会计费用分析范文

导语：如何才能写好一篇会计费用分析，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：企业 内部会计控制 成本费用

随着我国市场经济竞争的日益加剧，企业要想在这样的背景下获得更加快速的发展，则需要在成本费用上采取相应的措施进行控制，企业完善成本费用的内部会计控制工作，对促进企业经营效率、健全企业管理有着非常重要的作用。目前，我国企业成本费用控制方面仍面临着较多的问题，及时采取相应的措施进行完善，能够促进企业获得较为快速的发展。

一、企业成本费用控制面临的困境

（一）没有全面认识内部会计控制

具体的生产经营活动中，由于企业过度追求经营效益，对内部会计控制中相对重要的控制流程并没有给予重视，没有对经营活动进行合理规划、合理的人员投入等工作，导致企业员工在生产经营活动的运行中没有较为明确的目的。部分员工即使付出较大的努力，仍是无法满足企业预期的经营效益，这样的情况会在一定程度上使员工工作的积极性有所降低，同时对员工的工作效率也有一定的影响。

（二）没有全面执行内部会计控制

目前，我国企业在进行生产经营活动时，相关负责人并没有全面重视内部会计控制对生产经营活动的重要性，造成企业在管理时工作效率较低。企业相关负责人还普遍存在忽略企业管理、重视生产经营等思想，这样的情况对企业在内部扩展内部会计控制有着较大的影响，导致企业没有完善的财务制度，会计管理工作人员会出现消极怠工等情绪，在财务管理时没有较强的责任心，造成内部会计控制的功能无法全面发挥。

（三）企业进行内部会计控制时有着较大的难度

通常情况下，因为企业在实际生产经营活动中会出现产品更新有着较快的速度，产品复杂多样、产品质量问题等，这会使企业的成本费用以及压力在一定程度上有所增加。另外，成本费用的内部会计工作无法使预算编制、财务预算等相互实现，造成企业内部会计控制工作在具体的开展过程中存在较大的问题。

二、完善企业成本费用控制的相应对策

（一）加大控制企业成本费用的力度

企业在实际的生产经营活动中加大控制企业成本控制的力度对公司有效的进行内部会计控制是非常重要的，同时还能够符合《会计法》相关要求。企业加大控制企业成本费用的力度能够起到保护财产、堵塞漏洞、防伪查弊以及改善管理等作用。目前，我国相关法规制度在很大程度上界定着企业的成本费用，企业在实际的生产经营活动中通过相关的措施对成本费用进行有效的控制，属于相对基本的工作。另外，企业应该合理的划分会计岗位、会计部门，确保企业生产经营活动中成本费用的会计工作能够起到相互监督、相互制约以及相互分离等作用。

（二）加大材料成本内部会计控制的力度

企业生产经营活动中控制材料的成本费用是非常重要的，企业实际的生产中材料有着较大比例的成本。因此，企业应该通过招投标制动，让材料供应商参与到招投标的竞争中，选择成本相对合理的材料供应商，这样的方法能够在很大程度上促进材料成本得到降低，同时能够确保及时地供货以及质量。另外，企业应该通过工程的进度以及程度制定合理的进料计划，确保能够分阶段且周密安排进料工作，这样的做法不但能够给作业以及工程的连续性提供一定的保障，还能够促进存储成本得到降低，使流动资金得到很大节省，使企业资金无法周转的情况得到缓解。企业对领料还应该制定限制的制度，工作人员在领取材料时，应该出示相应的领料单以及施工任务书，避免出现滥发以及错发等情况，还应该有效的回收剩余的材料，利用有价值的废料。

（三）严格授权批准相关制度

企业成本费用内部会计控制的工作中，授权批准工作也是相对重要的，尤其是体现在处理存货盘盈盈亏、材料领用以及生产计划等方面。企业应该根据自身的实际情况，通过分析自身治理结构的相关标准，构建相对完善的内部会计控制制度，避免出现内部工作人员控制的情况，构建相关制度后企业则要根据程序办事，授权批准工作则需要同时最上层领导批准。另外，企业还应该对监督人员以及监督机构相关职责权限做一定的明确。

