘。

2.会计理论因素。

2.1成本效益原则的制约。由于农业企业要遵循成本效益原则，这就要求对生物资产的会计核算要做到效益大于成本。通常情况下，企业为获得更详尽的会计信息，一方面会有利于决策制定者做出更为高效合理的决策，进而带来更多的经济利益流入，另一方面则要承担更多的成本费用去保证会计信息的真实性。对于农业企业来说，要完全准确地计量生物资产的价值需要支付很大一笔费用。所以在这个原则下，农业企业会简化生物资产的会计处理。

2.2相关性和可靠性的权衡。会计信息质量的相关性面向未来，旨在帮助会计信息使用者做出正确的决策，而可靠性立足于当下，旨在如实反映会计对象的经济波动。企业如果更侧重相关性，则会选择公允价值进行会计核算；如果更侧重可靠性，则会选择历史成本进行会计核算，而事实上无论选择哪一种都在一定程度上忽略了会计信息质量的要求，我们应该探讨能够有机结合相关性和可靠性的混合生物资产会计核算方式。

3.自身因素。

3.1资产价值变动的双向性。生物资产价值会因为自然灾害、疫病、自身功能衰退等客观环境因素而减损，也会因为提供适宜的饲养环境、运用合理的饲养方法使得牲畜增重、繁殖而增加。这种价值变动特点使生物资产价值计量不能采用非生物资产的会计核算办法，否则会无法真实反映生物资产的价值。

3.2资产价值受双因素影响。生物资产价值受到自然因素和市场因素两方面的影响：一方面，生物资产自身的生命形态的变化、生长数量的变动，使价值产生增减变动。以肉羊为例，正是由于肉羊的生长发育、繁育羔羊、疾病死亡和机能衰退使得肉羊资产价值先增加后减少，呈开口向下的抛物线形状。另一方面，市场供求等市场因素会影响生物资产的会计核算。

四、生物资产会计核算的问题及完善建议

1.生物资产会计核算的问题。

1.1费用的归集与分配不合理。在费用的归集与分配中，农业企业没有明确农产品名称，也没有对成本作具体说明，从而影响了对费用的归集与分配。所以，应该按照成本核算项目在各产品项目中对总成本进行归集分配。

1.2照搬工业企业模式，不具有实际性。畜禽饲养可实行分群饲养和混群饲养。成本核算项目包括直接材料、直接人工、其他直接费用和制造费用。直接材料指生产耗用的饲料、燃料、等。直接人工指直接从事生产人员的工资福利等。其他直接费用指除直接材料、直接人工以外的其他直接费用。制造费用指应摊销计入各群别的间接生产费用。采用照搬工业企业模式对成本项目进行分类，不能进行本量利分析，无法反映生物资产的真实成本。

2.完善建议。

2.1科学设置主要账户。企业会计核算过程中都会根据自身经营项特点，对其进行相关会计科目的设置，一般按照经济内容进行分类。除了和其他行业拥有部分相同的会计科目，涉及畜牧业的企业还应反映行业特点，设置出突出畜牧业特点的会计科目，这主要体现在资产类科目和成本类科目可增加设置农产品、幼畜及育肥畜等内容作为资产类科目；可增设成本类科目有：畜牧业生产成本等，可依据具体情况展开记录工作。

2.2合理归集与分配生产费用。可根据领用饲料、添加剂、盐等相关材料时，依据所填写的相关凭证，将其纳入生产成本当中。所产生的医疗费、防疫费和工作人员工资，应按其相关原始凭证分摊到生产成本中。因购置生产所需用品而发生的燃料费可根据记录，依照谁受益谁分担原则将其纳入生产成本中。企业在计算累计折旧时，也需要将生产性生物资产进行合理的折旧，农业企业应依据相关凭证将制造费用进行汇总。最后可将以上发生的生产成本加以汇总，将其在产品当中进行相应的分配。

作者:韩超 单位:新疆农业大学经济与贸易学院

参考文献：

[1]高春艳.上市公司生物资产会计信息披露研究[D].东北财经大学.2012.

[2]关寒近.我国生物资产会计计量属性研究[D].昆明理工大学.2011.

生物资产范文篇6

关键词：生物资产；计量模式；公允价值；历史成本

一、生物资产的特征

我国新会计准则《企业会计准则第5号——生物资产》准则所定义的生物资产是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。而我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。作为一种经济资源，生物资产不但具有一般资产的特点，它还有与其它资产不同的生物特性，主要是指生物资产具有生命、是自然生产力形成的价值、生长周期长期性以及部分生物资产与其附着物的不可分割性等特征。“资产计量是运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予记录的各项资产金额的会计处理过程”。(汤云为，1997)由于生物资产作为计量对象的特殊性，在会计计量上必然要选择符合生物资产特性的计量模式。

