变动成本法的基本原理十篇

变动成本法的基本原理篇1

1.1证券行业利润率呈现下降趋势

中国资本市场完成了“股权分置改革”等深刻变革后，在2007至2009年期间，资本市场迎来了空前繁荣的景象，证券公司利润大幅增加。但随后两年由于市场低迷和行业竞争加剧，证券公司整体净利润呈现出快速下滑趋势，具体情况见图1。

1.2证券公司成本高企问题凸显

从图1数据看出，2010至2011年证券公司行业营业收入快速下滑，而营业支出的下降幅度远小于营业收入下滑幅度，行业的成本高企问题日益显现，主要原因如下。第一，放松对成本的管控。资本市场的爆发性繁荣和收入的急剧增长，使证券公司放松了对成本的管控，出现成本粗放管理和忽视投入产出的现象。第二，对成本敏感度降低。2006年以来证券公司迎来了增资扩股潮，同时以净资本为核心的行业监管机制，使自有资金使用用途和各类业务规模受到监管约束，致使自有资金量极度充裕，从而降低了成本敏感度。第三，行业的恶性竞争。近年来，证券公司为抢占市场份额，加剧了行业竞争甚至是恶意竞争，经纪业务的营销成本不断提升，保荐代表人、高级研究员及投资经理等核心人员的人力成本攀高，致使部分业务已处于盈亏临界点。行业整体盈利水平处于下行趋势，证券公司重新审视成本管理，寻求科学的成本管理方法，已成为目前较为紧迫的工作。

2证券公司成本的科学分类

2.1成本的构成及特点

证券公司的成本主要包括税金和业务及管理费用两部分。税金主要包括营业税及附加和企业所得税。业务及管理费用主要包括人力成本、经营场所租赁成本、信息系统运行成本、咨询产品购买成本以及业务开拓费用等。证券公司成本具有以下特点：第一，因税金成本具有法定性，业务及管理费用成为唯一可控成本；第二，证券公司的经营模式决定了“人”是企业的核心竞争力，人力成本成为企业的关键成本，并在业务及管理费用总额中占较大比重，一般会达到55%左右；第三，成本投入与收益产出的时间点不直接对应，在较多情况下，产出还存在滞后性，故成本投入的时机和方向成为成本管理的难点；第四，证券公司的运营管理和业务创新高度依赖信息技术系统，系统建设具有专业性强、种类繁多及安全性要求高的特点，这使信息技术成本投入程度的辨别难度加大。因此，证券公司成本管理的关键是对业务及管理费用的科学管理，本文所讨论的成本分类和管理均指业务及管理费用。

2.2证券公司成本分类方法的选择

成本分类方法有很多，包括根据成本与业务量间的关系所划分的变动成本和固定成本；根据成本支出用途划分为工资支出、租赁支出和差旅支出等；根据费用与产出的关系所划分的直接成本和间接成本；根据成本是否可以控制所划分的可控成本与不可控成本；根据费用的发生是否需支付现金等流动资产所划分的付现成本和沉没成本等。目前证券公司普遍采用根据成本支出用途的划分方法，此方法是反映成本支出用途状况的基本划分方法，但不能直观体现成本支出与收入取得的关系，难以实现对成本的细化管理和有效控制。因此，在按成本支出用途划分成本的基础上，根据成本支出与收入取得的关联度进一步划分为固定成本和变动成本，是证券公司成本分类的有效方法。2.3成本分类的基础和前提选择固定成本和变动成本的分类方法，并实施区别管理的企业应具备以下基础和前提。第一，是业绩导向型企业，企业对员工激励机制以业绩为根本，并对不同业务类别制订了详细、科学的业绩考核体系；第二，将所有部门准确分类为后台部门和前台部门，履行企业管理职责不创造收入的职能部门为后台部门，以创造收入为职责的业务部门为前台部门；第三，所有部门均能实现明细独立核算，并能科学地对成本进行分摊和归属核算，准确反映部门的全面成本；第四，财务管理部门应具有统筹成本的专业能力和话语权。2.4具体的分类方法依据固定成本和变动成本分类的基本原则，结合企业自身实际情况，按如下步骤对成本进行具体划分。2.4.1按照支出用途划分固定和变动成本在按成本支出用途具体划分的基础上，按各种用途成本与收入取得的关联度，即与收入取得无关联度或关联度低的支出全部划分为固定成本，反之，全部为变动成本。本步骤不考虑成本支出归属部门，具体如下。（1）人力成本。证券公司的人力成本主要由工资、奖金（或提成）、福利费用及社会保障支出，其中工资、福利费用及社会保障支出，因其相对固定，与收入取得关联度低，全部划分为固定成本。在以业绩为导向的企业，奖金（或提成）支出与企业收入或业绩关联度高，全部划分为变动成本。（2）职工教育经费和工会经费。职工教育经费和工会经费是以企业工资总额为基数按一定比例计提，因此应按工资总额中的不同性质划分固定和变动成本，即以工资为基数计提的相应额划分为固定成本，以奖金（或提成）为基数计提的相应额划分为变动成本。（3）折旧、摊销成本。此类成本均为前期一次性投入而在后期以摊销形式计入，主要包括固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用等，因其与收入取得关联度低，且在摊销政策确定的情况下，在一定期间内金额固定，全部划分为固定成本。（4）房屋租赁费、咨询产品购置费及软件系统维护费等成本支出。这些成本的共性是一经确定，金额在一定期限相对固定，并与收入取得关联度低，全部划分为固定成本。2.4.2依据部门职能划分固定和变动成本根据公司对前台部门和后台部门的岗位职能确认，对第一步骤划分固定和变动成本外的其他用途成本，考虑重要性原则和操作简便，原则上将前台部门的其他用途成本支出全部划分为变动成本，将后台部门的其他用途成本支出全部划分为固定成本。但根据企业的实际情况，依据成本支出与收入取得的关联程度这一基本划分原则判断，如后台部门有个别成本与收入的关联程度高且金额较大，应划分为变动成本，反之亦然。2.4.3固定成本和变动成本划分的适时调整企业将成本的划分方法制度化，并保持相对的延续性和一贯性，但也并不意味着一成不变。企业外部经营环境的变化、内部机构的整合、经营模式的调整以及对某些业务的战略性投入等因素，都会引起固定成本和变动成本项目具体划分的调整。企业应建立及时、顺畅的调整机制，当引发因素发生时，在保持“成本支出与收入取得的关联度”的基本划分原则不变的前提下，调整具体项目的分类。

3证券公司成本的分类管理

按上述划分方法，企业形成了按支出用途、部门分类、固定变动的三位一体的成本划分模式，特别是在支出用途、部门分类的基础上划分固定和变动成本，使企业成本的构成变得更为直观和立体，为企业对成本实施精细化管理和有效控制奠定了坚实基础。

3.1固定成本的有效管理

根据成本的具体分类方法，主要的固定成本包括固定工资、社会保障支出、租赁费、折旧摊销及信息系统运行维护支出等。针对固定成本的特点，应遵循以下原则和措施进行有效管理。3.1.1管理原则科学制定标准、严格控制过程。固定成本控制标准应结合企业自身的经营规模、品牌形象以及业务发展方向等因素来制定。标准制定后，在实际执行过程中要严格控制。3.1.2管理措施（1）对人员管理要采取科学定编、定岗、定薪的方式。企业对员工规模应有一套严格的管理体系，有效管理和控制固定人力成本支出。对于重点发展的业务，应考虑适当增加相应员工规模。（2）对信息系统的建设要建立科学论证和评估机制，信息系统的硬件和软件投入，应依据监管基本要求、企业发展规模及自身管理能力等因素，进行事前科学论证和事后有效评估，确定合理的信息系统投入程度。（3）严格资本性支出的采购流程和监督机制。资本性支出一旦发生，就会形成后期的折旧摊销等刚性固定成本，因此企业应严格事前审批、采购流程和监督机制，使资本性支出符合实际需求，同时合理降低采购价格。（4）不断提升管理效率。通过员工培训、优化流程及改进方法等措施，提高管理效率，压缩固定开支，削减固定成本。

3.2变动成本的有效管理

根据成本的具体分类方法，主要的变动成本包括奖金提成、营销成本及业务开拓费用等。针对变动成本的特点，应遵循以下原则和措施进行有效管理。3.2.1管理原则适度放宽控制，绩效跟踪调整。理论上，变动成本的增加与收入的增加成正比例关系，在边际利润为正的前提下，变动成本的增加也意味着收入、利润的增加，所以，应采取适度放宽、动态控制、及时调整的管理原则。3.2.2管理措施（1）建立科学变动成本指标。深入研究各项业务运行模式和盈利能力，研究实际及目标边际贡献率，制订所涉及与收入或业务量正相关的各项变动成本比率指标标准。（2）及时、灵活的指标调整机制。应根据竞争环境或市场、业务发展重点、业绩考核指标完成情况等因素，实时调整变动成本指标标准。（3）适度放宽流程管控。在有效执行变动指标的前提下，对合理、合法的变动成本支出，应放宽授权。（4）强化绩效考核。将变动成本指标执行情况纳入部门绩效考核指标，制定科学的考核期限、设定考核结果异常阈值，及时出具考核结果并进行分析论证，使变动成本管控措施真正发挥推动业务发展的作用。

4固定成本和变动成本在企业的广泛应用

变动成本法的基本原理篇2

关键词：作业；基础成本；成本核算；企业

中图分类号：F234.2文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）14－0123－04

一、作业基础成本计算法的理论分析

1.对成本性态的重新认识

作业基础成本计算法的理论起点是对成本性态的重新认识，以便弄清导致间接费用的因素。

过去人们按照成本与产量之间的变动关系，将成本区分为变动成本与固定成本两类，所有半变动成本最终也要分为变动成本与固定成本。将变动成本进一步区分为短期变动成本和长期变动成本。其中，短期变动成本即指原来意义上的变动成本，这些成本以数量为基础，并与产品产量成比例地变动；长期变动成本则是以作业量为基础，并随作业量的变动而变动，但并非转瞬即逝。例如，生产计划制定成本主要是由每种产品的生产批次所引发的，在大量生产的情况下，生产计划制定成本的高低，将取决于有多少生产批次需要制定计划，而并非取决于有多少数量单位的产品被生产。决定成本高低的不是数量基础――产量的多少，而是作业量基础――需制定计划的生产批次。这里指出的是，作业量的变化与长期变动成本的变动并不是同步进行的，两者之间往往存在一个时间差，也就是说，本期作业量的增减，并不一定立即引起本期的长期变动成本的相应增减，其影响可能要到下期或更长一些的时间里才能显示出来。二者恰恰是长期变动成本与短期变动成本之间的区别所在。即便企业决定减少本期的生产批次（作业量减少），但长期产品已经发生的产品计划制定成本并不会马上相应减少，仍要分配到各产品批次中去。正是由于长期变动成本的这一特点，所以在传统成本计算系统中，通常把这部分成本视为固定成本。在作业基础成本计算系统中固定成本仅指那些在一个既定时间内不随任何作业量的变动而变动的成本。

2.成本动因理论

作业基础成本计算法与传统成本计算法的核心区别在于用作业量代替有关数量，以作业量为基础分配大多数间接成本。

成本动因可以解释为决定成本产生的是作业或交易事项。成本性态是由成本动因所支配的。要把间接成本分配到各产品上去，应该了解成本性态，以便识别出恰当的成本动因。按照这种观点，对短期变动成本应该利用数量相对成本动因，如直接人工工时、机器小时、直接材料成本等。其他的短期变动成本则可能随着人工工时或消耗材料价值的变动而变动。只要各种产品所耗费的直接人工工时、机器小时及材料成本的比例各不相同，就应该使用至少是一种以上的成本动因。但是，对于长期变动成本中的绝大部分，采用数量相关的成本动因却是不适宜的。因为这些成本是各种各样复杂得多的因素所驱动，而并非由数量因素所驱动。

至于作业量基础成本动因的具体内容，主要包括：（1）各种产品的生产批次，它驱动了生产计划制定、产品检验、材料管理和设备调试等成本的发生；（2）接收货物定单的数目，它驱动了收发货部门成本的发生；（3）发送货物定单的数目，它驱动了发货部门的成本；（4）采购、供应和顾客的定单数目，它驱动了与原材料库存、在产品和库存产成品的有关的成本。此外还包括：每月工艺变革指令数，原材料供应数，每一产品的平均零部件数，目前能满足其要求的客户数，等等。

二、实施作业基础成本计算法的必要性

作业基础成本计算法由美国会计学教授卡普兰和库珀于1987年前后提出，随后我国会计专家及学者对其也纷纷表现出兴趣。这种新的成本计算方法虽然产生于美国，但一样可为我所用。

首先，改革开放至今，我国建立了一批高新技术产业，这些产业资本高度集中，直接人工在成本中的比重日益下降，一般只占企业总成本的10%左右，而企业的其他管理费用则明显增加。在这种情况下，若企业仍以日益减少的直接人工工时为基础分配逐渐增大的间接费用，其结果必然使成本信息严重扭曲。这些高新技术企业应该采用作业基础成本计算法。

其次，作业基础成本计算法最初是作为一种正确分配间接费用，准确计算产品成本的方法提出来的，然而，从其基本理论成本动因理论来看，它不仅限于产品成本计算，而且着眼于企业的全面成本管理。其核心是：企业各种作业（活动）消耗资源，而企业产品则消耗各种作业（活动），通过控制作业（活动）减少或节约资源消耗以降低产品成本，提高经济效益。在我国目前产品成本严重失控，利润虚假的情况下，应用这一方法，可以改善企业成本管理、加强成本控制。

