完全成本法十篇

完全成本法篇1

关键词：完全成本法；变动成本法；区别；优缺点；结合

目前，大多数的企业都以完全成本法作为产品成本的核算方法，作为编制财务报表的依据，而越来越多的公司开始关注于将变动成本法运用于内部管理分析，下面以一个案列来分析完全成本法和变动成本法。某公司初始营业，生产100个产品销售其中80个，每个售价是100，有如下成本数据：

那么造成变动成本法和完全成本法单位成本和期末库存成本的原因是什么呢？下面着重来分析完全成本法与变动成本法的分析与比较。

一、完全成本法和变动成本法的概念

1.完全成本法

完全成本法亦称“吸收成本法”、“归纳成本法”，完全成本法是一种传统的存货成本制度，这种制度下计算产品成本时，将产品生产过程中所耗用的直接材料、直接人工等变动成本，还包括全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用）归集（吸收）至半成品库存（资本化）并进行后续结转。在完全成本法下，存货的成本吸收了制造过程的所有成本。

2.变动成本法

变动成本法也是一种存货成本制度，产生于20世纪30年代的那场在资本主义市场掀起狂风暴雨的经济危机，这对变动成本法的兴起产生起到了极大的推动作用。在变动成本法下计算产品成本时，仅包括直接材料、直接人工变动成本、变动性制造费用，不包括固定性制造费用，变动成本法把固定性制造费用作为产品的期间的费用而从相应的收入中扣除。这两种方法都将成本发生的非生产成本（包括固定和变动的）作为费用。

二、完全成本法和变动成本法的区别

1.形成的根本原因

完全成本法符合公认的会计准则，完全成本法基于传统的成本概念，从成本价值补偿的角度来看，将所有的制造成本都计入产品的成本，有利于编制财务报表，可以直接得出产品的总单位成本，计入期末存货，同时在我国的税法和会计原则中，完全成本法是唯一认可的计算成本的核算制度。

变动成本法是适应企业内部管理的要求而产生的，使会计工作能提供更为广泛、深入和适用的信息。变动成本法通过销售收入减去变动成本计算边际贡献，能清楚的得出产品的生产与否带给企业的贡献是多少，不考虑固定性制造成本那一部分。与完全成本法相比，变动成本法能够为预测、决策。控制提供更为有用的信息。变动成本法是一种区别于完成成本法那种传统的成本核算方法而言的，适用于企业的内部管理。

2.构成内容不同

完全成本法和变动成本法下的“产品成本的构成内容不同”和“期末存货成本的构成内容不同”是相关联的，可以看做一个问题的两个方面。

完全成本法按传统损益程序，将所有的成本划分为制造成本（生产成本，包括直接材料、直接人工和制造费用）和非制造成本（包括管理费用、销售费用和管理费用），将全部制造成本计入产品的成本，而将非制造成本计入期间费用，全额计入当期损益。期末计价，库存产成品的产品构成也包含了固定制造费用。

变动成本法按贡献式确定程序计量损益，变动成本法先将制造成本划分为变动性制造费用和固定性制造费用，在将变动性制造费用和直接材料、直接人工一起计入产品的成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间费用。非制造成本中也可以继续划分为固定部分和变动部分，都计入期间成本。在期末计价中，期末存货库存其成本只包含制造成本中变动部分，变动成本法的期末计价必然小于完全成本法下的期末计价。

3.服务对象不同

完全成本法符合企业会计准则和税法的要求，所反映的信息更多的是外部财务报告（利益相关者）需要，为纳税申报服务。

变动成本法的产生就是为了满足内部管理会计（管理层）的需要，它没有得到相关法律和会计准则的认可，只能用于内部的经营管理，当管理层在预测、决策、控制的时候，为管理层提供更有效的信息。

4.对净利润的影响

同一件事由于选择的成本核算制度不一样，导致得出的损益表的净利润不一致。

完全成本法强调生产环节对企业利润的贡献，由于完全成本法下固定性制造费用被归集为产品成本，在客观上强调生产对于利润的贡献，从另一方面来讲，完全成本法就是强调了固定性制造费用的对企业利润的影响。

变动成本法强调销售环节对企业利润的影响。强调损益对销量的变化更为敏感，客观上有刺激销售的作用，可以看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。

5.产生的后果

在一定销售量的条件下，当产量大于销量，完全成本法下的利润高，高于变动成本法的利润。在完全成本法的核算下，存货的单位成本更高，以成本计价所要求的定价更高，能得到的利润更大，这种方法下的成本信息不仅没法保证决策的正确性，有时甚至可能导致错误的决策，但是完全成本法有利于长期的决策。

变动成本法下，在一定产量下，当产量小于销量，变动成本法下的利润高，高于完全成本法的利润，不将固定性制造费用考虑其中，因为在相关范围内，不论是否生产此项产品，固定性的制造费用始终是存在的，在变动成本发下，多销售，利润更高，特别是在产能过剩的情况下，采用变动成本法则能接受价格低于完全成本法下的成本，但是它却能给企业带来边际贡献。变动成本法下，以销定产，增强了成本信息的有用性，有利于短期的决策。

三、完全成本法和变动成本法的优缺点

1.完全成本法的优缺点

（1）优点

①完全成本法是符合传统的成本核算制度，符合企业会计准则和税法的要求，在完全成本法下核算的产品成本，不需要再经过其他处理，能直接用于编制财务报表，现阶段世界各国都是应用完全成本法核算成本。②完全成本法使人们更重视生产环节，生产的产量越多，产品所负担的单位成本就越小，刺激企业的生产，为提高产品的质量和产量而努力。③在成本加成定价中，使用完全成本法能更客观的去核算产品的实际成本，而不是低估产品所承担成本，包括变动成本和固定成本，有助于企业进行长期决策。

（2）缺点

①完全成本法下，通过增加产量（存货）就能增加利润，这使得管理层可以通^增加存货来操纵利润，如果管理层是以此作为其绩效的评估依据，那么管理层就会增加存货，从而得到的是不真实的生产业绩。②完全成本法下不便于考虑各部门的业绩，造成责任的混淆，这对企业的短期决策时不利的，因为夸大了生产的业绩，单位负担成本低，利润高，不反应其真实的盈利能力。③完全成本法下产品成本的核算工作复杂，涉及固定性制造费用的分摊，这容易受到管理者的主观判断的影响，由于工作的复杂，得到的信息可能要以牺牲时效性为代价。

2.变动成本法的优缺点

（1）优点

①变动成本法下核算产品成本，能提供给管者更有用的信息，只有产品的销售才能给企业带来真实的利润，区别于完全成本法利用增加产量来增加利润是有悖逻辑的，从而有利于短期决策。②变动成本法计算产品的边际贡献，有利于本量利分析，研究销量、价格、成本和利润之间的相互关系，有利于科学的分析企业的预测、决策、计划和控制，而这些都是建立在成本性态划分的基础上，以变动成本为前提。③变动成本法将生产成本和期间成本分离开，从而把产品成本归集于供应部门还是生产和销售部门都分得很清楚，便于进行各部门的业绩评价。通过制定预算，考核执行情况，来进行奖惩是加强企业管理的一种有效的做法。④变动成本法能促使企业的管理者重视销售，防止盲目生产。完全成本法下，销售的下降由于产品产量的增加，或许会导致利润的增加，这是一种非常规的现象，在完全成本法下很容易导致盲目生产，存货积压，仓库保管成本上升。而变动成本法下，利润与产量无关，企业利润只随着销量的变化而变化。这会使管理层更加重视销售环节，提高产品的质量以及售后服务。⑤变动成本法可以简化成本的计算工作，可以避免固定性制造费用的主观臆断性，变动成本法下固定性制造费用作为期间费用一笔扣除，节省了固定制造费用的分摊工作。

（2）缺点

①变动成本法目前还不合乎企业会计准则和税法的有关要求，不符合传统的成本概念，变动成本法不能保证产品成本的完整性。②按成本性态将成本划分为固定成本和变动成本，本身具有局限性，一是成本的划分有些不是很明确，得按照一定的方法划分混合成本，二是成本性态的划分很大程度上是假设的结果，并没有形成理论。③变动成本法不适用于长期决策，当超出了相关范围，及不在一定时间和一定产量下，固定成本是会发生改变的，单位变动成本也不会一成不变，当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策的延长而削弱。④变动成本法，将固定性制造费用作为期间成本一次性扣除，会导致利润骤降。

四、完成成本法和变动成本法的结合应用

完全成本法和变动成本法各有优点和缺点，从某种意义上来说，他们之间彼此是互补的，比如完全成本法不利于企业的短期决策，对内部经营管理有很大的局限性，而变动成本法则对企业的内部经营管理有很大的帮助，有利于企业的短期决策。再比如，变动成本法不适用于编制外部财务报表，而完全成本法适用。这些都可以说明，完全成本法和变动成本法不是相互排斥的，而应该是相互结合，相互补充的关系。

首先完全成本法和变动成本法单独运用，都会有一定的劣势，我们不妨将完全成本法和变动成本法结合起来运用，建立以完全成本法为主，变动成本法为辅的成本核算体系。在日常的经营过程中，成本加成定价依旧是要按完全成本法计价，保持成本的完整性，当产能过剩时，运用变动成本法进行决策，提高利润，简化工作。在期末根据固定性制造费用账户调整出完全成本法下的利润表和资产负债表，满足外部利益相关者对财务报表的需要

参考文献：

[1]阮小平.完全成本法法与变动成本法的比较研究[J].中国管理信息化，2015（18）.

[2]商迪.变动成本法与完全成本法的比较及其应用问题[J].经营管理，2015（5）.

