CPA范文10篇

CPA范文篇1

一、我国CPA审计质量现状分析

近年来CPA审计质量问题受到理论界与实务界的普遍关注，证券监管部门也为提高CPA审计质量采取了诸多措施，但是我国CPA审计质量却不高。这主要体现在；近几年我国证券市场上爆发了大量上市公司造假丑闻，而相关CPA作为会计信息的鉴证者却未能揭示客户公司存在的问题，在审计意见类型的选取上更倾向于无保留意见。一般来说，非标准审计意见的审计质量比标准审计意见的审计质量要高。

二、CPA对审计质量的影响

1、CPA的专业胜任能力对审计质量的影响

GPA的专业胜任能力是审计工作的基础，是审计质量的决定性因素之一。要获得和保持专业胜任能力，CPA需要具有专业知识、掌握审计技术方法和具备良好的职业判断能力。具有专业知识是CPA从事审计工作的前提，各部分知识的深度、广度决定了CPA专业素质的高低。而CPA专业素质的好坏与其审计业务能力成正相关关系-熟练合理地选择和运用审计技术方法有助于审计业务的正确处理，此外，会计是一项人造系统，对会计信息的审计需要CPA充分发挥主观能动性，进行大量的职业判断，所以职业判断是CPA最重要的执业技能。

2、CPA的独立性对审计质量的影响

独立性是审计服务的灵魂，是审计质量的y，--决定性因素。独立性要求CPA具有实质上和形式上的独立。CPA在发表审计意见时，如果不能保持实质上的独立，其审计质量将得不到保证，但如果只是没有保持形式上的独立性，则不—定导致其审计质量低下。

CPA范文篇2

关键词：审计风险审计风险管理注册会计师责任保险

一、引言

随着经济全球化与市场经济一体化的发展，我国作为世界第二大经济体和世界第一贸易大国，推动着我国境内企业规模的持续发展壮大。截止到2015年12月底，全国实有企业2185.82万户（含分支机构），与此相对应的专业会计服务需求量也日益增加。为满足现状，多元化的会计师事务所如雨后春笋般地兴起，其中以中小型会计师事务所居多。各种规模的会计事务所在竞争中不断发展完善的同时，也暴露出了诸如资质信誉欠缺、注册会计师规模小、个人风险责任意识不强等问题。加之现代企业为了适应社会经济变化不断开展的复杂多样的业务经营模式，客观上也增加了会计师事务所的审计难度，给审计风险带来了很大不确定性。目前，我国会计师事务所选择风险管理方式主要有计提职业风险基金和购买注册会计师责任保险两种。相比于计提职业风险基金，注册会计师职业责任保险在不断增加的审计风险环境中更有优势，但作为一项分散、转嫁审计风险的管理手段，CPA责任保险要想在目前的经济体制和条款中得以彻底实施也是不太可能的。本文在此经济背景下从审计风险管理角度出发，通过重点分析注册会计师职业责任保险在审计风险管理的应用现状，并针对研究中发现的问题提出了一套较为完整的改进建议。一方面可以借助审计风险管理进行审计成本控制，更好地提高成本利用率；另一方面在结合我国实际基础上借鉴英美等国的具体做法和经验，对进一步完善我国的会计师事务所审计风险管理机制提供了理论指导，有利于维护注册会计师的执业合法权益，对降低审计风险起了一定积极作用，同时也对我国进一步完善和发展CPA责任保险制度具有现实意义。

二、注册会计师职业责任保险与审计风险管理

（一）可转移的审计风险管理。会计师事务所在对审计风险进行控制时一般通过采用风险回避、风险自担和风险转移这三种处理对策。注册会计师在进行审计业务处理时，相应的有一部分风险是需要自己承担的，但是注册会计师只要严格按照审计程序、保证审计独立性出具高质量的审计意见，就能对这一部分风险进行有效的规避。而有一部分审计风险也可以通过某种方式进行转嫁分散，这部分风险称为可转移的风险。风险转移就是将可转移的审计风险全部或部分转嫁给他人，以此来降低风险造成的财产损失，维持自身经营的稳定性。会计师事务所对于可转移的审计风险，通常采取非保险转移和保险转移两种管理方式。非保险转移，也可称为合同转移，是通过订立业务合同将风险以及与风险有关的损失向对方转移，合同中会详细标明哪些风险由会计师事务所承担，哪些风险需要委托方自己承担。保险转移即会计师事务所通过购买注册会计师职业责任保险与保险公司订立合同，将合同中规定的风险转移给保险公司。两种风险转移的方式有助于减轻会计师事务所承担风险的压力，使其能有更多的财产资本维持会计师事务所的运营。本文将对购买注册会计师职业责任保险此审计风险管理方式做重点研究。（二）注册会计师职业责任保险。注册会计师职业责任保险，也称为CPA责任保险，属于职业责任保险的一种，是指被保险人或被保险人的注册会计师在保险期间或追溯期内承办注册会计师业务的过程中，因疏忽和过失行为给委托单位及其利害关系人造成经济损失，由委托人或其他利害关系人在保险期间首次向保险人提出赔偿要求，依中华人民共和国法律应由被保险人承担经济赔偿责任的，保险公司按合同约定的进行赔偿的责任保险。与传统的计提职业风险基金相比，注册会计师责任保险是一种较好的分散和转嫁审计风险的管理手段。注册会计师职业责任保险主要是针对有限责任制、合伙制会计师事务所的审计过失进行的民事责任赔偿，不包括因注册会计师的个人主观原因导致的故意性的、与行业无关的、注会师私自承包业务等行为造成的财产损失，以及不能预见、避免、克服的客观情况或人为导致的相关内部文件毁坏、对外担保承担的连带责任。随着我国注册会计师协会提出的“鼓励和推动会计师事务所多元化发展、全方位进行新业务拓展”战略的实施，会计师事务所除了进行传统的审计业务外，也开始向税务、咨询业务发展。这也就使其担负的社会责任愈来愈重，发生审计风险的可能性也变得愈来愈大，迫切想把一部分风险转嫁出去。加之我国在《注册会计师审计标准》中对其过失认定标准做了技术性修订，这为保险公司开设注册会计师职业责任保险创造了有利的客观条件。此外，会计师事务所的审计风险的可测量性及其注会责任保费的可计量性符合了保险公司承保的要求。这足以说明保险公司对于此险的承办时机已经成熟。注会责任保险的出现，丰富和完善了我国的审计风险管理方式。一方面，有利于分散会计师事务所的执业风险，保护注册会计师和其他利害关系人合法权益的同时增强了抗风险能力，有利于提高会计师事务所的社会信誉；另一方面，扩充了审计风险管理理论，优化了会计师事务所内部资金管理，推动了以审计风险成本转移和成本补偿为主体的风险管理机制的形成。

三、注册会计师职业责任保险与审计风险转移管理

（一）我国注册会计师职业责任保险发展及开办现状。我国注册会计师职业责任保险起步较晚。改革开放以来，注册会计师职业责任保险首次在深圳地区提出后，2000年7月14日，深圳市注册会计师协会和中国平安保险深圳分公司签订了《注册会计师执业责任保险承保协议书》，开创了我国注册会计师职业责任保险的先河。由此，我国的注册会计师职业责任保险开始在全国普及。现阶段，我国注册会计师职业责任保险的投保情况并不理想，该保险正面临会计师事务所投保积极性低和保险公司承保积极性低的“双低”局面。会计师事务所购买保险的积极性低直接影响了投保率。据调查，到2016年上半年我国会计师事务所数量为7196家，选择投保的事务所不足10%，足以看出多数中小型会计师事务所对是否选择投保来分散风险持观望态度。而选择投保的会计师事务所基本集中在北京、上海、深圳等开展试点的大城市，中小城市会计师事务所仍以计提职业风险基金的管理方式为主。投保单位数量过少，承保的保险公司自然缺乏动力。总而言之，目前我国的注册会计师职业责任险各方面都处于较低发展水平。（二）我国审计风险转移的管理方式存在问题。以上对我国注册会计师职业责任保险开办现状分析，发现无论是国家政策制度上，还是会计师事务所和保险公司自身都存在着一些问题，使得这一有效防范和转嫁审计风险的管理方式的价值得不到最大限度的发挥。因此，本文对这三方面的问题进行了总结。（1）会计师事务所方面。一是从业人员的投保意识不强。新中国成立以后，我国坚定不移地走社会主义道路。公有制为主体的计划经济时代下，我国的保险业处于完全停滞状态，直到90年代才有所起步。时间上的落后也使国民整体对保险认识不深入，加上保险产品本身没有实体观念，其使用价值相对于银行证券而言差异大，因此也就造成了国民保险意识普遍淡薄。当然会计师事务所从业人员也不例外。大型的会计师事务所潜在的审计风险更多，从长远发展的角度分析为提高事务所知名度，一般都会选择购买保险来转嫁风险。而我国目前中小型会计师事务所的数量最多，大部分从业人员认为只需要依靠计提风险基金防范审计风险足以，投保只会增加经营成本。因此对审计风险存侥幸心理，投保意识显得更加薄弱。二是自担风险和转移风险划分范围模糊。大量的数据显示，在我国已购买注册会计师职业责任保险的会计师事务所中能成功完成理赔的案例数量少之又少。随着国家财政部对《会计法》中行政处罚规定的完善，全国各地的会计师事务所受到的行政处罚风险远大于自身业务过失造成的审计风险。这也就使事务所人员产生了规避行政处罚风险更重要的片面观念，更不愿为了一个低发生率的审计风险去花大成本投入。但是，行政处罚一直处在会计师事务所的自担风险范畴内，并没有被划分到可转移风险中去。这是因为会计师事务所选择投保规避风险的意图变弱后，保险公司为自身利益着想，在注册会计师所保障的风险范围内自然不会把风险发生率较高的行政处罚囊括其中。（2）保险公司方面。一是宣传管理工作不充分，力度太小。通过详细的调研，发现在对承保该险种的保险公司方面，相当一部分保险公司高层对注册会计师职业责任保险的重视程度不够，没有真正把注会责任保险的宣传工作纳入本公司的经营管理战略中，使宣传欠缺系统性和计划性。对会计审计行业保险市场和客户需求的定位不准、宣传手段单一也就影响了会计师事务所对保险的认知程度，认识不到在转移审计责任风险时购买注册会计师职业责任保险比传统的计提风险基金管理更有效。若保险公司未对会计师事务所解释该保险条款的承保范围，在进行保险合同签订过程中，就会出现保险公司与会计师事务所双方存在重大的信息不对称，事务所人员对赔付处理原则、保险责任、免除责任等核心条款的认识可能会出现偏差，认为购买了保险就意味着经营中的任何风险都可以得到保障。一旦会计师事务所出现审计过失要求赔偿却不在理赔范围内时，其会产生抵触心理，自愿投保的热情也会变低。二是保险条款的制订有所欠缺。由于保险公司对注册会计师行业专业上的认识并不够全面，在单方面制订保险条款时也不可避免地会有所欠缺。缺陷之一是被保险人的保障范围过窄。据注册会计师行业管理信息系统显示，截至2015年6月30日，中注协团体会员（会计师事务所）总数8331家，个人会员总数210509人，其中注册会计师100601人，非执业会员109908人。有执业资格的注会师人数虽突破10万，但仍满足不了会计师事务所的需求量。因此会计师事务所会雇佣一部分还没有注册会计师证的从业人员，这部分人员并不在保险条款规定的承包范围内，但其发生审计风险的几率却更大。缺陷之二是对利害关系人的范围划定太广。保险条款规定利害关系人是指按照法律法规规定有权使用注册会计师审计报告的使用人。这种解释会让利害关系人在出现因审计报告的问题受到很小的损失时也会要求赔偿，增大了会计师事务所的索赔范围和数额，给其造成压力的同时也损害了其权益。（3）国家制度方面。一是实施方式不够合理。在我国，注册会计师职业责任保险属于自愿保险，即投保人与保险人双方在平等的基础上，通过订立保险合同而建立的保险关系。会计师事务所在审计失败后可以寻求理赔的意识不强，购买职业责任保险的热情也不高，加之国家实行自愿投保的方式，使之认为投不投保都可以，直接降低了购买率。对于追求经济利益最大化的保险公司而言，保费的收入是保险公司弥补日常经营管理的费用和产生利润的源泉。若购买保险的会计师事务所很少，保险公司的赔付风险就得不到分散，承保收益变少，导致保险公司的承包动力不足。为增加收益，保险公司被迫采取提高保费费率或不接受风险较高的会计师事务所的投保意向的方式。因此，会计师事务所应对审计风险的投保成本变大，再一次打击了其购买热情。参保单位的持续减少引起保险公司运营成本不断增高，保险公司又不积极完善该保险，久而久之在两者的相互作用下最终形成恶性循环。二是对会计师事务所的划分不细致。在2015年7月1日施行的《会计师事务所职业责任保险暂行办法》中根据审计业务风险程度将会计师事务所分为从事上市公司、金融企业等高风险审计业务和从事非上市公司、非金融企业审计业务的会计师事务所两类，并规定了不同的累计赔偿额限标准。据了解会计师事务所无论在经营范围、发展程度、注会师人数还是审计人员执业能力上各不相同，而仅从审计业务风险这一角度划分会计师事务所显得过于单一，也不利于注册会计师职业责任保险的推广。