三、实施作业基础成本计算法的可能性

根据我国国情，对于作业基础成本计算法，目前，少数高科技企业在主客观条件允许的情况下，可以实行该方法，而大多数企业则可以用复合数量基础代替单一数量基础作为间接费用的分配方法。同时，还可以引进成本动因理论对成本进行控制。即按照企业经营活动的全过程，将成本的形成过程划分为事前和事中两个不同阶段，对产品成本形成进行全面控制。

1.事前阶段

事前阶段主要指企业产品的开发和设计阶段。

在企业产品开发阶段，应认真进行社会调查，对企业资源进行规划安排，要弄清市场需求量，原材料来源及价格，厂址的选择以及交通运输条件，等等，在此基础上对企业有限资源进行合理配置。

在产品设计阶段，应根据已确定的目标成本和技术经济条件，通过产品设计，尽量消除无效消耗或不增值作业，剔除产品多余功能，同时，控制成本，增加获利能力，以实现产品最优方案，优化企业资源配置。

2.事中阶段

事中阶段主要指生产过程中的成本控制与计算，一般可分为生产准备阶段和生产阶段。

在生产准备阶段，一方面要进行原材料的采购，另一方面要进行工艺准备。在原材料采购中，应根据作业基础成本计算法进行采购成本核算。要掌握购料的批次及每次进料的费用支出，按其采购材料的作业量分配费用，计算采购成本，并按照采购员的采购活动和购料批次研究如何节约资金，以降低采购成本。在工艺准备过程中，应按照“成本动因”理论认真研究产品设计所规定的各项要求，进行工艺设计，以最有效、最合理、最经济的工艺，制造出用户满意的产品。

在生产阶段，应以成本动因理论为依据，按照费用、成本产生的原因，分部门、分地点进行成本控制，分别按作业量和数量进行费用的汇总和分配。因此，在生产过程中可以建立两种成本中心，分别汇集费用，并分配费用于各种产品上。

根据产品成本计算的两个阶段，在生产费用汇集阶段，要素费用的汇集分配基本上可以以数量为基础进行。辅助生产费用的汇集分配视具体情况而定。如供水、供电、供气等单一性辅助生产，可以以作业量为基础进行费用的汇集与分配。多样性辅助生产，如机修、工具等则以数量为基础进行费用的汇集与分配。在产品成本计算阶段，生产费用在完工产品与期末在产品之间的汇集与分配可运用数量为基础进行，最后计算出产品成本来。

总之，作业基础成本计算法可能也有必要在我国加以运用。有效的实施作业基础成本计算法必将对我国的社会主义现代化建设产生积极影响。

四、作业基础成本计算法的评价分析

作业基础成本计算法所描绘的产品成本，根本不同于传统成本计算法所提供的数据。它们的差别是：前者采用比较先进的方法去分配工厂间接费用、公司间接费用和其他组织的资源。先将这些费用分配给作业，然后再分配给消耗这些作业的各种产品。而传统成本系统也采用了两步骤分配间接费用，它尽管将成本归集到相应的责任中心，并分配给各个经营部门的第一步是非常合理的，但是，将经营部门的成本追溯到特定产品的第二步，由于采用了以直接人工工时、机器小时或材料用量等作为分配基础，因而造成了产品成本信息的严重扭曲。

下面分别就制造费用、摊销费用及管理费用分别进行讨论，深入分析作业基础成本计算法对企业决策的影响。

1.作业基础成本计算法下的制造费用

假设一个液压阀门制造公司，其生产线上的产品数以千计。但该公司总营业收入的99%却来自60%的废品，尽管如此，总公司的管理当局对只产生总营业收入1%的40%的产品仍保持高度的热情。因为根据该公司先行成本系统的报告中，这些特制产品的毛利率最高。

但是，如果我们采用新的成本系统――作业基础成本计算法来进行分析，它的情况就大不一样。公司大约75%以上的产品（大多数是产量低的）都是无利产品，真正获利的产品（25%不到）却产生了80%以上的销售收入和30%的净利。为什么产生如此大的差异呢？请看表1。

表1所列数据的影响是巨大的，在人工基础成本系统下，阀门#3的毛利率为46%，是七种型号产品中获利最多的产品，但在作业基础成本系统下，毛利率则变为最低且为负数。因此，当公司接到阀门#3的订单时，管理当局的正确决策应该是：把货款寄回客户，并请他到别处购买，而自己不再生产。

2.作业基础成本计算法下的摊销费用和一般管理费用

目前，许多公司的销售费用和一般管理费用往往超过营业收入的20%，但在实际工作中，这些成本通常都被视为期间成本，而不是当作费用分配给各种产品。这种作为毛利的减除项目的处理办法，就财务会计的观点来说是合理的甚至是必要的。但就现代成本会计的观点来说，为了正确计量产品成本，这么做是欠妥的。

现在，我们仿照前例液压阀门制造公司的原理，根据新旧两个成本系统来分配销售费用和一般管理费用，并分别编制两种获利能力计算表，其情况如下：

通过表2和表3的对比，我们可以清楚看到，采用新旧两个不同基础的成本系统以后，各个销售渠道的获利能力发生了惊人的变化。OEM销售商店在采用旧成本系统时，毛利率为26.8%，营业利润只有1.9%，很显然它的获利能力是比较落后的，处于四个商业销售渠道的末位，看来是一个准备关闭的主要对象。但是采用了作业基础成本系统后，情况就大不一样了，它变成了一个财务基础比较稳定，大有发展前途的单位了。这是由于OEM商店实际上在广告、商业目录、推销、质量保证等几种主要的销售费用上没有消耗任何资源，而且在其余的几种销售费用中，OEM商店每元销售收入所耗用的资源比例也低于其他销售渠道。它的销售费用合计只占销售收入的9.2%，大大低于四个商业销售渠道的平均数15.3%，另外，OEM商店的营业利润率比较合理的估计是9.1%，而不是1.9%。

如果该公司对投入资本分配给各个销售渠道作进一步分析之后，可以发现OEM商店的情况甚至比其他三个渠道还要好一些。因为OEM商店所需营运资金的投资要比其他商业渠道少得多。尽管OEM商店的利润（9.1%）低于平均水平（11.5%），但它的投资报酬率30.4%却高于四个商业渠道的平均水平27.6%。分析的结果对于建筑材料公司的总经理来说，应该重新认识并开始重视OEM商店，以及任何销售成本低于平均水平的新销售商店。

总之，作业基础成本算法的提出，是对传统成本计算法的重大变革，它可能解决新制造环境下用旧方法分配间接成本所带来的成本信息失真问题，它不仅改变了会计实务，而且也使成本理论有所创新。其理论核心是成本动因，按此理论可以追溯成本来源，其基本点是：各种资源耗费的作用驱动了成本的发生，每种产品成本将取决于各自诸如制定计划、工艺准备、加工制造、市场营销、销货发送、开票结算和其他服务等各种作业的需求量。应该说，按照这种由因到果，溯本求源的思想建立起来的新成本计算系统，能提供相对真实准确的成本信息，无疑比传统成本计算系统要更加科学、合理、先进。

但是，也应该看到，要实施作业基础成本算法，必然要对企业成本核算与管理的组织体系方面提出新要求，例如，要按成本动因组建不同的成本中心，而且间接成本驱动的作业成本动因的确定也有一定的主观性与复杂性。同时，实施作业基础成本算法，不可避免地增大了成本的计算特别是间接成本分配的工作量，使提供成本信息的代价加大。这在一定程度上影响这种方法的推广普及。此外，并不是所有的成本都适合采用作业基础成本算法，所以，我们要结合我国现有的主客观条件，灵活应用作业基础成本计算法。

总之，作业基础成本计算法有许多优点，因而受到广大会计理论与实务工作者的青睐，但它并不是“万灵药”，在实施中一定要注意根据实际情况加以应用。

参考文献：

[1]H.T.Johnson and R.Kaplan， Relevance Lost： The Rise and Full of Management Accounting，Harvard Business School，1986.

[2]张刚.作业成本法与传统成本法的比较与运用[J].财会月刊，2001，（6）.

[3]王平心，韩新民，靳庆鲁.作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性[J].会计研究，1999，（8）.

[4]胡玉明.作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性[J].当代财经，1994，（8）.

[5]欧佩玉，王平心.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用[J].会计研究，2000，（2）.

Research on the Task Basic Cost Method

YU Ze

（Finance Section， Harbin Library， Harbin 150080， China）

变动成本法的基本原理篇3

    1 物价变动会计对历史成本会计冲击的表现

    1.1 部分假设的否定

    会计基本假设之一为“以货币为计量单位”,并假设币值不变,即用来进行会计计量的货币本身是稳定不变的,或者其变动幅度微不足道。这一假设在物价波动不大的情况下适用,提供的会计信息基本上能满足使用者的要求。但在物价持续剧烈波动时,由于不同时期货币购买力不同,因此传统会计中的资产价值是不同时期不同货币购买力下的购置价格,使得会计报表真实可靠性受到影响,不能实现会计目标。因此,物价变动会计放弃了币值不变假设,代之以物价持续变动假设。

    1.2 历史成本计价原则的否定

    历史成本原则以币值稳定为前提,即企业的各项财产物资应当按取得时发生的实际成本计价,不考虑币值变动的影响。在物价波动较大的情况下,币值不变前提遭到全盘否定,币值变动会引起资产价值变动,采用历史成本原则会导致资产价值与现行成本严重背离,计提折旧和成本补偿不足,最终影响企业正常的资产重置和再生产的顺利进行。物价变动会计在否定历史成本原则的同时建立起现行成本计价原则,即资产应当按购置当期期末的现行成本计价。

    1.3 收入实现原则的修正

    按历史成本会计方法,收入实现原则指产品已经销售或劳务成本已履行,获得现金或取得现金的权利时确认收入。根据这一原则,资产负债表所计列的资产价值在通货膨胀情况下被低估了,而损益表所计列的营业收益,不仅包括了企业正常经营的营业收益,而且包括了已实现的资产置存收益,造成虚计收益。物价变动会计中,对资产按一般物价水平或现行成本调整,使收益更接近现实,而且在损益表中将营业收益和资产置存收益分别列示,使会计信息更加明晰、有用。

    1.4 配比原则的完善

    配比原则指在会计期间取得的收入与其发生的费用应当相互配比。要求成本费用应尽可能从与其相关的收入中减去。在传统历史成本会计法下,收入计量基础是现行成本,而成本费用的计量基础是历史成本(尤其是销货成本和折旧费) 。若存货周转较快、物价稳定,按此方式计算收益还没有太多虚假成分。但若存货周转慢,物价变动幅度大,则按历史成本计算的成本费用与现实成本偏离,造成收益虚增(或虚减) 。物价变动会计采用一般物价水平指数或现行成本进行调整,使成本费用调至与现行成本相近的水平,配比结果较准确或十分接近。

    2 应对物价变动会计对历史成本会计冲击的方法选择

    持续剧烈的物价变动对会计的影响是多方面的。但是,从实质上看,完全可以将这些影响归纳为两个方面:其一是影响会计计量单位的稳定性;其二是影响会计计量属性的客观性。因此,可以通过改变会计计量单位和计量属性的办法,反映或消除物价变动对会计的影响。一般有三种做法:一是改进会计计量单位,即用不变(稳定)币值货币取代名义货币;二是替换会计计量基础,即用现行价值——现行成本、现行重置成本、可变现净值、未来现金流量现值等表现现行价值计量基础取代历史成本;三是同时改变会计计量单位和计量基础。

    2.1 一般物价水平会计

    也称不变购买力水平会计,即购买力以一定货币单位作为会计计量单位,并通常通过一般物价指数将按名义货币编制的基本财务报表,调整为按不变币值货币编制的财务报表,以此反映一般物价水平变动的影响的会计程序与方法。这一模式的调整事项只是企业的会计报表,而与企业的日常会计处理无关,仍然以历史成本为计量基础,未改变原有的会计程序和方法,又可保证收入与费用的合理配比。使按此方法计算的净收益额易于被各方所接受。但若用来调整的一般物价指数与本企业的个别物价指数变动存在差异时,调整后的会计报表仍不能确切反映企业财务状况和经营成果。其次,按一般物价水平调整财务报表增加的成本,未必能从它提供的相关信息所产生的利益中得到补偿,而且只要企业持续经营,这种调整就永无止境,从而不符合成本效益原则。最后,如果企业债务不断上升,尽管企业将负担沉重的利息支出,但利息费用已计入以历史成本为基础的净收益中。这样往往可能出现巨额的购买力利得,容易给人以错觉,从而导致决策失误。

    2.2 现行成本会计

    也称现时重置成本会计。它是以资产的现时成本计价,改变了以历史成本表现的会计计量基础。按这种方法,企业编制会计报表须将记录的资产等,用个别物价指数或者是重置成本进行账项调整。现行成本会计与一般购买力水平会计不同之处是:现行成本会计模式着眼于按照同样水平的经营能力来保持资本完整无损。但是,这种方法要求对发生变化的各资产项目逐项进行账户记录调整,实际实施时会由于难以获得各类资产的物价变动资料和业务量大而费时费力。因此存在着主观性强、可比性差和应用困难的缺点。另外,它不考虑一般物价水平的变化情况,难以对货币性资产的购买力损益进行考核。

    2.3 现行成本和一般物价水平相结合的会计

    这一方法是先按现行成本会计的方法对按历史成本法提供的信息进行账户调整,依据调整后的账户资料编制出以现行成本为基础的会计报表,再按一般物价指数对调整后的报表进行换算,从而消除物价变动对财务报告的影响。这一模式能提供更为有用的会计信息,但也存在着核算费用高,提供的会计信息不易为广大会计报表使用者所理解等缺点。