二、生物资产计量模式选择的影响因素

（一）对资产本质的理解

从资产定义的演进过程看，对资产本质的理解主要归集为两种观点，资产的成本观和价值观。资产的成本观立足于资产取得的耗费，强调资产的客观存在性和可计量性，认为资产是剩余成本或未耗用的成本，将资产的原始购置价格作为合适的期初余额，对以后如何估价不予考虑。因此计量模式是面向过去，选择历史成本计量模式。资产的价值观立足于资产的未来使用能否给企业创造价值，资产实质是企业预期未来经济利益的体现。理论上计量是面向未来，选择未来现金流量现值等。现行权威会计准则制定机构均采用了资产的价值观。从现实经济环境的发展来看，资产的价值观和成本观都将对资产会计理论与实务产生深远的影响。(唐国平，2003)

（二）会计目标的选择

受托责任观是从会计信息提供者(企业管理当局)的立场出发，选择的计量模式应能够反映管理当局对受托者的履行情况，倾向于采用原始成本计量模式。决策有用观是从信息使用者(外部的利益关系人如投资者、债权人、政府管制机构、一般公众等)的角度出发，资产计量的结果能够与信息使用者的决策有关，倾向于在资产计量中采用现时成本计量模式或其他。

（三）会计信息相关性与可靠性的选择与权衡

会计信息的两个最重要的特征是可靠性和相关性，在正常情况下，会计信息应当达到二者的统一，但有时会出现矛盾。会计人员在提供会计信息时的立足点是为投资者提供决策有用的会计信息，对会计信息的相关性和可靠性进行权衡，如果可靠性为主，则倾向于历史成本计量；如果相关性为主，则倾向选择其他计量方式。在我国，会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善，为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益，多数人认为，确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。

（四）经济环境或市场环境的成熟度不够

一般而言，无论采取什么样的计量属性，都要以能够符合经济环境的规定性为其基本前提。(葛家澍，2003)，尽管公允价值是一种理想的计量属性，但要想发挥其应有的优势还需要有相应环境基础，其采用通常需要一个较为成熟的市场环境，要拥有健全而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等，在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值，如果不对会计计量属性的应用加以严格地限制，可能适得其反。

三、中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较

我国生物资产准则规定，生物资产的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，且规定只有在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，才应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：（1）生物资产有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。而IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日,均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定,其他估价方法明显不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下,生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。四、选择历史成本计量模式的原因

运用历史成本计量模式下提供的财务信息是过去发生的，具有很强的可靠性，但是随着客观环境的变化，这些信息可能与现实不符，即相关性较弱。而公允价值计量模式下提供的财务信息正好弥补了其相关性不足的缺陷，但同时由于在计量的过程中存在估计、判断，因此又降低了会计信息的可靠性。从以上中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较中。考虑到会计信息相关性、可靠性等因素对生物资产计量的影响，我国最新的会计准则中对于生物资产的计量仍然采用历史成本的计量模式，而仅在特定条件下允许采用公允价值的计量模式。其原因如下：

第一，我国农业企业总体上是属于小规模微利企业，且以家庭经营为主，这类企业通常不要求且其也没有能力对外提供财务报告。而目前我国以农业为主业的农业类上市公司仅40多家。加之，我国地区差异大，农业结构差异大，目前我国生物资产计量的公允价值还难以现实。

第二，我国农产品市场和农业服务体系都很不发达，信息化程度较低，不适合采用公允价值计量模式。取得公允价值需要有充分发育的市场。农业市场体系不完善，从农业产品市场和要素市场取得完整的信息还比较困难，因而无法确定公允价值。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。

第三，我国的资本市场不够规范，资本市场不够成熟，完整的资产评估体系、完善的债务重组法律法规等外部条件不完善，公允价值的计量作用受到限制。农业企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大的波动。公允价值计量容易成为企业操纵利润、粉饰报告的手段，从而降低会计信息的质量，误导信息使用者进行决策。

第四，我国农业从业人员专业素质较低，职业判断能力有待提高。公允价值的计量需要会计人员具有高超的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估金融、资本市场等相关知识。而在我国现有的会计从业人员中，整体素质不高将直接影响职业判断水平，从而制约公允价值模式的使用效果。

第五，诚信虽然是道德的范畴，但是在当今的社会中如果缺乏了诚信，完整的会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件，无法忠实执行。因此，必须建立对诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在我国，诚信机制的建立，还在不断完善之中。违背诚信的事件还时有发生，这对公允价值模式的运用是非常不利的。

第六，在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，因此，在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高，则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。

综上所述，我国在现阶段对生物资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求，我国在最新的准则中也明确规定了生物资产可以使用公允价值进行计量。因此，我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”，由于现实条件的限制，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）和微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式为主来对生物资产进行计量必将发挥其应有的作用。

【参考文献】

[1]孟全省.《生物资产会计的探讨》.中国农业会计，2002.年第7期.