四、注册会计师职业责任保险在审计风险管理的运用

CPA范文篇3

英国注册会计师管理模式

1853年，爱丁堡会计师公会成立，标志着英国首开注册会计师行业自律之先河。一百年后的今天，英国成为世界注册会计师行业自律的典范。由于英国注册会计师职业团体得到皇家的授权或“特许”，所以注册会计师被称为“特许会计师”或“特许注册会计师”，协会被称为“特许会计师协会”或“特许注册会计师协会”。目前，英国有六大会计职业团体：即英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)、苏格兰特许会计师协会(ICAS)、爱尔兰特许会计师(ICAI)、特许注册会计师协会(ACCA)、特许管理会计师协会(CIMA)、特许公共财务与会计协会(CIPFA)。在这六大会计职业团体中，只有前四家有权批准其会员从事独立审计业务并颁发执业执照。为了协调行动，六大会计职业团体共同成立了会计团体咨询委员会(CCAB)。会计咨询委员会下设审计实务委员会(APB)、会计教育课程委员会(BAAEC)及其他一些专门机构，在一些领域统一开展工作。最近几年，英国职业团体为了改变组织众多各自为政的局面，有过两次合并未果的计划。

(一)英国注册会计师管理概况

1.注册管理

依照大不列颠及北爱尔兰联合王国法律，英格兰和威尔士特许会计师协会、苏格兰特许会计师协会、爱尔兰特许会计师协会和特许注册会计师协会(以下简称协会)都是法定认可的注册会计师管理组织。从事审计业务的个人和会计师事务所都要取得注册资格。个人取得从事审计业务的资格，必须参加协会统一组织的培训和考试，取得注册会计师的资格，并有一定时间的审计工作经历。事务所取得从事审计业务的资格，必须根据协会的规定，申请注册。

2.审计工作行为规范

根据公司法，协会作为注册会计师管理组织，制定有关规则并采取有关措施对会计师事务所的审计工作行为进行规范。公司法也有一些要求，如会计师事务所如何出具审计报告等。联合王国法律要求协会对会计师事务所进行管理，以确保会计师事务所遵守有关规定。

3.惩戒措施

协会采取惩戒措施是管理注册会计师的重要手段。惩戒的依据是皇家宪章及其细则和协会的规定。受惩戒的对象包括个人会员和会计师事务所。协会收到对个人会员的投诉后，如认为必要，则将投诉交给调查委员会处理。调查委员会如证实被投诉人有违规行为但不严重，则给予警告、严重警告、罚款等处罚；如不能处理的，则交给惩戒委员会处理。惩戒委员会有裁决权，可对被投诉人给予严重警告、罚款、取消会员资格等处罚。惩戒委员会对会计师事务所的处罚包括警告、严重警告、罚款、取消注册等。

(二)法律对注册会计师的影响

除了公司审计、投资业务和破产清算，英国的法律没有规定对注册会计师进行其他监管。在这三类服务领域中，注册会计师职业团体充当了主要监管角色，并接受贸工部或财政部的监督。

欧共体第8号公司法指令要求各成员国对有限责任公司的事务所应有共同的最低标准的管理体制。英国通过了《1989年公司法》，并增加了对会计师事务所监控来落实欧共体这一要求。

1990年，贸工部赋予英格兰和威尔士特许会计师协会、苏格兰特许会计师协会、爱尔兰特许会计师协会认可的监管组织地位。

证券和投资委员会审核协会对投资业务资格批准、监控程序等，协会就此向证券和投资委员会提出报告。

(三)独立的监管体系

1997年4月，工党在其竞选纲领中明确提出，要“保证会计职业有一个独立的监管体系”。贸工部国务部长艾恩·麦克卡特尼1997年6月17日在下议院说，用来建立这一体系的基本标准是“有效、独立和透明”，并且该体系应当涵盖会计职业的所有工作，而不仅限于公司审计、投资业务和破产清算三类。工党大选获胜后，新政府开始考虑如何能更好地实现这一承诺。

在注册会计师行业高度自律的英国，社会公众利益的维护主要依赖于以下四个方面：一是注册会计师职业团体对会员资格和注册的控制；二是注册会计师职业团体对会员的监管，包括制定道德准则和惩戒程序；三是注册会计师职业团体制定和实施审计准则；四是法律对公司审计、投资业务和破产清算的规定。社会公众利益是否得到保护，主要取决于注册会计师行业自律的好坏。由于注册会计师职业团体的利益同社会公众不尽一致，社会公众不得不承受由此带来的风险，这是越来越多的人所不愿接受的事实，也是这次改革的根本所在。独立的监管体系涉及上述中的二、三两个方面，注册会计师的资格认定、会员注册和培训仍然是会计师职业团体的职责。

建立独立的监管体系有两种基本方式可供选择：一是借助公司法的力量或通过新的立法途径；二是以会计职业团体的现有职责为基础的非立法途径。根据1989年公司法第46条，国务大臣可以要求建立一个法人团体来执行其对公司审计师(即从事公司审计业务的会计师事务所)的监管职能。虽然这样做有可能对建立独立于会计职业的监管体系产生影响，但监管范围仅限于公司审计师，无法实现对整个会计职业进行监管的承诺。通过立法可以建立一个独立的监管体系，这一途径将使法定监管扩展到更为广泛的领域，如税务咨询、管理咨询等。但是，通过立法途径对会计职业进行监管，将在很大程度上否定行业自律，容易引起会计职业团体的强烈不满。为了回应政府提出的改革意见，1998年3月，会计团体咨询委员会提出建立一个独立的监管体系的建议。英国贸工部认可了这种方式，并在1998年11月公布了“会计职业独立的监管体系”方案，广泛征求社会各界的意见。

会计团体咨询委员会的建议包括5个方面：(1)建立一个独立的基金会(TheFoundation)，资金来源于会计职业团体。该委员会负责任命复核委员会(TheReviewBoard)、审计实务委员会(AuditingPracticeBoard)、调查和惩戒委员会(InvestigationandDisciplineBoard)。政府在1998年9月声明中认为，基金会同样有权任命道德准则委员会(EthicsStandardsBoard)；(2)成立一个由非执业会计师占多数的复核委员会，以保证其独立性和促进外界对监管体系的参与。该委员会负责处理调查和惩戒委员会管辖范围之外的投诉、案件调查和惩戒事项。(3)改造审计委员会，其成员由基金会任命，包括“很大一部分独立于审计职业的成员”。该委员会负责制定审计准则。(4)成立一个道德准则委员会，其成员至少60％独立于会计职业界。该委员会负责制定道德准则。(5)成立一个调查和惩戒委员会，成员至少60％独立于会计职业界。该委员会负责查处重大违规案件。

英国贸工部基本上采纳了会计团体咨询委员会的建议，受到了会计职业团体的欢迎。一个全新的独立的监管体系正呼之欲出，这是英国对其高度自律的会计职业进行的重大改革。

美国注册会计师管理模式

与英国的情况不同，美国对注册会计师资格的要求是以法律形式固定下来的，并非由会计职业团体直接负责。事实上，美国第一个会计职业团体——美国公共会计师协会（TheAmericanAssociationofPublicAccountants）最早期的活动之一，就是设法在纽约州获得法律认可。其活动结果是，纽约州于1896年通过一项提案——《对公共会计师职业的监管》，这是美国第一部关于会计职业监管的成文法。该法律规定，1890年1月1日之前执业的注册会计师可以免于注册会计师考试，之后需参加考试方能取得执业资格。

在纽约州立法后，其他各州也制定了类似的法律。各州颁发的注册会计师执业证书受到普遍欢迎，这表明官方对会计职业进行了监督和控制，从而增加了社会公众对该职业的信赖，而注册会计师的“注册”（Certified）二字也体现了官方的承认和监督。

(一）美国注册会计师管理概况

时至今日，美国最重要的会计职业团体是美国注册会计师协会。随着美国注册会计师协会的权威性日渐被社会认可，它已成为行业自律的核心。过去美国注册会计师协会只有个人会员，但在1977年成立了一个新部门——会计师事务所管理部，会计师事务所开始有了自己的会员身份。美国注册会计师协会重要的技术工作包括：就审计准则、质量控制准则和鉴证准则等发表权威性的公告；向财务会计准则委员会、证券交易管理委员会和其他管理机构进行有关会计准则的解释；制定并落实职业道德准则及其解释。

此外，美国注册会计师协会还要花费大量的时间和精力组织每半年一次的注册会计师统一考试及阅卷工作；保持和发展与会计教育界、联邦和州的有关机构和立法部门的密切联系；处理注册会计师在鉴证业务范围以外，例如管理咨询、税务筹划以及最近设立的注册个人理财师和注册企业评估师等方面的执业问题。

1977年会计师事务所管理部的成立，是美国注册会计师协会实施行业自律过程中最为重要的步骤之一。会计师事务所管理部之所以很快成立和有效运转，是回应1976年和1977年国会听证会对注册会计师表现出的忧虑以及随之而来的证券交易管理委员会的监管。

会计师事务所管理部对其团体会员——会计师事务所的监管通过以下措施来落实：一是要求会员严格遵守会员管理条例；二是会员每3年接受一次强制性的同业互查，主要检查遵守会员条例和落实内部质量控制措施的情况；三是对于从事证券业务的会员，由质量控制调查委员会（TheQualityControlInquiryCommittee）通过调查予以监督。会计师事务所管理部包括两个分部，一个负责管理已经或者将要同那些受证券交易管理委员会管辖的公司建立客户关系的会计师事务所，称作证券交易委员会执业管理部（TheSECPracticeSection）一个负责管理同非上市公司公司建立客户关系的会计师事务所，称作非上市公司业务管理部（ThePrivateCompaniesPracticeSection）。大部分会计师事务所是上述两个分部的会员，如果从事受证券交易管理委员会管辖的公司的审计业务，则必须加入证券交易委员会执业管理部。会计师事务所管理部的每一个分部都由一个执行委员会（ExecutiveCommittee）进行管理，该委员会不仅提出对会员的要求，而且在必要时对会员的违纪行为提出处罚建议。此外，每个分部都成立了同业互查委员会（PeerReviewCommittee）,为开展同业检查制定程序和标准，并将检查报告向社会公开。

为了保护社会公众利益，会计师事务所管理部提供资金成立了公共监督委员会（PublicOversightBoard）,该委员会由声誉良好、具有丰富执业经验的注册会计师组成，它密切关注证券交易委员会执业管理部的活动，不定期地向社会公布调查报告。尽管公共监督委员会是由会计师事务所管理部提供资金支持的，但它仍然是一个独立的机构，能够自己决定其成员的任命。公共监督委员会的职责包括：（1）监督和评价同业互查委员会、执行委员会的监管和惩戒措施，从而保证工作的有效性；（2）判断同业互查委员会是否已经使会员根据同业互查结果采取了适当的行动；（3）监督本分部的其他各项活动。虽然证券交易管理委员会并不情愿放松对注册会计师的监督，但公共监督委员会的工作实质上已经使注册会计师行业自律的可信度大大提高。