（四）开展企业内部控制银行

企业会计内部控制银行主要是将信贷管理职能、理念以及结算商业银行等工作嫁接到企业的工作中，采用对资金全面调剂、融通等处理方式，设立银行于企业内部进行有效控制。企业构建内部银行对成本费用进行控制能够在企业部门需要资金时，顺利的将资金进行调拨，促进占用企业资金的情况得到减少，有效的提升企业周转内部资金效率。企业在内部构建信贷管理职能以及结算管理职能，可以促进企业内部银行自身的实力资本得到扩大，企业可以通过采取杠杆机制对利息进行有效调节，对企业部门资金有着较大压力时进行相关扶植。

三、结束语

企业成本费用的控制是需要不断更新且健全的管理过程，通过对企业的实际情况进行分析，构建相对科学的经营管理计划，对企业的生产经营活动进行有效规划，通过在经营活动前、活动中采取相应措施进行控制，确保企业在实际管理工作中能够有效实施内部会计控制制度，能够从根本上促进企业成本管理得以实现，促进企业的生产经营效益得到明显提高。

参考文献：

[1]曹翰林.企业成本费用控制方案研究[J].财会通讯，2011，12（32）：176-177

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关键词：会计准则；借款费用；资本化

在现代市场经济条件下，随着企业的规模越来越大，企业在生产经营过程中所需要的资金量也越来越大，很难单靠自身的内部资金来满足生产经营的资金量需要。这就要求企业必须从外界借入所需的资金。根据现代资本结构的理论，企业生产经营者所需要的从不同途径所获得的资金的资金成本是不同的。内部留存收益的资本成本是最低的，其次是银行借款，最后是股权资本。企业从实现企业价值最大化的财务管理目标出发，就必须选择资金成本较低的融资方式。在现实中，企业一般都会选择通过银行借款来筹集所需要的资金。而外借的银行借款资金的使用又伴随着资本的使用费用-借款费用的发生。从会计的角度讲，对借款费用的处理有两种方式：一是费用化，另一种就是资本化。那么外借的这部分资金所形成的借款费用发生以后，如何确定借款费用的范围？应当将这部分借款费用确认为当期费用，还是进行资本化处理？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？这些问题的正确处理与否都将直接影响到企业相关资产和利润的确认和计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的列示。我国财政部于2006年2月15日在2001年《企业会计准则―借款费用》的基础上，了《企业会计准则第17号―借款费用》。新会计准则中对借款费用的处理做了新的规定，和旧的会计准则下的借款费用处理存在着很大的不同。以下将在分析新会计准则中对借款费用的规定基础上，分析它与旧会计准则的相同点和存在的差异，并进一步分析这种变化可能对企业当期经营成果可能产生的影响。新准则中的借款费用准则包括总

则、确认和计量以及披露三部分内容。

一、和旧会计准则的相同点

（一）借款费用的定义没有发生变化。在新旧两种准则体系下，借款费用的定义都是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。

（二）借款费用开始资本化的条件基本未发生变化。在旧会计准则体系下，借款费用开始资本化必须同时具备三个条件：第一、资本支出已经发生，包括为构建或者生产符合资本化条件的资产支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式而发生地支出；第二、借款费用已经发生；第三、为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。新准则中对借款费用的规定延续了旧准则中的相关规定。

（三）借款费用暂停资本化的条件没有发生改变。即符合资本化条件的资产只有在构建或生产过程中发生非正常中断，并且中断时间连续超过三个月的，才可以暂停借款费用的资本化。在此期间发生的借款费用应计入当期损益。

（四）借款费用停止资本化的条件没有发生变化。即当构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，以后发生的借款费用应计入当期损益。

（五）借款费用的披露内容没有发生变化。即在新旧两种会计准则体系下，借款费用的披露都包括两部分内容：一、当期资本化的借款费用金额；二、当期用于确定资本化金额的资本化率。

二、新会计准则中借款费用发生变化的内容

（一）借款费用资本化的资产范围发生变化。在旧准则体系下，借款费用资本化的资产范围只限于固定资产。也就是说只有发生在固定资产的购置或者建造过程中的借款费用，才能在同时符合借款费用资本化三个条件的情况下资本化。发生在其他资产上的借款费用，如存货、无形资产等都不能予以资本化，而应计入为当期损益。而在新的准则下，对可以资本化的资产范围有了新的规定，扩大了可以资本化的资产范围。它不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货和投资性房地产等资产。比如建设周期超过一年的房地产存货等。