    2.4 变现价值会计

    这一方法是以企业正常经营过程中资产的变现价值为计价基准,通过会计期间的期初与期末资产变现价值的变动计算损益的一种会计程序和方法。资产的变现价值是指企业资产按现时销售价格计价销售所能获得的收入净额。变现价值会计的计价基础是企业正常经营过程中资产的可变现净值。这一模式认为会计报表使用者所需要了解的不是资产的历史成本或现时成本,而是资产的现时销售价格,而它能反映企业的应变能力和企业的适用性。这一模式的计量单位是名义货币,容易为传统财务会计报表的广大使用者所理解,方便了企业的核算。但这一模式中,销售价格计价的范围仅限于那些可以销售并能采用一定方法确定其转卖价格的资产,而且实现这一模式在很大程度上背离了公认的会计准则,存在着确定变现价值主观性强、核算资料过于简单,无法满足企业经营管理需要等缺点。因此,在相当的一定时期可能还难以实施这一模式。

    3 应对物价变动会计对历史成本会计冲击应注意的几个问题、

    针对历史成本会计在物价持续剧烈变动下所存在的缺陷,物价变动会计对原有的某些假设、原则作出了修正,乃至否定。然而,物价变动会计本身也处于不断发展过程中,自身存在许多问题有待进一步研究改进,从而更好地实现会计目标。

    3.1 计量单位选择问题

    物价变动会计中对计量单位分别可选用不变购买力货币、名义货币。一般而言,用物价指数对货币币值进行调整,较之采用名义货币使会计数据更准确,但对于不变购买力采用何种物价指数,尚存在颇多争议。

    针对计量单位选择的难题,人们找到了新的计量单位——实物量单位和劳动量单位。但现实当中,能否准确计量出各种资产所花费的劳动时间尚且不论,个别必要劳动时间如何换算为社会必要劳动时间亦无确切依据。所以,采用实物量单位或是劳动量单位,实际操作起来难度均较大。

    3.2 计量基础的选择问题

    无论是选择历史成本或现行成本都存在不足。一般物价水平会计采用不变币值/ 历史成本模式,只注重货币性资产项目的货币购买力损益,而对非货币性资产项目的持有损益未按现行成本加以反映。现行成本会计采用名义货币/ 现行成本模式,只注重非货币性资产项目而忽视了货币性资产项目的货币购买力损益。作为对前二种模式的改进,出现了变现价值会计,采用不变币值/ 现行成本模式虽然能弥补上述二种模式存在的缺陷,但实施变现价值会计的成本较大,由此产生的利益是否大于成本值得商榷。如何选择多个计量基础,处理好成本效益关系,解决尽可能反映物价变动影响和成本耗费之间的矛盾值得认真考虑。

变动成本法的基本原理篇4

一、公示公信原则功能之分析

（一）公示原则的功能。该原则的核心内涵是由两个部分构成的，即公示与应当公示、公示的法律效果。具体而言，公示原则要求物权的存在与变动，必须以一定形式公开表现出来，并能被特定当事人之外的第三人所知悉。否则，当事人将不能得到公示效力的保护。一般地说，不动产物权以登记为公示，动产物权以交付（占有）为公示。由于各国法律传统等方面的差异，导致了公示要求与公示效力结合方式上的不同。在法国、日本等主张纯粹意思主义的国家，物权变动不以法定方式就不能对抗主张抵触物权的第三人。（注：山本进一等编著：《改订物权法》，青林双书局，昭和58年版，第26页。）在德国及继受德国民法典诸国，物权变动非经公示不能生效。虽然公示的法律效果存在差别，但在“公示与应当公示”的行为模式上各国却没有不同。并通过这种行为模式与相应的法律后果的有机结合，来实现公示原则的功能。

该原则使原本存在于人们观念中的物权变动过程，外化为一定物态形式为公众所知，以维护交易过程的安全。公示对于处在交易之处的第三人提供“消极的依赖利益”，即“只要没有公示就没有物权变动。”（注：远藤浩等：《新版民法（2）-物权》，有斐阁双书局， 昭和60年版，第37页。）物权变动当事人也以公示确定权利的性质与归属。这种定纷止争，判定物权归属的功能是公示原则的功能。在此之上，公示原则在微观上通过提供公开、法定的信息，指引当事人确认权利实象，提高物权变动的效率，降低社会成本。在宏观上，公示原则为国家对房屋、土地等重要资源实行有效控制与管理提供了条件。从法学技术侧面来考察，公示原则在物权变动中维护着物权排他性、对世性等基本特性，排除双重买卖、一物多权现象的产生。可以说公示原则是物权理论中一个不可或缺的重要元件。

（二）公信原则的功能。该原则赋予公示以一定范围的可信性效力-公信力，“凡依赖物权变动之征象，认为有其物权存在而有所作为者，纵令该征象与真实权利之存在不符，法律对于依赖该征象之人亦加以保护”（注：刘春堂：《判解民法物权》，三民书局（台）1987年版，第5页。）换言之，即使公示与实际权利关系不一致， 标的物的主人无处分权时，善意依赖公示的受让人仍能取得物权。公信力的救济弥补了处分行为的权利瑕疵。

该原则是为了适应商品经济发展的需要，而在现代物权法中应运而生的基本原则。它维护着公示与公众间既存在法律信用关系，“善意受让人出于对公示的依赖，应当取得物权。否则，连法定方式都无法保证出让人确有的处分权，交易就失去了最起码的法律保障。”（注：张俊浩：《民法学原理》，中国政法大学出版社1991年版，第368页。 ）由此可见，公信原则的最基本功能在于保护动态交易安全，使连续发生的交易活动不致因原权利人主张权利而毁于一旦。另一方面，公信原则又促使真正权利人积极消除权利的虚象，以防止因公信力而失权。

总之，公信原则与公示原则相辅相承，从不同的功能角度确保物权变动快捷顺畅地完成。公信原则以公示原则为基础，并在功能上加以补充。公示原则只提供给当事人消极的依赖，即只要没有公示就没有物权变动的依赖；公信原则却进一步保护当事人积极的依赖，即“只要有公示就有物权变动”的依赖。（注：远藤浩等：《新版民法（2 ）-物权》，有斐阁双书局，昭和60年版，第37页。）公示原则是一把又刃剑，以公示与否来确认权利的归属；公信原则却“厚此薄彼”，保护依赖公示的第三人取得公示虚假的权利，牺牲真正权利人公示瑕疵的物权。

二、物权变动制度价值定位之分析

物权变动制度作为物权法的重要组成部分，在现代经济生活中，掮起了确保财产在生产流通过程中形成良性的归属与利用秩序的重任。正如马克思主义经典所阐述的那样，“‘价值’这个普遍的概念是从人们对待满足他们需要的外界物的关系中产生的”。（注：《马克思恩格斯全集》第19卷，人民出版社1959年版，第406页，第46卷（上），第197页。）物权变动法律设置的价值正是由于它满足了主体在支配财产过程中的某种需要。这很自然地将物权变动的制度构建问题引入到价值领域中去寻求其定位。

（一）物权变动制度的价值

1.安全：安全是物权变动的首要价值。安全意味着法律必须能为主体提供某种秩序，当人们在该法律秩序下从事活动时，其合法的权利不会招致损害，因而产生可预期的安全感。当我们将抽象的法律概念与具体的经济生活联系在一起时，就会得出结论：商品交换关系内在地包含着物权变动的过程，物权变动的理论构建必须紧紧围绕交易安全的价值定位来进行。

交易双方对于安全的追求也是不同的。权利出让人渴望在商品交换中不轻易丧失其权利归属的利益，即静态交易安全；权利受让人则期待法律保护其基于交易行为所取得的利益，即动态交易安全。商品的价值只有通过交换才能实现，正是由于“交换确立了主体间的全面平等”（注：《马克思恩格斯全集》第19卷，人民出版社1959年版，第406 页，第46卷（上），第197页。）。因此， 物权变动的当事人都有权期待交易安全的保护。物权变动理论应当兼顾此两种交易安全。

2.效率：作为经济学的基本概念，效率是指这样的情况：从一个给定的投入量中获得最大的产出，即以最少的资源消耗取得同样多的效果，或以同样的资源消耗取得最大的效果。一个有效率的社会，就是能够以同样的投入取得比别的社会更多的有用产品，创造出更多财富和价值的社会。亦即自然、社会和人文资源优化（价值极大化）的社会。（注：张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第273页。）在财产流转过程中， 若能以最低廉的投入而迅速可靠地完成物权变动，就是有效率的。为了迅速可靠地完成一个有效的交易，作为物权变动的成本，主要包括合意的形式、公示的方法、了解权利实象的途径三项。作为合意形式投入的成本，公证方式大于书面方式，书面方式大于口头方式；作为公示方式投入的成本，仪式大于登记、登记大于交付；作为了解权利实象的成本，实质调查大于查阅登记本，查阅登记大于占有推定。可以得出结论：以口头完成合意，并以交付完成公示，以占有推定权利实象的物权变动是最有效率的。实际上采用这种方式的多为即时履行的动产买卖。

（二）传统物权变动制度的价值定位：当法律确保了交易效率，往往又会使物权变动缺乏安全感；当法律确保了交易安全，往往又会使物权变动缺乏效率，于是便产生了价值冲突。这种冲突是难以消灭的，只是经过主体的取舍之后，在某一层面上达到了平衡，才相对稳定下来。在相互的冲突中，形成了两种方式，即：低效率与静态安全的结合、高效率与动态交易安全的结合。历史上曾产生过代表上述两种方式的物权变动制度。

1.罗马法的“物在呼叫主人”：古罗马社会虽然简单商品交换比较发达，但仍处于自给自足的农业社会。人们对于生产生活资料的归

属非常重视，形成了以保护所有权为核心的物权制度。罗马法在这种社会经济条件下形成了“任何人不得将大于自己所有的权利让与他人”的原则。物权变动只有按照“权利关系之实象”进行方视为有效。理论上强调物权的优先效力和追及效力。早期的《十二铜表法》中曾规定了繁琐严格的仪式来确保交易的安全。反映出了罗马法的低效率下极端保护静态交易安全的物权变动的理论特色。

2.日耳曼法的“以手护手”。日耳曼法的以手护手原则晚于罗马法而出现，它的核心内容是“任意与他人以占有者，除得向相对人请求返还外，对于第三人不得追回，唯得对相对人请求损害赔偿。”（注：史尚宽：《物权法论》，荣泰印书馆（台）1957年版，第505页。 ）同罗马法的个人本位和以所有权保护为核心的物权变动理论所不同，日耳曼社会没有经过简单商品经济的洗礼，立法原则上以“团体主义”为本位，以物权的利用为中心，“所有与占有无明确区别，对于物有事实之支配者，有占有，因而受保护。”（注：史尚宽：《民刑法论丛》，荣泰印书馆（台）1973年版，第85—86页。）可见，以手护手原则是古代日耳曼社会所有权制度不发达的产物。由于客观上保护了动态安全，在功能上满足了商品经济发展的需要，故被现代物权法的理念所吸收。

综上所述，物权变动的高成本低效率增加了物权变动的难度，从而使物权保持原状。以低效率来保护静态交易安全的模式只能适合于商品交换关系不发达的社会。相反，物权变动的低成本高效率刺激了物权变动的频率，加快了财产流转，无疑顺应了商品经济发展的趋势。

（三）当代物权变动制度的价值取向：资产阶级革命胜利后，商品经济的发展也给法学领域带来了新的价值观念。资本主义制度之初的《法国民法典》为了巩固资产阶级革命胜利成果，受自然法个人本位的影响，吸收了罗马法的原则，仍然注重保护权利的静态归属，没有建立起典型的善意取得制度。对动态交易安全极有价值的“公开市场”原则只不过作为“时效及占有”编中的一种特别时效情况处理。（注：参见《法国民法典》第544条、1630条、2279条、2280条。）

近现代各国民法则在物权变动上不同程度地接受了日耳曼法的理念，尤以《德国民法典》为代表，同时被诸多大陆法系国家所仿效，可谓影响深远。传统上信奉“任何人都不能转让他自己所拥有的权利之外的权利”这一古老原则的英美法系国家，为了适应商业和社会的需要，普通法和成文法都逐步引入了新的例外。（注：参见黄金龙：《英国货物买卖法中的非所有人转移所有权》，载《经济法制》1991年第2期， 《美国统一商法典》第2403条。）

从资本主义各国物权法的发展上可以看到，物权法对交易安全的保护重心呈现出由静态安全向动态安全转移的趋势。而当代物权变动的价值取向可表述为：侧重高效率与动态安全的保护，且兼顾静态安全的均衡模式。

三、物权变动制度理论模式之权衡

（一）物权变动制度的理论模式：在当代物权变动的理论构建中有两种较典型的模式。一为以物权行为为核心的模式，一为以公示公信为核心的模式。前者以德国民法为代表，将物权行为与债权行为严格划分。认为“交付是一种真正的契约”，即抽象的物权契约，并在立法中，学理中和法院判决中，好像在德国法中无处不在似的。它表明了德国法学界把统一的现实社会关系分析解剖研究的癖好和在理论争执中实实在在的苦恼。（注：（德）k·茨威格特、h·克茨著，孙宪忠译：《“抽象物权契约”理论》，，载《外国法译评》1995年第2期。）

后者，是在摆脱了抽象物权行为理论桎梏之后才崛起的。其代表性的国家是没有吸收抽象物权行为理论而是采取公示公信原则的国家，如日本、奥地利等国。以日本为例，其民法典借鉴了《法国民法典》，以意思主义为基础，没有采用抽象物权行为理论，而是采用公示公信原则。由于该原则强有力地弥补了意思主义在交易安全上的不足，因此法典适用至今仍显活力。该模式以物权变动必须公开、公示的要求为逻辑起点，物权变动理论的构建紧密围绕公示公信原则进行。动产担保、房地产登记、财产所有权转移时间、善意取得、预告登记、取得时效等诸多物权制度均蕴涵着公示公信原则的要求，是这一原则的具体化。占有制度亦必须与公示公信原则协调一致。以占有为公示常涉及占有的效力，交付即为占有的转移。