美国注册会计师协会个人会员必须遵守《职业行为准则》，这是行业自律的重要方面。美国注册会计师协会职业道德管理部负责行为准则的落实，对违反职业行为准则的注册会计师进行调查。职业道德管理部建立了调查案卷，从各种渠道，包括新闻报道和对会员的投诉中收集资料。对会员的处罚分为两个级别。对不严重的、可能是无意违反职业行为准则的会员，职业道德部要求会员进行补救或改正。对严重违反职业行为准则的会员，通常由审判委员会（TheTrialBoard）作出处罚，包括警告、暂停或取消美国注册会计师协会的会员资格等。虽然各州注册会计师职业团体并不隶属于美国注册会计师协会，但美国注册会计师协会与大部分州达成了《职业道德规范联合实施方案》（JointEthicsEnforcementProgram）。按照该方案的规定，调查可以由美国注册会计师协会或州注册会计师职业团体完成，但对重大案件仍要由美国注册会计师协会调查。

（二）政府对注册会计师的监管

政府在注册会计师管理中扮演着重要的监管角色。证券交易管理委员会是监管注册会计师职业的机构之一。证券交易管理委员会于1934年由美国国会批准成立，作为一个独立的管理机构，担负着监督联邦证券法案实施的重要职责。虽然证券交易管理委员会对注册会计师审计业务的监管并不直接，但影响很大，对注册会计师的惩罚包括暂停或取消其所辖公司进行审计的权力。

《证券交易管理委员会实务规则》第2（e）款规定：“本委员会若发现任何人以任何方式发生下述情况，可暂时或永久地取消其执业权力......（1）不具备所要求的素质；（2）缺乏职业人员应有的品格或正直性，或从事不道德、不正当的职业行为。”近年来，证券交易管理委员已暂时中止了许多注册会计师从事其所辖公司进行审计的权力，并禁止一批会计师事务所在一定期限（比如6个月）接受新的客户。

州会计事务委员会是监管注册会计师职业最直接的一个机构。美国50个州，加上四个特区，都有自己的会计成文法，由各自的州会计事务委员会监督实施。根据法律赋予的权力，各州会计事务委员会还负责制定有关执业规则，以明确注册会计师的执业资格要求，保证执业行为的客观、公正，惩戒不当执业——包括取消执业资格。州会计事务委员会是隶属于各州政府的行政管理机构，其成员一般由各州政府委任。在不同的州，州会计事务委员会的人员构成并不相同，但一般说来，其大部分成员为注册会计师。由于州会计事务委员颁发注册会计师执业证书，因此，执业注册会计师如果严重违反州会计事务委员会制定的行为准则，将被吊销执业证书。尽管这种情况并不经常发生，但吊销执业证书将会迫使执业人员离开会计职业界。大多数州都采用美国注册会计师协会制定的行为准则，但也有些州制定的行为准则更为严格。近年来，越来越多的州都采用了比美国注册会计师协会更为严格的行为准则。目前，社会公众对州会计事务委员会颇有微词：其一，州会计事务委员会的主要工作是限制随便进入注册会计师职业的人士，而不是保护处于信息弱势的社会公众免遭执业不当的伤害；其二，州会计事务委员会作为执法机构，工作效率低下。前一种指责导致越来越多的社会公众代表进入州会计事务委员会；后一种指责导致许多州出台了所谓的“夕阳法律”，即州政府规定了州会计事务委员会的“存续”期限，临近期满，要接受特别审查。如果审查意见能够充分证明该机构存在的必要性，且运行效率较高，那么，就可以继续存在；否则，就要按照预先规定的时间终止解散。迄今为止，还没有任何州会计事务委员会根据“夕阳法律”被终止工作。公务员之家版权所有

（三）法律对注册会计师的影响

法律对注册会计师职业有着非常重要的影响。与习惯法一样，成文法在注册会计师执业中也占有非常重要的地位。对注册会计师职业影响最大的是《1933年证券法》和《1934年证券交易法》。上述法律涉及注册会计师的民事责任和刑事责任，注册会计师在执行审计业务时，要充分认识到可能的潜在责任，保持应有的职业谨慎，以降低职业风险。

立法机构的介入也对注册会计师职业有着重要影响。如果立法机构认为联邦证券法和州会计法律没有从各方面恰当地控制注册会计师的活动，那么，就可能会进一步关注并修改这些法律条款。

从20世纪70年代后期开始，美国国会的审查委员会就不时地就证券法的执行情况展开调查，由于这些调查大量指控注册会计师的执业不当，引起整个会计职业界的不满。立法机构的活动直接导致了美国注册会计师协会会计师事务所管理部的成立以及其他一些改革措施的出台。国会议员莫斯（Moss）在当时提出了一项关于建立一个准政府性的机构——全国证券交易管理委员会会计职业管理组织（TheNationalOrganizationofSecuritiesandExchangeCommissionAccountancy），其目的是控制和规范注册会计师对已在证券交易管理委员会进行注册登记的公司的财务报表审计。该议案一直未能付诸实施，但它的提出确已表明，现在或在不远的将来，一旦注册会计师没有达到立法机构所期望的标准，那么，立法机关随时可能采取相应的措施。

英美模式对我国的启示

从英国情况来看，注册会计师行业高度自律，政府通过法律引导注册会计师职业的发展，会计职业团体通过自身努力加强监管。由于社会公众的利益往往与会计职业团体的利益不尽一致，因此，外界迫使会计职业团体进行改革。从现在看，英国即将出现一个全新的独立的监管体系，这是英国会计职业团体迄今为止进行的最重大改革。这次改革给我们带来如下启示：一是注册会计师与社会公众利益密切相关，由于注册会计师职业团体的利益与社会公众不尽一致，社会公众理应要求加强对注册会计师的监管。二是对高度自律注册会计师行业进行改革并不意味着对其全盘否定，自律是行业是否成熟的标志。独立的监管体系可以满足社会公众对注册会计师的监管，是对注册会计师行业自律的更高要求。三是政府对注册会计师直接进行监管并非唯一有效的方式，如果通过非立法途径成立一个有效、透明、独立的监管体系，政府就没有必要参与其中。但是，“如果政府认为未能实现有效、透明、独立的监管目标，就有可能转向法定途径”。因此，如果独立监管体系不能发挥应有的作用，英国政府就会对注册会计师进行直接监管，注册会计师行业的高度自律也将不复存在。

CPA范文篇4

【关键词】始销优惠;声誉投资;CPA业

CPA的声誉作为声誉的一种,是从事CPA审计职业的个人(注册会计师)和组织(会计师事务所)在审计的过程中坚持独立、客观、公正的原则,保持应有的职业谨慎,严格按照审计准则发表审计意见,长期以来受到社会公众的充分肯定和高度评价。会计师事务所的声誉既包括了注册会计师个人的声誉,也具体的体现了整个行业的声誉。因此,关注会计师事务所的声誉更具有现实价值。

一、对我国CPA业的声誉投资分析

在信息不对称和消费者重复购买的情况下,大部分学者认为,对我国CPA业声誉投资分析采取始销优惠制度(即在开始销售产品时收取低价)比较适度。那么,会计师事务所怎样选择声誉策略呢?

假定:

条件1,审计市场上存在两种类型的客户(一类是质量敏感型客户,另一类是质量不敏感型客户);

条件2,审计市场上存在尼尔逊效应。

会计师事务所如何选择进入策略呢?

假定选择的是面向质量敏感型客户收取溢价。此时,由于会计师事务所在以前未进入该市场,未进行过声誉投资。消费者认为它进行质量欺诈的可能性较高,即使它提供的是真正高质量的审计产品,消费者可能仍然不相信。为了消除消费者的疑虑,会计师事务所只有较同质的竞争性产品制定更高的价格。但理性的消费者显然不会落入圈套,即不会从一家不知底细的会计师事务所那里以更高的价格购买在别处也可以获得的同质量审计产品。面对上述困境,声誉低的会计师事务所只有首先面向质量不敏感型客户,向它们提供高质量的审计产品,但收取低价。这一策略将使得该会计师事务所产生短期亏损,但这种亏损实际上是对声誉的一种投资。随着时间的推移,声誉将首先在质量不敏感型客户中建立起来,逐步扩散到质量敏感型客户中。当质量声誉在后一部分客户中建立起来后,会计师事务所即可以向他们收取溢价。预期的溢价总额超过会计师事务所提供低质量审计产品进行欺诈的机会成本,双方达成均衡。

借鉴克瑞普斯、米尔格罗姆、罗伯茨和威尔孙(Kreps、Milgrom、RobertsandWilson,1982)的声誉模型(reputationmodel)(以下简称KMRW模型),对会计师事务所声誉进行模型化的分析。KMRW模型将不完全信息引入重复博弈,证明,只要消费者对生产者的信息不完全就可能会有声誉效应。

假定:

①会计师事务所有两种审计质量可以选择:一种是低质量的审计,即Q=0,此时其审计的单位成本为C0;另一种是高质量的审计,即Q=1,此时其审计的单位成本为C1;且Co<C1。

②会计师事务所在审计的过程中其行为有两种可能:一是诚实审计的概率为γ;二是不诚实审计的概率为(1-γ)。诚实审计的会计师事务所总是提供高质量的产品(高质量的审计报告);不诚实的会计师事务所则试图获取最大化的跨期利润。

③在每一个时期,会计师事务所报一个审计价格,然后选择审计质量。

④审计报告使用者在后一时期才了解审计报告的质量。

⑤审计价格为P。

⑥表示贴现因子δ。

如果不诚实审计的会计师事务所在第Ⅰ期提供低质量的审计,则能够节省的审计成本是(C1—C0)。那么在第Ⅱ期,社会公众了解到该会计师事务所是不诚实的时候,就会放弃使用该审计报告,会计师事务所获取的利润为0。

如果会计师事务所在第Ⅰ期选择提供高质量的审计产品,则社会公众相信会计师事务所是诚实的并愿意支付P,即使在第Ⅱ期该会计师事务所提供低质量审计产品,则榨取的声誉价值为(P-C0),那么它在第Ⅱ期可以获得的最高利润为δ(P-C0)。

如果(C1-C0)>δ(P-C0),不诚实审计的会计师事务所的最优战略为:在第Ⅰ期提供低质量审计产品,第Ⅱ期审计产品最高报价为Pγ。

反之,如果(C1-C0)<δ(P-C0),由于提供低质量审计产品而节省的审计成本小于诚实声誉的价值,不诚实的会计师事务所在第Ⅰ期可能会模仿诚实的会计师事务所提供高质量的审计产品。此时又可以分为两种情况:

如果(C1-C0)<δ(Pγ-C0),不诚实审计的会计师事务所在第Ⅰ期将提供高质量的产品,社会公众愿意支付的价格为P,不诚实的生产者获取声誉价值(P-Cl)。

如果δ(P-C0)>(Cl-C0)>δ(Pγ-C0),唯一的均衡是不诚实审计的会计师事务所在提供高质量审计或低质量审计的产品之间进行无差别的随机选择。保持声誉的动机越强(如成本节约越低),第Ⅰ期的价格就越高。

上述推论推广到无限期后,得到的结论为:在早期,不诚实的会计师事务所总是提供高质量的审计产品;随后,在高质量审计和低质量审计之间随机选择;最后,提供低质量审计产品。如果时间充分长,贴现因子δ充分接近1,即使会计师事务所诚实审计的概率很小,也会导致可观的声誉投资。其实,某一会计师事务所的声誉是相对于其他会计师事务所而言的,选择的参照系不同,得出的结果自然也不同。例如,“四大”之间的对比,可能不存在多少声誉上的差别;区域性的大型会计师事务所和“四大”相比,亦无声誉可言,但是,和一些小型会计师事务所相比,它可能具有较高的声誉。

二、营造良好的声誉投资机制,促进CPA业发展

正如分析的结果:中国CPA业还不存在明显的声誉。因此,营造良好的声誉机制是CPA业必然选择。

第一,营造良好CPA声誉投资的内部机制。具体要做好以下工作:首先,积极强化会计师事务所声誉内部治理结构。内因是根本,只有科学地设计会计师事务所组织形式和内部管理制度,才能保证会计师事务所创建声誉有坚实的内部基础。为此,会计师事务所在组织结构上,定位于能较好地创建审计声誉的有限合伙责任制;在人事管理上,合理设置组织机构、明确分工制度、创新薪酬激励机制、加强对员工招聘、管理和控制后续教育等;在业务管理上,采取有效的审计项目质量控制措施,重视和加强档案管理;在财务管理上,健全财务管理制度,合理积累和使用会计师事务所事业发展基金和风险防范基金,完善会计师事务所的剩余收益分配制度。在道德管理上,规范会计师事务所最高管理层做出职业道德楷模,并根据职业道德规范,在事务所内部构建符合注册会计师职业道德规范的决策流程,实施严明的职业道德奖惩制度,并通过持续的培训来强化道德标准等。其次,均衡处理相关利益关系。一是均衡处理短期利益与长远利益的关系。会计师事务所由于坚持独立、客观、公正立场,拒绝与管理当局“合谋”可能在短期内失去部分审计业务或其他非审计业务而减少收入,但是经过长期的博弈较量,那些丧失独立性,提供劣质审计产品的会计师事务所必将会被淘汰出局,提供优质审计产品的会计师事务所凭借其“声誉”必将转换到卖方市场地位,业务数量和经济收入随之也会大幅度增长。二是均衡处理会计师事务所组织利益与注册会计师个人利益的关系。对业务能力强、在社会上享有广泛声誉的注册会计师不仅要在所内进行精神表彰,并给予适当物质奖励,努力塑造一批“品牌”注册会计师;对执业品德不高的注册会计师要批评教育削减个人收入,直至清除出会计师事务所。使声誉创造的利益能够让个人和组织得到享有。