完全成本法篇2

关键词：变动成本法；完全成本法；差异

中图分类号：F231 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）010-0-01

一、概述

所谓变动成本法，是相对于传统的完全成本法而言的。完全成本法是指在计算产品成本和存货时，把一定时期发生的直接材料、直接人工和全部制造费用都包括在内的方法。而变动成本法是以成本性态分析为依据的，在计算过程中只包括产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而将固定制造费用计入期间费用，从本期收益中直接扣除。

二、变动成本法与完全成本法的差异分析

1.理论依据不同

变动成本法的应用前提是成本性态分析，要把企业生产成本中具有混合成本的性质的制造费用分解为变动和固定两部分。变动成本法认为只有与生产数量相关的耗费才可以计入产品成本，而固定制造费用应与特定会计期间相联系，和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例，并随时间的推移而消逝。

完全成本法则选择按经济用途把全部成本分为生产成本和非生产成本两类，凡是与产品相关的耗费支出都应计入产品成本。固定制造费用既发生在生产领域，从成本补偿的角度讲，应该作为产品成本，从产品销售收入中得到补偿。

2.成本的构成不同

由于对产品成本的概念理解不同，两者对于企业产品生产过程中发生的费用做了不同的划分，产品成本的构成自然也就不同。变动成本法下产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，把固定制造费用和非生产成本作为期间费用。而完全成本法不分解制造费用，只把非生产成本作为期间费用处理。

3.利润额的计算过程不同

如前所述，变动成本法下的产品成本结构和完全成本法下的并不相同，这种差异直接导致了会计利润的计算步骤不同。完全成本法采用传统式的损益计算程序：

毛利=营业收入-营业成本（变动+固定）

营业利润=毛利-经营管理费用（期间费用）

变动成本法则采用贡献式的损益确定程序：

生产边际贡献=营业收入-变动成本

产品边际贡献=生产边际贡献-变动经营管理费用

营业利润=产品边际贡献-固定制造费用-固定经营管理费用

由于二者计算利润的程序不同，计算出来的利润额也不同。

4.利润表的编制不同

完全成本法下的利润表称为“职能式”利润表，成本按经济用途和管理职能排列，其中间变量是营业毛利。这种传统的成本项目排列方式，满足了企业外部与其有经济利害关系的团体或个人对企业进行了解的需要。

在变动成本法下的利润表中，成本按照成本习性排列，分成变动成本和固定成本两个部分，以适应企业内部管理层对于企业进行预测和决策的需求。亦称为“贡献式”利润表，中间变量是边际贡献。

5.产销不平衡时利润额不同

a.产量=销量时，计入当期损益的固定制造费用等于本期发生的固定制造费用，所以两者计算出的利润额相等。

b.a量>销量时，完全成本法下的利润大于变动成本法下的利润。当产品的产量大于销量时，多余的积压存货中分担了一部分固定制造费用，使得已销产品的营业成本变少，利润增加。但这种利润的增加只是表面上的虚增，实际企业对于机器设备等固定资产的利用程度并未提高，只是不断增加产量来“分担”一部分固定制造费用，这样做导致企业库存积压严重，资源严重浪费。

c.产量

三、变动成本法的优点

1.符合“收益与费用相配比”的会计原则

变动成本法将变动制造成本在已销产品和未销产品之间分配，分别和本期收入和下期收入配比；将固定制造费用归入本期期间费用，一次性与本期收入配比，完全符合配比原则的要求。

2.有利于企业正确进行短期决策

采用变动成本法计算出的单位变动成本、边际贡献、变动成本率等会计信息，能够揭示出业务量与成本变动的内在规律，对企业管理层做出短期生产经营预测、决策有极大的帮助。

3.有利于进行成本控制和业绩评价

企业生产部门的工作业绩用变动生产成本来反映最为合适，因为固定生产成本的高低，与生产部门的关系不大，责任主要在管理部门。

4.促使管理当局重视销售，防止盲目生产

采用变动成本法，在单价、单位变动成本不变的情况下，企业的息税前利润与销售量成正比，而与产量和存货量无关。这使得企业管理层重视销售环节，把主要精力放在销售产品，而不是一味追求降低成本上。

5.简化产品成本的计算

采用变动成本法，只需要核算产品的变动成本，大大缩减了工作量，同时减少了成本核算中的主观随意性，提高了产品成本信息的客观性和准确性。

四、变动成本法的缺点

1.不符合传统的成本概念的要求

长期以来，世界上广泛认可的成本概念是指为了产品生产发生的全部费用，既包含变动成本也包含固定成本。

2.不能满足企业长期预测、决策的需要

从长期来看，变动成本法受到了经营规模、技术进步、通货膨胀等相关因素的限制，当这些因素变化时，其提供的信息资料就不再能满足企业的需求。

3.方法转变会影响有关方面的利益

由完全成本法过渡到变动成本法，很多项目都会发生变化，会对当期国家税务机关的税收和当期投资者的股利带来影响。

参考文献：

[1]孙林.变动成本法与完全成本法的比较及运用[J].企业导报，2009（7）：86-87.

完全成本法篇3

在管理会计学中，以成本性态可分为基本假设，成本可分为固定成本和变动成本。变动成本法是相对于完全成本法而言的，它从无到有、从一开始不为人们所认识到被普遍重视并被广泛应用，根本原因在于其本身具有突出的优点。本论文通过比较完全成本法和变动成本法，概括其差异。管理学论文提供参考。 完全成本法与变动成本法的差异 一、产品成本构成内容不同。完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括了全部制造费用（变动性制造费用和固定性制造费用）。变动成本法则是指在产品成本的计算上，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。如表： 方法产品成本期间成本 完全成本法直接材料 直接人工 变动性制造费用 固定性制造费用管理费用 销售费用 财务费用 变动成本法直接材料、 直接人工、 变动性制造费用固定性制造费用 管理费用 销售费用 财务费用 二、存货成本的构成内容不同。由于两种方法下产品成本的构成内容不同，所以存货成本的构成内容也不同。完全成本法下，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括固定性制造费用。变动成本法下不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中只包括变动性制造费用，而固定性制造费用则作为了期间成本。所以变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的期末存货的成本。 三、计算损益的方法不同。在不考虑税金问题的情况下，完全成本法下，利润总额=销售收入--销售成本—期间成本。变动成本法下，利润总额=销售收入—变动成本—固定成本。现举例如下： 某企业从事单一产品的生产，连续三年产量均为600件。而销量分别为600件、500件和700件。单位产品售价为150元。管理费用与销售费用年度总额为20000元。直接材料、直接人工和变动性制造费用为80元，固定性制造费用为12000元。要求：采用完全成本法和变动成本法计算利润总额。 损益计算和年份第一年第二年第三年合计 变动成本法： 销售收入 销售成本 固定性制造费用 管理费用和销售费用 利润总额 90000 48000 12000 20000 10000 75000 40000 12000 20000 3000 105000 56000 12000 20000 17000 270000 144000 36000 60000 30000 完全成本法： 销售收入 销售成本 管理费用和销售费用 利润总额 90000 60000 20000 10000 75000 50000 20000 5000 105000 70000 20000 15000 270000 180000 60000 30000 第一年，产销均衡，两种方法下的利润总额相等。第二年由于产大于销，有存货，变动成本法下固定性制造费用都作为期间损益 在管理会计学中，以成本性态可分为基本假设，成本可分为固定成本和变动成本。变动成本法是相对于完全成本法而言的，它从无到有、从一开始不为人们所认识到被普遍重视并被广泛应用，根本原因在于其本身具有突出的优点。本论文通过比较完全成本法和变动成本法，概括

完全成本法篇4

【关键词】企业成本核算 完全成本法 变动成本法

一、成本核算的历史背景

成本是企业中不能缺少的一个重要要素，对利润有着直接的影响。每一个企业都对于成本的核算和预算都非常重视。按照《企业会计准则》企业的成本按照完全成本法核算。所谓的完全成本法，就是将成本划分为生产成本与期间费用。生产成本的定义是将与产品有直接关系的支出全部划归为生产成本，包括：原材料的支出、生产工人的薪酬及其制造费用。而在经营期间所产生的支出划分到期间费用，也就是财务核算当中最常说的管理费用、销售费用及其财务费用。

二、变动成本法的引入

1.变动成本法的成本分类

在变动成本法中，成本的划分改变了以往的传统核算的划分方式，将成本按照其性态划分为变动成本和固定成本。所谓的固定成本就是在整个生产及经营过程中其成本总额不会因为产品的数量（产量或者销量）而发生改变，而变动成本则是指其成本总额会随产品的数量（产量或者销量）而发生一个正比例的变动关系。当然，这里所指的固定不变与正比例变动也必须限定在一定的范围之类。

2.变动成本法的核算及分析

息税前利润=收入-变动成本-固定成本

=销量×单价-销量×单位变动成-固定成本

=销量×（单价-单位变动成本）-固定成本

=销量×单位边际贡献-固定成本

=产品的边际贡献总额-固定成本

由上式可以看出，当销量足够大，而固定成本基本是一常数，这样利润就会足够高；而当销量减少时，由于产品边际贡献的减少就会使得固定成本成为企业一项巨大的负担，从而导致利润更低。因此整个企业在进行生产和销售的时候就会更加的量体裁衣，严格以销定产。能非常有效的减少浪费及其库存的积压，对于成本控制起到良好的效果。

三、变动成本法与固定成本法的对比分析

1.举例

以下，以X企业为例，对固定成本法与变动成本法进行对比，看两种成本核算方法对利润的影响体现在哪些方面。

假设：X企业当期生产产品10000件，销售8000件，产品单价1000元，生产产品的原材料支出共计500000元，人工费400000元，制造费用分为两部分，一部分是固定支出，无论产品是否生产都必须支出（例如车间生产线的折旧费），共计发生100000元，另一部分是变动支出，这部分的支出由产品的产量决定，共计发生200000元。另有企业在生产经营过程中发生的期间费用800000元（全部为固定部分）。