（二）物权变动制度两大理论模式之权衡

1.以物权行为为核心模式的权衡

由于《德国民法典》的巨大成就，使物权行为无因性原则在近代物权法中曾栖身于四大基本原则之一，对物权变动理论产生了深刻的影响。经过近百年实践的检验，该模式的优缺点如下：

其优点大致有三，其一，有助于法律的适用。（注：王泽鉴：《民法学说与判例研究》（一），三民书局（台）1980年版，第284页。 ）这一优点在《德国民法典》的立法理由中被肯定。其二，满足抽象化的偏好。为了建立逻辑结构精密周延的民法典体系，必须将债权与物权作严格区分。其三，有利于保障交易安全。第三人获得之物权契约而不依其原因行为，故物权转移时前手的法律行为原因不能影响后手。（注：孙宪忠：《不动产物权取得研究》，载《民商法论丛》第3卷，第60 页。）

然而，是否承认物权行为的无因性，并不仅是逻辑上的关系，而是由实体法依据价值判断及利益衡量来决定的问题。（注：王泽鉴：《民法学说与判例研究》（一），三民书局（台）1980年版，第281页。 ）台湾及大陆学者均开始对其存在的合理性进行检讨。（注：参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》（一）；梁慧星：《我国民法是否承认物权行为》，载《法学研究》1989年第4期。）更有学者指出， 抽象原则并非仅仅是“疏于生活”的，更重要的是它妨碍了人们对那些作为案件审判来说是至关重要的利害关系的了解。（注：（德）k·茨威格特、h·克茨著，孙宪忠译：《“抽象物权契约”理论》，，载《外国法译评》1995年第2期。）该模式最大的缺点，在于极端保护动态交易安全， 却未兼顾静态安全，严重损害出卖人利益，违背交易活动中的公平正义原则。原因行为即使无效或被撤销，亦不影响物权行为的效力。原物权人无法行使物权请求权，而仅得依据不当得利返还请求权要求受让人返还标的物。

由于司法实践已证明了检讨者指出的弊端确实存在，德国判例学说上已在近几十年开始以“共同瑕疵”、“条件关联”等众多理论限制物权行为无因性的适用范围。激进的学者已主张彻底抛弃物权行为理论，重新确立立法主义。（注：参见刘德宽：《民法诸问题与新展望》，三民书局（台）1980年版，第475页； 王泽鉴：《民法学说与判例研究》（一），第291页。）

2.以公示公信为核心模式的权衡

恩格斯指出：“……民法准则只是以法律形式表现了社会的经济生活条件”。（注：恩格斯：《费尔巴哈和德国古典哲学的终结》，载《马克思恩格斯选集》第四卷，人民出版社1972年版，第248页。 ）经济生活条件的变化潜移默化地决定着民法规则的理论构成。现代社会为适应经济发展的要求，立法上有物权社会化的倾向，对私权利加以必要限制。正如前面分析的，当代物权变动遵循的是侧重高效率与动态安全，兼顾静态安全的均衡模式。德国民法的物权变动理论模式虽然部分地符合了现代物权变动理论的价值取向，但却存在严>

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以公示公信为核心的模式的另一优势在于对动态安全的保护较物权行为理论更为全面。以动产所有权的转移为例，无权处分他人之物的占有人取得占有的情况大致可分三种：一种是基于无效的、被撤销的或未成立的原因行为而占有；另一种是基于有效的法律行为而占有，但无处分权，如因租赁合同而占有租赁物；第三种是基于事件或事实行为而占有，如盗窃物、遗失物的占有。无论哪种原因形成的占有，从信赖占有表征的第三人角度来观察并无不同。只有全面保护才有利于动态交易安全。物权行为无因性原则只能保护第一种情况，功能上存在局限。公示公信原则不计较占有原因地保护第三人信赖利益，普遍地适用于上述三种情况。随着物权行为无因性的相对化，其保护交易安全的功能日渐削弱，公示公信原则的功能优势更加显现出来。

四、我国物权变动制度理论模式之选择

自《德国民法典》首次在法典中专设了“物权编”之后，物权法的体系日臻严密。经过各国长期的理论积淀和法制实践，抽象概括出四项基本原则作为物权法具体制度的理论基石。即：物权法定原则、一物一权原则、物权行为无因性原则和公示公信原则，并在此基础上，构建若干物权法的具体制度。但值得探讨的是，我国在完善物权法制，吸收借鉴先进立法例的过程中，是应对基本原则以及相关的具体制度加以取舍还是一并移植过来。

变动成本法的基本原理篇5

关键词：成本会计 会计理论 会计原则 会计目标 会计计量

相对于经济活动管理来说，会计是针对相关主体的经济活动进行合理计量、全面核算、全程监督并进行财务信息综合反馈的活动过程。价值规律下，成本会计是基于财务管理基础上处理相关经济主体生产经营活动成本信息的会计活动，其目标是通过成本预算与计划、分析和评价，加强成本过程控制，如实反映成本信息，形成财务报表呈报。现代成本会计是在传统成本会计基础上继承和发展起来的一种新型经济活动管理形式，科学的分析现代成本会计与传统成本会计的职能差异，对于强化现代经济活动管理效益具有深远的意义。

一、现代成本会计与传统成本会计的内涵简述

作为重要的会计职能形式，成本会计是沟通财务会计与管理会计的桥梁，它是随着商品经济的形成而产生的。相对于计划经济时代的经济活动来说，传统成本会计是基于计划经济发展起来的，以历史成本原则作为资产计价依据的会计实务。传统成本会计注重实物成本的核算与体现，可将实际发生成本与标准成本相比较，计量模式采用构建于受托经营责任论基础上的历史成本计量方法，能够有效反映经济主体的资产经营结果，在物价不变或基本稳定的社会经济环境下，可验证性较高的传统成本会计能够较为客观的反映相关经济活动的财务运行状况。

现代成本会计是在物价变动情况下，为反映和消除通货膨胀对相关经济活动财务状况与经营业绩的影响，以资产的现行成本作为计量属性，对会计对象进行确认、计量和报告的程序和方法，它是以货币为主要计量单位，针对相关经济主体在产品生产经营过程中的成本耗费进行预测、决策、控制、核算、分析和考核的价值管理活动。作为一项被公认的比较完善的物价变动会计管理职能，现代成本会计职能归根到底是一种行为职能，是成本核算与生产经营的结合，现代成本会计可随经济环境的改变而及时反映资产价值变化，具有高度的决策相关性。

二、现代成本会计与传统成本会计的比对

现代成本会计是传统历史成本会计在物价变动情况下的自然延伸和客观发展，相比较而言，现代成本会计具有不同于传统成本的会计程序和会计方法，与传统成本会计有着不同的理论基础和计量模式：

1.会计目标不同：传统成本会计着眼于“经营责任观”和“决策有用观”作为会计目标，注重会计在委托关系中的作用体现，关注信息提供的决策参考性，基于以投资人为主体的信息使用立场，侧重于资本市场对企业会计目标的影晌，强调以恰当的会计活动方式，以历史成本计量结果客观公正地有效反映受托经营管理者的经营责任履行情况。现代成本会计是为克服通货膨胀所引起物价变动导致会计信息失真弊端而形成的新兴会计理论，其会计目标主要是在物价不稳定变动时，以资产的现行成本为计量基础为财务报表使用者传递更为相关实用的会计信息，以充分反映受托经营管理责任和满足经济决策制定需求。现代成本会计会计目标采用的是以充分反映经营责任的“决策有用观”为理论基础。

2.会计假设不同：会计假设是利用客观规律或正常趋势，针对由于不确定性因素导致的不能有效确认或无法正面论证的经济现象所作出的合乎逻辑的推理判断，它是保障财务会计管理正常运行的前提条件。传统成本会计通常采用以货币为主要计量单位，遵循计划经济模式下币值不变的会计假设理论。由于市场环境中的通货膨胀现象，导致现行价格和历史成本严重背离，货币购买力的变化，造成传统会计计量结果的统一标准属性丧失，致使会计信息缺乏可比性和相关性，以其配比来确认企业收益必然造成成本低估和利润虚增。现代成本会计根据市场经济环境变化形势，在货币计量会计假设基础上接受了会计主体、持续经营及会计分期等会计假设理论，将会计职能特定在经济主体的经营活动空间领域，依旧遵循实质重于形式的原则来确定会计个体，以会计主体的经营活动假定为无限期地进行来作为资产计价标准，对其持续经营过程采用公历年度人为地划分为相应的会计期间，为界定会计核算和财务报表范围提供了基础。

3.会计原则不同：会计原则是确认和计量会计事项所依据的规则与标准。历史成本原则是传统会计的计量基础，传统成本会计主要以历史成本原则为计价前提，物价稳定是历史成本原则的先决条件，历史成本具有客观性及可验证性，传统成本会计强调收益计量、注重各项资产按取得即时实际成本计价，一旦确定不得随意改动，经济稳定时期对于反映资产经管责任履行情况具有一定效能。当市场价格出现通货膨胀时，以历史成本计量的资产帐面价值不能真实反映资产实际价值变化和现行价值，不利于真实客观的反映财务运营状况，因此，现行成本会计模式完全否定了历史成本计价原则，以资产的现行成本作为计价基础。

4.会计计量不同：计量是会计职能中针对相关经济活动进行核算处理的重要手段，不同的计量方法和模式对于会计结果有着不同的影响。传统成本会计计量通常采用建立在公平交易基础上的历史成本计量模式，它以受托经营责任论为前提，只能反映己经过去的经营状况；市场经济环境中，历史成本计量模式受诸多主观因素制约，难以真正体现会计信息的客观性和可靠性。现代成本会计拓宽和外延了传统成本会计的内涵，涉及到成本管理的各个环节，具有不同的计量模式以及独特的会计程序，现代成本会计中，相关持产损益的核算是其核心与关键，在会计处理中必须强调以资产的现行成本为基础进行计量及核算，现代成本会计以当前与未来的现金流入量现值为代表进行会计计量，具有明显的优越性。

三、结束语

总之，现代市场经济制造环境的变化，推动了成本会计模式的创新，会计电算化技术的应用，拓展了成本会计的实践领域。现代成本会计是立足于传统成本会计基础上发展而来的会计模式，新形势下，明确两种成本会计在会计理论和计量方式上的不同，对于提高成本会计管理效益尤为关键。

参考文献：

变动成本法的基本原理篇6

关键词：物权法定一物一权公示

物权法是确立财产归属和财产利用关系的法律，在社会主义市场经济中占有十分重要的地位。全国人民代表大会已将《中华人民共和国物权法》列入立法规划，开始草拟。如何制定完善的、科学的物权法，涉及到诸多的理论和实践问题，其中一个主要的问题是如何认识和确立物权法的基本原则。因为物权法的基本原则是贯穿整个物权制度的物权立法指导思想和适用物权规范的根本准则，是将各种具体物权关系凝聚成为有机整体的核心和灵魂。

物权法应当坚持哪些基本原则，学者们的意见很不一致。有人认为，物权法的基本原则包括物权法定原则、一物一权原则、物权行为独立原则和公示公信原则；也有人认为，物权法的基本原则包括物权法定原则、一物一权原则、物权优先效力原则和物权变动公示原则；还有人认为，物权法的基本原则包括物权法定原则、一物一权原则、物权优先效力和物权变动的公示原则与物权行为理论。我们认为，公信原则、物权行为独立原则、物权效力优先原则都不能成为物权立法的基本原则。因为所谓公信乃公示原则作用之结果；所谓物权行为独立乃物权行为应否与债权行为相区别之问题；所谓物权效力优先乃物权效力之具体体现。故物权法的基本原则只包括物权法定原则、一物一权原则和公示原则。

一、物权法定原则

物权法定原则又称物权法定主义，是指物权只能依法律规定设立，当事人不得创设或变更物权种类、内容、效力、公示方法。就是说，物权的种类及内容等，采用法律限定主义。物权法定原则是大陆法系国家物权法的共同原则。如《日本民法典》第175条规定：“物权，除本法及其他法律所规定者外，不得创设。”我国台湾民法第757条亦规定：“物权除本法或其他法律有规定者外，不得创设。”物权法之所以应当遵循物权法定原则，其主要理由系鉴于物权与社会经济具有密切关系，任意创设物权种类，对所有权设种种限制和负担，影响物的利用。以法律明定物权的种类和内容，建立物权类型体系，有助于发挥物尽其用的经济效率。物权具有对世效力，物权的得丧变更，应力求透明。物权种类和内容的法定化，便于公示，以确保交易安全的便捷。总而言之，是物尽其用的效益原则、交易安全原则的需要。在我国，虽然现行民法没有明文规定物权法定原则，但学者们均对此持肯定态度。

从我国现行法律规定来看，物权的种类主要包括：所有权、承包经营权、土地使用权、宅基地使用权、采矿权、自然资源使用权、国有企业经营权、典权、抵押权、质权、留置权等等。这种物权结构体系十分混乱，不利于发挥物权法的功能。我们认为，我国未来的物权法应当重新整理物权种类，规定如下物权种类：

1.所有权首先应规定所有权定义、取得时效制度、所有权人的负担义务、所有权的消灭等各类所有权的共同内容；其次应分别对动产所有权、不动产所有权及共有权作出规定。不动产所有权应规定不动产所有权的范围、取得、不动产相邻关系、建筑物区分所有权等内容。动产所有权应规定先占原则、拾得物及埋藏物的归属、善意取得制度等内容。共有权应规定共有定义、共同共有、按份共有、共有物的分割等内容。