第二,营造良好CPA声誉投资的外部机制。具体要做好以下工作:首先,有效提高市场对会计师事务所声誉的需求。对会计师事务所声誉的需求实质上是对会计师事务所审计质量的需求。因此,提高对会计师事务所声誉的需求,就转化为提高对高质量审计服务的需求。假如市场有了对高质量审计服务的需求,那么就能够激励会计师事务所投资于声誉,以满足高质量审计的服务需求。同时,对高质量审计的需求,还会使得管理当局对审计服务的出价与其质量挂钩,优胜劣汰的竞争原则将使采取声誉战略的会计师事务所能获得更多客户签约和市场份额。其次,合理放开会计师事务所的审计收费管制。会计师事务所选择声誉战略的前提条件是必须使会计师事务所声誉能够获得审计收费上的溢价激励,而对审计收费的严加管制则限制了审计收费溢价的发生,从而影响了声誉机制作用的发挥。不仅审计市场监管机构对会计师事务所声誉所带来的审计收费上的溢价惩戒可能从反面迫使会计师事务所放弃积极创建审计声誉,而且市场监管惩戒还可能使会计师事务所的声誉直接受损——会计师事务所受惩后的市场份额下降,并在获取新客户方面存在困难,而且受惩戒的次数与市场份额的下降存在较大的相关性。因此,有必要合理放开审计收费管制,实行市场竞争定价的政策。再次,科学建立审计质量的识别和控制系统。为激励会计师事务所采取声誉战略,达到识别和控制会计师事务所声誉的目的,不仅要建立能够较准确地区分会计师事务所执业质量优劣的识别系统——使根据该系统产生的会计师事务所审计质量排序,可以作为管理当局支付审计费多少的主要参照物,而且还要建立能够使会计师事务所保持和提高审计质量的控制系统——通过对遵守规则的会计师事务所进行奖励和对违规者进行惩罚和取缔来达到目的。由于科学有效的审计质量识别和控制系统是一项庞大的系统工程,它需要从审计准则制定、CPA业监管、社会监督等多个渠道平行进行。最后,努力完善会计师事务所声誉外部保障制度。会计师事务所创建声誉需要投入大量的前期资本,为激励会计师事务所创建审计声誉,就必须使创建者对来自审计声誉的报酬溢价形成稳定的预期;同时,会计师事务所声誉的维持也需要强大的资本实力作为支持。为此,必须完善可以影响到会计师事务所声誉投资来源和投资收益分割的相关制度安排,如:会计师事务所的产权制度、审计收费制度、执业范围规范制度、审计师变更制度、审计责任保险制度、会计师事务所并购、破产法律制度等。在建立与完善相关制度的过程中,不仅要保持各种制度本身的科学性、稳定连贯性以及普遍适用性,还要保持各种制度之间的配套协调性。公务员之家

会计师事务所声誉的创建与积累不仅是会计师事务所提高竞争实力、获得持续发展优势的主要战略,而且是推进我国整个CPA业建设的重要举措。但是,会计师事务所声誉的创建与积累需要多方面的努力与配合。因此,需要创造积极有利的内外部环境,鼓励会计师事务所创建和积累其声誉,进行声誉投资,为我国CPA业的健康发展奠定基础。

【参考文献】

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CPA范文篇5

【关键词】重组；咨询；服务

经过二十多年的发展，会计师事务所的主要业务——审计服务市场已经相对成熟，市场份额比较稳定，竞争日益激烈。如何发展多元化服务，成为当前我国会计师事务所扩大规模、提高竞争能力、增强服务水平亟待解决的一个问题。因此，会计师事务所应在传统审计服务的基础上，积极探索开展各种咨询服务。笔者曾参与国内某投资公司对外收购、兼并、改制重组其他企业的财务咨询业务五年多，深刻体会到注册会计师在企业重组中担负着重要的职能，具有越来越大的作用。

在企业资产重组中，注册会计师既可以扮演审计查账的角色，又可担负购并双方财务顾问咨询的职能。注册会计师充当财务顾问，可以把重点放在协助企业制定改制重组方案、购并双方的账务处理、税收筹划、重组后新公司各项内控制度的建立等咨询方面，这些咨询业务，注册会计师具有不可替代的作用。具体来说，注册会计师在企业资产重组中可以在以下九个方面发挥其重要作用。

一、为企业并购和重组提供全程咨询服务，协助相关人员做好各项工作

企业并购和重组涉及的法律、法规相当广泛，包括市场营销、财务规章、特许经营等等，而企业在进行并购和重组时往往经验不足，很难全面地了解并购和重组过程中的法律、法规，有些企业聘请律师参与解决并购和重组中的法律问题，但苦于很多律师对企业财务会计方面问题以及财务会计涉及的法律、法规不太熟悉，很难提供全面的咨询服务。因此，市场需要既熟悉法律又精通财务会计的人参与企业并购和重组的全过程，对企业相关人员进行全过程的辅导、培训，许多高水平的注册会计师可以胜任这一工作。协助企业财务会计人员对有关经济事项进行检查，对不符合规范的业务进行账务调整，协助企业和律师制订时间表。作为一名注册会计师，在市场经济日益发展的今天，仅仅精通财务会计方面的知识是远远不够的，除了本专业以外，至少还应当熟悉与本专业有关的法律、法规，并进行充分的运用。某权威调查机构曾预测，在21世纪，既懂财务又懂法律的人才将非常抢手。

二、帮助企业进行重组前的准备工作

企业重组需要进行相当长的准备工作，这一阶段，注册会计师首先可对企业的高级管理人员进行资产重组方面的培训，使其对资产重组和并购有一些认识，同时规范企业内部管理制度，这也为注册会计师在往后的重组中顺利工作打下良好的基础；其次，可协助企业拟定或独立完成重组方案，重组方案是企业重组工作的主线，之后的一切重组方面的工作都应以方案为中心，所有资产的进入或剥离均要围绕方案来进行，所以在制订方案时要多与企业沟通，充分考虑企业的重组思想，同时考虑法律上的可行性、财务税收上的可操作性；最后，协助企业收集资料，整理上报企业重组申请报告，重组申请报告的内容应包括：公司重组方案、资产和负债的划分及债权债务的处理、有关效益及利税测算数据、公司重组计划及时间安排等。

三、帮助企业完成重组的可行性分析

随着市场经济的进一步完善和发展，企业对资产重组变得越来越慎重，一旦操作不当，可能背上沉重的包袱，所以，企业在进行重组前均要进行经济上的可行性分析，该部分工作可完全由注册会计师来完成。可行性研究报告的结构和具体内容如下：1.重组前相关企业概况，包括机构设置与人员构成、资产配置及资金来源、企业主要经济指标分析、企业财务状况分析、近几年企业经营业绩及企业内部控制制度执行情况等；2.相关企业的现状和存在问题；3.相关企业发展规划和投资需求、资金投向和效益分析；4.重组成本和效益分析；5.筹资方式的比较和选择；6.重组方案及结论。注册会计师在制作经济可行性方案时，要多考虑技术上的可行性，比如：被并购企业有无生产瓶颈问题和技术改造问题，企业的分析是否具有准确性、必要性，注册会计师还应当充分利用专家的工作，听取专家的意见，这与可行性分析密切相关，否则，可行性分析是不准确的。

四、协助被收购方制定改制重组方案

由于改制工作的法律性和政策性很强，注册会计师可以发挥其熟悉国家及地方法律法规的优势，协助被收购方制定改制重组方案。实务中，注册会计师应根据被收购方的具体情况，确定方案的内容。一般来说，注册会计师可从以下方面协助企业制定改制方案：

1.了解改制企业基本情况。包括了解：（1）企业名称、企业住所、法定代表人、经营范围、注册资金、主办单位或实际投资人。（2）企业的财务状况与经营业绩，包括资产总额、负债总额、净资产、主营业务收入、利润总额及税后利润。（3）职工情况，包括现有职工人数、年龄及层次结构。

2.分析企业改制的必要性和可行性。必要性包括企业的业务发展情况及阻碍企业进一步发展的障碍和问题。可行性包括企业改制所具备的条件和改制后给企业带来的正面影响。

3.确定企业重组方案。（1）业务重组方案，注册会计师可协助企业根据生产经营的实际情况，并结合企业改制目标，采取合并、分立、转产等方式对原业务范围进行重新整合，确定业务重组方案。（2）人员重组方案，注册会计师可协助企业根据国家及地方法律法规的规定，解决企业职工的安置问题，包括职工的分流、离退休人员的管理等。（3）资产重组方案，注册会计师可协助企业根据改制企业产权界定结果及评估确认额，确定股本设置的基本原则，包括企业净资产的归属、处置，是否有增量资产投入，增量资产投资者情况等。（4）拟改制方向及法人治理结构，注册会计师可利用自己的专业知识，协助企业确定改制后所选择的企业组织形式和组织结构及其职权。

4.摸清下属企业情况。根据“企业改制，其下属企业资产列入改制范围的应一并办理改制登记”的要求，注册会计师应协助企业摸清下属单位的数量、具体名单、经济性质和登记形式，如下属单位有两层以上结构，还要详细列出层次、结构。并提醒企业对其全资设立的法人、非法人及与他人共同设立的联营企业都要一并参加改制，其改制方案中应包含这些单位。

五、注册会计师可就资产评估结果进行咨询、评价

资产评估是指对资产价值的重估，它是在财产清查的基础上，对账面价值与实际价值背离较大的资产的价值进行重新评估，以保证资产价值与实际相符，促进实现资产价值的足额补偿。企业在进行改制时，应根据国家有关法律、法规的规定，选择并委托有资格的资产评估机构进行资产评估的有关工作。这对维护各方利益、提高重组质量作用极大。但在实际工作中，一些评估人员的业务能力和素质较差，不能严格遵守相关的评估法规和标准，加之受许多因素的制约，造成评估价值高低随意性非常大。为了维护购并双方的利益，由注册会计师对资产评估价值的公允性再进行咨询评价就显得非常重要。一方面有利于维护购并双方的利益，另一方面也有利于提高净资产价值的可靠性、可信性。

六、为购并双方协商谈判充当顾问，并为确定收购价格提供咨询意见

在购并双方进入谈判阶段后，注册会计师如果未执行审计等鉴证性业务，则可以向购并双方提供咨询性服务，为双方谈判充当专家顾问，并以被购并方经评估后的净资产价值为基础，结合对被购方各项资产质量、品牌价值、市场前景、企业发展潜力的分析，为双方提出公正、客观的收购价格方案提供咨询意见。

七、为购并双方的账务处理和重组后新公司的建账提供咨询意见

新的会计准则对企业的并购和重组有着严格的规定，并购和重组至少涉及到“债务重组”、“长期股权投资”、“非货币性交易”等新的企业会计准则，而企业的财务人员由于平常接触这些业务较少，账务处理难以规范。此时，注册会计师可充分发挥其财务专长，指导企业财务人员进行正确的账务处理。此外，企业改制重组后，会涉及到一系列的账务处理问题，比如企业改制时，评估基准日与被评估企业的调账日不一致时如何进行处理，评估基准日与被评估企业调账日之间的净资产变动如何处理，购并方如何编制合并会计报表等。由于改制重组业务在企业中较少发生，所以一般企业的财务人员对业务发生后如何进行账务处理并不熟悉。注册会计师可利用其掌握的国家有关资产重组的法律法规等专业知识，为购并双方的账务处理、新公司的建账、购并方编制合并会计报表等提供具体的财务咨询意见。