生物资产范文篇7

【关键词】生物资产；特征；确认与计量；核算

2006年2月，财政部企业会计准则5号（CAS5），对生物资产的会计核算作出规范，但由于生物资产本身的特殊性和企业相关业务的发展变化，该准则仍有值得进一步探讨和改进之处。

一、生物资产的界定及其会计特征

在我国的会计规范中，如何定义生物资产？《辞海》对生物的解释是“自然界中具有生命的物体。包括植物、动物和微生物三大类。”结合我国《企业会计准则——基本准则》中资产的定义和国际会计准则委员会（IASC）的《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）关于生物资产的定义，可以知道，生物资产是指涉及农业活动并符合一般资产概念要求的动物或植物，而不包括微生物。但在实践中，生物资产及其会计核算具有以下特征：

（一）生物资产类型的多样性

比照IAS41的生物资产的概念和举例，其范围甚广，包括绵羊、人工林场中的林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树等，但这只是有限的列举，实践中的生物资产远不止这些，还可以包括微生物，这就要求我们在制定相关会计规范时，充分考虑不同类型生物资产的特点而不局限于某个行业或某一类资产，要研究各种生物资产的共性，提出原则性的处理办法和意见。

（二）生物资产业务的复杂性

生物资产业务相对其他资产业务而言，由于其种类的多样性和分布的广泛性，使得生物资产业务具有复杂性。复杂性主要体现在以下两个方面：一是生物资产业务活动的多样性，从生产角度上看，既有分散的手工作业，也有规模化、机械作业；既有传统的、野外的作业，也有工厂化、现代化的室内作业；从生产周期看，既有大量的生产周期短于一年的生产经营对象，如一般的蔬菜、水稻及部分牲畜，也有许多长周期的，如林木、苗木和花卉等的培育和生产经营对象。二是生物资产业务目标的多变性。企业培育或养殖的生物资产可能有不同的目的，有的是以直接用于出售为目的的，也有不是出售生物资产本身为目的的，更需要强调的是生物资产经营目的具有可变性，产役畜可以转为育肥畜，育肥畜也可以转为产役畜。

（三）生物资产的转化受自然力的影响

与机器设备、存货等资产不同，生物资产尤其是植物在生长过程中受到自然力的影响，有的资产受自然力的影响还很大，如用材林、经济林、蔬菜、水稻等。由于自然力的影响，一方面使得资产的实际价值与资产的历史成本产生偏离，历史成本无法公允反映资产的价值，这也是IAS41将公允价值选择并运用于生物资产计量的原因之一；另一方面，自然力的影响又导致生物资产所面临的风险比一般的普通资产大，这也是在生物资产的初始计量、期末计量和会计信息披露时不能不考虑的因素。

二、生物资产会计准则规范的对象

IAS41认为“农业活动是指企业对生物资产转化为出售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。”指出农业活动包括了多种多样的活动，例如，畜禽饲养、林木培育、果树种植栽培、花木培植、水产养殖（包括养鱼）、一年生或多年生生物的收获等。生物资产作为一项重要的特殊资产，需要对其会计核算与信息披露作出合理规范。但是，规范的对象究竟是什么？为了能够回答这个问题，有必要对生物资产的经营状况进行比较全面的了解。大家知道，生物资产种类繁多、分布广泛、经营主体多样、产业归属复杂，可以从事生物资产经营的行业既有传统意义上的农林牧业，又有生物资产经营的“新生代”，如花卉业、医药工业、食品工业等。在生物资产经营中，既有IAS41所认为的“农业活动”能够涵盖的、无围墙的农林牧生产方式，也有“农业活动”无法涵盖的、纯粹是工厂化，甚至是无土化的生产方式，如无土栽培、生物合成等。事实上，在我国有着大量的不同类型的企业会计主体，甚至一些事业单位都在从事生物资产业务，其范围远远超出了传统的农业企业的范畴，也超出了IAS41所认为的“农业活动”，同时，由于其经营对象的生物特性，这些企业的经营活动又与一般制造业的特点不同。所以，为了能够确实规范所有的生物资产业务，使得各种以生物资产为经营对象的企业的会计核算规范不出现缺位的情况，需要制定适合于各种企业会计主体的生物资产会计准则，即能够包涵“农业活动”以内和“农业活动”以外的所有生物资产的准则。也就是说，生物资产会计准则规范的对象不能仅仅是局限于“农业活动”或“农业生产”，而应该是针对所有的生物资产。

三、生物资产的会计确认与计量

（一）计量属性的选择

“生物资产”不同于一般的工业产品，缺乏国际性的通用标准，“生物资产”的品种和质量在世界各地差异很大，有些生物资产也缺乏公开活跃的市场衡量它们的价值，以历史成本计量可以提供可靠的会计信息，但由于有的生物资产具有长周期性、起源复杂和自然力引致内在价值变动等特点，如果仅采用历史成本为计量基础，账面价值与资产的实际价值产生较大的偏离，同时，天然起源的生物资产无法入账。因此，我们认为在会计信息的可靠性和相关性的权衡中，以会计信息的可靠性为主应当尽量兼顾相关性，在确定生物资产的计量属性时，可以采用以“历史成本为主，估值技术为基础的公允价值为辅”的资产计量模式。