2.地上权建立我国的地上权制度，应当以现行的以营造建筑物、种植树木为目的的土地使用权和宅基地使用权及造林权为基础。关于地上权，应规定地上权的定义、设定、取得、期限、消灭、地上权人的权利义务、空间地上权等内容。

3.地役权物权法应严格区分地役权与相邻关系，将相邻关系纳入“所有权体系”之中。关于地役权，应规定地役权的定义、设定、取得、期限、消灭、地役权人的权利义务、空间役权等内容。

4.典权我国未来物权法是否应当规定典权，学者们有不同的看法。我们认为，虽然新中国成立后，以土地为标的物的土地典权被废除，但公民之间的以私有房屋为标的物的典权一直大量存在，并得到了司法实践的承认和保护。近年来，随着市场经济的活跃，典权的适用范围有扩大的趋势。因此，我国物权立法应当确认这一具有中国固有传统的物权种类。关于典权，应规定典权的定义、取得、期限、回赎、找贴、消灭、当事人的权利义务等内容。

5.用益权用益权是指对物或权利不加变更地使用和收益的权利。借鉴国外的用益权制度来构造我国的用益物权体系，是完善我国物权制度的有益途径。我们认为，目前有两种权利可以归入创设的用益权之中，即以开发利用国有、集体自然资源（森林、山岭、草原、荒地、滩涂、水面、矿藏）为目的使用权和以耕作、牧畜、养殖为目的而承包国有、集体自然资源（土地、森林、山岭、草原、荒地、滩涂、水面）的承包经营权。因为这两类权利都符合用益权的特征，其内容与用益权基本相同。关于用益权，应规定用益权的定义，适用范围、取得、期限、消灭、用益权人的权利义务等内容。

6.抵押权应规定抵押权的定义、效力、设定、顺位、消灭、最高额抵押、动产抵押、共同抵押、财团抵押、权利抵押等内容。

7.质权应规定质权的定义、设定、效力、转质和流质、动产质和权利质等内容。

8.留置权应规定留置权的定义、适用范围、效力等内容。

9.占有占有是一种事实状态，是一种实际握有财产的事实。物权依据对物的占有的状况，可分为两类：占有权和本权。占有权是基于对物的事实上的支配状态而承认的权利，是保护事实上的占有人而设立的权利。本权是包括除占有权以外的所有物权，包括所有权和其他物权。本权是法律规定的对物应当或能够占有的权利。而占有权并不涉及对物是否有无法律上应当或能够占有的权利。虽然占有只是一种事实状态，但也产生一定的法律效果，如推定权利、善意取得、占有人的物上请求权等。因此，占有权被称为“准物权”。在物权法给予占有以一席之地，已为我国大多数学者所接受。关于占有，应规定占有的定义、种类、成立、效力、救济、消灭等内容。

二、一物一权原则

一物一权原则又称物权客体特定主义，是指一个物权客体应以一物为原则，一物之上不能设立两个以上内容相冲突的物权。这是各国物权法普遍承认的原则，我国物权立法亦应坚持这一原则。物权法之所以要坚持一物一权原则，其理由在于：（1）从物权人对标的物的支配上看，如果一个标的物上存在多个物权，各个物权人支配的方式不同，支配在时间上相冲突，又达不成共识，那么，物权的内容就难以实现，物权人的需要不易得到满足，违反物尽其用的原则；（2）从交易安全角度看，物权客体特定、独立，便于公示，使法律关系明确，有利于交易安全；（3）从保护权利方面看，一物多权，无法划分每一个权利所作用的相应客体，权利归属不明确，不利于对其保护〔1〕。

在一物一权原则中，所谓的“权”，在罗马法中指的是所有权，但在现代民法中，则是指物权，包括所有权和其他物权。而所谓的“物”则是指具有特定性和独立性的物，即只有具备特定性和独立性的物才能作为物权的客体。那么，什么样的物才称得上具有特定性和独立性呢？我们认为，特定性和独立性的衡量标准，应当以一般社会观念、交易观念及法律观念加以确定。就是说，只要从法律角度看，于交易中可以被认为具有特定性和独立性的物，都可以成为物权的客体。至于该物是否具有物理上的特定性和独立性则无关紧要。由此，一物一权原则的内容实际上就包括两项：一是一个客体物上只能设定一个所有权；二是一个客体物上不能同时设定两个以上内容相冲突的他物权，但可以设定内容不相冲突的他物权，如顺序抵押等。

基于一物一权原则，物的一部分或物的构成部分，因不具有法律上和交易上的特定性和独立性，故不成为物权的客体。但若物的一部分或构成部分与物发生分离，而具有特定性和独立性时，则可以成为物权的客体。随着经济的发展和社会的进步，某些物理上原应为一独立之物，而在法律上可以确定出各个独立部分时，则就各个独立部分可以设定多个物权；某些在物理上原应为多个独立之物，而在法律上将其集合成为一体时，就该集合物可以设定一个物权，前者如土地和建筑物。土地可以通过确定其座落位置和范围，而使其具有法律上的特定性和独立性，这样，各块土地就可以成为不同的土地所有权的客体。建筑物如果可以形成数个独立使用的空间，则被区分的空间就具有了法律上的特定性和独立性，可以成为建筑物区分所有权的客体。后者如财团抵押、企业担保，它们就是将一个企业的数个独立之物集合为一体成为一集合物而设定一个担保物权。有学者认为，上述情况系一物一权原则的例外。我们认为不然。因为，无论是将一个独立之物区分为若干个独立部分，还是将若干个独立之物集合成一个物，它们因都具有了法律上和交易上的特定性和独立性，而成为多物或一物。这里看似“一物多权”或是“多物一权”，而实质上都是“一物一权”。

三、公示原则

公示原则是指当事人以公开的方式使公众知晓物权变动的事实，即物权的变动必须同一定的标志结合起来，使第三人能够从外部加以识别。物权公示原则是现代各国物权法关于物权变动所奉行的重要原则。我国的物权立法亦应当坚持物权公示原则。

物权公示原则之所以受到各国民法的青睐，决定于物权本身的性质。物权是对世权，具有绝对性和排他性，其义务主体涉及权利人以外的任何第三人。因此，物权的变动就不再仅仅是物权人自己的事情，而且涉及到权利人以外的所有的人。这样，客观上就需要对物权的绝对性和排他性加以一定的限制，以保护相关第三人的利益和维护交易安全。这种限制就是要求物权人把物权变动的事实通过一定的标志公之于众。一方面，使物权变动得到法律的承认和保护，另一方面，使善意第三人不至于因权利瑕疵而蒙受损失。

物权公示方法应当如何选择，这是物权法的一个根本性问题。从各国物权立法来看，物权的公示方法基本相同，即动产的公示方法以交付（占有）为原则、以登记为例外，不动产的公示方法为登记，这是现代各国物权立法的通例。从我国现行法律规定来看，物权的公示方法与各国物权的公示方法是相同的，我国将来的物权立法应当予以坚持。因为这种公示方法既考虑到了物本身的特性对交易的影响，又考虑到了国家对有关财产通过登记进行管理的必要性及某些方面特殊的经济要求〔2〕。

物权公示后，对物权变动和第三人都会产生法律效力。

物权公示对物权变动的效力，各国物权法的规定有所不同，主要有四种模式：一是意思主义，即物权的变动无须登记或交付，此为法国立法模式；二是对抗主义，即物权变动非经登记或交付不得对抗善意第三人，但在当事人之间可产生物权变动的效力，此为日本立法模式；三是要件主义，即物权变动必须以登记或交付为要件，此为奥地利、俄罗斯、匈牙利立法模式，我国民法通则亦采取此模式；四是形式主义，即物权变动除进行登记或交付之外，当事人还应就物权变动作成一个独立于债权契约的以物权变动为内容的合意，称为物权行为〔3〕。我国未来的物权立法应当采取哪种立法模式，学者们的看法不尽一致。依我们之见，动产物权变动应区分两种情况，即一般动产物权变动宜采对抗主义，而特殊动产物权变动宜采登记要件主义，如各种交通运输工具、动产抵押等。后者可由物权法或特别法作出另外规定。

物权公示对第三人的效力，称为物权公示的公信力。物权公示的公信力包括动产占有的公信力和不动产登记的公信力。

动产占有的公信力表现为占有被赋予权利推定力和动产物权的善意取得制度。占有的权利推定力是指以公示表征推定物权的归属。即，如果没有相反证据，依占有的外在表征，就可以认定物权归占有人所有。如《德国民法典》第1006条规定：“为了动产的占有人的利益，推定占有人即为物的所有人。”《日本民法典》第188条规定：“占有人于占有物上行使的权利，推定为适法的权利。”动产物权的善意取得是物权公示公信力的典型表现，世界各国民法普遍规定了善意取得制度。我国民法的理论与实践亦承认善意取得制度，但法律上至今没有明文规定。我们认为，在制定物权法时，应当对善意取得的基本规则作出详细规定，如善意的认定标准、善意取得的适用范围、善意取得的法律后果等。关于善意的认定标准，理论上有“积极观念说”和“消极观念说”两种主张。前者认为，受让人具有将让与人视为所有人的观念，方为善意。后者认为，受让人不知或不应知让与人为非所有人，即为善意。《德国民法典》第932条规定采取的就是这种学说。我们认为，物权应当采取“消极观念说”。我国当前的司法实践采取的也是这种学说。关于善意取得的适用范围，物权法应当规定善意取得适用于法律允许流通的财产。至于赃物是否适用善意取得，物权法应区别不同情况加以规定：如果赃物是在特定的交易所（如拍卖行）善意购得，或赃物为金钱及无记名有价证券，则应当适用善意取得。关于善意的法律后果，物权法应当规定善意受让人取得受让财产的所有权，让与人应当返还不当得利或赔偿所有人的损失。

关于不动产登记的公信力问题，各国民法的态度不尽相同。多数国家都赋予登记以公信力，如《瑞士民法典》第973条规定：“因善意信任土地登记薄之登记，取得所有权或其他物权者，其取得受保护。”但也有少数国家如日本未赋予登记以公信力，认为公信只着眼于对权利外形（登记）的信赖保护，而忽视了对不动产的所有人真实权利的保护。我国物权法是否承认登记的公信力，法律上没有明确的规定，理论上也有不同的认识。有人持否定态度，认为不动产的转移，须有登记过户制度，其为公示方法，权利归属，十分明显，不必以善意取得而对交易安全加以特殊保护。我们认为，应当赋予登记以公信力。这样既可以保护善易第三人的利益，维护交易安全；又可以全面贯彻物权公示原则。因此，物权法应当规定，不动产亦应适用善意取得制度。

注释：

〔1〕崔建远：《我国物权法应选取的结构原则》，《法制与社会发展》1995年第3期，第28页。

〔2〕杨建东：《物权公示制度初探》，《法学研究》1993年第6期，第38—40页。

〔3〕《制定中国物权法的基本思路》，《法学研究》1995年第3期，第6—7页。

〔4〕《德国民法典》第932条规定：“受让人明知或因重大过失而不知物不属于让与人者，视为非善意者。”

变动成本法的基本原理篇7

关键词:传统成本法;作业成本法;差异

中图分类号:F213.3文献标识码:A文章编号:1672-3198(2009)16-0188-02

成本作为一种资源耗费,是企业为获得一定经济效益所付出的代价,最终从企业收入中得到补偿。在收入一定的情况下,需要补偿的成本越低,企业的经济效益越高。因此,长期以来,传统成本管理的指导思想把精力放在“节约一个螺丝钉、一根绳、一个信封”上,并以成本的升降作为评估业绩的重要依据。所谓传统成本管理从时间上看指鲁宾•库帕和罗伯特•卡普兰在1984年创立ABC(Activity―Based Costing)之前的各种成本管理体系。作业成本法在精确成本信息,改善经营过程,为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面,都受到了广泛的赞誉。

1 传统成本法的基本原理

传统成本法指企业支持成本分摊的方法,所谓支持成本指支持产品或服务完成的除直接材料、直接人工之外的成本费用。

传统成本计算方法的基本原理可以概括为:根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。一般分为三部分,即直接材料、直接人工和制造费用;再根据直接费用直接计入,间接费用分配计入的原则,对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去。传统成本核算系统的主要局限性在于它运用了以数量为基础的成本动因,而企业以不同数量、规格和不同复杂程度生产多样化的产品组合时,这样的分配比率将导致不准确的产品成本。而如今,许多企业采用了高度自动化的生产技术,以满足客户多样化、小批量,并能快速、高质量地生产出个性化强、品种多、批量小的产品。随着自动化技术的产生与发展,生产状态由“多人操作一台机器”转变为“一人操作多台机器”。因而,固定制造费用占有的产品制造成本比例大幅度上升。在这种情况下,要求企业管理者对制造费用的核算作革命性变革,要求把成本核算的重点从直接人工转移到制造费用的合理分配上,以便提高产品成本计算的正确性和提高成本控制的有效性。

2 作业成本法(Activity―based Costing)

作业成本法(ABC)指以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。在ABC下,作业成本可分为四个层次的产品单位成本。即①与生产单位产品有关的直接耗费,包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。②生产批次成本。即与生产批别和包装批别有关的资源耗费,包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。③产品维持成木。即与产品种类有关的资源耗费,包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。④工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费,包括折旧、安全检查成本、保险等。该层次的作业成本取决于组织规模和结构。