八、为企业重组业务提供税收方面的咨询意见

关于资产重组中的税收问题，国家制定了相关的税收政策，这些政策总的原则和精神为：股权转让应计缴企业所得税。如：合并分立时视为按公允价值转让、处置资产，计算资产转让所得，缴纳所得税的，合并企业接受资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本；反之，须以原企业原账面价值为基础确定。企业资产、债权、债务及劳动力整体转让被视作企业产权转让，不征收增值税和营业税。注册会计师应认真学习掌握这些政策，为购并方进行税收筹划，对减免税、资产置换、停息、减息等方面提供税务咨询意见，使企业能够用好、用足国家的税收政策，做到会计处理、税务处理合法、合规。

九、重组实现后，可为企业经营发展提供全面的管理咨询

经过重组成立新公司后，作为对企业提供的一项增值服务业务，注册会计师可为企业提供全面的管理咨询，比如可提供企业经营战略咨询，通过预测企业环境的未来变化，指明企业经营活动的方向；可提供市场营销咨询，帮助企业增强生存能力和竞争能力；可协助企业做好并购后财务与会计的管理整合，包括财务政策管理整合、企业税收政策的管理整合和会计政策管理整合；此外，注册会计师还可以协助企业制定一系列的内部管理制度，使新公司实现规范化管理，步入良性发展的轨道。

综上所述，注册会计师在资产重组中的咨询作用，可以促进企业对外收购、兼并、改制重组业务的规范健康发展。但这就要求注册会计师要不断提高专业水准，遵守职业道德，具备渊博的知识和丰富的经验，熟练掌握国家有关资本市场、资产重组的法律法规、会计准则、审计准则、税收规定以及企业管理、金融、外汇、市场营销、计算机等方面的知识，以不断拓展自己的业务领域。

【参考文献】

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CPA范文篇6

一、何为利益冲突

独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突（BeauchampandBowie，1988）。注册会计师的工作需要大量的职业判断，而职业判断的受益人是社会公众，社会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。

（一）直接经济利益

直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。在注册会计师非主动地获取客户股权的情况下，如继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。美国注册会计师协会的职业行为规则解释101认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从企业取得直接利益，应视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视同会员的财务利益。

2000年初美国证券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求。不仅11位资深合伙人中的6位承认违反了独立性规定，专业助理人员也有10.5％违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有直接利益关系。

（二）间接经济利益

间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。

（三）与经济利益相关的情形

1、借贷关系

注册会计师或其所在事务所与客户公司及其主要职员之间一旦存在借贷关系，就意味着双方具有了财务关系，独立性就会受到损害。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会认为其独立性受到损害。因此，无论是注册会计师本人还是其配偶、未成年子女，都不能向客户贷款或作为客户借款的担保人，也不能从客户处取得贷款，或由客户担保而取得贷款。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》指出，会员或事务所，与企业或其高级管理人员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。不过，行为规则的解释101-5中提到了例外情况，即“不追溯贷款”（Grandfatheredloans）和“其他允许的贷款（OtherPermittedloans）不属于限制范围。

2、在公司的任职

注册会计师在公司中曾经担任或正在担任一定的职位，则其独立性会受到影响，因为“没有人能够超然独立地评价自己的工作”。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在接受业务前（不短于两年），如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员，则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》除禁止会员担任客户公司的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金或利润分享信托业务的受托人。

3、物品和劳务

如果注册会计师接受了客户的物品和劳务，其立场和表现将受到影响。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师不应接受与社会生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会认为，如果审计人员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性。

4、前任从业者

会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于原事务所的客户公司（如安达信的审计师被安然公司聘用），可能存在损害独立性的情形。美国注册会计师协会认为，如果前任合伙人仍使用原事务所的办公室，或收到原事务所的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。

5、收费

如果注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计师联合会认为，从某一客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的唯一或重大部分时，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的费用，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。

6、佣金

注册会计师通过向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，可能使注册会计师面临利益冲突。美国注册会计师协会《职业行为准则》，对佣金与介绍费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务；因推荐或介绍某注册会计师的业务给他人或团体而收受介绍费的会员，或通过支付介绍费已获得客户的会员，应披露收受或支付的介绍费。

二、行为约束与核心价值

根据传统的观点，美国审计实务界和理论界一直把独立性视为一项由美国证券交易委员会或美国注册会计师协会强加的行为限制。而1997年7月美国注册会计师协会发表的白皮书则将独立性作为注册会计师职业的核心价值。

（一）行为约束观

从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的研究探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了一系列限制性条款。目前，美国注册会计师协会和美国证券交易委员会对执行上市公司财务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了禁止性规定，包括直接经济利益和间接经济利益关系等。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力，成本过高。

鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特（ArthurLevitt）在其任期内欲拿“五大”开刀，要求他们在2000年分离咨询业务。列维特认为“贪婪与狂妄”已经使注册会计师传统上为股东提供公允财务报告的使命产生偏离，致力于拓展利润丰厚的咨询业务使会计师事务所疏于其主营的公司审计，导致上市公司的财务报表质量下降。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计师界的强烈反对。他们坚持认为，如果审计与咨询分开，会计师事务所很难吸引最佳的专业人才，注册会计师全方位解决问题的能力会将受到影响，同时将降低注册会计师提供审计服务的质量水平，并将阻碍会计师事务所吸引优秀人才。

经过一番长时间的讨价还价，“五大”会计师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受SEC关于独立性的限制：事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后才能获准提供IT及其他咨询服务；事务所的独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部业务收入40％以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务服务费明细。

（二）核心价值观

1997年7月美国注册会计师协会注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的社会价值，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。美国审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》杂志上发表的论文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》对此作了进一步的解释：独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。

2000年11月，美国独立准则委员会了一份审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。该概念框架草案列出了各种可能削弱审计独立性的潜在威胁：(1)自我利益威胁(self－interestthreats)，即“来自于注册会计师涉及个人利益时的威胁”，自我利益包括注册会计师的情感、金钱或其它个人利益。(2)自我检查威胁(self－reviewthreats)，即“来自于注册会计师检查自己工作或事务所他人工作的威胁”，评价自我或自身事务所的工作很难没有偏见。(3)倾向威胁(advocacythreats)，即“来自于注册会计师或事务所倾向支持或反对客户的状况或观点的威胁，即注册会计师容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威胁(familiarityortrustthreats)，即“来自于注册会计师与客户密切关系的威胁”，注册会计师与客户有着密切的个人或职业关系时，可能不加怀疑地接受客户声明书或观点。(5)胆怯威胁(intimidationthreats)，即“来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强制的威胁”，如注册会计师或事务所不同意客户关于会计准则的运用时被威胁解除业务约定等。

倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的法律、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的统一。

三、独立性的防护措施

不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独立性问题相关。尽管目前我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。“有的注册会计师炒股，有的事务所搞承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所的公章，事务所的个人收入与被审计上市公司紧密相联，独立性何在？……如果注册会计师失去了独立性，那注册会计师行业也就没有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。针对目前会计市场独立性缺失的现实，本文作者提出如下考虑：

1、作为事务所的合伙人或股东的注册会计师（包括其直系血亲和近亲，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客户中拥有直接经济利益（拥有客户的股票等），则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益，则他（她）本人必须回避。

2、对于涉及间接经济利益关系的三种情形，作为合伙人或股东的注册会计师，不应接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种关系时，应当申明回避。

3、如果注册会计师是事务所的合伙人或股东，应禁止与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系。如果注册会计师为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应当申明回避。但根据正常的贷款程序、条件和要求从金融机构取得的贷款，如住宅抵押贷款、汽车贷款等除外。

4、如果注册会计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。公务员之家:

5、注册会计师不应接受客户的物品和服务，除非接受的条件不比客户的大多数职员更优惠。

6、当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。

7、注册会计师为客户提供审计或审阅、代编财务报表以及审核预测性财务信息时，不得支付或收受佣金。非鉴证业务不属于禁止之列，但须向客户披露支付或收受的事实。

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英国注册会计师管理模式

1853年，爱丁堡会计师公会成立，标志着英国首开注册会计师行业自律之先河。一百年后的今天，英国成为世界注册会计师行业自律的典范。由于英国注册会计师职业团体得到皇家的授权或“特许”，所以注册会计师被称为“特许会计师”或“特许注册会计师”，协会被称为“特许会计师协会”或“特许注册会计师协会”。目前，英国有六大会计职业团体：即英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)、苏格兰特许会计师协会(ICAS)、爱尔兰特许会计师(ICAI)、特许注册会计师协会(ACCA)、特许管理会计师协会(CIMA)、特许公共财务与会计协会(CIPFA)。在这六大会计职业团体中，只有前四家有权批准其会员从事独立审计业务并颁发执业执照。为了协调行动，六大会计职业团体共同成立了会计团体咨询委员会(CCAB)。会计咨询委员会下设审计实务委员会(APB)、会计教育课程委员会(BAAEC)及其他一些专门机构，在一些领域统一开展工作。最近几年，英国职业团体为了改变组织众多各自为政的局面，有过两次合并未果的计划。

(一)英国注册会计师管理概况

1.注册管理

依照大不列颠及北爱尔兰联合王国法律，英格兰和威尔士特许会计师协会、苏格兰特许会计师协会、爱尔兰特许会计师协会和特许注册会计师协会(以下简称协会)都是法定认可的注册会计师管理组织。从事审计业务的个人和会计师事务所都要取得注册资格。个人取得从事审计业务的资格，必须参加协会统一组织的培训和考试，取得注册会计师的资格，并有一定时间的审计工作经历。事务所取得从事审计业务的资格，必须根据协会的规定，申请注册。

2.审计工作行为规范

根据公司法，协会作为注册会计师管理组织，制定有关规则并采取有关措施对会计师事务所的审计工作行为进行规范。公司法也有一些要求，如会计师事务所如何出具审计报告等。联合王国法律要求协会对会计师事务所进行管理，以确保会计师事务所遵守有关规定。

3.惩戒措施

协会采取惩戒措施是管理注册会计师的重要手段。惩戒的依据是皇家宪章及其细则和协会的规定。受惩戒的对象包括个人会员和会计师事务所。协会收到对个人会员的投诉后，如认为必要，则将投诉交给调查委员会处理。调查委员会如证实被投诉人有违规行为但不严重，则给予警告、严重警告、罚款等处罚；如不能处理的，则交给惩戒委员会处理。惩戒委员会有裁决权，可对被投诉人给予严重警告、罚款、取消会员资格等处罚。惩戒委员会对会计师事务所的处罚包括警告、严重警告、罚款、取消注册等。

(二)法律对注册会计师的影响

除了公司审计、投资业务和破产清算，英国的法律没有规定对注册会计师进行其他监管。在这三类服务领域中，注册会计师职业团体充当了主要监管角色，并接受贸工部或财政部的监督。

欧共体第8号公司法指令要求各成员国对有限责任公司的事务所应有共同的最低标准的管理体制。英国通过了《1989年公司法》，并增加了对会计师事务所监控来落实欧共体这一要求。

1990年，贸工部赋予英格兰和威尔士特许会计师协会、苏格兰特许会计师协会、爱尔兰特许会计师协会认可的监管组织地位。

证券和投资委员会审核协会对投资业务资格批准、监控程序等，协会就此向证券和投资委员会提出报告。

(三)独立的监管体系

1997年4月，工党在其竞选纲领中明确提出，要“保证会计职业有一个独立的监管体系”。贸工部国务部长艾恩·麦克卡特尼1997年6月17日在下议院说，用来建立这一体系的基本标准是“有效、独立和透明”，并且该体系应当涵盖会计职业的所有工作，而不仅限于公司审计、投资业务和破产清算三类。工党大选获胜后，新政府开始考虑如何能更好地实现这一承诺。

在注册会计师行业高度自律的英国，社会公众利益的维护主要依赖于以下四个方面：一是注册会计师职业团体对会员资格和注册的控制；二是注册会计师职业团体对会员的监管，包括制定道德准则和惩戒程序；三是注册会计师职业团体制定和实施审计准则；四是法律对公司审计、投资业务和破产清算的规定。社会公众利益是否得到保护，主要取决于注册会计师行业自律的好坏。由于注册会计师职业团体的利益同社会公众不尽一致，社会公众不得不承受由此带来的风险，这是越来越多的人所不愿接受的事实，也是这次改革的根本所在。独立的监管体系涉及上述中的二、三两个方面，注册会计师的资格认定、会员注册和培训仍然是会计师职业团体的职责。