（二）借款费用予以资本化的借款范围发生变化。在旧准则体系下，可以予以资本化的借款借款范围仅限为专门借款，即为构建固定资产而专门借入的款项，并不包括流动资金借款等其他借款，如企业为建造固定资产而暂时占用的短期借款。但是在新准则下，这一规定有了新的变化，可以予以资本化的借款范围扩大为专门借款和一般借款，即为构建或者生产某个符合资本化条件的资产而借入的专门款项和占用的其他其他款项，在符合条件时都可以资本化。这一变化能够更加确切的反映企业的财务状况和经营成果。比如企业并不能在任何时点都能够借入中长期借款，而是在更多情况下借入短期流动资金，并且把借入的流动资金用于建设固定资产，如果不对其形成的利息费用予以资本化，就不能公允的反映企业的财务状况和经营成果。

（三）借款利息资本化的金额的计算不同。在旧准则体系下，每一会计期间借款利息的资本化金额等于至当期末止构建固定资产发生的累计支出加权平均数乘以资本化率，也就是说利息资本化金额的确定要与发生在所构建的固定资产上的支出挂钩。而在新准则下，借款费用的资本化金额分为两部分：一、因专门借款而发生的借款费用资本化金额应当以专门借款当期实际发生的利息费用扣除将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。例如，某企业于2007年3月31日借入专门借款3000万元用于构建固定资产，利率为10%，2007年4月1日支出2000万元，同期银行存款利率为4%，那么2007年应该资本化的利息金额为195万（3000*10%*9/12―1000*4%*9/12=195万）。它反映了企业发生的专门借款真正的利息负担，并且其金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产支出挂钩；二、企业为构建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超

过专门借款部分的资产的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款应予资本化的利息金额。

（四）计算借款费用扣除项目不同。在旧准则体系中，在计算借款费用应予以资本化的金额时，并没有考虑扣除专门借款用于暂时性投资所获得投资收益。而在新准则下，则要求企业在计算借款费用资本化金额时扣除其用于暂时性投资所获得投资收益。例如，在计算当期专门借款实际发生的利息费用应予以资本化的金额时，要用全部借款费用减除将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益的金额确定。

（五）辅助费用的资本化。在旧准则下因安排专门借款而发生的辅助费用，如银行借款手续费、承诺费等，属于在所构建固定资产达到预定可使用状态前发生的，应当在发生时予以资本化。如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确认为费用。而在新准则下，则取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。

三、新借款费用准则对企业产生的影响

新《企业会计准则》的颁布，是我国会计准则体系与国际惯例趋同的重要标志。新会计准则体系的建立可以使我国企业更好的和国际企业进行贸易，增加了企业对外交流的机会。新会计准则体系下的借款费用准则扩大了借款费用资本化的范围，不仅包括专门借款，同时也包括一般借款。这就使得企业的收入和费用的确认和计量更加符合配比性原则，从而也就能够更加公允的反映企业财务状况和经营成果，尤其对于房地产企业和产品生产周期较长的企业来说更是如此。比如，对于房地产企业来说，其本身是一个非常依赖银行借款的行业，并且其具有开发经营周期长、投资回收期长以及资金投入相对集中等特点。在旧会计准则体系下，房地产企业在借款费用发生而房地产未完工期间，会将借款费用计入当期损益，从而使得企业的利润减少，资产减少；而在新会计准则体系下，企业发生的借款费用可以在符合资本化条件的情况下计入存货成本，不需要在借款费用发生当期计入企业费用，这就更能真实的反映企业的财务状况和经营成果，使企业提供的财务信息更加真实可靠。

新会计准则体系给我国企业带来新的机遇的同时，也使我国企业面临着新的风险和挑战。最为主要的一点就是如何在新会计准则体系下，结合税法对企业应纳税可扣除项目的规定，做出既遵循新的借款费用准则，同时又能最大限度的减少企业的应纳税所得额的借款费用处理，以此使企业做到合理的避税。例如，如果企业的借款是用于建造存货类的产品，并且借款的利息收入或其他收入不据实进行相应的扣减，将会直接影响到当期资本化金额的虚增和当期利润的虚增，这将进一步影响企业业绩报告的真实性和相关性。所以，面对新会计准则，企业应对会计人员进行相应的培训，使得会计人员能够胜任新会计准则的要求，使企业各项经济业务的处理更好的遵循新企业会计准则，并能做到合理的利用新会计准则为企业服务。

参考文献：

[1]本书编写组.新旧企业会计准则差异比较与实务应用[M].北京,2006.

[2]聂荣蓉.新旧会计准则关于借款费用确认和计量方面的比较.经济师,2007(3).

[3]李延风.会计准则改革―借款费用对企业的影响.当代经济,2006(7).