以下用两种成本核算的方式计算其最后的利润，看结果是否一致？

完全成本法利润计算

产品单位生产成本=（500000+400000+100000+200000）÷10000=120元/件

息税前利润=8000×1000-8000×120-800000=6240000元

变动成本法利润计算

单位变动成本=（500000+400000+200000）÷10000=110元/件

息税前利润=8000×1000-110×8000-（100000+800000）=6220000元

从上述计算中可以看出，同样的产品，同样的销售，但由于其使用的成本核算方法不一样最终导致利润的结果不一样。

2.两种成本方法差异分析

仔细分析其差异原因，不难发现。两种成本核算方法的单位成本就不一致，在传统的完全成本法核算下，产品单位生产成本包括了与生产有关的所有支出，随销售转销，销售则转，不售则不转，没有结转的那部分成本则在存货中继续等待。但是在变动成本法下，产品单位生产成本只包括变动部分的生产成本，同样随销售的产品转销了，剩下在存货中的成本也仅仅包括变动的那部分生产成本。而固定那部分生产成本则与固定的期间费用一起全部转销。由此两种成本则产生对利润的不同影响。

四、两种成本方法在企业中的应用

目前企业的核算按照《企业会计准则》都是按照完全成本法进行核算，但是通过上述的计算不难发现，完全成本法有其不足之处。制造费用如果不分固定部分和变动部分，全部一次性加计到产品生产成本中，那对于固定的制造费用不免划分不合理。固定制造费用的支出与其销售是没有关系的，无论企业是否销售产品这部分支出都必须发生。但是按照完全成本法的核算方法不免虚减成本，不符合会计核算的实质重于形式原则及其准确性原则，而变动成本法则完全弥补了这样的不足。

按照两种成本方法的特点，企业如果要更合理的计算成本和利润，应该更改为变动成本法进行计算，但是该方法的政策却一直迟迟没有落实。原因何在，值得我们每一个会计人思索和研究。追其根源，变动成本法的核算从根本上对于成本的划分就不同于按照经济职能划分的完全成本法。其整个成本的划分是按照性态，也就是成本的性质和状态。

完全成本法篇5

关键词：完全成本法；输配电企业；成本核算

一、引言

输配电企业从属于电网企业，它的生产经营活动主要包括输电和配电两个环节。其中，输电环节是从发电厂或发电厂群向供电区输送大量电力的主干渠道或不同电网之间互送大量电力的活动；配售电环节是指在供电区之内将电能分配至用户的活动。

二、输配电企业成本核算现状

我国现今对输配电成本核算是在考虑电能生产、输送和销售同步性特点上，采用完全成本法进行核算。完全成本法的运用是在制造企业采用的制造成本法的基础上，将发生的所有生产经营费用（包括其他费用）都计入输配电业务成本，并按照输配电成本的具体成本项目进行核算。

据《输配电成本监管办法（试行）》规定，完全成本法下输配电企业应根据输配电业务经营特点和管理要求设置成本核算对象，企业应在“生产成本”科目下单独设置“输配电成本”二级明细科目，而在此科目下再设置包括“材料费”、“工资”、“福利费”、“折旧费”、“检修运维成本”和“其他费用”在内的六个三级科目核算输配电企业发生的成本费用。

六个明细科目中，“检修运维成本”是指企业在维护电网运行安全、保证电能输配过程中发生的各项修理费用，包括固定资产日常修理费，委托外单位进行的房屋、建筑物、器具修理费等。“其他费用”是指企业在维护电网运行安全、保证电能输配过程中发生的应计入输配电成本，但不列入其它五项成本项目的费用，包括办公费、水电费、差旅费、会议会、低值易耗品费、劳动保护费、外部劳务费等；以及工会经费、职工教育经费、保险费、税金、排污费、坏账损失、劳动保险费、土地使用费、研究实验开发费、计提的坏账准备、长期待摊费用摊销、计提的存货跌价准备等非可控费用。

同时完全成本法下，输配电企业成本核算过程中将企业全部费用支出归集计入“输配电成本科目”，尚未对销售费用和管理费用进行单独核算，只将财务费用单独列为其他费用进行核算。例如“其他费用”明细科目核算的业务费、广告费、业务招待费等内容本应计入“销售费用”和“管理费用”，但在完全成本法下，全部归集在“输配电成本――其他费用”科目下。

三、我国输配电企业成本核算存在的问题

通过对输配电企业成本核算现状分析可以看出我国输配电企业的核算仍然存在以下几个问题：

（1）成本核算时，输配电成本包含除财务费用以外的所有其他费用

其他费用主要指期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用三项，应直接计入当期损益，而非计入产品成本。目前，输配电企业成本核算过程中已将财务费用单独列为其他费用进行核算，但却不包括销售费用和管理费用，而是则作为输配电成本进行核算。因此，从目前的输配电成本核算来说，其他费用只包含财务费用，未按规定将应计入其他费用的销售费用和管理费用从输配电成本中分离出来，虚增了输配电企业成本。

（2）共同费用未在输配电业务和其他非管制业务之间进行分配

共同费用是指由两种或两种以上业务共同耗用的成本费用。在2011年11月国家电监会颁布的《输配电成本监管暂行办法》中要求电网企业建立输配电成本核算制度，包括输配电成本与其他业务成本的分类核算和共同费用的分摊办法，要求输配电企业的共同费用应按资产、电量、上年标准等分配方法在管制业务和其他非管制业务之间进行合理的归集和分配。因此，在除了有输配电业务的输配电企业中，共同费用的核算也应予以重视。

四、输配电企业成本核算问题的成因

（1）电力监管职权分散，各部门职能发挥不到位

在我国的电力监管实践中，政府的多个部门对电力行业享有监管职权，形成了“多头管理”的局面，它们用不同的影响程度和方式负责电力的监管。其中，电监会在诸多职能当中只充当旁观者的角色，只能提参考性建议并没有决定权，因此，在对电网企业进行监督管制时缺乏动力，监管效果发挥不到位。

（2）输配电企业核算制度和方法不够科学、完善

《输配电成本核算办法》明确了输配电企业的成本核算体系，对电网企业的成本核算对象、成本项目和会计科目的设置做了详细的规定，但是其允许输配电企业仍然采用完全成本法这种“大一统”式的核算方法，由于方法简单粗放，导致核算的结果不太合理。

（3）输配电企业定价成本核算标准的缺失

输配电定价成本是以输配电企业核算出的会计成本为基础进行核定的，但监管机构对其核定的方法及标准并不明确，甚至可以说并没有相应的计算方法，直接将输配电企业会计上核算的成本视为定价成本。这种现状导致输配电企业在进行成本核算时没有定价成本核算规定的引导，缺乏目的性，尚未设立定价成本核算目标，只盲目寻求计算上的简便、易行。

（4）电力产品的特殊性及企业具体情况导致

电网企业的主要业务就是输配送和销售电能。而电能是一种不可储存的商品，其生产、输配送和销售过程几乎是同时完成的。因此，对于输配电业务而言，销售费用无法在时间和空间上与其进行明确区分，造成销售费用只能计入输配电成本。

这种客观特殊性直接造成了销售费用与输配电成本的难以分离。同时，该输配电企业除了输配电业务之外的几乎没有其他业务收入，因此未考虑共同费用在管制和非管制业务之间的分配。

完全成本法篇6

关键词 成本核算 变动成本 完全成本 制造费用

中图分类号：P272.3 文献标识码：A

变动成本法也称边际成本法或直接成本法，是指将成本分为变动成本和固定成本两类，在计算产品成本时只计算变动成本，即直接材料、直接人工和变动性制造费用，而将固定成本及非生产成本（如营业费用、管理费用、财务费用等）作为期间成本在发生当期全部直接转为费用，列作利润表减项的一种成本核算方法。简而言之，在计算成本时，变动成本是产品成本的全部内容。

一、变动成本法的基本原理

变动成本法将企业的成本按性态分为固定成本和变动成本。其中制造费用实际上由两部分构成：一部分是变动制造费用，是因生产活动而引起的，其总额随产量增减而增减，若停止生产，它便不发生；另一部分是固定制造费用，是因企业提供一定生产经营条件而发生的，生产经营条件一旦形成，不管实际使用否，它都照样发生，同实际生产无直接联系，也不随产量增减而增减。传统的完全成本法将后者也计入产品成本，而变动成本法则将该项费用作为期间成本处理，也就是说，这部分费用是按期间发生处理的，是一种和企业生产经营活动持续期的长短成正比的成本，是时间函数，不应递延到下个会计期间，应计入当期成本，全部列入利润表，作为该期销售收入的一个扣减项，期末资产负债表里的产品、产成品存货的计价，应把它除外。

变动成本法和传统的完全成本法的本质区别在于对制造费用的处理上。完全成本法认为，产品成本的内容不仅包括直接材料、直接人工和变动制造费用成本，还包括变动成本法下计入期间成本的固定制造费用。对于全部的非生产成本处理应同变动成本法一样，也作为期间成本处理，并列入利润表。只要与产品生产有关的耗费都应计入产品成本，不管是固定的还是变动的。而变动成本法是从成本性态分析的，计算出的产品成本是真实成本，认为只有随着产量的增减而增减，成正比的那部分成本即变动成本，才是产品真正的成本，不包括固定性制造费用，因为提供了生产条件，并不见得一定能形成产品，即固定制造费用与产品产量无直接关系。

二、变动成本法在企业经营管理中的应用

（一）在计算利润方面，变动成本法符合市场机制。

完全成本法下，固定制造成本要计入产品成本，其中已销产品成本转为当期费用从销售收入中被抵减，未销产品成本作为存货成本列为资产。只要期末存货比往年增加，就会出现税前净利润比往年增加的假象，因为期末存货分摊了一部分固定生产成本，并随产品结转到下期，成为“一种可以在将来换取收益的资产”，资产负债表里也会因此存货增加，虚增了利润，造成产量越大，利润也就越大的假象，不管产品是否销出去，导致盲目生产。