建立独立的监管体系有两种基本方式可供选择：一是借助公司法的力量或通过新的立法途径；二是以会计职业团体的现有职责为基础的非立法途径。根据1989年公司法第46条，国务大臣可以要求建立一个法人团体来执行其对公司审计师(即从事公司审计业务的会计师事务所)的监管职能。虽然这样做有可能对建立独立于会计职业的监管体系产生影响，但监管范围仅限于公司审计师，无法实现对整个会计职业进行监管的承诺。通过立法可以建立一个独立的监管体系，这一途径将使法定监管扩展到更为广泛的领域，如税务咨询、管理咨询等。但是，通过立法途径对会计职业进行监管，将在很大程度上否定行业自律，容易引起会计职业团体的强烈不满。为了回应政府提出的改革意见，1998年3月，会计团体咨询委员会提出建立一个独立的监管体系的建议。英国贸工部认可了这种方式，并在1998年11月公布了“会计职业独立的监管体系”方案，广泛征求社会各界的意见。

会计团体咨询委员会的建议包括5个方面：(1)建立一个独立的基金会(TheFoundation)，资金来源于会计职业团体。该委员会负责任命复核委员会(TheReviewBoard)、审计实务委员会(AuditingPracticeBoard)、调查和惩戒委员会(InvestigationandDisciplineBoard)。政府在1998年9月声明中认为，基金会同样有权任命道德准则委员会(EthicsStandardsBoard)；(2)成立一个由非执业会计师占多数的复核委员会，以保证其独立性和促进外界对监管体系的参与。该委员会负责处理调查和惩戒委员会管辖范围之外的投诉、案件调查和惩戒事项。(3)改造审计委员会，其成员由基金会任命，包括“很大一部分独立于审计职业的成员”。该委员会负责制定审计准则。(4)成立一个道德准则委员会，其成员至少60％独立于会计职业界。该委员会负责制定道德准则。(5)成立一个调查和惩戒委员会，成员至少60％独立于会计职业界。该委员会负责查处重大违规案件。

英国贸工部基本上采纳了会计团体咨询委员会的建议，受到了会计职业团体的欢迎。一个全新的独立的监管体系正呼之欲出，这是英国对其高度自律的会计职业进行的重大改革。

美国注册会计师管理模式

与英国的情况不同，美国对注册会计师资格的要求是以法律形式固定下来的，并非由会计职业团体直接负责。事实上，美国第一个会计职业团体——美国公共会计师协会（TheAmericanAssociationofPublicAccountants）最早期的活动之一，就是设法在纽约州获得法律认可。其活动结果是，纽约州于1896年通过一项提案——《对公共会计师职业的监管》，这是美国第一部关于会计职业监管的成文法。该法律规定，1890年1月1日之前执业的注册会计师可以免于注册会计师考试，之后需参加考试方能取得执业资格。

在纽约州立法后，其他各州也制定了类似的法律。各州颁发的注册会计师执业证书受到普遍欢迎，这表明官方对会计职业进行了监督和控制，从而增加了社会公众对该职业的信赖，而注册会计师的“注册”（Certified）二字也体现了官方的承认和监督。

(一）美国注册会计师管理概况

时至今日，美国最重要的会计职业团体是美国注册会计师协会。随着美国注册会计师协会的权威性日渐被社会认可，它已成为行业自律的核心。过去美国注册会计师协会只有个人会员，但在1977年成立了一个新部门——会计师事务所管理部，会计师事务所开始有了自己的会员身份。美国注册会计师协会重要的技术工作包括：就审计准则、质量控制准则和鉴证准则等发表权威性的公告；向财务会计准则委员会、证券交易管理委员会和其他管理机构进行有关会计准则的解释；制定并落实职业道德准则及其解释。

此外，美国注册会计师协会还要花费大量的时间和精力组织每半年一次的注册会计师统一考试及阅卷工作；保持和发展与会计教育界、联邦和州的有关机构和立法部门的密切联系；处理注册会计师在鉴证业务范围以外，例如管理咨询、税务筹划以及最近设立的注册个人理财师和注册企业评估师等方面的执业问题。

1977年会计师事务所管理部的成立，是美国注册会计师协会实施行业自律过程中最为重要的步骤之一。会计师事务所管理部之所以很快成立和有效运转，是回应1976年和1977年国会听证会对注册会计师表现出的忧虑以及随之而来的证券交易管理委员会的监管。

会计师事务所管理部对其团体会员——会计师事务所的监管通过以下措施来落实：一是要求会员严格遵守会员管理条例；二是会员每3年接受一次强制性的同业互查，主要检查遵守会员条例和落实内部质量控制措施的情况；三是对于从事证券业务的会员，由质量控制调查委员会（TheQualityControlInquiryCommittee）通过调查予以监督。会计师事务所管理部包括两个分部，一个负责管理已经或者将要同那些受证券交易管理委员会管辖的公司建立客户关系的会计师事务所，称作证券交易委员会执业管理部（TheSECPracticeSection）一个负责管理同非上市公司公司建立客户关系的会计师事务所，称作非上市公司业务管理部（ThePrivateCompaniesPracticeSection）。大部分会计师事务所是上述两个分部的会员，如果从事受证券交易管理委员会管辖的公司的审计业务，则必须加入证券交易委员会执业管理部。会计师事务所管理部的每一个分部都由一个执行委员会（ExecutiveCommittee）进行管理，该委员会不仅提出对会员的要求，而且在必要时对会员的违纪行为提出处罚建议。此外，每个分部都成立了同业互查委员会（PeerReviewCommittee）,为开?雇导觳橹贫ǔ绦蚝捅曜迹⒔觳楸ǜ嫦蛏缁峁?nbsp;

为了保护社会公众利益，会计师事务所管理部提供资金成立了公共监督委员会（PublicOversightBoard）,该委员会由声誉良好、具有丰富执业经验的注册会计师组成，它密切关注证券交易委员会执业管理部的活动，不定期地向社会公布调查报告。尽管公共监督委员会是由会计师事务所管理部提供资金支持的，但它仍然是一个独立的机构，能够自己决定其成员的任命。公共监督委员会的职责包括：（1）监督和评价同业互查委员会、执行委员会的监管和惩戒措施，从而保证工作的有效性；（2）判断同业互查委员会是否已经使会员根据同业互查结果采取了适当的行动；（3）监督本分部的其他各项活动。虽然证券交易管理委员会并不情愿放松对注册会计师的监督，但公共监督委员会的工作实质上已经使注册会计师行业自律的可信度大大提高。

美国注册会计师协会个人会员必须遵守《职业行为准则》，这是行业自律的重要方面。美国注册会计师协会职业道德管理部负责行为准则的落实，对违反职业行为准则的注册会计师进行调查。职业道德管理部建立了调查案卷，从各种渠道，包括新闻报道和对会员的投诉中收集资料。对会员的处罚分为两个级别。对不严重的、可能是无意违反职业行为准则的会员，职业道德部要求会员进行补救或改正。对严重违反职业行为准则的会员，通常由审判委员会（TheTrialBoard）作出处罚，包括警告、暂停或取消美国注册会计师协会的会员资格等。虽然各州注册会计师职业团体并不隶属于美国注册会计师协会，但美国注册会计师协会与大部分州达成了《职业道德规范联合实施方案》（JointEthicsEnforcementProgram）。按照该方案的规定，调查可以由美国注册会计师协会或州注册会计师职业团体完成，但对重大案件仍要由美国注册会计师协会调查。

（二）政府对注册会计师的监管

政府在注册会计师管理中扮演着重要的监管角色。证券交易管理委员会是监管注册会计师职业的机构之一。证券交易管理委员会于1934年由美国国会批准成立，作为一个独立的管理机构，担负着监督联邦证券法案实施的重要职责。虽然证券交易管理委员会对注册会计师审计业务的监管并不直接，但影响很大，对注册会计师的惩罚包括暂停或取消其所辖公司进行审计的权力。

《证券交易管理委员会实务规则》第2（e）款规定：“本委员会若发现任何人以任何方式发生下述情况，可暂时或永久地取消其执业权力......（1）不具备所要求的素质；（2）缺乏职业人员应有的品格或正直性，或从事不道德、不正当的职业行为。”近年来，证券交易管理委员已暂时中止了许多注册会计师从事其所辖公司进行审计的权力，并禁止一批会计师事务所在一定期限（比如6个月）接受新的客户。

州会计事务委员会是监管注册会计师职业最直接的一个机构。美国50个州，加上四个特区，都有自己的会计成文法，由各自的州会计事务委员会监督实施。根据法律赋予的权力，各州会计事务委员会还负责制定有关执业规则，以明确注册会计师的执业资格要求，保证执业行为的客观、公正，惩戒不当执业——包括取消执业资格。州会计事务委员会是隶属于各州政府的行政管理机构，其成员一般由各州政府委任。在不同的州，州会计事务委员会的人员构成并不相同，但一般说来，其大部分成员为注册会计师。由于州会计事务委员颁发注册会计师执业证书，因此，执业注册会计师如果严重违反州会计事务委员会制定的行为准则，将被吊销执业证书。尽管这种情况并不经常发生，但吊销执业证书将会迫使执业人员离开会计职业界。大多数州都采用美国注册会计师协会制定的行为准则，但也有些州制定的行为准则更为严格。近年来，越来越多的州都采用了比美国注册会计师协会更为严格的行为准则。目前，社会公众对州会计事务委员会颇有微词：其一，州会计事务委员会的主要工作是限制随便进入注册会计师职业的人士，而不是保护处于信息弱势的社会公众免遭执业不当的伤害；其二，州会计事务委员会作为执法机构，工作效率低下。前一种指责导致越来越多的社会公众代表进入州会计事务委员会；后一种指责导致许多州出台了所谓的“夕阳法律”，即州政府规定了州会计事务委员会的“存续”期限，临近期满，要接受特别审查。如果审查意见能够充分证明该机构存在的必要性，且运行效率较高，那么，就可以继续存在；否则，就要按照预先规定的时间终止解散。迄今为止，还没有任何州会计事务委员会根据“夕阳法律”被终止工作。

（三）法律对注册会计师的影响

法律对注册会计师职业有着非常重要的影响。与习惯法一样，成文法在注册会计师执业中也占有非常重要的地位。对注册会计师职业影响最大的是《1933年证券法》和《1934年证券交易法》。上述法律涉及注册会计师的民事责任和刑事责任，注册会计师在执行审计业务时，要充分认识到可能的潜在责任，保持应有的职业谨慎，以降低职业风险。

立法机构的介入也对注册会计师职业有着重要影响。如果立法机构认为联邦证券法和州会计法律没有从各方面恰当地控制注册会计师的活动，那么，就可能会进一步关注并修改这些法律条款。

从20世纪70年代后期开始，美国国会的审查委员会就不时地就证券法的执行情况展开调查，由于这些调查大量指控注册会计师的执业不当，引起整个会计职业界的不满。立法机构的活动直接导致了美国注册会计师协会会计师事务所管理部的成立以及其他一些改革措施的出台。国会议员莫斯（Moss）在当时提出了一项关于建立一个准政府性的机构——全国证券交易管理委员会会计职业管理组织（TheNationalOrganizationofSecuritiesandExchangeCommissionAccountancy），其目的是控制和规范注册会计师对已在证券交易管理委员会进行注册登记的公司的财务报表审计。该议案一直未能付诸实施，但它的提出确已表明，现在或在不远的将来，一旦注册会计师没有达到立法机构所期望的标准，那么，立法机关随时可能采取相应的措施。

英美模式对我国的启示

从英国情况来看，注册会计师行业高度自律，政府通过法律引导注册会计师职业的发展，会计职业团体通过自身努力加强监管。由于社会公众的利益往往与会计职业团体的利益不尽一致，因此，外界迫使会计职业团体进行改革。从现在看，英国即将出现一个全新的独立的监管体系，这是英国会计职业团体迄今为止进行的最重大改革。这次改革给我们带来如下启示：一是注册会计师与社会公众利益密切相关，由于注册会计师职业团体的利益与社会公众不尽一致，社会公众理应要求加强对注册会计师的监管。二是对高度自律注册会计师行业进行改革并不意味着对其全盘否定，自律是行业是否成熟的标志。独立的监管体系可以满足社会公众对注册会计师的监管，是对注册会计师行业自律的更高要求。三是政府对注册会计师直接进行监管并非唯一有效的方式，如果通过非立法途径成立一个有效、透明、独立的监管体系，政府就没有必要参与其中。但是，“如果政府认为未能实现有效、透明、独立的监管目标，就有可能转向法定途径”。因此，如果独立监管体系不能发挥应有的作用，英国政府就会对注册会计师进行直接监管，注册会计师行业的高度自律也将不复存在。