(1)作业成本管理的基本思想。企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业集合体,企业生产商品或提供劳务消耗作业,作业消耗资源,而资源消耗的同时又是价值的积累过程,最终商品或劳务既是全部作业的集合,也是全部价值的集合。作业链同时又表现为价值链。ABC涉及两阶段的制造费用分配过程;第一阶段,把有关生产或服务的制造费用归集互作业中心,形成作业成本;第二阶段,通过作业动因把作业成本库归集的成本分配到产品或服务中去,最终得到产出成本。

(2)作业成本法的成本计算程序。

①确认和计量耗用企业资源的成本。将能够直观地确定为某特定产品或服务的资源成本划为直接成本,直接计入该特定产品或服务成本,其余部分则列为作业成本。

②确认和计量耗用资源的作业。作业是指为提供服务或产品而耗用企业资源的相关生产经营管理活动。如订单处理、产品设计、员工培训、材料处理、机器调试、质量检查、包装、销售、一般管理等。

③计量作业成本。根据资源耗用方式的不同将间接资源成本分配给相关作业,计算出各项作业的成本,即作业成本。

④选择成本动因,即选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不只一个,应选择与实耗资源相关程度罗高且易于量化的成本动因作为分配作业成本,计算产品成本的依据,有如:人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等。

⑤汇集成本库。即将相同成本动因的有关作业成本合并汇入“同质成本库”,如动力与维护费用可归入一个成本库。

⑥作业成本分配。其计算公式为:

分摊成本=某作业成本(库)分配率\被某产品耗用成本动因数量。

⑦计算产品成本。将分配某产品的各作业成本(库) 分摊成本和直接成本(直接人工及直接材料)合并汇总,计算该产品的总成本,再将总成本与产品数量相比,计算该产品的单位成本。

3 作业成本法与传统成本法的比较

(1)间接费用界限的差异。

在传统成本法下,间接费用指制造成本,就经济内容来看,只包括与生产产品直接、间接有关的费用,而用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出作为期间费用。在作业成本法下,产品成本则是完全成本,所有费用只要合理有效,都是对最终企业价值有益的支出,都应计入生产成本。它强调的是费用支出的合理有效,而不论其是否与生产直接、间接有关。在这种情况下,期间费用归集的是所有不合理的、无效的支出。

(2)信息准确性的差异。

传统成本法计算成本的主要目的是把辅助部门归集的制造费用以一种平均线性方式的分配到各产品,没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题,只能是一种“绝对不准确”(absolute inaccu2racy)的信息。作业成本法计算出的产品成本信息可视为一种相对准确(relative accuracy)的信息。作业成本法分配间接费用时着眼于费用、成本的来源,将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。在分配间接费用时,选择多样化的分配标准(成本动因),使成本的可归属性大大提高,并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低限度,提高了成本信息的准确性。如果把产品的成本视为靶心,作业成本法虽然不能每次都击中这靶心,但是却能始终如一地击中靶的外环和中环。

(3)生产管理和质量管理方式的差异。

传统成本法下的管理生产系统是一种由前向后推的生产系统。即生产从原材料开始进入第一生产工序,第一工序完工后的半成品转入到第二生产工序,依次类推按部就班,直至最终形成完工产品,从而传统的成本质量管理一般都将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上,出现问题,及时修补或剔除。

而作业成本法下的生产管理系统一般为适时生产系统,它与传统生产不同,是由后向前拉的一种逆推似的生产系统,企业的生产程序环环相扣,衔接非常紧密,提高了工作效率和收益,也使得企业减少了存货带来的费用。作业成本法下的质量管理是从“摇篮到坟墓”的全面质量管理( Total QualityControl,简称TQC),要求各个生产环节的工人把好自我生产关口,实现自我质量监督,发现废次品,立刻在本生产工序中纠正。

(4)分配基准特性的差异。

传统成本法主要采用单一的人工工时等财务变量为分配基准,而忽略了一套良好的非财务变量,因而丧失了一些改善公司管理的有利机会。作业成本法的分配基础是多元的,不但强调如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量,也强调如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。采用多元分配基准,提高了产品与其实际消耗费用的相关性,使管理深入到作业层次,以消除“不增值作业”,改进“增值作业”,增加“顾客价值”。

(5)适用条件的差异。

传统成本法适用于产品结构单一、制造费用的数额相对较小,且其发生与直接人工成本有事实上相关的劳动密集型企业。作业成本法一般适用于间接费用所占比重较大、产品品种繁多、产品生产工艺复杂多变、生产经营活动十分复杂、较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系、管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确度不满意的技术、资金密集型企业。

4 结论

作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。作业成本计算与传统成本计算相比较,分配基础(成本动因)不仅发生了量变,而且发生了质变,它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准,而是采用多元分配基准;它不仅局限于多元分配基准,而且融财务变量与非财务变量于一体,并且特别强调非财务变量(产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等)。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础,由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性,能使作业成本能提供“相对准确”的产品成本信息。

然而,作业成本法并不满足管理对成本信息需要的万灵妙药,与现行方法相似,它的价值也取决于所处的环境条件,需要牢记的是:作业成本法提供仍然是历史成本信息,仅间接地与管理决策相关,所以要想发挥决策方面的作用必须要有附加条件。此外,作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配,但没有从根本上消除它们,也就是说,由于作业成本法的基础资料未分配任意性的影响,另外,就作业成本法的最核心内容成本归集库和成本动因的选择而言,作业成本法也无法做到完美无缺。综上所述,将作业成本法的理论运用到实务操作中不一定可以完全避免一些成本共性问题,以致不可避免地带有人为分配的色彩,这是作业成本法在未来发展过程中需要不断完善之处。

参考文献

[1]韩艳华.作业成本法与传统成本核算的区别与联系[J].商场现代化,2007,(2).

[1]甄立.传统的成本管理观念亟待转变[J].中国农业会计,2006,(5).

变动成本法的基本原理篇8

关键词:编译程序;教学改革;对象式程序设计;Java

1引言

编译原理课程是高校计算机类专业的重要基础和骨干课程。编译原理对计算机专业的学生的重要性与高等数学对理科学生的重要性几乎可以相提并论。同时,由于这门课程涉及其他多门课程的知识,使得它成为大学阶段中最难学的课程之一。

从表面上看,编译程序是将高级语言源程序翻译成低级语言程序,但编译程序构造的基本原理和技术也广泛应用于一般软件的设计和实现,其中的设计思想、算法、思维方式和技术都可能会对学生今后的职业发展产生比较大的影响。

当今,程序设计已经基本上从传统的过程式转向对象式,并且正在从对象式转向组件型。这其实是程序设计范型的变迁,是在计算机技术背景下认识世界的观点的变化:过程式将完成事务看成是一系列的步骤,而对象式却将世界看成是由一系列对象组成的,这些对象之间交互合作完成特定的事务。从过程式到对象式,有着质的变化,而非一般的修改和完善,由此带来了语言(算法描述工具)的变化。编程语言影响思维,面向对象的思维方法又促进了编程语言的发展。

目前,程序设计的一些后继课程,如数据结构等都进行了同步跟进,出现了诸如用C++或Java描述的数据结构教材。但编译原理课程却没有及时跟进,上述改变基本上没有反映到编译原理课程中。这门课程近20年来基本上没有大的变化,教学内容仍然是基于过程式语言展开的,编译算法和模型描述是用PASCAL语言或者C语言。虽然个别教材加入了少量关于对象式语言编译技术的内容,那也是稍加点缀而已,作用不大。这就造成了一种奇怪的现象:对象式语言已经成了高校计算机教学的主流语言,社会上大量使用的也是对象式语言,而我们的编译原理教学仍然沿袭旧的一套。这种“状态”严重地脱离了计算机技术的发展和社会的实际需要,因此需要进行“调态”,其根本做法是“转型”,即将本课程的讨论对象从过程式语言转到对象式语言。

国外近年关于编译原理方面的新教材已经有了重要改变,不再连篇累牍地讨论那些已经过时的内容,增加了许多新的内容。其中一个重大改变是出现了用对象式语言描述编译算法和教学模型的编译原理教材,如:用Java语言描述的编译原理教材,且其教学模型为MiniJava。

这种改变也涉及到课程上机实践。众所周知,编译原理课程的学术性和实践性都很强:学术性是这门课程的生命所在,实践性是这门课程的活力所在。因而本课程的上机实践也要作同步调整。

2课程内容围绕对象式语言展开

研究程序设计语言的语法描述需要有文法理论的支持,老教材中文法、词法分析和语法分析部分内容基本上不需要作什么变动。词法分析主要依赖有穷状态自动机理论,语法分析主要讲述LL方法和LR方法,其他方法略做介绍即可,无需展开讨论。LL方法和LR方法含盖了许多分析技术,理论性和应用性都很强,完全可以代表主流技术。

重要的就是研究对象和教学模型的改变。首先,研究对象将从过程式程序设计语言转到对象式程序设计语言(当然还可以兼顾过程式),例如Java、C++等,围绕实现这类语言的编译实现技术展开讨论。对象式程序设计语言的要素是封装、继承、多态性,在编译实现时都必须仔细考虑。其次,涉及到对象式程序设计语言编译程序教学的模型选择问题。目前传统的教材选择的教学模型有PL/0、TiniC等。实践证明,围绕某个模型展开编译设计技术的讨论,效果是比较好的。课程研究对象和教学模型的改变涉及到调整的章节主要有语法分析、语义分析、代码生成、符号表管理、存贮分配等方面。

一旦我们讨论的模型发生变化,这些章节的内容就要作很大调整。如对象式语言的作用域规则、语言动态特性、模块化封装(类)、类的继承、多态性的实现等,都需要具体的技术来实现,这些都要反映在教材和教学中。

就课程中关于代码生成内容来看,目前Java编译程序生成Java虚拟机(JVM)代码,C#生成MSIL虚拟机代码。这两个虚拟机作为教学模型来说可能比较复杂了一些,在教学中可以选定一个简单的子集;或者在PL/0虚拟机上适当增加一些指令代码,以便于代码生成、存贮分配等部分的讲解。

实践证明,作为教学模型,在教材上提供一个小型语言的编译程序供学生分析和研究,非常有利于加深对基本原理的理解和掌握。这个小型编译程序可以比较小但应该能够说明一些基本问题,例如传统的编译原理课程中选择PL/0编译程序作为教学模型,就收到了比较好的教学效果。在对象式程序设计语言编译原理课程中选择Object-pl/0或者MiniJava作为教学模型是比较恰当的。前者是在传统的PL/0语言上增加类,补充封装、继承、多态性之语言成分得到的;后者是对Java语言进行适当简化得到的,其主要语法描述如图1所示。

图1MiniJava语法

编译原理课程可以围绕此模型展开讨论。国外已经有这类教材出现,并且不少大学已经开始使用。

3用对象式语言描述编译算法和教学模型

本课程中各类编译算法都应该伴随着教学模型的变化,改用对象式语言来描述,如用Java语言描述或者用C++语言描述。其中一个重大的变化是教学模型如MiniJava或Object-pl/0要用对象式语言实现,也就是提出了教学模型的面向对象构造问题,这就比较好地将讨论对象和描述讨论对象的语言统一起来了。国外有的教材就选择了用Java描述MiniJava编译程序。编译程序是一个重要的中大型软件,传统的编译程序大都是用PASCAL、C等语言描述的(参见图2)。像编译程序这样的中大型程序如何用类这个工具来进行分解,其实是对学生的对象式程序设计能力的一个重要检验。学习用对象式语言来描述编译程序,学生可能会受到一次严格的对象式语言程序设计训练,编译程序如何用类这个工具进行分解,这些类(对象)如何合作完成编译任务,都需要较好的对象式程序设计基础。图3是一个程序设计语言文法的面向对象表示。

传统的编译程序构造主要存在如下一些问题:

(1)传统编译程序试图通过将编译程序根据功能模块分解,而使整个编译程序的复杂性降低。这种方法虽然在一定程度上简化了编译过程。但为了处理大型、复杂且多变的编译程序,仅仅将它按照功能分解成词法分析、语法分析、语义处理和代码生成几个阶段是远远不够的。

(2)传统的编译程序构造中,编译的每个阶段依然是大型、复杂的,且每个阶段内部依然存在复杂的联系,这对编译程序的可维护性没有实际上的改变,反而造成维护困难。

(3)虽然传统的编译程序构造有着丰富的理论基础,也有一些工具诸如Lex、Yacc等,但对一个具体的编译程序的构造仍然要从最基本的描述开始。传统的编译程序构造的功能分解方法缺乏支持复用的良好机制。

总之,过程式程序设计范式存在的问题在编译程序设计中广泛存在。而用对象式程序设计语言来描述编译程序,则对象式程序设计范式带来的好处基本上都能够得到。具体主要表现在:

(1)编译程序效率高。由于面向对象的编译程序构造采用的是语法树构造法,可以得到上下文相关信息,并根据上下文进行语法树的优化,所以生成的代码效率高。

(2)复用方便。由于语法类和具体的语法结构一一对应,所以在复用语法结构时,可以直接得到能被复用的语法类,不需要经过查找过程。

(3)修改方便。由于面向对象方法中的封装和多态等技术的实现,语义处理方法中所用到的数据都是局部数据,因此要做语义修改时,只要继承相应的语法类,并且重载相应的语义处理方法即可,需修改的内容较之传统方法要少。

(4)有利于构造编译程序类库,使得编译程序的构造能够大量复用已有的类,这是更高层次上的复用。

4课程实验的设计

计算机学科是一门技术学科,它虽然有一定的科学的成分,但工程技术的成分更多一些,因此需要加强动手能力的培养。编译原理课程除了注重它的原理性,还必须注重其实践性。学习这门课程时,学生对编译的理解往往只停留在书本的概念上,而不知道怎样把编译理论应用到实际的编译程序设计的实践中。另外,有些学校只将教学内容锁定在文法、词法分析(有穷状态自动机)、语法分析(LL、LR文法)上,以应付学生考研的需要。这些做法使得学生很难掌握这门课程的精髓。