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[关键词]借款费用　会计处理　税法处理差异

《企业会计准则第17号－借款费用》规定借款费用是指企业因借人资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。但是承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

1　会计与税法对借款费用处理的原则

1.1　借款费用的会计处理原则：《企业会计准则第17号－借款费用》第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计人相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。第十二条购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。

1.2　借款费用的税务处理原则：不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除；需要资本化的借款费用予以分期扣除或摊销。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计人有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

2　会计与税法对借款费用处理的比较

对于借款费用的处理分两种方法：一是资本化，二是费用化，不管是资本化还是费用化会计和税法都存在一定的差异下面就对借款费用的两种处理进行比较分析：

2.1　资本化的借款费用处理的比较

2.1.1　符合资本化条件的资产范围：税法上，符合条件的资产范围包括企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货，与会计上符合条件的资产相比较，税法规定少了投资性房地产。因为税法上将投资性房地产归入固定资产和无形资产。房地产企业为开发房地产而借人资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计人有关房地产的开发成本。

2.1.2　允许资本化的借款范围：会计准则规定借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。税法上没有区分专门借款和一般借款，因此允许资本化的借款范围应该包括专门借款和一般借款，与会计准则一致。

2.1.3　资本化金额的确定方法：税法没有规定资本化金额的计算确定方法。我们认为对于税法没有规定，会计有规定的，为了缩小和协调会计与税法的差异，减轻纳税人的财务核算成本、纳税遵从成本和降低税务机关的管理成本，税法应遵从会计。因此，税法资本化金额的确定应按企业会计准则的规定处理。会计处理是对于专门借款不与支出挂钩，应当以专门借款当期的实际发生的利息减去存款利息或暂时性投资收益后的金额计人资产成本，一般借款资本化金额要与占用一般借款实际支出相关。

2.1.4　资本化期间的确定：借款费用开始资本化时点是同时满足下列条件的，才能开始资本化。(1)资产支出已经发生：支付现金，转移非现金资产，承担带息债务；(2)借款费用已经发生；(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，会计和税法一致。停止资本化时点会计规定是购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化(不包含暂停资本化期间)。税法资本化期间是指从开始资本化时点到资产办理竣工结算或达到预定可销售状态时止。这里使用状态有可能在决算之前，由此可能产生的差异，会计应按税法进行纳税调整。

2.1.5　资本化费用会计摊销办法与税法扣除办法：资本化费用会计处理是计人有关资产取得时的历史成本，税法计人相关资产的计税基础。会计的摊销方法与税法扣除方法基本是一致的。计人固定资产成本，采用折旧的方式分次计人成本费用；计人存货成本的在存货使用或转让时计人成本费用扣除；计人无形资产成本的，采用分次摊销扣除(税法对无形资产研发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。会计要遵从税法进行纳税调整)。

2.2　费用化的借款费用处理的比较

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【关键词】企业会计准则，借款费用，比较，分析

《企业会计准则――借款费用》施行以来，为提高企业财务的相关信息质量发挥了积极的作用，但仍然存在一定的问题：例如，可以进行资本化的借款范围及资产范围局限性较大，只能是为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用才能予以资本化：再如，每一会计期间应予资本化金额的计算比较繁琐等。因此，为了进一步规范企业借款费用的会计核算，满足建立完整的会计准则体系，财务部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国会计实践中出现的一些问题，对旧准则进行了重新修订，并于2006年2月15日了修订后的《企业会计准则第17号――借款费用》（以下简称新准则），要求上市公司从2007年1月1日起施行。

新准则在内容上与旧准则相比存在差异，但也有一些内容没有变化：如对于外币专门借款汇兑差额资本化及其金额的确定、将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息费用的调整额、对于允许资本化的每一会计期间的利息资本化金额的限额的规定基本相同。对于相同之处本人在此不再累述，只针对差异进行比较分析。

一、应予资本化的资产范围的变化

旧准则规定应予资本化的资产是固定资产。而新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产。

例如，船业公司A（以下简称A公司）按照与远洋运输B公司（以下简称B公司）签订的合同，于2007年7月1日开工，为B公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，A公司于2007年6月30日由银行借入3年期、到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元。2007年度，A公司借入该项专门借款计提的借款利息为66.95万元，其中按照《企业会计准则第17号―――借款费用》中第六条第一款的规定计算的符合资本化的借款利息为25.025万元，即应将借款利息中的25.025万元计入存货成本（该大型车辆滚装船的成本），而将其余41.925万元的银行借款利息计入发生当期的财务费用；若按照旧准则的规定则应将66.95万元的借款利息全部计入发生当期的财务费用。