（二）资本化与费用化问题

在成本基础的计量模式下，企业从事生物资产业务发生支出的资本化或费用化是十分重要的。由于生物资产本身所具有的特点，应当将生物资产区分为生产性生物资产和消耗性生物资产，不同资产的支出资本化范围、起点与终点有所不同。一般而言，消耗性生物资产可以将从培育、繁殖或购入开始，直到该资产达到经营目的可以出售或收获时为止发生的所有直接和间接支出计入生物资产的成本；生产性生物资产则可以将从培育、繁殖或购入开始直到该资产能够稳定发挥功能（多年连续收获产品或连续提供劳务和服务）时的所有直接和间接支出计入生物资产的成本，此后的支出作为与相关收入相配比的费用计入当期损益。但由于有的生物资产具有长周期和复杂性的特点，也应当允许企业遵循会计信息产品的成本效益原则，在资本化与费用化的时点上有一定的选择权利。

（三）天然起源生物资产的会计确认与计量

按照IAS41的定义，生物资产是涉及农业活动的活的动物、植物。实际上，IAS41已经将生物资产核算对象限定在“人工起源”范围内，这一点完全可以通过IAS41中所列举的属于生物资产的“绵羊、人工林场中的林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树”得到佐证。这样的界定，对于生物资产核算初始阶段，从便于操作的角度看，是可以理解的。但是，我们知道判断某些特定的生物资源是否属于资产不仅在于其是不是人工起源，有没有历史成本，而且还要看其是否为企业拥有或者控制，使用该资源能不能给企业带来预期经济利益。同时，也不应该将“交易、事项”简单片面地理解成一般的商业交易，国家和地方政府通过资产划拨的形式将生物资源划归企业、单位经营也应该属于“交易、事项”的特定内涵。以国有天然起源的草场、国有天然林为例，国家已经通过法律、法规或者是文件和专门的划拨文件，将天然草原、天然林划归企业或单位经营，而且这些天然草原、天然林已经成为企业或单位现在和未来经济利益的主要来源，构成企业或单位事实上的资产。随着生物资源、生物资产市场的日益活跃，随着资产评估技术与方法的日臻完善，天然起源生物资产的估值已经不是难题了。所以，我们认为在制订生物资产会计准则时，生物资产的核算对象决不应该局限于“人工起源”，而应放大到“是否为企业拥有或者控制，使用该资源能不能给企业带来预期经济利益”的准绳上，将具备条件的“天然起源”的生物资产囊括其中。这样，才能使制订的生物资产会计准则保持系统性和完整性，体现科学性和先进性。我国CAS5第13条规定“天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定”，解决了天然起源生物资产的确认问题，但仅以名义金额计量，依然无法满足生物资产会计信息的相关性需求，完全可以按照“历史成本为主，估值技术为基础的公允价值为辅”的资产计量模式，将天然起源的生物资产纳入会计信息系统。

四、公益性生物“资产”的性质与核算

CAS5与IAS41之间重要区别之一是在生物资产的分类中，设立了公益性生物资产这一类别。从我国准则后的会计实践看，公益性生物资产主要是公益林，为了分析的方便，在此，主要以林业企业的公益林为例加以分析说明。

生物资产范文篇8

关键词：农业企业；生物资产；生产成本

一、农业企业生物资产生产成本核算的背景

生物资产是我国农业企业的核心生产资料，对其进行准确、高效的核算管理直接影响企业的综合生产效益。由于农业生产活动相对一般企业来说周期较长，受自然环境影响较大，活动内容也更复杂。而且目前农业生产市场体系不健全，还尚未形成统一的标准规范，财务会计的信息披露方面质量不高，在我国农业发展前期进行核算管理时也未充分考虑社会经济等方面的因素，使农业企业在生物资产的生产成本核算产生了大量的问题矛盾。

二、农业企业生物资产生产成本核算存在的问题

首先，农业企业管理人员的成本核算意识不强，成本管理水平不高，没有严格按照成本核算制度执行相关措施，加上制度本身又不完善，员工的工作行为缺乏监管，使企业的生物资产成本管理乏力，无法准确地进行成本核算[1]；其次，会计核算框架设计有问题，一方面体现在我国相关的会计政策法规在不断发生变化，而在实行新法期间，企业的生产资料信息又未做出相应的改变，以家庭为单位的农业操作与承包企业之间的业务行为相互融合，使成本计量难度进一步加大。另一方面，一些企业的生产成本核算制度是参照行业内标杆企业而制定和完善的，对于制度是否符合企业的客观管理需求缺乏考量，而且制度的覆盖范围较窄，只涉及到财务、审计等相关部门。再加上农业企业生物资产成本核算对象复杂、核算科目类别较多，对企业财务人员的专业素质水平要求较高，而企业在会计人才培养方面又缺乏重视，导致成本核算流程混乱，核算水平不高。最后，农业企业生产成本核算信息化程度不足，虽然企业在信息化管理方面投入了大量的成本，但成效却并不显著。主要是由于农业信息化人才的匮乏以及农业数据采集方面受限较大导致的，对农业企业的成本核算效率的提升产生了较大的阻碍作用。