变动成本法下，固定制造费用不分摊到产品成本中，而是直接进入当期损益，因此，不论各年产量是否相等，产品单位成本相同。采用变动成本法时，应设置“固定制造费用”、“变动制造费用”、“固定管理费用”、“变动管理费用”、 “固定销售费用” 和“变动销售费用”等。同时，“生产成本”、“产成品”和“销售成本”的内容也要相应变化，它们只记变动成本，不记固定成本。损益应这样计算：边际贡献总额=销售收入—变动成本总额；营业净利润=边际贡献总额—期间成本总额。利润随销量增减而增减，体现当期实际利润。由于它们对税前净利润无影响，所以它们与产量、期末存货无关。单位变动成本、单价、销售结构不变时，税前利润跟销量同步，所以能促进管理者狠抓销售，预防盲目生产，以销定产，

（二）在降低成本方面，变动成本法更能实现成本控制。

变动成本是由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成， 要想成本降低就必须降低其中一个或几个。完全成本法下， 产品成本还包括固定制造成本，它随产量分摊进入产品成本， 因此无需任何降低成本的措施，只要增加产量， 就可如愿以偿，但由此降低的成本只是一个虚指标---单位成本，并不代表生产部门降低成本的真实业绩，反而夸大或掩盖了业绩，不利于企业各部门的有效分析和分清经济责任。只有变动生产成本的降低才是真正的成本降低。因此，变动成本法所提供的成本信息，是因成本控制工作本身的好坏所导致的成本的直接反映，有助于将固定成本和变动成本各指标分解落实到各责任单位，分清经济责任，有效控制成本费用。

（三）在企业短期决策方面，变动成本法增强了成本信息的有用性。

变动成本法提供的产品盈利能力信息，利于管理者分析成本、产量、利润三者关系，有效地预测成本、控制成本，从而做出正确决策。

例如：某公司2012年投产A产品，固定成本30000元，完全成本110000元，当年销售1000件，单价100元，单位变动成本80元。完全成本法和变动成本法计算出的利润刚好都是-10000元。但对于是否停产A的决策却相反。完全成本法认为企业亏损10000元，所以该停产。而变动成本法认为继续生产A，因为A的边际贡献是1000祝？00-80）=20000元，大于零，能补偿一部分固定成本20000元，如果停止生产的话，亏损增至30000元，这就不得不由其它盈利产品承担这部分固定成本，可能拖垮盈利产品，导致企业全面亏损。

（四）变动成本法有利于预测保本点销量。

销量超过保本点才能获利。企业据此预测销量能否超过保本点，来决策是否投产。完全成本法的产品成本不能反映产品的盈利能力，不能用来预测保本点销量，而变动成本做到了。

（五）变动成本法有利于产品定价。

若客户出价低于完全成本，完全成本法管理者会拒绝接受。但变动成本法可能恰恰相反，因为接不接受订单，固定生产成本都会发生，只要客户出价高于变动成本法计算的产品成本，就能补偿变动成本，并能获利，而变动成本是低于完全成本的。

三、变动成本法的局限性

变动成本法的不足之处，主要有以下几方面：

（一）变动成本法的产品成本不符合传统成本观念和会计准则。

会计准则要求，无论是变动制造费用还是固定制造费用都应计入产品成本，而变动成本法只将变动制造费用计入产品成本，将固定制造费用计入期间费用。固定制造费用也是因生产产品而发生的耗费，理应由相关产品承担，若不包括这部分费用，显然是不合理的。完全成本法将所有制造费用都计入产品成本。

（二）变动成本法会大大增加会计核算工作。

变动成本法的首要条件是将制造费用划分为变动和固定制造费用。首先要开设变动生产成本账户，生产成本、库存商品均登记变动生产成本，发生的直接材料、直接人工计入生产成本；其次，将制造费用设为变动制造费用和固定制造费用两个账户，期末将变动制造费用一次性全部转入生产成本，以满足变动成本法对产品成本的核算要求，完成产品成本的计算。而现实生产活动中，大多成本是混合成本，要采用一定方法将其分解本身就是一项复杂工作，分解也带有主观随意性，计算难以精确，还有一些混合成本无法分解。这都会加重企业会计核算负担。

（三）变动成本法不适应对外财务报告要求。

传统对外报表都是在完全成本法下进行编制的。若改用变动成本法编制，期末存货价值将只包含直接材料、直接人工和变动制造费用这三项，即期末存货价值将少于完全成本法下存货价值。固定制造费用作为当期损益被扣除，计算出的当期利润会偏低，从而影响国家征税机关的所得税收入和投资者的投资收益。

（四）变动成本法不能提供长期决策的信息。

单位变动成本不可能长期维持同一水平，固定成本也不可能始终不受业务量影响。变动成本法提供的单位变动成本与贡献毛益等信息，只在一定时期一定范围内有效，而完全成本法能为企业提供长期决策的重要信息。

四、应对变动成本法局限性的对策

（一）加强管理会计立法，优化企业会计制度设计。

在管理会计工作方面应出台一些指导性法规制度，加强管理会计工作力度。设计成本核算时，应充分考虑对外报表的要求，尽量使变动成本法和完全成本法之间的调整更准确、简便。真正意义上的对外报表一年只一次，当然采用完全成本法。平时以变动成本法为基础，对外报送各报表，计算当期损益时再调整回完全成本法，这样兼顾了企业内外两方面的需要。

（二）建立中国管理会计师组织。

借鉴发达国家经验，成立专门管理会计机构和管理会计职业组织，并制定相应管理会计规范，设立管理会计师资格考试制度，创办管理会计师刊物，有力推动管理会计发展和运作。

（三）企业需要较强承受能力的国家财政的支持。

推行变动成本法，全部固定成本直接进入损益，会导致较长一段时间内国家财政收入陡然减少。因此，较强承受能力的国家财政是实现变动成本法的坚实后盾。

（四）企业打好扎实的会计核算基础，培养或聘请高素质的会计人员。

变动成本法要求企业会计核算资料完整准确，并有较高的规范性。当企业固定资产价值较大或管理成本较高，分摊计入产品成本的固定成本比例大，如果不单独列出就难以准确反映盈利情况；当产品迅速更新换代时，企业需要及时对是否投产、新产品售价、是否试销、试销时间和如何定产等作出决策，而这些短期决策都将依赖于完整、准确、规范的相关核算资料。所以，没有雄厚的会计核算基础和高素质会计人员，变动成本法管理是难以实现的。

（五）管理会计电算化。

管理会计核算工作复杂，工作量大，采用电算化可以保证运算的准确性，提高工作效率，简化工作量，及时给管理者提供预测、决策所需要的数据信息。

（六）不盲目跟风。

企业应不应用变动成本法，要从自身管理要求和运营特点出发，综合考虑多方面因素和核算资料处理的成本，不要盲目跟风，迫切应用变动成本法，并企图立竿见影，反而不切实际，弄巧成拙。

随着市场经济的飞速发展和市场机制的日益完善，全部成本法管理在激烈的市场竞争中显得愈来愈不适应，而变动成本法管理在企业经营管理中的推广和应用越来越受到重视。

（作者单位：汉口学院）

参考文献：

[1]李梅芳，杨晓杰，岳桂云.变动成本法特点及应用可行性分析J.财会月刊.2010（05）

[2]陈燕慧.余蓉蓉.论变动成本法与完全成本法对分期损益的影响J.财会通讯.2009（26）

[3]叶丹.变动成本法适用性探讨J.现代经济信息.2009（07）

[4]林岩.关于完全成本法与变动成本法的比较分析J.现代商业.2009（24）

完全成本法篇7

[关键词] 变动成本法完全成本法制造费用

变动成本法，也称直接成本法或边际成本法，是指在将成本划分为变动成本和固定成本基础上，在计算产品成本时只包括变动成本而不包括固定成本，固定成本作为期间成本在发生当期全部直接转为费用，列作利润表减项的一种成本计算方法。当前，变动成本法的应用已相当普遍，而且在企业内部经营管理中发挥了良好作用。

一、变动成本法与完全成本法的比较

在变动成本法产生以前，传统财务会计是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而不管它们是变动成本还是固定成本。计算产品成本时，将全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造费用吸收、归纳计入产品成本。为了加以区别，人们将各种传统的成本计算方法统称为完全成本法或吸收成本法。

1.产品成本内容的区别

完全成本法下，产品成本的内容不仅仅包括直接材料、直接人工和变动制造费用成本，还包括变动成本法下计入期间成本的固定制造费用。而对于全部的非生产成本处理同变动成本法一样，也作为期间成本处理，并列入利润表。

变动成本法将所有的成本按照成本习性区分为变动成本和固定成本两大类。其中，生产成本中的变动成本部分计入产品成本，它们包括直接材料、直接人工和变动制造费用。生产成本中的固定制造费用不计入产品成本，而进入期间成本处理，并列入利润表；全部的非生产成本也作为期间成本处理，并列入利润表。

2.产成品和在产品存货估价的区别

采用完全成本法时，固定制造费用要按当期生产量分担到产品成本中，即产品成本要包含固定制造费用。通过销售、已销售的产成品中包含的固定制造费用，随着销售作为当期的销售成本，列为利润表的减项。而库存产成品中包含的固定制造费用，仍作为存货的一部分，即存货成本中既有变动制造费用又有固定制造费用。

变动成本法下，因为生产成本只包括变动成本，所有期末存货（在产品和库存产成品）只包含变动，不含固定制造费用。固定制造费用全部作为期间成本，在当期作为期间费用，构成利润表的减项。显然，采用变动成本法下的期末存货的计价金额，会低于采用完全成本法下的计价金额。