图2传统的编译程序功能分解

图3程序设计语言文法的面向对象表示

编译系统可能是所有软件系统中最复杂的系统之一,通过本课程实践环节的教学,还可以帮助学生掌握一些大、中型软件设计的技术和技巧,提高学生面向对象软件开发的综合能力。

传统的编译原理课程往往要求学生自己实现一个词法分析程序;实现一个基于递归子程序递归下降分析程序或基于预测分析表的语法分析程序;为某虚拟机(例如PL/0虚拟机)生成代码;对教学模型(例如PL/0)进行扩充,写出完整的编译程序等。且在此过程中学生可以借助词法分析自动生成程序Lex和语法分析自动生成程序Yacc进行有关实验。我们要求学生通过对教学模型的分析,能够在机器上动手实现一个小的编译系统,以加深对编译整个过程的一致性、连贯性、整体性的理解。

一旦我们的讨论对象改变为对象式语言,则其编译程序语法和词法分析的自动生成不能再采用Lex、Yacc这类工具了,需要改用JavaCC(JavaCompilerCompiler)或SableCC等,它们都能生成Java语言代码;或者使用Jikespg(Jikespasergernerator),它生成C++代码。

我们初步制定了本课程的实践环节,它主要分四个层次:

(1)借助JavaCC或SableCC等工具让学生自动生成小语言的词法分析和语法分析程序。这个实验的目的是教会学生关于词法分析和语法分析的自动生成,同时弄清这些工具生成出来的代码的程序结构,特别是面向对象的类结构。

(2)为上面生成的语法树添加语义动作,完成生成代码的工作。这个实验的目的是让学生理解如何在抽象语法树上添加语义动作,理解为虚拟机生成代码的知识。

(3)扩展教学模型,如MiniJava,为其增加一些语言成分,如有关语句等,然后为其构造完整的编译程序。这一实验让学生把握编译的总体,弄清各部分之间的关系。

(4)逐步构造面向对象的编译程序类库,使得“编写”编译程序逐步走向“组装”编译程序。

5结束语

变动成本法的基本原理篇9

［关键词］行政公开；民主；廉政

行政公开原则，目前在中国行政法理论界论及不多，但在行政立法实践中却已作为各单行法的原则被《行政复议法》（第四条）、《行政处罚法》（第四条）所采纳。但究竟行政公开原则的法律地位如何，是仅作为单行法的基本原则，还是可以上升为行政法基本原则，这一问题值得探讨。笔者拟就其上升为行政法基本原则的可能性和必要性展开粗浅的论述。

一、行政公开的定义

行政公开的概念至今没有通说规定，仅有个别学者根据行政立法中具体制度作了简略的描述。一般认为，行政公开原则是指“对行政机关作出的重要行政行为和与公民权利义务直接相关的行政行为”实行公开原则，是行政活动公开化在行政程序上的体现。行政公开原则实际上是行政程序法的特有原则，也是行政程序法区别于行政实体法的根本标志。笔者认为此概念的内涵和外延均过于狭小，不能够满足现代行政民主化发展趋势对行政活动公开化的要求。

一般说来，行政活动公开是指政府行政机关及行政机关工作人员依照法律、法规、规章的规定，通过各种媒介和手段向社会公开自己的行政职责范围、行政内容、行政标准、行政程序、行政时限和结果、奖惩办法、监督手段以及工作纪律等，以自觉接受别的行政机关或者社会各界的监督，达到公正、廉洁、法治、民主的目的。wWw.133229.cOM因而，从外延来看，行政公开不只是适用于外部行政行为领域，而且应广泛适用于行政法各领域，包括行政组织法、行政行为法、行政程序法、广义的行政监督法及行政救济法领域。

二、行政法基本原则的地位

行政法的基本原则贯穿于全部行政法之中，对各具体行政法律规范起指导和统帅的作用，要求一切行政法主体在行政管理活动中必须遵循的基本准则，是该部门法本质、特点、目的、规律等的高度概括和集中体现。若想论证行政公开原则上升为行政法的基本原则的必要性及可能性，则首先应该明确行政法基本原则的地位。论述我国行政法基本原则的地位，需要从分析构成部门法基本原则的条件入手，论证其作为基本原则的必要性。

1.部门法基本原则应对部门法律运作过程（包括立法、执法、司法）具有宏观（价值理念上）的指导意义，并且昭示着该部门法的发展方向。故而基本原则体现着法的本质和根本价值，是整个法律活动的指导思想和出发点，构成法律体系的灵魂，决定着法的统一性和稳定性。随着20世纪以来传统的机械、静态法治主义向机动、动态的法治主义的发展，行政法的发展也发生了观念上的重大变化，服务行政、给付行政在观念上渐渐取代管理行政，行政主体与相对人的关系从单一管理关系向多元关系发展，行政合同、行政指导在实践中的大量出现表明行政主体日益采用软性的偏私法化的手段以达到行政目的。从权力义务的服从关系到日益保障民权的权利义务统一关系，行政机关在行政法律关系中绝对权威的地位也因保障民权的需要而发生了根本的动摇。这种行政法基础理念的变迁为行政公开原则提供了理论依据。故而行政公开原则也因其在保障民权中的重要作用成为现代政法民主化发展的基本趋势之一。同时，行政活动过程的公开化已在近期不断的被各国行政立法实践所证明，成为立法的基本出发点之一。当然，公开化的立法趋势转变为行政法实践中权力运作的公开尚需艰苦努力。唯其如此，才更应将行政公开作为行政法的基本原则以借鉴其指导意义。

2.基本原则应具有较宽的覆盖面，它必须抽象于部门法各个领域，具有宽泛的基础公开原则运用于行政法各个领域，是行政法各个领域的基本指导原则。

3.基本原则应有利于完善部门法法律体系的构建，我国行政法法律体系极为不健全，行政行为法领域的立法尤为欠缺。鉴于公开原则在行政法各领域中的重要地位，应当正视它对行政立法的重要指导意义。

4.行政公开原则上升为我国行政法基本原则应与学界所公认的现有原则（依法行政原则）具有同等的法律地位，并在内容上互不重复，互相补充，共同构建行政法治理论体系，共同引导现代行政法健康发展。

三、行政活动公开在我国行政建设中发挥着重要作用

党的十五大对行政活动公开提出了明确要求：“坚持公平、公正、公开的原则，直接涉及群众切身利益的部门要实行公开办事制度。”这些年来，理论界和实践界逐渐达成了这样的共识：行政活动公开不仅是机关工作方式、方法的调整或者改变，而且是加强廉政建设、民主建设、法治建设、党和政府的一项方向性、战略性的治本之策。特别是随着社会主义市场经济的发展和我国行政体制改革的推进，行政活动公开的重要性日益突显出来。

（一）行政活动公开是廉政建设的关键

改革开放二十多年来，我国的党风、政风问题成为广大群众至为关注的焦点。少数党员干部在享受主义的驱使下，以权谋私、收受贿赂、设租寻租、买官卖官、腐化堕落，败坏了党风和政风，使社会运行规则受到破坏，令老百姓极为不满和反感。尽管这些问题不是精神文明的主流，但是它不仅严重损害了党和政府的形象和领导威信，而且由于其作为精神文明建设的一部分，会直接反作用于经济基础和生产力。鉴于腐败问题给社会带来的巨大危害，党和政府一直在探索行之有效的措施。在80年代，主要采取教育和惩治的办法来对待行政机关及其工作人员的腐败。接着，80年代中期，在一些地方采取了“两公开一监督”的形式，即公开办事制度，公开办事结果，监督行政机关及其办事人员。随后，行政活动公开的范围不断扩大，内容不断增多。2000年朱基总理在《政府工作报告》中指出：“要积极推行政务公开，鼓励人民群众依法对政府及其工作人员进行监督，并发挥舆论监督的作用。”至此，行政活动公开作为反腐倡廉的一项基本建设在全国各级行政机关普遍推行。

行政活动公开对于廉政建设的作用在很早以前就被我国的古代官吏所认识。我国古人很早就明白了政是否“廉洁”，是与行政活动是否“明”（公开透明）密切相关的。《尚书》中就有“举烛尚明”的论述。没有制约的权力必然要导致腐败，我们知道，行政公开与行政监督是密切联系的。行政公开是监督行政的基本前提，没有行政公开就没有监督行政。行政公开不充分，监督行政也不会完整。这正是孟德斯鸠在《论法的精神》中论述到的：“一切有权力的人容易滥用权力，是万古不变的经验”，“防止滥用权力的办法，就是以权力约束权力。”贪污腐化是在黑暗之处发生的，在一个封闭的体系内，必然会产生混乱和无序，滋生腐败和不正之风。一旦行政管理活动公开暴露，使之真正置于社会各界和各种专门监督机构的监控之下，这样会给贪污腐化企图者以巨大的威慑，稍有不慎便会暴露在整个社会舆论的强大谴责之下，这样才能铲除腐败的土壤，纠正不正之风。即变“暗箱操作”为“阳光工程”，让权力在阳光下运行，各种腐败即如冰雪遇阳光而融化。

（二）行政活动公开是行政管理民主化的基础

民主化是世界各国政治发展的潮流，我国20年来行政改革的基本取向就是行政管理民主化。我国是人民当家作主的人民民主国家，人民拥有最广泛的民主权利。人民民主是社会主义的本质要求和内在属性。社会主义愈发展，民主也愈发展。

谓民主，就其本意讲，就是指“多数人的统治”、“人民的权力”。因而说行政管理的民主最主要的是体现在公民的参政上，而参政的前提是“知政”即公民的知情权的运用，但是没有行政活动公开就没有公民的知情权。所以说，行政机关应该推行行政听政制、社会服务承诺制、行政公示制等先进的管理方法和信访、调研、测评等工作制度来实现公民的知情权。就是要在充分相信人民群众的基础上，全心全意依靠人民群众，创造一切条件和机会，最广泛地调动群众的积极性，使其参加对国家事务、对经济和文化事业、对社会事务的管理。对于我国来说，现阶段在政治上最重大的任务就是完善社会主义制度，发扬社会主义民主。发扬社会主义民主，对政府来说就是公开自己的行为。行政公开，为人民群众参与对国家事务管理提供了可能，为发展社会主义民主创造了条件。

（三）行政活动公开是行政管理观念转变的必然要求

市场经济体制的建立以及国家与社会的重新整合，要求政府职能向着“小政府大社会”、“小政府大服务”的目标转变。这种转变要求行政权与市场主体在权利和义务的关系上按照市场经济的原则进行重新配置。即要求改革行政管理，实现行政管理的现代化以适应社会的变迁。而行政管理现代化是行政体系整体上的、全面的现代化，而不是片面的、狭隘的现代化，它应该包括现代化的行政机构、行政体制、行政人员与现代化的行政观念的有机统一。首先，“管理”观念转变为“服务”观念，服务行政在观念上逐渐取代管理行政，随之行政主体与相对人的关系从单一管理关系向多元关系发展。在以前的“管理”观念指导下，公民与政府的关系是被动的权力服从关系，在这种情况下，行政主体和相对人之间是不平等的，行政人员是老百姓的“父母官”，因此，老百姓只是被动的接受管理，而没有获取行政信息的意识。在“服务”观念的指导下，行政主体与相对人之间是平等的关系，这种平等的关系意味着两者之间的信息必须是对称的，不仅行政主体有权获取相对人的信息，而且行政相对人也有权利了解行政管理的情况，即行政活动必须公开以保护公民的知情权。其次，协调的行政管理观念也要求行政活动公开。对于行政管理现代化而言，不仅要求减少机构交叉、重叠设置，部门之间相互扯皮等组织机构上的问题，而且要求改变以前的各自为政和命令式的管理观念，树立协调的意识，在行政管理活动中追求一种动态的平衡，正确处理整体、部门、个体以及同公民之间的关系，为行政活动创造一个良好的社会环境。随着行政权力的扩大，行政管理的范围与以前相比，要广泛得多，渗透到人们生活的各个领域。管理对象和管理范围的扩大，必然会导致行政管理活动的复杂化，只靠以前单一的管理方式已经不能解决行政活动中出现的问题。而无论行政机关之间、行政机关与行政人员之间还是行政机关与公民之间的协调都要求开放行政系统，实现信息间的交流，只有这样，协调的工作才能顺利进行。否则，如果封闭行政系统，公民对行政事务不了解或者政府之间的互相封锁信息，则不能解决出现的矛盾，行政活动中的分歧得不到协调，必然会影响行政管理活动的顺利进行。

四、结论

总之，随着现代行政法治的发展，一切行政活动都必须置于法律监督之下，即使是与相对人权益不直接相关的行政组织法领域的内部行政行为，其作出也必须要有法律、法规依据，也要受行政监察机关的监督。监督的前提是行政活动公开，故民主政治要求行政活动（国家行为除外）应公开。又因为行政活动往往密切联系，协调一致，行政机关内部行政行为是外部行政行为的前提和保障。公民受行政行为侵害可提起行政救济，行政行为违法引起对行政行为的监督。故而行政活动的整体性、连续性、系统性、开放性决定了行政公开是全方位的连续过程的公开。当然，在实践中，由于行政法各领域性质、特点各不相同，行政公开的具体内容和范围因之而异。总体而言，可以认定行政公开是适用于行政法各领域的一般原则。原则总有例外，国家行为（如外交、军事、国防行为）因涉及国家秘密及全社会重大公共利益可以不适用公开原则，特殊情况下经上级机关批准也可以不公开。当然这些例外均须有法律明文规定。