三、农业企业生物资产生产成本核算体系的建立

(一)设置成本核算科目及项目参照《企业会计准则第5号-生物资产》的相关规定，农产品在收获前可将其分为生产性、消耗性和公益性三类资产，根据这三类资产分别设置相应的生物资产科目，另外再设置一个“农业生产成本科目”，成本核算主要通过这四个科目进行。按照会计要素对科目进行划分，前三者属于资产类科目，而最后一个属于成本类科目。在农产品收获前，主要通过资产类科目核算生产成本，并结合生物资产的类别、归口部门等设置明细科目，实现成本明细核算。同时也可在明细账内开设成本项目专栏，清晰地向企业的成本管理人员反映企业的生物资产成本构成情况，从而帮助其做出正确的成本管理决策。在农业生产成本类别下，可按产品类别、订单批次、生产阶段等设置明细科目，账内同样也可设置成本项目专栏[2]，从而满足成本的归集、分配和结转需求。在成本核算的过程中要严格区分不同成本科目的应用范围，以农业生产科目为例，根据相关会计准则规定，该科目主要用于经营范围较广的农业企业在涉及多项生物资产共同费用的核算，以及对成熟后的生产性生物资产进行加工产出农产品所发生费用的核算这两种核算类别。农业企业的成本项目包括直接材料、直接人工、其他直接费用、机械作业费用、间接费用等，直接材料一般指种苗、肥料、机械燃料、修理材料及零部件等，直接人工主要指农业生产人员的劳动薪酬，其他直接费用是指除直接材料、人工费用以外的直接作业费用。机械作业费用是指在农业生产过程中使用机械进行生产操作所发生的费用，间接费用是指一定的摊销比例计入各成本核算对象的固定资产折旧费用、运输费用、灌溉费用等。

(二)确定成本核算对象及成本核算周期结合生物资产的生产特点及成本核算管理需求，根据产品种类、批次以及劳务作业情况确定成本核算对象，对企业主要经营产品的生产成本必须单独进行核算，而其他产品可合并核算。如种植业的成本核算对象包括小麦、玉米等，畜牧业包括牛奶、羊毛等，水产业包括鱼、虾、藻类等，林木生产业包括苗木、种子等。需要特别说明的是，林木生产业需要按照林木的不同生长阶段分别进行成本核算。另外，成本核算周期可与企业的会计核算周期保持一致，也可结合企业的经营状况以及产品的生产周期共同确定。

(三)进行生产成本的归集、分配和结转1.成本归集与分配根据相关制度规定，农业企业的成本归集、分配以及结转应参照制造企业开展进行。将在生产环节发生的材料、人工、机械、折旧等相关费用计入直接费用成本，对于能严格区分生物资产对象的计入该类生物资产成本，以某产品为例，借方记该产品的消耗性、公益性以及生产性生物资产，贷方记原材料、职工薪酬、银行贷款等；对于无法区分对象类别的计入间接费用，间接费用的账务处理分两个阶段，首先进行成本归集，在借方记农业生产成本-共同费用，在贷方记应付职工薪酬、累计折旧等。其次，成本在会计期末进行成本分配[3]，分配一般以该生物资产消耗的直接费用或人工为标准依据，借方记各类产品的农业生产成本间接费用、消耗性、公益性、生产性生物资产间接费用，贷方记农业生产成本。在进行间接费用成本归集和分配时要满足相关性原则，如在材料费用方面要依据其类别和用途进行成本归集，并按照其经济用途计入生物资产成本和当期损益进行成本分配；在资产折旧及修理方面，由于各农业企业涉及的资产类别和实际经营内容不同，因此要结合自身特点设置符合企业实际管理要求的会计明细科目，按照各项费用的实际发生额进行成本归集，并通过一定的分配比例按照产品部门及具体用途计入各生物生产成本和当期损益。2.成本结转在生物资产完工收获后应进行成本结转，将产品的生产成本账面价值全部转入农产品明细科目，借方记农产品-某产品，贷方记相应的农业生产成本以及消耗性生物资产明细科目。常用的成本结转方法包括个别计价法，加权平均法等，对林木业来说又有轮伐年限法、蓄积量比例法等特殊方法。