3.期末利润的计算差别

如有期末存货，在完全成本法下，期末存货要分摊一部分的固定制造费用，而在变动成本法下，固定制造费用全部进入期间成本，则变动成本法下的利润要少于完全成本法下的利润；如期初和期末没有存货，且本期生产量等于本期销售量，则两种方法下的固定成本都全部进入当期费用，那么两种方法下的固定成本相等。

二、变动成本法在企业经营中的运用分析

在完全成本法下，在单位售价不变的情况下，每年销量相同，而利润却不同。各期的销售单价未变，利润却波动很大，显然是由于成本波动而造成的。这是因为，按照完全成本法的核算要求，固定制造成本要计入产品成本，其中已销产品成本转为当期费用从销售收入中被抵减，未销产品成本作为存货成本列为资产。

采用变动成本法核算，固定制造费用不分摊到产品成本中，而是直接进入当期损益，因此，不论各年的产量是否相等，产品的单位成本是相同的。采用变动成本法时，应设置“变动制造费用”、“固定制造费用”、“变动管理费用”、“固定管理费用”、“变动销售费用”和“固定销售费用”等。同时，“生产成本”、“产成品”和“销售成本”科目的内容也要相应的发生变化，即它们只记录变动成本，而不包括固定成本。

变动成本法下, 产品成本取决于变动生产成本多少，由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成, 要使成本降低就必须降低其中之一。完全成本法下, 产品成本还包括固定制造成本，其要随产量分摊进入产品成本, 因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加产量, 就可如愿以偿，但由此降低的成本并不代表生产部门降低成本的真实业绩。只有变动生产成本的降低才是真正的成本降低。因此,变动成本法计算所提供的成本资料, 可直接分析因成本控制工作本身的好坏而造成的成本，同时有助于将固定成本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调动各部门降低成本的积极性。

三、变动成本法的局限性

变动成本法虽然可以克服完全成本法的一些缺点，但是它也存在一定的局限性，主要表现在以下几方面：

1.变动成本法的产品成本观念与会计准则不符

按照会计准则要求，无论是变动制造费用还是固定制造费用都应计入产品中，而变动成本法仅仅只是将变动制造费用计入产品成本中，将固定制造费用计入期间费用。固定制造费用也是因生产产品而发生的耗费，应该由相关的产品负担，若果产品中不包括这部分费用，那显然是不合理的。完全成本法下将所有制造费用都计入产品成本中，在生产能力范围之内生产量越高，单位生产成本越低。

2.采用变动成本法会增加核算工作

采用变动成本法的首要条件是要将制造费用划分为变动和固定制造费用。而在现实生产活动中，大多数的成本是混合成本，要采用一定方法将其分解本身就是一项复杂工作，并且还有一些混合成本无法分解，这都会加重企业核算负担。

完全成本法篇8

一、图示教学法的基本思想

图示教学法，也叫“图文示意”教学法。即通过简要的符号，浓缩的文字，线条（箭头）等构成特有的图文式样，形成板书、电脑课件等有效施教的教学方法。图示教学法分为（教师）图示备课法、（师生）图示施教法、（学生）图示学习法。常用的图示方法有（线框）图示、图表、图画（含简笔画）等。图示教学法的基本思想可以概括为一个载体，一个核心，两个主体。即以图示模型为主体，以培养学生学习兴趣为核心，以教师和学生为主体，从而达到形象教学内容，激发师生互动热情， 提升学生学习自觉性和提高教学效果为目的。

（一）一个载体在图示法的教学过程中，以图示模型为载体，进行教师与学生的交流互动。

（二）一个核心在图示法的教学过程中，其核心为增强学生学习兴趣、形象教学内容，最终起到事半功倍的效果，提高教学质量。

（三）两个主体在教学过程中，教师和学生是两个教学主体。教师和学生在教学过程中一定要加强互动，特别要注意提升学生的主观能动性，将教与学有机结合，充分发挥各自的作用，以达到最终的教学目标。

二、成本会计图示教学模型的设计

在图示教学中，图示模型的选择非常关键，图示模型的选择对于课堂效果的影响非常重要。本文主要以约当产量法和品种法的核算程序图为例，介绍笔者在教学中取得较好教学效果的图示模型。约当产量比例法，是将月末在产品数量按照完工程度拆算为相当于完工产品的数量，即约当产量，然后按照完工产品产量（即完工程度为100%的约当产量）与月末在产品约当产量比例分配计算完工产品费用和月末在产品费用的方法。适用于月末在产品数量较大、变化也较大的产品。如果企业的在产品既要计算原材料，又要计算工资等其他费用，就要采用约当产量比例法。

（一）应付职工薪酬、制造费用等加工费用的分配在分配应付职工薪酬和制造费用中，首先要确定在产品的约当产量，确定约当产量的关键是完工率的确定。完工率的测定方法有两种。一种是平均计算。一律按50%作为各工序在产品的完工程度。这是在各工序在产品数量和单位产品在各工序的加工量都差不多的情况下，后面各工序在产品多加工的程度可以抵补前面各工序少加工的程度。这样全部在产品均可按50%平均计算。基本原理即为h=（a+b） /2。假设在某时点t0，有的产品完工程度为a，有的产品完工程度为b，这两个产品的平均完工程度为（a+b） /2，即50%。如果把所有在产品的完工程度全部微分化，即在产品的完工程度从limt0+～limt100-，那么，将所有在产品的完工程度全部前后平均之后即可以把全部在产品的完工程度看为50%。如图1所示：

另一种是各工序分别测定完工率。某工序在产品完工率=（前面各工序之和+本工序工时定额×50%）/产品工时定额完工程度

为了提高成本计算的准确性，加速成本的计算工作，可以按照各工序累计工时定额占完工产品工时定额的比率计算，事前确定各工序在产品的完工率。在公式中，本工序工时定额×50%即在本工序中，各件在产品的完工程度不同，采用第一种方法的思路，全部平均为50%。而在产品在从一道工序转入到下一道工序的过程时，因上一道工序已经全部完工，因此全面各道工序的工时定额按100%计算，也就是说只有把前面的工序全部完工了才能进入下一工序，因而上一工序的工时定额是全额。假设某产品经过三道工序加工，每道工序的工时定额分别为h1、h2、h3小时；每道工序的在产品分别为n1、n2、n3件；

对于第一道工序的在产品来说，如果第一道工序的产品全部完工，那完工率为h1/ （h1+h2+h3）；但是，由于第一道工序的在产品的相对于第一道工序而言，不是最终完工产品，而是各种不同完工程度的在产品，如果我们把所有在产品的完工程度全部前后平均之后即可以把第一步骤的全部在产品的完工程度平均看为50%。那么相对于整个步骤而言，第一步骤的在产品的完工率则为h1×50%/（h1+h2+h3）。

对于第二道工序而言，如果第二道工序的产品全部完工，那么其完工率为（h1+h2）/ （h1+h2+h3）；但是，由于第二道工序的在产品的相对于第二道工序而言，也不是最终完工产品，而是各种不同完工程度的在产品。如果把所有在产品的完工程度全部前后平均之后即可以把第二步骤的全部在产品的完工程度平均看为50%，同时因第一道工序已经全部完工，因此第一道工序的工时定额按100%计算，也就是说只有把第一道工序全部完工了才能进入第二工序，因而第一工序的工时定额是全额。那么相对于整个步骤而言，第二工序的在产品的完工率则为（h1+ h2×50%）/（h1+h2+h3）。

依次类推第三工序的在产品的完工率则为（h1+ h2+h3×50%）/（h1+h2+h3）。

（二）原材料费用分配 在约当产量比例法下，在计算分配原材料费用的约当产量时，根据原材料投入方式的不同，其完工率的测定方法也有所不同。

一是原材料在生产开始时，一次投入。在产品的投料率100%直接按在产品数量和完工产品实际数量比例分配。如图3所示：

当原材料在生产开始时一次投入的话，对于在产品而言，尽管在产品没有完工，但是在产品每件所应该负担的原材料费用和每件完工产品负担的费用完全相同，因此，原材料费用分配率为完工产品和月末在产品实际件数比例分配。即在产品的投料率为100%。

二是原材料随着生产进度陆续投入，且投料程度与生产工时投入的进度一致或基本一致。根据分配加工费用的在产品约当产量加以确定，然后分配。如图4所示：

当原材料随着加工进度陆续投入，且投料程度和生产工时投入的进度一致或基本一致。在这种情况下，由于应付职工薪酬和制造费用都和生产工时具有正线性相关性，当采用此种方式投入原材料时，原材料的投料程度和生产工时也具有正线性相关性，由此可以推断原材料的投入程度与应付职工薪酬和制造费用也具有正线性相关性。因此，分配原材料的在产品的约当产量件数与应付职工薪酬和制造费用的约当产量数完全相同，根据分配加工费用的在产品约当产量加以确定，然后分配。

三是原材料随着生产进度陆续投入，且投料程度与生产工时投入的进度不一致。按每一道工序原材料的消耗定额计算完工率（一般投料率按照50%计算），进而计算确定月末在产品约当产量，最后再分配。如图 5所示：

假设原材料分工序投入，每道工序投入原材料为a、 b、 c；每道工序的在产品分别为n1、n2、n3件；

对于第一道工序的在产品来说，如果第一道工序的产品投料100% ，那么其投料率为a/（a+ b +c）；但是，由于第一道工序的投料是相对于第一道工序而言，不是全部都是投料100%，而是各种不同投料程度的在产品，如果我们把所有在产品的投料程度全部前后平均之后即可以把第一步骤的全部在产品的投料程度平均看为50%。那么相对于整个步骤而言，第一步骤的在产品的投料率则为a×50% /（a+ b +c）。