CPA范文篇8

关键词：WTO；CPA行业；战略分析

一、加入WTO后我国注册会计师行业的外部分析

2001年11月，我国加入了世界贸易组织（WTO）。根据WTO框架下的服务贸易总协定（GATS）的规定和自己的承诺，我国将逐步开放会计服务市场，“保证我国与外国合作的事务所和职业人才享受与东道国同行同等的权利”，“消除市场准入的歧视性壁垒”。因此，我国会计服务业必须遵守WTO的法律规定和其他国际惯例，这对我国注册会计师（以下简称CPA）行业来说，既是机遇，又是挑战。

（一）加入WTO后我国CPA行业面临的机遇

1.对CPA行业的需求增大。加入WTO后，加速了我国经济与世界经济融为一体的进程，这为我国CPA行业提供了巨大的发展空间，具体表现在四个方面：（1）加入WTO后，外商会加大对中国的投资，这将给我国会计师事务所带来新的商机。（2）加入WTO后，我国会计师事务所将走向国际会计市场。根据平等原则，我国会计市场对外开放时，国外会计市场也将向我国开放，我国的会计师事务所会随着我国对外贸易和国际技术交流的发展，以及国内企业在海外融资规模的扩大而进入国际市场，融入世界经济大潮。（3）加入WTO后，我国资本市场的逐步全面开放会对CPA行业产生巨大需求。目前在上海和深圳证券交易所上市的公司已有1000多家，由于股票发行方式改过去的“审批制”为现在的“核准制”，越来越多的企业将在主板市场上市；我国创业板市场的创立，也将为许多高科技企业和风险投资企业提供发展机会；随着资本市场的进一步开放，我国有的企业要到海外市场上市，有的外国企业会到我国来上市。开放的、规范的资本市场的发展，必然要求有规范的注册会计师服务。上市公司、投资者及监管部门都需要注册会计师提供及时准确的信息和可靠的服务。（4）加入WTO后，政府将从具体事务中解脱出来，着力于对国民经济进行宏观调控。一方面，政府原有的许多服务职能会转由CPA等中介机构承担；另一方面，各级政府部门和公共事业也会越来越多地需要注册会计师提供社会审计等相应服务，这些都是较大的需求。

2.CPA行业的业务领域拓宽。首先，就会计师事务所的业务范围而言，将由单纯的会计、审计和验资业务扩大至管理和财务咨询、公司理财、税务、人力资源管理等方面。加入WTO后，企业要在开放的国际市场中平等参与竞争，企业就必须熟悉国际惯例、按国际惯例办事。在这种情况下，企业要求CPA不仅提供会计、审计服务，而且还要求提供管理和财务咨询、公司理财、税务、人力资源管理等服务。其次，就会计师事务所的审计业务广度而言，一方面，加入WTO后，由于竞争的加剧，导致不确定性因素日益增加，历史性信息将难以满足信息用户的决策需要，预测性信息逐渐受到信息用户的青睐，所以，预测性信息的审计将是审计界发展的另外一个领域；另一方面，加入WTO后，随着经济环境的变化，CPA行业的审计目标将呈多元化，“契约关系”的概念将得到更大限度的拓展，由此导致我国在审计领域将出现审计形态多元化的发展趋势，如管理审计、经营审计、规划审计、环境审计等的发展。即从仅就财务报表的合法性、公允性发表意见，转向对企业经营管理的效率、效果等发表意见。

3.提高CPA业务能力，CPA和会计师事务所将有可能成为国际型的专业人才和会计公司。加入WTO后，进入中国会计市场的外国会计公司都具有几十年的审计实践经验，且在审计方法和技术、客户开发、人员控制、信誉维护和人员培训等方面都是目前世界上较先进的，为国内的会计行业学习和借鉴国际性会计师事务所的管理能力与专业水平创造了良好的条件。同时入世后对CPA行业形成的竞争压力，将促进CPA行业提高服务质量和执业水平，与国外会计公司在全球范围内展开竞争。在我国各种市场融入国际市场的时候，也给我国的会计师事务所和CPA提供了更多的走出国门的机会，从而为中国在国际会计市场占有自己应有的地位做出贡献。

（二）加入WTO后我国CPA行业面临的挑战

1.会计市场竞争更加激烈。尽管我国早在1981年1月就允许外国会计公司在华设立代表处，1992年起允许设立中外合作会计师事务所，1994年允许外国会计公司来华临时执行业务，但在机构设置形式、服务对象等方面有较多限制，是有条件地开放会计市场。所以，外国一批知名会计公司在我国的合资事务所或独资事务所虽然占有一定的市场份额，但是还不至于对我国会计师事务所构成多大的威胁。但入世后，我国会计市场的大门逐步向其他成员国打开，其他成员国的会计师事务所将从我国会计师事务所的潜在竞争者变成现实的竞争者。那些历史悠久、信誉优良的外国会计公司，作为潜在的竞争者，将运用其丰富的市场经验、先进的专业技术、高质量的全方位服务、强大的国际背景，对我国的CPA服务市场发起强有力的冲击，直接争夺国内的市场份额。

2.审计风险加大。一是随着我国企业涉外交往的不断增加，在我国注册会计师资历浅、涉外知识少、缺乏经验的情况下，会使审计风险增加。二是会计市场竞争的激烈性会使一些会计师事务所饥不择食，承接能力不及或风险大的审计业务，容易产生审计风险。三是政府为了加强宏观经济调控，投资者和经营者为了在激烈的市场竞争中作出理性的决策，对会计师事务所的审计鉴证和咨询服务的质量要求越来越高，会使审计风险增加。四是网络技术和电子商务的广泛应用，使经济交易、资本决策等在瞬间完成，会计数据无纸化，从而增大了审计和咨询服务的难度，导致审计风险发生。五是企业的投资者、债权人、供应商等非特定利害关系人为了维护自己的利益，必将依靠法律手段来解决市场经济中存在的各种纠纷，CPA行业作为中介机构也不可避免地卷入其中，从而增大了审计风险。

3.优质人才流失。CPA行业是高智商行业，人才资源是最重要的资源。加入WTO后，中外会计师事务所之间的竞争，说到底就是人才的竞争。人才竞争的主要手段一是高薪，二是提供发展的机遇。外国会计公司为了在我国迅速扩大业务量，一般会以高薪、出国培训、良好的工作环境、先进的技术方法等条件吸引国内会计师事务所中一批高素质的执业人员，从而导致国内会计师事务所人才的流失。

二、加入WTO后我国注册会计师行业的内部分析

发展了仅仅20多年的我国年轻的CPA行业与英、美等发达国家发展了一二百年的成熟的CPA行业相比还有很大的差距，具体表现在以下几方面：

1.会计师事务所的规模较小。根据《全国注册会计师、会计师事务所最新统计资料》，2002年12月31日，我国有会计师事务所4403家，但会计师事务所内从业的CPA仅56940人，平均每所13人。其中20人以上的会计事务所只有405家，40人以上的不足70家，60人以上的不到20家，100人以上、年业务收入1000万元以上的会计事务所更是寥寥无几。而世界前40名的会计公司，即使排名最后的NACPAF，1998年收入也达1.15亿美元，合伙人227人，专业人员1212人，成员所49个。因此，国内会计师事务所同国外大会计公司无论从行业规模上还是从综合实力上相比，都相差悬殊。

2.从业人员年龄老化，综合素质偏低。截至2002年12月，30岁以下的CPA不到10%，50岁以上的占49%，其中60岁以上的接近30%；大学以上学历的仅有28%，CPA队伍的断层现象非常严重。通过CPA全国统一考试进入会计师事务所工作的注册会计师仅占33%.与国外注册会计师60%～70%以上为大学本科的学历结构存在较大差距。CPA在执业过程中存在忽视社会责任和公众利益、知识面较狭窄、对管理咨询了解不多、计算机知识和外语口语欠缺等缺陷。

3.执业范围单一，拓展能力弱。目前我国CPA行业的业务主要局限于传统的审计和验资业务，其他法定业务开展较少。1998年，非鉴证类业务收入占总收入的比例还不到8%.而在1997年的“六大”（未合并前）国际会计公司的业务收入中，非鉴证类业务收入却高达61.67%.因此，无论从收入的总量还是从结构来看，我国与国际水平的差距还很大。

4.内部管理制度不健全，执业质量差。我国会计师事务所大多没有明确的人事和财务管理制度，质量控制形同虚设，风险意识淡薄，这些问题直接导致了执业质量差的后果。

5.信誉差。近几年，我国上市公司造假丑闻不断，一些会计师事务所和一些CPA为达到“目的”，放纵职业道德，放松执业质量，不按审计准则和行为规范操作，有的还故意违法出具虚假审计报告，甚至与客户共同作弊。CPA行业在社会公众中丧失公信力，造成了严重的信誉危机。

6.体制有缺陷。始于1998年的会计师事务所脱钩改制工作无疑是对挂靠体制的对症下药之举。在会计师事务所脱钩改制之前，各行政管理部门普遍利用条条块块的职权指定与其挂钩的会计师事务所接受审计业务。在会计师事务所脱钩改制以后，这种情况依然存在，使得会计师事务所有着一种优越感，降低了风险意识。

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随着经济的发展，社会对CPA的要求越来越高，CPA的会计咨询等服务业务也应运而生。CPA的审计业务已在内部审计业务发生重叠，它完全可以充任内部审计主体。本文拟对CPA充任内部审计主体的可能性和合理性作以下探讨。

一、CPA充任内部审计主体的可能性

CPA充任内部审计主体，无论从理论上还是从内部审计目标的实现上看都具有其可能性：

1、CPA充任内部审计主体的理论基础。按照受托责任学说，会计是对受托责任的履行过程和结果进行认定、计量和报告，审计是在会计提供的各类受托责任报告的基础上，对受托责任的履行过程和结果进行重新认定、计量和报告。对于那种服务于公司内部各个利害关系人或各个委托人，审查内部受托责任的审计，称内部审计；对于那种服务于公司外部各个利害关系人或各个委托人，审查外部受托责任人的审计，称外部审计（CPA审计）。由于公司外部的各个委托人往往以已确定的标准来评价公司最高管理当局履行受托责任的情况，看其是否值得信赖，所以，公司最高管理当局也会依据这些“委托人标准”来评价其下属各部门受托责任的履行结果，这样最高管理当局对外是受托人，对内是委托人。这种身兼两任的现实说明内部受托责任是外部受托责任向公司内部的延伸；内部受托责任的基本目标就是完成外部受托责任。这种内、外部受托责任的一致性，使外部审计取代内部审计成为可能。

2、内部审计目标可以通过外部审计来实现。内部审计的目标是通过分析、评价、建议和恰当评价被审计单位的经济活动来帮助公司管理人员有效地履行他们的责任，这个总目标的实现涉及以下主要活动：①审查和评价会计、财务和其他经济控制的稳妥性、充分性和适当性，以合理的成本建立有效控制；②查明遵循既定方针、计划和程序的程度；③查明公司经营资产的成效和防止各种损失的程度；④查明组织内部完成的各项管理数据的可靠性；⑤评价执行指定任务的质量；⑥提出改善经营管理的建议。

外部审计的目标是通过对被审计一定时期内会计报表所反映的经济活动和数据进行审计，并在此基础上对会计报表的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性发表意见。由此可见，内部审计目标可以通过外部审计来实现。

二、CPA充任内部审计主体的合理性

按照传统审计理论，内部审计是由内部审计人员来执行的。但是内部审计人员的工作受到多种因素的制约，诸如：内部审计部门的组织机构、时间因素、知识结构以及审计的成本效益比等。我们在考虑由CPA充任内部审计主体的合理性时，必须考虑这些因素。