四、农业企业生物资产生产成本核算体系的保障措施

首先，企业要完善内部的成本管理制度，加大成本管理宣传力度，明确各岗位的成本管理职责，强化各部门人员对财务人员成本管理的协作配合，通过绩效考核等手段加强制度的刚性约束。要建立严格的财务收支审批制度和资产资金管理制度，规范成本核算行为，保证成本核算活动的高效开展。提高市场敏感度，优化自身的资产结构，多元化融资渠道，从而降低企业的成本管理风险，保障成本管理制度体系的稳定运行；其次要优化成本核算流程，加强成本预算管理，按照项目类别及批次进行成本分配和管理，同时保障成本信息的真实性、可靠性、实用性，提高信息的使用效率，为后期的成本管理提供准确的决策依据。同时要加强成本管理内控，结合成本变化分析结果以及企业的生物资产特点和生产经营情况制定成本需求报告，在生物资产成本核算的各个流程环节形成严格的审批验收机制，保障农业企业生物资产成本核算的科学化管理。最后要加强企业成本核算监督，保证监督审计的独立性，构建“战略目标-成本管理-风险防范-内控监管”一体化的成本核算体系。

五、结束语

总之，农业企业生物资产的成本核算管理对其长久的生存发展至关重要。在当前的转型攻坚期，各企业一定要充分认识到企业的成本管理缺陷，注重提高自身的成本核算水平，促进企业生产经营目标的实现。

参考文献：

[1]刘琳，刘文丽.农业企业生物资产生产成本核算探讨[J].中国乡镇企业会计，2017(6)：137.

[2]王品玉.畜牧业生物资产及农产品会计核算的探讨——以奶牛养殖企业为例[J].财会学习，2017(14).

生物资产范文篇9

一、生物资产概述及成本管理存在的问题

生物资产是指企业对其进行经营管理，从而达到提高企业效益的目的，属于经济资源中的一种，但由于生物资产具有特殊性，生产周期、样品种类等都与常规资产形式不同。对于农业企业生物资产的成本核算与管理来说，主要目的就是如何将生物资产和生产成本进行分类并管理。

1.企业生产成本管理制度缺乏。目前我国农业行业竞争性较强，农业生产成本在不断增高，为农业企业的发展带来了一定的压力。我国农业企业大多数采用了家族管理模式进行管理，较为缺乏科技人才、经营人才，导致了企业的发展较为缓慢，无法跟上发展的潮流。由于我国农业企业在科技技术方面极为欠缺，除去少数龙头企业，基本上依靠传统技术和设备进行生产。而且，随着原材料价格的不断上涨，农业企业面对融资等问题，生产的规模较小，土地等资源的使用多以租用为主，加大了企业的生产成本。我国大部分农业企业生产成本的管理制度是通过借鉴行内龙头企业的制度而发展起来的，或是从财务会计准则的角度所制定的，缺乏针对自身行业的特异性和可行性。并且，他们认为成本管理制度只是为了针对财政、审计等部门的检查所设立的，导致企业内部管理缺乏执行力。与此同时，企业经营管理者的管理能力也存在较大的差异性，可能导致在企业成本核算与管理中过于融入自己的主观思想，无法满足时代的发展需求，成本管理需要制定一个目标和定位，并从根本上改善现状，才能促进工作的有序进行。

2.高层及员工内控意识缺乏。农业企业管理人员一般较为重视资金的投入，而忽略了自身企业的实际情况和行业发展的需求，无法充分认识到企业生产成本管理的重要性，认为只需要将管理制度和要求传达给企业员工即可，没有严格按照规定执行，对企业的效益甚至运营带来了一定的影响。而且作为农业企业来说，需要具有较强的财务知识专业性，而企业经营管理者可能对财务知识了解较为缺乏，导致成本管理能力低下，使得企业效益亏空现象不断涌现。

3.企业内部监督制度缺乏。目前我国大部分农业企业在发展过程中追求产值最大化、利润最大化、企业价值最大化，忽略了企业内部成本核算管理的重要性，而且由于农业企业生产时业务较为广泛，可能涉及到多种生产和种植，导致生产的场地、人员等无法进行有效的统一，不能对企业的成本管理进行有效的监督与控制，无法体现企业发展的特异性，加大了企业经营风险。

二、农业企业生物资产生产成本核算改进措施

1.完善企业内部成本管理制度。成本核算是农业企业进行生产和经营活动的重要基础。企业可以通过塑造特色的企业文化，加强企业文化的建设以及成本核算管理等的宣传力度；可以对各个岗位进行成本管理制度行为准则的设立，通过培训、考核等方式加强员工对成本核算相关知识的学习和了解；可以进行明确的职责分工，使各部门之间互相监督和约束，形成高效的成本管理效率。除此之外，企业需要注意健全财务会计人员岗位的责任制度和财务收支审批制度，保证成本管理工作得到有效执行。同时，应将企业实际情况与相关规章制度相结合，建立符合企业未来发展的财务管理制度，密切关注市场的变化行情，对自身企业的资金结构进行调整，完善融资渠道和成本管理制度，对企业生产经营所需要的物资、样品等建立起规范性、科学性、合理性的操作程序。