同理，第二工序的在产品的投料率则为（a+b×50%）/（a+b +c）；第三工序的在产品的投料率则为（a+b+c×50%）/（a+b+c）。

四是原材料随着生产进度陆续投入，在每道工序中则是在工序开始时候一次投入。把一次投料的计算方法与陆续投料的计算方法结合起来计算完工率，然后计算约当产量，最后分配费用。如图6所示：

假设原材料分工序投入，每道工序投入原材料为a、 b、 c；每道工序的在产品分别为n1、n2、n3件；

对于第一道工序的在产品来说，如果第一道工序的产品投料100% ，那么其投料率为a/（a+ b +c）；尽管在本道工序中是各种不同完工程度的在产品，但是对于第一工序的在产品而言尽管在产品没有完工，但是在产品每件所应该负担的原材料费用和每件完工产品负担的费用完全相同，那么相对于整个步骤而言，第一步骤的在产品的投料率则为a /（a+ b +c）。

同理，第二工序的在产品的投料率则为（a+ b）/（a+ b +c）；第三工序的在产品的投料率则为（a+ b+ c）/（a+ b +c）。

（三）品种法的计算程序图 品种法是成本计算方法中最为基本的方法，品种法的计算程序体现了产品成本计算的一般程序，按照产品品种计算成本，是产品成本计算的最起码要求。因而，掌握品种法的计算程序具有非常重要的现实意义。

在教学中，由于品种法的程序较为复杂，学生对于费用的归集和分配的过程难以从宏观上把握。本文针对这种情况，对品种法设计了相关的教学图示，以期让学生在宏观上掌控品种法。要计算完工产品成本，需要知道本月投入费用。在品种法中，如果本月投入费用分为四个成本科目：原材料、燃动力、应付职工薪酬和制造费用。其中，原材料、燃动力、应付职工薪酬可以分别通过原材料费用分配表、燃动力分配表和应付职工薪酬分配表得到；而制造费用的虽然也可以通过基本生产车间制造费用分配表可以得知，但是，基本车间制造费用的归集过程却非常复杂。基本生产车间的制造费用来源为：辅助生产车间分配给基本生产车间的制造费用、折旧费、机物料消耗费、车间管理和技术人员的应付职工薪酬、低值易耗品、保险费、废品损失等费用。辅助生产车间分配给基本生产车间的制造费用的归集过程也非常复杂，要知道辅助生产车间分配给基本生产车间的制造费用就必须知道辅助生产车间的辅助生产成本。辅助生产成本的来源为辅助生产车间的原材料、燃动力、应付职工薪酬和制造费用。其中，原材料、燃动力、应付职工薪酬可以分别通过原材料费用分配表、燃动力分配表和应付职工薪酬分配表得到。辅助生产车间的制造费用来源为折旧费、应付职工薪酬、机物料耗费、办公费、劳保费、保险费分配等。具体过程见图7。

“图示教学法”具有形象、直观、易理解的特点，对学生掌握教学内容具有非常好的辅助作用。在“图示教学法”中，要以图示为载体，积极组织学生参与，强化教学互动。在教学过程中，应该灵活采用多种自由教学手段，以期达到较好的教学效果。

［本文系教育部“财务与会计人才培养模式创新实验区”项目编号：教高函［2007］第29号文阶段性研究成果］

完全成本法篇9

1成果法与完全成本法

石油天然气勘探是说：为了甄别勘探场地，抑或为了探查出石油天然气储量而实施的地质调研、地球物理探查、钻探作业和其它类的有关活动。有关石油天然气勘探支出的会计处理，有成果法与完全成本法两类。当前，全球普及度较高的是成果法。

1.1成果法的基础性特征成果法的基础性特征是：将探明储量相关的成本资本化，并依照特定的准则以折旧、折耗以及摊销的模式将其归入勘探出的油气产品成本内。假如产生的成本无法映射探明储量，这类成本就作当期费用处置。这类会计处理相比较来说，是少计石油天然气资产，多计开采支出。

1.2完全成本法的基础特征完全成本法是在上世纪50年代中叶在美国提出的，50年代末期以及60年代初期是运用的高峰期，如今已是与成果法相并列；完全成本法的理念是：油气产出活动的全部过程，无论成果怎样，都是为了探明油气储量，最后获取经济收益。所以，全部矿藏地区，勘探以及开发成本都必须资本化。这类处理将使公司的固定资产增长，降低支出，提升公司的账面盈利。因为成果法以及完全成本法所体现出的财会观念相异，两者处理也呈现出显著的差别。笔者对接近30个公司的调研中，成果法过渡到全部成本法，盈利就会飙升10%到百分之几百不等。TocheRoss&Company的调研指出：假如公司必须将完全成本法摒弃，使用成果法，净收益就会降低20个百分点，资产会降低30个百分点；股东的利益会降低16个百分点。第一波士顿的研究表明，由全部成本法过渡到成果法，净收益会降低55个百分点。

1.3完全成本法与成果法的争议处理目前，油气资产计价的两个模式能否共存？假如无法共存，那么应挑选哪一类模式？一部分专家指出不成功开采是计入成功开采成本的，这也是完全成本法的核心理念。其中，关键是寻到有价值的矿藏；而另外一些专家则认为成功项目的成本应资本化，这是成果法的核心理念。其中的关键是：一家运营艰难的企业能够通过成本资本化，在短时间内获取可观的利益。此外，从成果法推行者的视角来说，单单是与单项资产有关的成本才与计量相关，它类的支出应计入当期费用。

2中国石油天然气开采的油气勘探会计处理构建

从本世纪初我国石油大鳄开始进军全球石油市场后，经财政局首肯，我国石油企业开始利用成果法核算石油天然气勘探、开采活动，然而却没有在文件中明文规定。油气勘探的原则以基础定则对资产的解读为切入点，要求勘探支出利用成果法实施计量，原则中将油气勘探支出分成未钻探勘探支出以及非钻探勘探支出。而且，非钻探勘探支出包含地质调研、地球物理勘探等环节产生的费用；钻探勘探支出包含地域钻探、评价井以及资料井建设等产生的费用。会计处理如下：①非钻探勘探费用计入当期损益。②钻探勘探费用在明确这类钻探井有价值以及储蓄量以前，短暂的资本化。对短暂资本化的支出费用，应视具体情况而定；明确钻探井中有勘探价值并有一定储蓄量的，将这类资产结转成井抑或有关设备成本。

③明确这类钻探井缺乏勘探的必要以及储蓄量较少的，将这部分资产扣减残值之后计入当期损益；④明确部分钻探井有勘探价值并有储蓄量的，将有勘探价值的钻探井勘探费用结转为井和有关设施成本，没有实际勘探价值的钻探井区域累计支出计入当期损益。此外，以一年为期，明确勘探区域权益。在钻探结束后一年中不能明确的，应将钻探井计入当期损益（当期是说钻探结束一个年度后所处的会计期间）；在钻探完成后明确显示有经济效益可图并且有一定储蓄量的，业已费用化的钻探井的费用支出没有必要进行追溯调节，要将二次钻探以及完井后的费用资本化。而如此的会计处理模式既有极高的可行度，又权衡到会计谨慎性准则，规避无时间限制的资本化来做账的可能。

中国石油天然气勘探会计处理中应用成果法，对勘探力量较为理想的大型油气企业来说———自从建国以后中国大部分行业详尽殷实的勘探材料和前卫的人工地震勘探法，勘探作业的进展迅速，为发觉探明经济可采储量构成的成本以及开采支出不多，并且这部分支出也能够抵税，与完全成本法下的所有钻探费用都进行资本化比较能够显著提升石油企业的收益。而上世纪70年代美国的财务会计准则委员会指出：成果法为石油勘探企业的会计处理常规方法。但伴随时间的推移，到上世纪80年代确定了已全部成本法中折现价值填补的信息披露办法为标准进行会计处理。中间还产生了分歧，后来明确了应构建融合明确、测试、报告于一体的理论架构。

3结束语

完全成本法篇10

关键词：管理会计；财务会计；融合；变动责任成本法

众所周知，会计包括财务会计和管理会计两大分支。财务会计是为有关会计信息需求者提供相关会计信息的管理系统。自1993年会计改革以来，随着会计准则的不断完善，财务会计系统已经日臻完善，这里不再赘述。管理会计属于内部会计，主要是为管理者提供相关信息。管理会计的发展与财务会计相比较为缓慢，尽管自2014年以来，财政部了管理会计基本指引以及若干项应用指引，对管理会计的发展起到了极大的促进作用，但在实践中效果仍然不尽如人意。尽管财务会计与管理会计属于会计的两大分支，但其中存在着交集，通过两者交集的协调，可以实现财务会计与管理会计有机融合。

一、选题背景

自2014年以来，众多会计理论和实务工作者都在探讨解决管理会计发展困境的对策，提出将管理会计与财务会计融合，限于篇幅，本文不再一一列举，将主要观点归纳如下：（1）大数据背景下的融合。笔者认为，管理会计属于内部会计，只有战略管理、风险管理等需要大数据支持，其他管理主要使用本企业信息，大数据与管理会计和财务会计的融合并没有直接关系。（2）财务会计向管理会计转型。财务会计的目标主要是连续、完整地对外提供企业财务状况、经营成果等会计信息，管理会计主要是为企业管理者进行预测、决策、控制、评价提供相关会计信息，因此，笔者认为两者的融合并非财务会计向管理会计转型。（3）领导重视、完善组织机构、提高会计人员业务水平等。笔者认为这些措施是放之四海而皆准的措施，也不是解决管理会计与财务会计融合的关键。（4）建立管理会计与财务会计融合的信息系统。管理会计与财务会计融合，必须要建立一套两者有机联系的信息系统，但是如何建立，并没有提出具体建议。综上所述，可以看出，目前的研究内容大多属于务虚，尚未找到管理会计与财务会计融合的关键。