1、从内部审计的组织机构上来看：内部审计部门是公司内部的一个部门，由其审核公司的经营业务，并帮助公司管理当局作出决策。这种隶属于公司的机构设置决定了内部审计人员没有独立性，不能公允地评价企业的经营业务，但如果独立于公司而单独设立一个不同于外部审计的部门，其工作经费等方面都难于落实，而设立这样一个部门，无论在形式上还是在职能上，都和外部是计机构完全相似。基于以上观点，外部CPA审计机构取代内部审计部门，由CPA充任内部审计主体是十分合理的。

2、从历史上来看：外部CPA从开始就是充当公司顾问或咨询师，凭借自己的专业能力进行财务调查。只是在财务审计制度确立以后，他们才逐渐地转向为管理当局提供服务，为社会各界利益关系人提供有用的信息。但随着经济的发展，社会对CPA的要求越来越高。CPA在执行业务过程中，不仅要利用其专门常识和实践经验审查财务会计事项，而且要分析企业的整个经营过程，这样就能在充分了解被审计单位经营管理（特别是会计管理）情况，为社会各界利益关系人的决策提供可靠信息的同时，向公司管理当局提供改进管理的建议。

3、从成本效益的关系上来看：成本费用是制约内部审计的重要因素。公司要开展内部审计，就必须设置相应的内部审计部门，配备相应的内部审计人员。这对于规模较大的公司也许合算，但对于规模较小的公司来说，很可能就承担不起常设内部审计机构的费用开支，转而聘请外部CPA从事该公司的内部审计。况且即使能设立内部审计机构的公司，也可能在内部审计方面所花费的费用大于解决问题而产生的收益。就外部CPA审计而言，CPA长期从事鉴证业务，有很强的成本效益意识，所以CPA进军内部审计领域是十分合理的。

4、从独立性和客观性来看：内部审计机构隶属于公司，由于种种原因公司内部审计得到的信息往往不像外部审计得到的那样多。更重要的是，内部审计的建议很可能因种种障碍难于执行；外部审计由于具有高度的超然独立性和客观性，因而其建议很可能易于贯彻执行。

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【关键词】CPA；非审计服务；独立性

非审计服务在飞速发展，从传统的会计、审计向电子商务认证、信息系统认证、绩效评价认证、管理咨询等方面进一步拓展。CPA非审计服务的拓展在带来了巨大收益的同时对审计独立性也产生了一定的影响。因而引发了关于非审计服务拓展中影响审计独立性因素的探讨。

一、非审计服务和审计独立性

（一）非审计服务

非审计服务，是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。

IFAC（国际会计师联合会）将CPA的服务划分为两大类：保证业务（assuranceengagement）和相关服务。其中，保证业务按照其业务对象是否与历史财务信息有关又被分为历史财务信息的审计和审阅以及除历史财务信息审计和审阅之外的保证业务。相关业务包括商定型程序、代编会计报表等。

林启云认为非审计服务可划分为传统非审计服务与现代非审计服务。财务报表审核、代编财务报表、税务服务等可归入传统非审计服务；而鉴证性服务和咨询服务则是现代非审计服务。路远志、郭彦斌认为非审计服务包括咨询服务和除审计服务外的鉴证性服务。

（二）审计独立性

美国注册会计师协会在1947年的《美国注册会计师协会审计职业道德概念》中将独立性定义为“正直、客观的行为能力，其中客观性是指审计人员对所有被检查事项保持公正态度的能力”。国际审计实务委员会颁布的《国际审计准则》对独立性作出解释：审计人员必须公正，而且不抱有有损于客观性的偏见或成见。

美国托马斯·希金斯（ThomasG.Higgins）提出“注册会计师必须拥有实质上的独立性和形式上的独立性”。所谓形式上的独立性，又称为“外在”独立性、“表面”独立性，指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系。所谓实质上的独立性，又称“内在”独立性、“事实”独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。审计独立性是实质独立与形式独立的统一。实质独立是根本，而形式独立是实质独立的保证。

二、CPA非审计服务的拓展

随着会计师事务所加大非审计服务的份额，实行多元化全方位发展的到来，新兴鉴证服务和非鉴证服务成了CPA非审计服务拓展的主要领域。

新兴的鉴证服务相对于法定的审计业务而言，盈利能力增强，风险降低，是CPA非审计服务拓展的一个重要方向，它主要包括网誉认证、系统认证、养老服务认证、企业业绩评价认证、风险评估鉴证等，CPA可以依靠自身独立、客观、公正的优势选择各种新兴的鉴证性服务。

非鉴证性服务包括会计服务、税收服务、内部控制、资金运筹、管理咨询等。其中咨询服务是企业需求量最大、也是非审计服务领域中非常具有潜力的增值服务。

三、CPA非审计业务拓展中影响审计独立性的因素

CPA非审计业务拓展中影响审计独立性的因素有四个方面：非审计业务的性质；非审计服务的收费水平；会计师事务所的规模；CPA的自身素质。

（一）非审计业务的性质

非审计业务的性质决定了对审计的独立性影响有所不同。如新兴的鉴证业务中包括的认证服务，其目的在于提高信息质量，对审计独立性没有影响。而CPA向审计客户提供的非鉴证服务，则会由于非鉴证服务的性质，使它可能对独立性产生不同的影响。如税务服务、会计决策辅助、资金运筹被认为对独立性的影响较小；而如果CPA进行管理咨询服务，则会由于自我评价、自身利益等产生对独立性的不利影响，如内部控制设计与评价、管理人员选择、制定政策、市场可行性研究、管理层薪酬计划、兼并收购服务、投资顾问、精算服务等对独立性的影响较大。

再例如从事管理顾问和企业业绩评价认证两种非审计服务。管理顾问的工作性质可能将CPA置于公司的管理者位置，则容易与客户管理层达成共同利益，导致在进行审计业务时，扮演管理角色的CPA可能难以客观地评价与判断企业的业务活动和交易性质，丧失了应有的独立性。而从事企业的业绩评价认证，则完全是站在第三方的立场上对企业活动效率和效果的真实性、公允性等进行验证并发表意见，所以不会对审计的独立性有影响。

（二）非审计服务的收费水平

非审计服务的收费水平影响了CPA的独立性判断，并且随着非审计服务占审计收入比重的增加对独立性产生越来越大的影响。当非审计服务的收入超过审计收入时，被列为是影响审计独立性最严重的因素之一。

CPA向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，当管理咨询等非审计服务有超过审计服务成为会计师事务所核心业务的可能时，便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，CPA会将更多的精力集中于非审计服务，造成审计服务竞争力趋弱。这对审计的独立性有一定影响。另一方面，高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户增加经济上的依赖性，进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时，CPA可能担心坚持原则会失去这些购买非审计服务的客户，从而失去获得超额利润的机会。因此，在坚持独立性的立场和利益获得之间会进行博弈，一旦利益占了上风，便会放弃独立性，难以站在客观、公正的立场上去发表审计意见。

（三）会计师事务所的规模

会计师事务所的规模与CPA在从事非审计服务时能否保持审计独立性有重大关系。越是规模大的事务所，在提供非审计服务时，认为向客户提供非审计服务能够增加事务所的信誉资本，为了树立CPA在广大公众面前客观公正的良好形象，事务所将自觉提高其独立性。同时这样做的根本原因是大型会计师事务所经济实力强，资产雄厚，客户数量较多，收入比例均衡，来源某一客户的收入损失小于信誉损失，失去客户代价小于信誉代价，有能力抵抗被审计客户的经济压力，能拒绝被审计单位的不法要求，维护审计独立性。相反，小型会计师事务所经济实力较弱，客户数量较少，收入比例不均衡，有经济依赖性，失去客户代价大于信誉代价，来源某一客户的收入损失大于信誉损失，无能力抗衡施压客户，容易受被审计单位的控制，接受被审计单位的不法要求，从而丧失审计独立性。

（四）CPA的自身素质

CPA的专业胜任能力、职业道德等自身素质使得CPA在非审计业务拓展中对审计独立性的影响不同。

专业胜任能力是对CPA专业素质的需求，是保证审计独立性的重要条件。CPA对会计和审计知识的掌握比较充分，但对其他方面的知识却比较缺乏，而现在的非审计业务涉及各行各业，要用到多方面的知识，如从事系统认证需要CPA对基础设施、软件、人员、程序、数据的可靠性进行评价和测试并发表意见，需要CPA有较强的综合能力，有计算机专业知识背景，有实践经验，在审计过程中才可以不被动依赖被审计单位的指导和协助，形成独立的审计意见，不会影响到审计的独立性。

恪守职业道德，是对CPA在非审计业务拓展中最基本的要求。要求CPA在从事非审计业务工作中必须遵守职业行为规范。CPA要对所从事行业的职业性质有全面认识，要有强烈的风险意识、责任意识和道德意识。

四、正确处理CPA非审计服务的拓展和审计独立性关系的对策

CPA非审计服务的拓展对审计独立性有一定的负面影响，但对审计业务的开展也有积极的影响。为此，笔者从CPA非审计业务拓展中影响审计独立性的因素方面提出以下建议。

（一）拓展对审计独立性影响较小的非审计服务，积极探索前沿的非审计服务

拓展对审计独立性影响较小的非审计服务，如新兴鉴证性服务对审计独立性影响小，这是今后非审计服务拓展的主要方向；税务服务对独立性影响较小，而且税务服务历来也是向客户提供的传统服务项目，应该继续发展，保持并开拓市场份额；CPA可以做一些为企业编制会计报表、记账，会计决策辅助等会计服务；另外，在不损害审计独立性的前提下，CPA可以进入管理咨询领域，从事部分管理咨询服务。

对于较为前沿的非审计服务，这些服务在国外已经较为广泛，且会有较大的发展空间，但这些服务在国内的事务所开展较少，社会公众对其认知度不高，需要探讨这些服务的开展方式、内容及对独立性的影响是不是在可以接受的程度之内。如提供内部控制、内部审计、管理人员选择与CEO的聘用、制定政策、市场可行性研究、管理层薪酬计划等，这也是CPA非审计服务拓展的未来发展领域。

（二）发展大型会计师事务所，增强抗压能力

我国事务所经营规模小，业务比较单一，应对会计师事务所进行整合，采取紧密型的组织结构来扩大规模，开展规模化经营，即内部每个成员之间统一事务所名称、执业标准，质量监管等以发展大型会计师事务所，提高其抵御外部环境压力的能力，增强审计的独立性。大型会计师事务所具有更强的组织能力，即更有能力在从事非审计业务时抵制客户不许披露盈余管理行为的压力；大型会计师事务所在内部建立健全的人才培训和质量控制系统，对CPA进行专业训练，有利于保证提供非审计服务的质量；大型会计师事务所更能积极主动地采取各种策略拓展非审计业务，扩大非审计业务市场占有份额。

（三）对非审计服务的收入进行充分披露，严密关注非审计服务占审计收入的比重

首先，要求对客户和事务所充分披露与非审计服务有关的信息。客户应在其财务报告中披露CPA提供的非审计服务的类型、非审计服务费用明细数据等。事务所首先应披露提供非审计服务而增加的收入，因为非审计服务的收入占审计收入的比重越大时，对独立性影响越大。其次，应披露对同时提供审计和非审计服务的客户时非审计服务所占的比重，因为当向同一客户同时提供审计和非审计服务时，当非审计服务所占收入比重达到一定程度时，会使审计独立性受到严重威胁。最后，还应加强对非审计服务类型的披露，因为不是所有的非审计服务都会对审计独立性产生威胁。只有进行充分披露，才能够判断CPA提供的审计、非审计服务是否恰当，是否还能够保持其应有的独立性。

（四）对CPA加强职业道德教育，提高专业胜任能力

首先要对CPA加强职业道德教育，提高其职业道德水平。在CPA执业中存在不少缺乏职业道德的现象，这都需要通过强化职业道德约束加以解决和规范，使其不受利益诱惑，使CPA以积极主动的态度去维护独立性。要使CPA意识到保持审计独立性是职业道德的精髓所在，从而避免对独立性的要求流于形式。其次，CPA必须不断更新自己的专业知识，在提供非审计服务中还应努力学习法律、技术等相关的专业知识，不能局限于书本上的理论，充分吸收和借鉴国外先进的技术方法和成功经验，提高CPA深入分析处理问题的能力，才能立足审计业务并拓展非审计业务。

【参考文献】

［1］林启云.注册会计师非审计业务研究［M］.大连：东北财经大学出版社，2002：115-120.

［2］郭焰.非审计服务与投资者感知的审计质量——来自中国证券市场的经验数据［D］.上海：上海复旦大学，2009（5）：27-28.