2.优化生物资产成本核算流程。作为农业企业来说，需要对农业生产过程中成本进行预算，将其进行分类，分为直接材料、人力资源、机械设备、间接费用等项目，分批次进行成本分配和管理；作为企业经营管理者来说，应结合历年来经验与实际情况，借鉴国外、国内管理制度，依据国家新政策认真整理和核对成本信息，提高信息的可用性，在发展中若遇见市场环境变化、国家政策改变等情况时，要具有较强的敏感度，及时对成本预算进行调整。农业企业在生产经营中主要需要现代农业考虑生物资产的种类、生产时间等因素。因此，需要根据不同的农产品种类，并按照农业企业经营管理和农产品生产周期等因素，单独核算其生产成本。在生产之前，管理者必须确定出每一批农产品的材料需求量，从而确定本批次农产品的生产原材料定额，并计算出相应的资金消耗，生产时需要对不同生产阶段的不同生产方式进行全面的分析，在前期准备阶段完成相关技术指标的制定，规定每批次产品的收获率，并将这些数据作为相应的指标下达至各个部门，下属部门需要根据任务要求指标数进行综合管理，可以采用成本管理系统进行同步研究，通过数据的直观表现了解生产过程中是否存在问题，避免问题的发生。生产成本变化分析能够直接显示企业生产产品各项生产经营效果的最佳数据，通过成本变化了解企业的运转效率，对每个细节存在的问题进行讨论，找到问题发生的主要原因，采取正确的措施来对问题进行迅速的处理，避免随着时间的增加而逐渐扩大，影响企业的整体发展。从生物资产成本核算流程来看，应加大对于预算、购置、后续、盘点、处置等方面的控制力度，结合企业经营业绩以及生物资产特点等制定相应的需求报告，并制定完整的采购预算方案，应根据采购方案提出采购申请，经审核批准后进行采购，并由相关采购部门对采购事宜和财务等进行核对，生物资产采购后进行入库处理，仓库管理者应仔细核对每一项资产并进行记录，并且定期对库存等进行检查及核实账单。总的来说，农业企业应建立严格的生物资产验收制度，对资产的品种、规格、数量、质量、价格等进行验收并出具单据，整理形成验收报告，促进企业生产成本核算的科学化管理。

生物资产范文篇10

一、农业投资项目经济评价中生物资产处理存在的问题

1.尚未将生物资产准确地进行区分。农业投资项目涉及的生物资产既包括类似果树、奶牛、种畜等可供多年使用的资产，又包括大田作物、生猪等在一个生产周期结束时销售的资产，还包括防风固沙林、水土保持和水源涵养林等。CAS5第三条规定：生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产；生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产；公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。可见，CAS5对于不同类型生物资产的概念和处理方法都有明确的规范。消耗性生物资产的处理方法类似于流动资产的处理方法，而生产性生物资产的处理方法类似于固定资产的处理方法。但是目前在农业投资项目的经济评价中，对消耗性生物资产和生产性生物资产的区分及其处理均不规范：一种情况是，将消耗性生物资产当作生产性生物资产的固定资产处理，列入建设投资，采取与建筑物、机器设备等相同的方法来进行确认、计价和核算，按类似固定资产的会计处理方法计提折旧。例如，在绿化苗木培育项目中，一些本应作为消耗性生物资产的苗木，需要经过较长时间栽培才能达到出售条件，但将其作为投资项目，因其生长时间较长而被当作生产性生物资产处理。在这种处理方式下，消耗性生物资产的成本被计入投资额，导致投资额增加。而按照固定资产逐年计提折旧的方法处理，又会影响成本效益的估算。另一种情况则是，将生产性生物资产当作流动资产处理，如将购进种畜的费用等计入经营期间的成本，这种费用化的处理，既减少了投资额，又增加了当期成本。上述两种情况都违背了CAS5关于生物资产的会计核算原则，导致投资项目现金流量在时间序列上的分布发生变动，影响投资项目决策指标计算的准确性。

2.缺乏自制生物资产的成本估算。自制生物资产是指农业生产者自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产。目前在农业投资项目的经济评价中，为减少工作量，多数农业投资项目可行性研究报告对自制生物资产的成本不做明细测算，而是直接用同类生物资产的市场价格来代替。在自制生物资产种类较多的情况下，为避免在不同生物资产之间分摊期间费用的繁琐，一些项目评估报告直接将自制生物资产的生产成本计入项目的总成本，完全省去了对单位产品生产成本的估算。例如，在蔬菜种植与加工项目中，对于作为加工环节原材料的蔬菜直接按市场价值估价，省略了对蔬菜种植成本的估算；或将蔬菜生产所投入的物质资料和人工费等直接纳入项目的总成本集中测算。这种一揽子测算出来的成本显然是不准确的，不利于项目方案的设计和比较选择，如在上述蔬菜种植与加工项目中，投资者可以选择“公司+农户”的组织形式收购农户种植的蔬菜，也可以自建生产基地解决原料问题，而成本高低是对两者作出选择的重要参考因素。没有自制生物资产成本的正确估算，也就无法与外购生物资产成本进行比较，这样，对于投资项目是否应当建立生产基地、应该采取何种产业化经营的组织形式等问题，都难以解决，从而影响到投资项目方案的设计和选择。