笔者认为，阻碍管理会计发展的瓶颈，除了管理会计学科与财务管理学科存在大量交叉内容之外，还存在缺少强制性、多种成本方法不符合税法要求无法在财务会计系统中确认与计量、管理会计预算信息与财务会计核算信息缺乏联系、分析考评缺乏合理性等。本文基于上述阻碍管理会计发展的瓶颈，试图寻求破解的具体方法，使得管理会计的理论与实践得以顺利的发展。

本文通过分析财务会计与管理会计的内涵，锁定两大分支的交集，将管理会计的相关成本方法与财务会计的相关成本方法进行协调，建立满足管理会计预测、决策、控制、评价以及税法计税要求的成本管理系统——基于变动责任成本法的成本管理系统，进而建立财务会计与管理会计两大分支融合的大会计信息系统。

二、财务会计与管理会计的内涵

建立管理会计与财务会计融合的大会计系统，首先需要分析两者的内涵，看看两者是否存在交集，能够通过何种途径实现两者的有机联系。

（一）财务会计内涵

财务会计的内涵主要是对各项会计要素进行确认、计量和报告，为国家进行宏观管理、为所有者和债权人了解企业经营成果和财务状况、为企业管理者了解企业生产经营全过程提供相关的会计信息。财务会计的规范性文件，主要包括企业会计准则、企业会计准则应用指南、企业会计准则解释公告以及企业产品成本核算制度等。

（二）管理会计内涵

管理会计的内涵主要是对企业内部的经济活动进行预测、决策、控制、分析、评价，为企业管理者提供相关信息，以求实现企业经济效益最大化、企业价值最大化。管理会计的规范性文件，主要包括管理会计基本指引、战略管理应用指引、预算管理应用指引、成本管理应用指引、营运管理应用指引、内部转移定价应用指引、投融资管理应用指引、绩效管理应用指引、风险管理应用指引、管理会计报告应用指引、管理会计信息系统应用指引等。通过财政部的管理会计基本指引和应用指引可以看出，其内容已经高度总结了管理会计几十年来的研究成果，涉及预测、决策、计算、控制、分析、评价、报告等多方位的内容，在理论上形成了独立、完整的管理会计系统。

三、影响管理会计发展的瓶颈

尽管管理会计理论已经日臻成熟，但是在实践中的应用仍然较为滞后。笔者认为，阻碍管理会计发展的瓶颈主要有以下几个方面。

（一）管理会计属于企业内部信息系统，应用不存在强制性

管理会计属于企业内部会计，主要是为企业管理者进行相关预测、决策、控制、评价提供相关会计信息。管理会计的相关规范性文件均为“指引”，即非强制性文件。企业所处的行业不同，规模不同，管理水平参差不齐，具体情况千差万别，仅依靠不具有强制性的“指引”，且管理会计提供的信息与财务会计提供的信息出现断层的情况下，难以满足众多企业的需求。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之一。

（二）管理会计游离于财务会计系统之外，成本方法不具有可操作性

管理会计系统自事前的预算管理、投融资管理、风险管理开始，到事中的成本管理、营运管理、内部转移定价，直至事后的绩效管理为止的全过程，尽管自成体系，形成较为完善的理论系统，但是由于其与财务会计系统脱节，使得管理会计系统部分的预测、决策信息无法在财务会计系统得到验证，导致管理会计的实践打了折扣。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之二。

例如，财务会计系统的产品成本计算要求采用制造成本法（为了便于与变动成本法相对应，本文使用完全成本法的概念），即提供符合税法要求的存货完全成本信息。而管理会计的成本方法大多以变动成本法为主，不是完全成本法，无法在财务会计系统进行确认和计量。

《管理会计应用指引第300号——成本管理》项目下的《管理会计应用指引第302号——标准成本法》规范了标准成本法的程序和方法，其原理是将产品成本的耗费划分为标准变动成本、标准固定资产以及脱离标准成本的差异等几部分，其中，脱离标准成本的差异直接计入当期损益。这种方法由于将脱离标准成本的差异计入当期损益，存货仅按照标准成本计价，不符合税法规定的计税成本要求，无法在财务会计系统进行确认和计量，因此极少有企业采用这种方法。如果将脱离标准成本的差异计入产品成本，则属于财务会计成本计算方法的定额法，只是标准成本与定额成本的制定方法有所不同，属于完全成本，但是没有区分变动成本和固定成本，其成本分析方法也有所区别。

《管理会计应用指引第300号——成本管理》项目下的《管理会计应用指引第303号——变动成本法》规范了变动成本法的程序和方法，其原理是将产品成本的耗费划分为变动成本和固定成本，变动成本计入产品成本，而固定成本直接计入当期损益。这种方法计算的产品成本不是完全成本，也不符合税法规定的计税成本要求，无法在财务会计系统进行确认和计量。

《管理会计应用指引第300号——成本管理》项目下的《管理会计应用指引第304号——作业成本法》规范了作业成本法的程序和方法，其原理是“作业耗费资源，产品耗费作业”，即首先确定作业中心，包括生产作业中心和管理作业中心等，然后按照作业中心进行成本归集，再将作业成本按照成本动因在各产品之间进行分配。作业成本法属于完全成本法，但是管理作业中心为产品作业中心提供服务，其发生的耗费将计入产品成本，也就是说原本属于管理费用的一部分耗费不是计入当期损益，而是计入产品成本，因此，这种方法也不符合税法规定的计税成本要求，也无法在财务会计系统中进行确认和计量。

《管理会计应用指引第400号——营运管理》项目下的《管理会计应用指引第404号——内部转移定价》规范了内部转移定价的类型及确定方法，明确了责任中心的责任解除（转出方）与责任承担（转入方）的标准，即首先确定不同类型的责任中心，如何根据不同类型责任中心之间的内部交易，分别采用市场型价格、成本型价格、协商型价格，且与成本管理方法相结合。如果作为母公司的下属子公司，属于完全独立核算的法人会计主体，相互之间的经济往来使用市场型价格、协商型价格没有问题；但是作为公司下属的分公司、车间，相互之间的经济往来如果使用市场型价格、协商型价格，由于其价格中包含转出方的利润，将使转入方的成本虚增，不符合税法规定的计税成本要求，也无法在财务会计系统中进行确认和计量；如果分公司、车间之间的经济往来使用成本型价格，且与管理会计的成本方法（标准成本法、变动成本法、作业成本法等）相衔接，则又会出现前述的成本方法本身不符合税法规定的计税成本要求的问题。

综上所述，由于存在前述问题，使得管理会计的成本方法可操作性不强。

（三）成本预算与核算口径不统一，考评缺乏合理性

《管理会计应用指引第200号——预算管理》规范了滚动预算、零基预算、弹性预算、作业预算的程序和方法，《管理会计应用指引第600号——绩效管理》规范了绩效计划和激励计划的程序和方法，包括关键绩效指标法、经济增加值法、平衡计分卡、绩效棱柱模型等。

然而，不论采用何种预算方法以及绩效评价方法，其中成本预算与绩效评价均是建立在将成本耗费划分为变动成本和固定成本的基础之上。由于财务会计系统的成本计算未划分变动成本和固定成本，使得成本预算的口径与实际成本计算的口径不一致，对成本绩效评价造成一定影响，甚至可能导致绩效评价失真。

举例说明如下：

A公司为制造企业，假定该公司仅生产一种产品，所有成本均为可控成本。该公司采用目标成本法确定成本标准。根据市场调查，预计产销量为10000台，预计销售收入为13000万元，目标利润为2000万元，期间费用计划为1000万元，目标成本为10000万元（13000－2000－1000）；该产品单位标准变动成本为0.7万元，标准变动总成本为7000万元，标准固定成本为3000万元；单位标准完全成本为1万元。

该公司采用品种法进行完全成本核算，根据市场需求，实际完成产量11000台（假定全部销售），实际取得销售收入14200万元，实际总成本为10835万元，实际单位成本为0.985万元，实际发生期间费用1000万元。

按照成本、利润绩效评价方法，该公司的评价结果如下：

实际实现利润2365万元（14200－10835－1000），目标利润2000万元，超额完成365万元。

实际总成本为10835万元，标准总成本为11000万元（11000×1），节约成本165万元。

但是，如果该公司将产品成本划分为变动成本和固定成本，则可能是另外一种结果。假定该产品的实际总成本构成为：变动总成本7700万元，固定总成本为3135万元，则：

变动成本随着产量变动而变动，成本是否节约或超支，主要看单位变动成本，该产品实际单位变动成本为0.7万元（7700÷11000），与标准单位变动成本相同。

固定成本不应随着产量变动而变动，实际固定总成本为3135万元，标准固定总成本为3000万元，超支135万元。

通过上例可以看出，该公司对固定成本控制不力，超支135万元，但是由于财务会计系统成本核算为完全成本法，无法提供变动成本和固定成本信息，成本绩效评价时，将标准固定总成本按照变动成本的方式提升至3300万元（11000－7700或11000×0.3），反映为成本节约165万元，与实际情况相反，导致成本绩效评价出现偏差。

综上所述，可以看出，管理会计预算口径与财务会计核算口径不一致，将影响成本绩效评价的合理性。这是阻碍管理会计发展的瓶颈之三。

四、管理会计进一步发展的途径——管理会计与财务会计融合

（一）财务会计与管理会计融合的可行性

通过上述分析可以看出，管理会计系统已经较为完善，建立了完整的信息系统，从企业战略管理出发，通过投融资管理进行长期决策，通过预算管理将长期计划落实到年度预算，通过成本管理进行计量，通过营运管理进行分析，通过风险管理对企业经营的全过程进行风险管控，通过绩效管理评价经营效果，最终形成管理会计报告。