无论从行政公开原则本身的重要地位，还是从其作为行政法基本原则的必要性及可行性分析，行政公开原则均应上升为行政法基本原则，从而为我国行政法治建设服务。从我国实践看，立法既已先行，理论界也必须对之深入思考，结合我国实际构筑行政公开原则理论体系及制度规范，以服务并指导于社会实践。

［参考文献］

［1］夏书章 行政管理学［m］ 广州：中山大学出版社，1998。

［2］王连昌 行政法学［m］ 北京：中国政法大学出版社，1999。

［3］高小平 政务公开：行政管理现代化的重要标志［j］ 中国行政管理，2000，（7）。

［4］张康之 走向现代化的行政价值选择［j］ 人大复印资料：公共行政，2001，（2）。

［5］陈东平 关于政务公开若干问题的思考［j］ 行政与法，2000，（3）。

［6］何国臣，张延安 政务公开研究论纲［j］ 行政与法，2000，（3）。

［7］陈跃斌 实行政务公开要有高度、深度和制度［j］ 行政与人事，1997，（5）。

［8］应松年 行政法与行政诉讼法词典［z］ 北京：中国政法大学出版社，1992。

［9］孟德斯鸠 论法的精神［m］ 北京：商务印书馆，1997。

变动成本法的基本原理篇10

［关键词］行政公开；民主；廉政

行政公开原则，目前在中国行政法理论界论及不多，但在行政立法实践中却已作为各单行法的原则被《行政复议法》（第四条）、《行政处罚法》（第四条）所采纳。但究竟行政公开原则的法律地位如何，是仅作为单行法的基本原则，还是可以上升为行政法基本原则，这一问题值得探讨。笔者拟就其上升为行政法基本原则的可能性和必要性展开粗浅的论述。

一、行政公开的定义

行政公开的概念至今没有通说规定，仅有个别学者根据行政立法中具体制度作了简略的描述。一般认为，行政公开原则是指“对行政机关作出的重要行政行为和与公民权利义务直接相关的行政行为”实行公开原则，是行政活动公开化在行政程序上的体现。行政公开原则实际上是行政程序法的特有原则，也是行政程序法区别于行政实体法的根本标志。笔者认为此概念的内涵和外延均过于狭小，不能够满足现代行政民主化发展趋势对行政活动公开化的要求。

一般说来，行政活动公开是指政府行政机关及行政机关工作人员依照法律、法规、规章的规定，通过各种媒介和手段向社会公开自己的行政职责范围、行政内容、行政标准、行政程序、行政时限和结果、奖惩办法、监督手段以及工作纪律等，以自觉接受别的行政机关或者社会各界的监督，达到公正、廉洁、法治、民主的目的。因而，从外延来看，行政公开不只是适用于外部行政行为领域，而且应广泛适用于行政法各领域，包括行政组织法、行政行为法、行政程序法、广义的行政监督法及行政救济法领域。

二、行政法基本原则的地位

行政法的基本原则贯穿于全部行政法之中，对各具体行政法律规范起指导和统帅的作用，要求一切行政法主体在行政管理活动中必须遵循的基本准则，是该部门法本质、特点、目的、规律等的高度概括和集中体现。若想论证行政公开原则上升为行政法的基本原则的必要性及可能性，则首先应该明确行政法基本原则的地位。论述我国行政法基本原则的地位，需要从分析构成部门法基本原则的条件入手，论证其作为基本原则的必要性。

1.部门法基本原则应对部门法律运作过程（包括立法、执法、司法）具有宏观（价值理念上）的指导意义，并且昭示着该部门法的发展方向。故而基本原则体现着法的本质和根本价值，是整个法律活动的指导思想和出发点，构成法律体系的灵魂，决定着法的统一性和稳定性。随着20世纪以来传统的机械、静态法治主义向机动、动态的法治主义的发展，行政法的发展也发生了观念上的重大变化，服务行政、给付行政在观念上渐渐取代管理行政，行政主体与相对人的关系从单一管理关系向多元关系发展，行政合同、行政指导在实践中的大量出现表明行政主体日益采用软性的偏私法化的手段以达到行政目的。从权力义务的服从关系到日益保障民权的权利义务统一关系，行政机关在行政法律关系中绝对权威的地位也因保障民权的需要而发生了根本的动摇。这种行政法基础理念的变迁为行政公开原则提供了理论依据。故而行政公开原则也因其在保障民权中的重要作用成为现代政法民主化发展的基本趋势之一。同时，行政活动过程的公开化已在近期不断的被各国行政立法实践所证明，成为立法的基本出发点之一。当然，公开化的立法趋势转变为行政法实践中权力运作的公开尚需艰苦努力。唯其如此，才更应将行政公开作为行政法的基本原则以借鉴其指导意义。

2.基本原则应具有较宽的覆盖面，它必须抽象于部门法各个领域，具有宽泛的基础公开原则运用于行政法各个领域，是行政法各个领域的基本指导原则。

3.基本原则应有利于完善部门法法律体系的构建，我国行政法法律体系极为不健全，行政行为法领域的立法尤为欠缺。鉴于公开原则在行政法各领域中的重要地位，应当正视它对行政立法的重要指导意义。

4.行政公开原则上升为我国行政法基本原则应与学界所公认的现有原则（依法行政原则）具有同等的法律地位，并在内容上互不重复，互相补充，共同构建行政法治理论体系，共同引导现代行政法健康发展。

三、行政活动公开在我国行政建设中发挥着重要作用

党的十五大对行政活动公开提出了明确要求：“坚持公平、公正、公开的原则，直接涉及群众切身利益的部门要实行公开办事制度。”这些年来，理论界和实践界逐渐达成了这样的共识：行政活动公开不仅是机关工作方式、方法的调整或者改变，而且是加强廉政建设、民主建设、法治建设、党和政府的一项方向性、战略性的治本之策。特别是随着社会主义市场经济的发展和我国行政体制改革的推进，行政活动公开的重要性日益突显出来。

（一）行政活动公开是廉政建设的关键

改革开放二十多年来，我国的党风、政风问题成为广大群众至为关注的焦点。少数党员干部在享受主义的驱使下，、收受贿赂、设租寻租、买官卖官、腐化堕落，败坏了党风和政风，使社会运行规则受到破坏，令老百姓极为不满和反感。尽管这些问题不是精神文明的主流，但是它不仅严重损害了党和政府的形象和领导威信，而且由于其作为精神文明建设的一部分，会直接反作用于经济基础和生产力。鉴于腐败问题给社会带来的巨大危害，党和政府一直在探索行之有效的措施。在80年代，主要采取教育和惩治的办法来对待行政机关及其工作人员的腐败。接着，80年代中期，在一些地方采取了“两公开一监督”的形式，即公开办事制度，公开办事结果，监督行政机关及其办事人员。随后，行政活动公开的范围不断扩大，内容不断增多。2000年朱基总理在《政府工作报告》中指出：“要积极推行政务公开，鼓励人民群众依法对政府及其工作人员进行监督，并发挥舆论监督的作用。”至此，行政活动公开作为反腐倡廉的一项基本建设在全国各级行政机关普遍推行。

行政活动公开对于廉政建设的作用在很早以前就被我国的古代官吏所认识。我国古人很早就明白了政是否“廉洁”，是与行政活动是否“明”（公开透明）密切相关的。《尚书》中就有“举烛尚明”的论述。没有制约的权力必然要导致腐败，我们知道，行政公开与行政监督是密切联系的。行政公开是监督行政的基本前提，没有行政公开就没有监督行政。行政公开不充分，监督行政也不会完整。这正是孟德斯鸠在《论法的精神》中论述到的：“一切有权力的人容易滥用权力，是万古不变的经验”，“防止滥用权力的办法，就是以权力约束权力。”贪污腐化是在黑暗之处发生的，在一个封闭的体系内，必然会产生混乱和无序，滋生腐败和不正之风。一旦行政管理活动公开暴露，使之真正置于社会各界和各种专门监督机构的监控之下，这样会给贪污腐化企图者以巨大的威慑，稍有不慎便会暴露在整个社会舆

论的强大谴责之下，这样才能铲除腐败的土壤，纠正不正之风。即变“暗箱操作”为“阳光工程”，让权力在阳光下运行，各种腐败即如冰雪遇阳光而融化。

（二）行政活动公开是行政管理民主化的基础

民主化是世界各国政治发展的潮流，我国20年来行政改革的基本取向就是行政管理民主化。我国是人民当家作主的人民民主国家，人民拥有最广泛的民利。人民民主是社会主义的本质要求和内在属性。社会主义愈发展，民主也愈发展。所谓民主，就其本意讲，就是指“多数人的统治”、“人民的权力”。因而说行政管理的民主最主要的是体现在公民的参政上，而参政的前提是“知政”即公民的知情权的运用，但是没有行政活动公开就没有公民的知情权。所以说，行政机关应该推行行政听政制、社会服务承诺制、行政公示制等先进的管理方法和、调研、测评等工作制度来实现公民的知情权。就是要在充分相信人民群众的基础上，全心全意依靠人民群众，创造一切条件和机会，最广泛地调动群众的积极性，使其参加对国家事务、对经济和文化事业、对社会事务的管理。对于我国来说，现阶段在政治上最重大的任务就是完善社会主义制度，发扬社会主义民主。发扬社会主义民主，对政府来说就是公开自己的行为。行政公开，为人民群众参与对国家事务管理提供了可能，为发展社会主义民主创造了条件。

（三）行政活动公开是行政管理观念转变的必然要求

市场经济体制的建立以及国家与社会的重新整合，要求政府职能向着“小政府大社会”、“小政府大服务”的目标转变。这种转变要求行政权与市场主体在权利和义务的关系上按照市场经济的原则进行重新配置。即要求改革行政管理，实现行政管理的现代化以适应社会的变迁。而行政管理现代化是行政体系整体上的、全面的现代化，而不是片面的、狭隘的现代化，它应该包括现代化的行政机构、行政体制、行政人员与现代化的行政观念的有机统一。首先，“管理”观念转变为“服务”观念，服务行政在观念上逐渐取代管理行政，随之行政主体与相对人的关系从单一管理关系向多元关系发展。在以前的“管理”观念指导下，公民与政府的关系是被动的权力服从关系，在这种情况下，行政主体和相对人之间是不平等的，行政人员是老百姓的“父母官”，因此，老百姓只是被动的接受管理，而没有获取行政信息的意识。在“服务”观念的指导下，行政主体与相对人之间是平等的关系，这种平等的关系意味着两者之间的信息必须是对称的，不仅行政主体有权获取相对人的信息，而且行政相对人也有权利了解行政管理的情况，即行政活动必须公开以保护公民的知情权。其次，协调的行政管理观念也要求行政活动公开。对于行政管理现代化而言，不仅要求减少机构交叉、重叠设置，部门之间相互扯皮等组织机构上的问题，而且要求改变以前的各自为政和命令式的管理观念，树立协调的意识，在行政管理活动中追求一种动态的平衡，正确处理整体、部门、个体以及同公民之间的关系，为行政活动创造一个良好的社会环境。随着行政权力的扩大，行政管理的范围与以前相比，要广泛得多，渗透到人们生活的各个领域。管理对象和管理范围的扩大，必然会导致行政管理活动的复杂化，只靠以前单一的管理方式已经不能解决行政活动中出现的问题。而无论行政机关之间、行政机关与行政人员之间还是行政机关与公民之间的协调都要求开放行政系统，实现信息间的交流，只有这样，协调的工作才能顺利进行。否则，如果封闭行政系统，公民对行政事务不了解或者政府之间的互相封锁信息，则不能解决出现的矛盾，行政活动中的分歧得不到协调，必然会影响行政管理活动的顺利进行。

四、结论

总之，随着现代行政法治的发展，一切行政活动都必须置于法律监督之下，即使是与相对人权益不直接相关的行政组织法领域的内部行政行为，其作出也必须要有法律、法规依据，也要受行政监察机关的监督。监督的前提是行政活动公开，故民主政治要求行政活动（国家行为除外）应公开。又因为行政活动往往密切联系，协调一致，行政机关内部行政行为是外部行政行为的前提和保障。公民受行政行为侵害可提起行政救济，行政行为违法引起对行政行为的监督。故而行政活动的整体性、连续性、系统性、开放性决定了行政公开是全方位的连续过程的公开。当然，在实践中，由于行政法各领域性质、特点各不相同，行政公开的具体内容和范围因之而异。总体而言，可以认定行政公开是适用于行政法各领域的一般原则。原则总有例外，国家行为（如外交、军事、国防行为）因涉及国家秘密及全社会重大公共利益可以不适用公开原则，特殊情况下经上级机关批准也可以不公开。当然这些例外均须有法律明文规定。

无论从行政公开原则本身的重要地位，还是从其作为行政法基本原则的必要性及可行性分析，行政公开原则均应上升为行政法基本原则，从而为我国行政法治建设服务。从我国实践看，立法既已先行，理论界也必须对之深入思考，结合我国实际构筑行政公开原则理论体系及制度规范，以服务并指导于社会实践。

［参考文献］

［1］夏书章行政管理学［M］广州：中山大学出版社，1998。

［2］王连昌行政法学［M］北京：中国政法大学出版社，1999。

［3］高小平政务公开：行政管理现代化的重要标志［J］中国行政管理，2000，（7）。

［4］张康之走向现代化的行政价值选择［J］人大复印资料：公共行政，2001，（2）。

［5］陈东平关于政务公开若干问题的思考［J］行政与法，2000，（3）。

［6］何国臣，张延安政务公开研究论纲［J］行政与法，2000，（3）。

［7］陈跃斌实行政务公开要有高度、深度和制度［J］行政与人事，1997，（5）。

［8］应松年行政法与行政诉讼法词典［Z］北京：中国政法大学出版社，1992。

［9］孟德斯鸠论法的精神［M］北京：商务印书馆，1997。