3.对生产性生物资产的折旧计算过于简单。生物资产与其他资产的一个显著不同特点就是它有生命，而生产性生物资产更具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的生命周期特点，其价值转化机理也不一样，一般资产计提折旧的方法对于生产性生物资产并不完全适合。目前，在农业投资项目的经济评价中，对于生产性生物资产的折旧一般都采用年限平均法，然而不同生物资产折旧残值率和折旧年限是不相同的，对它们采用统一的残值率和年限不利于保证投资项目评价的准确性和项目之间的可比性。例如奶牛，从实际情况来看，其折旧年限3~8年不等，残值率5%~30%不等。这种差异本身是出于对不同品种奶牛生产性能的考虑，但客观上也给评价者提供了广阔的操作空间，使其能够对投资项目各年的折旧额随意调整。普遍使用年限平均法，虽然操作简便，但其计提的折旧与生产性生物资产的价值变动并不完全一致。生产性生物资产的价值与其生产能力密切相关，而生产性生物资产的生产能力具有寿命期内中间高、两头低的规律，也就是说，生产性生物资产寿命中期价值损耗快，寿命初期和晚期损耗慢。在年限平均法下，各期计提的折旧金额相等，价值损耗自始至终保持相同的速率，这并不能反映生产性生物资产价值变动的实际情况，导致资产的账面价值与实际价值产生差异。同时，不恰当的折旧金额也会通过影响成本进而影响所得税的金额，最终作用于项目的现金流量，导致现金流量发生改变。

二、改进生物资产处理方法建议

生物资产会计处理的准确性对农业投资项目的准确评价意义重大。为了科学地评价农业投资项目中生物资产的价值，本文对生物资产的会计处理提出以下改进建议：

1.准确区分生物资产的类型。生物资产类型能否准确地区分，对于估算农业投资项目投资额及经营成本等指标具有非常重要的影响。而如何区分消耗性生物资产和生产性生物资产，应根据CAS5的相关规定，以该资产在项目中的使用方式和项目本身的经营目的作为判断标准。

（1）根据生物资产在项目中是否可以反复使用区分消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产只有一个生产周期，农产品收获之后就不复存在。而生产性生物资产能够在生产经营中长期、反复产生价值，不断产出农产品或者是长期役用，且其本身并不因使用而消失。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或不再产生未来经济利益，从而在一定程度上表现出存货的特征，属于劳动对象。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或继续产生未来经济利益，属于劳动手段。例如肉畜、蔬菜、大田作物、用材林等，它们一旦收获或出售，都不能在项目中继续存在，因而属于消耗性生物资产。而种畜、果树等，在其提供产品的过程中本身长期存在，可以在多个生产周期内保持生产能力，不断提供产品，因而属于生产性生物资产。

（2）根据项目本身的经营目的区分消耗性生物资产和生产性生物资产。例如果树、种畜，在专门销售果树种苗、种畜的项目中，它们属于消耗性生物资产；但在生产水果、育肥畜的项目中，它们属于生产性生物资产。另外，需要特别注意的是，有些生物资产可能同时具有消耗性生物资产和生产性生物资产的特征。例如，中药材厚朴一般需要15年左右方能采伐取皮，而在达到采伐条件之前，其树叶和种子也可以产生经济效益。这样，相对于树叶和种子，厚朴树是生产性生物资产，而相对于厚朴皮，厚朴树则是消耗性生物资产。考虑到厚朴种植以取皮为目的，笔者认为将之按消耗性生物资产处理较为适宜。

2.加强自制生物资产的成本估算。CAS5第二章对自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产和自行营造或繁殖的生产性生物资产成本的确认和计量作出了规定，对这类项目进行经济评价时，可以结合项目方案设计，依照CAS5的相关规定对自制生物资产的成本进行估算，与外购生物资产的成本进行比较分析，以作为投资项目的决策依据。

3.合理确定生产性生物资产折旧方法。CAS5规定，生产性生物资产的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。年限平均法直接按照生物资产的使用年限平均计算折旧；工作量法一般按照成熟生产性生物资产所能提供的工作量平均计算折旧额；产量法则按照生物资产提供的农产品产量或新的生物资产的数量来提取折旧。由于农业投资项目涉及的生产性生物资产各年的产量水平通常都能从技术专家处得到资料，因而可以根据生物资产提供的农产品产量或新的生物资产的数量来提取折旧，相对于年限平均法和工作量法而言，产量更能体现生物资产自身的生长发育规律。一般来看，生物资产成熟期提供的产量多，其提取的折旧相应较多，这也符合成本收益配比原则。可见产量法更适合用于生物资产计提折旧。但对于某些生物资产使用寿命较长的项目，例如果树栽培，通常进入盛果期后各年产量相对稳定，而果树寿命期又远大于项目经济评价的计算期，所以在评价中使用年限平均法也是可行的。