管理会计的各项活动中，战略管理处于龙头地位，能够确定企业的发展方向；投融资管理根据战略目标进行预测、决策，制定企业长期发展规划，而财务会计系统的对外投资、内部投资及负债的计量，能够提供实际发生的投融资相关信息，两者可以无缝衔接，直接进行投融资绩效评价；风险管理能够为企业生产经营活动提供风险清单，通过财务会计系统对生产经营活动的确认和计量，能够反映企业的风险控制程度。通过上述分析可以看出，在上述管理活动中，管理会计与财务会计能够紧密联系，为两者的融合打下基础。

通过前述阻碍管理会计发展瓶颈的分析也可以看出，管理会计与财务会计融合的难点主要是成本问题。管理会计的成本计算方法均不是完全成本法，而财务会计的成本计算方法为完全成本法，两者口径不一致。管理会计的预算管理、营运管理、绩效管理大多建立在产品成本划分为变动成本和固定成本基础之上，但是财务会计无法提供变动成本与固定成本信息，导致部分相关成本绩效评价的失真。

为了使管理会计系统与财务会计系统有机结合，关键问题是找出两者的交集，建立一套既满足管理会计预算、控制、评价需求，又满足财务会计以及税法需求的成本会计系统。这套成本会计系统中，既要提供变动成本与固定成本的信息，满足预算管理、营运管理的需求；又要提供责任成本的信息，满足绩效管理的需求；还要提供完全成本的信息，满足财务会计与税法的需求。这套三维成本会计系统的建立，将打破阻碍管理会计发展的瓶颈，成为贯通管理会计系统与财务会计系统的桥梁。

（二）管理会计与财务会计融合的交集——变动责任成本法

变动责任成本法是指以变动成本法为基础，以责任成本核算为中心，以产品完全成本为最终计算目标的成本系统。

以变动成本法为基础，就是将企业日常成本核算建立在变动成本法基础上。首先将全部成本划分为变动成本和固定成本；其次将变动成本在各种产品之间进行分配，计算完工产品和在产品的变动成本；再次将完工产品按标准变动成本计价，在各工序之间逐步结转；最后将变动成本差异和全部固定成本平行结转到企业会计部门。

以责任成本核算为中心，就是将划清成本形成过程中的责任归属贯穿于始终。各责任中心应根据各自的管理权限确定标准责任成本，将实际发生的全部成本划分为可控成本和不可控成本，可控成本之和即为本责任中心的实际责任成本，将其与标准责任成本进行比较，计算责任成本差异，反映责任成本的节约或超支。不可控成本应结转给有关责任中心，计入有关责任中心的责任成本。通过责任成本核算，可以明确反映各管理层次成本预算完成情况，反映成本差异的形成原因，便于合理地进行绩效评价。

以产品完全成本为最终计算目标，是为了满足财务会计与税法的需求，由企业会计部门调整计算产品完全成本。企业会计部门对于各责任中心平行转来的变动成本差异和全部固定成本，应分别在各种产品之间进行分配，进而计算各种产成品和广义在产品应负担的变动成本差异和固定成本。以产成品标准变动成本为基础，加上变动成本差异和固定成本，即为产品实际完全成本。

建立变动责任成本系统，需要设立责任中心，明确各责任中心的经济责任，便于进行绩效评价。责任中心的设立，可以与作业中心相结合，便于引入作业成本法的理念与方法。

变动责任成本法的步骤是：（1）将责任中心发生的成本耗费划分为可控成本与不可控成本。（2）将可控成本和不可控成本分别划分为变动成本和固定成本。（3）将可控和不可控变动成本分别按照成本对象进行分配，分别计算完工产品和在产品的可控标准变动成本和变动成本差异以及不可控变动成本。（4）将固定成本划分为可控固定成本和不可控固定成本。（5）将标准变动成本在相关责任中心之间逐步结转（最后步骤转出的即为产成品标准变动成本）。（6）将不可控变动成本和固定成本结转至可控的责任中心。（7）将可控变动成本差异、可控固定成本平行结转至企业会计部门。（8）企业会计部门将各种产品变动成本差异分别在其产成品和广义在产品之间进行分配，计算产成品和广义在产品变动成本差异，并根据标准变动成本与变动成本差异计算产成品和广义在产品实际变动成本。（9）企业会计部门将全部固定成本在各种产品的产成品和广义在产品之间进行分配，计算各种产品的产成品固定成本和全部产品的广义在产品固定成本。（10）企业会计部门根据各种产品的产成品实际变动成本和实际固定成本，计算实际完全成本。（11）根据各责任中心的责任成本完成情况进行绩效评价。

通过上述成本系统，既可以提供变动成本、固定成本信息，与预算管理口径保持一致；也可以提供责任成本信息，满足绩效管理的需求；还可以提供完全成本信息，满足财务会计与税法的需求。

举例说明如下：

A公司生产甲、乙两种产品，下设两个生产车间，一车间为加工车间，二车间为组装车间，分设为责任中心。为了便于理解变动责任成本法的基本原理，本举例采用了最简单的方法，即管理部门设为一个责任中心；不存在期初、期末在产品和产成品；也不再区分成本项目。变动责任成本法的具体方法将另文论述。

1.预算编制

（1）根据市场调查及产品成本标准等，编制公司成本、利润预算如表1。

（2）将公司成本预算分解到各责任中心（见表2）。

说明：产品固定成本预算中，包含生产车间不可控而管理部门可控成本100000元。

2.成本计算

A公司生产经营过程中，根据市场变化调整了产量预算，各责任中心实际发生的成本如下：

（1）一车间成本计算。

①根据一车间的成本耗费，按照成本性态、可控性分类，计算产品变动成本、产品固定成本、不可控成本如表3。

说明：甲产品标准变动总成本：13000×200=2600000（元）；乙产品标准变动总成本：18000×100=1800000×100=1800000（元）；甲产品不可控变动成本50000元为料废，由管理部门（采购部门）承担责任；不可控固定成本30000元为管理部门可控成本。

②一车间实际成本结转如表4。

③一车间责任成本完成情况如表5。

说明：总体来说，一车间成本控制不力，超支60000元。

（2）二车间成本计算。

①根据二车间的成本耗费，按照成本性态、可控性分类，计算产品变动成本、产品固定成本、不可控成本如表6。

说明：甲产品完工产品单位标准变动成本：200（自制半成品）+100（本车间投入）=300（元）；乙产品完工产品单位标准变动成本：100（自制半成品）+80（本车间投入）=180（元）。甲产品完工产品标准变动总成本：13000×300=3900000（元）；乙产品完工产品标准变动总成本：18000×180=3240000（元）。不可控固定成本120000元为管理部门可控成本。

②二车间实际成本结转如表7。

③二车间责任成本完成情况如表8。

说明：总体来说，二车间成本控制较好，节约190000元。

（3）管理部门成本计算。

①根据管理部门的费用耗费及责任承担，计算产品变动成本、产品固定成本、期间费用如表9。

说明：管理部门发生的全部成本费用均转入会计部门，不再单独列表。

②管理部门责任成本完成情况如表10。

说明：总体来说，管理部门成本控制不力，超支180000元。

（4）会计部门成本计算。

①会计部门将各责任中心平行结转的产品固定成本直接在各种产品的产成品及广义在产品之间进行分配，假定分配标准为标准变动成本，分配结果如表11。

说明：甲产品固定成本中包含计算尾差。

②会计部门计算产品完全成本如表12。

3.利润计算（见表13）

4.绩效分析

（1）公司利润完成情况一般分析（见表14）。

说明：该公司利润预算超额完成450000元，根据预算及各责任中心完成情况，进一步分析超额完成利润预算450000元的具体原因及责任归属。

（2）销售责任中心销售利润完成情况分析。

销售责任中心主要对销售收入负责，只要收入大于变动成本，即可获得边际利润，因此其责任利润应为边际利润。该公司销售责任中心责任利润完成情况如表15。

说明：甲产品增加销售3000件，增加边际利润840000元；乙产品减少销售2000件。减少边际利润440000元；合计增加边际利润40000元。

（3）公司利润完成情况责任分析。

根据各责任中心的责任利润和责任成本完成情况，将对利润的影响额汇总如表16。

说明：该公司利润超额完成450000元，主要是销售部门增加销售收入。使得边际利润增加400000元；二车间成本控制效果好，使得成本降低、利润增加190000元；一车间成本控制不力，使得成本增加、利润减少60000元；管理部门成本控制不力，使得费用增加、利润减少80000元。由于本例为简例，未涉及期初、期末在产品和产成品，如果存在期初、期末在产品和产成品，可以进一步分析以前期间成本耗费超支或节约以及本期成本耗费超支或节约对本期利润的影响（将另文论述）。

通过上例可以看出，在变动责任成本法的基础上，可以将管理会计与财务会计有效融合，满足成本预算、成本计算、成本控制、成本评价各方面的需求，打破限制管理会计发展的瓶颈。

（三）建立管理会计与财务会计融合的信息系统

在管理会计与财务会计的各个环节能够完全融合的情况下，应借助IT及人工智能技术构建一套管理会计与财务会计融合的大会计信息系统。

在大会计信息系统中，管理会计侧重于预测、决策、控制、评价，其中风险管理应贯穿于企业全部管理活动的始终；财务会计则侧重于各项业务活动的确认、计量。管理会计与财务会计各个环节衔接程序如下：（1）采用管理会计的理论与方法确定企业战略目标。（2）根据企业战略目标，采用管理会计的理论与方法进行投融资预测、决策，同时采用财务会计的理论与方法根据实际发生的投融资业务进行确认、计量。（3）根据企业战略目标、投融资目标等长期目标，采用管理会计的理论与方法落实企业年度预算。（4）按照企业年度预算，采用管理会计的理论与方法进行运营管理、成本管理；采用财务会计的理论与方法（以变动责任成本法为基础）根据实际发生的各项业务进行确认、计量。（5）根据前述各项活动的结果，编制有机联系的管理会计报告和财务会计报告。（6）根据管理会计报告和财务会计报告，进行全面的绩效评价。

五、研究结论