从上例中可以看出，新准则比旧准则对于可以资本化的资产范围界定扩大了。

二、应予资本化的借款范围的变化

旧准则规定应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项。而新准则规定，应予资本化的借款不仅包括专门借款，而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款。可见新准则比旧准则对于可以资本化的借款范围扩大了。

三、计算方法的变化

旧准则规定，利息的资本化金额的计算公式为：每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支加权平均数x资本化率。可见，旧准则中利息资本化金额的确定要与发生在所购建的固定资产上的支出挂钩，即支出的多少和支出承担借款费用期间的长短将直接影响着利息的资本化金额。

新准则对此两条规定：第一，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。很显然，利息资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上支出挂钩，专门借款的利息的资本化金额的确定相对简单；第二，为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。其中资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

四、扣除项目的变化

旧准则没有规定借款费用的扣除项目；而新准则对于借款费用中应予资本化的利息金额，扣除里尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益，从而体现了净利息的概念。

五、折价或溢价的摊销方法的变化

旧准则规定，折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法；而新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取消直线法，只允许采用实际利率发摊销。这样减少了企业的会计选择，使企业计算的利息费用更准确，也增强了企业之间会计信息的可比性。

六、辅助费用的资本化的变化

旧准则规定，因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确认为费用。

而新准则规定；第一，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时其发生额确认为费用，计入当期损益；第二，一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

新旧准则对比，取消了将金额较小的辅助费用予以费用化的规定，新增了对于一般借款发生的辅助费用的处理方法。

七、借款费用资本化与费用的争论

企业每期发生的借款费用是费用化，直接计入当期损益？还是应该资本化。计入相关资产的成本？有不同的观点。

借款费用费用化的支持者认为，将所有的借款费用于发生当期确认为费用，计入当期损益，可以避免相同的资产因筹资方式不同而出现不同的价值，可以提高会计信息的可比性，简化会计工作量，使资产和损益的确认更具稳定性，比如企业有些资产是由借款形成的，有些资产是由发行股票筹得的资金形成的，如果允许将借款费用资本化，计入资产成本，而向股东支付的股利未被资本化，会使使用前者资金购置的资产入账成本高于后者，影响资产成本信息的可比性，尤其是相同的资产会出现不同的账面价值。所以主张借款费用于发生时全部费用化，计入当期损益。

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当新会计准则出台之后，从企业层面上看，执行具体会计准则的企业不再执行《企业会计制度》与《金融企业会计制度》，这意味着这两项制度将逐步退出中国企业会计核算的历史舞台。因此在企业层面上来说，我国的会计规范体系将由企业会计准则与《小企业会计制度》构成。

基于科斯的交易费用理论分析，笔者认为在新会计准则体系中保留原有的《小企业会计制度》，是对我国新会计准则体系的有益补充，不仅有利于降低小企业会计活动的交易费用，而且还有利于降低新会计准则制定、实施的交易费用，增强新会计准则体系的经济效用。

关键词：小企业会计准则；交易费用；新会计准则

一、交易费用理论与会计制度之间的联系

根据科斯第一定理如果交易费用为零的假设成立，会计制度就失去其存在的意义。因为既然不管产权归谁，资源配置都会实现最优，那么，原有产权主体的产权即使被别人剥夺，也不会影响资源配置。比如，企业某一利益关系人(可以是股东，也可以是债权人)的信息获取权为零，只要为达成信息获取这一交易过程的成本为零，他就可通过反复试验多种方式的交易(诸如谈判、收回投资自己经营、提供信息转让费等)，以确立一个双方均可接受的信息“买卖”方式，从而使资源总体呈最优配置。由此可见，作又保护产权、反映企业产权关系的会计制度，在交易费用为零的前提假设下，也就失去其特定的存在意义。但事实上，现实世界是一个交易费用大于零的世界，任何一项交易都或多或少需要一定的易用，因此，科斯定理实际上从交易费用与产权制度的关系上反证出会计制度有其存在的必要。

根据科斯第二定理，究竟制定何种会计准则，选择的依据是交易费用的高低。就特定意义而言，会计具有管理功能，会计活动是一种管理性活动，也是一种交易，即管理交易。会计制度是规范会计活动的，因而会计活动就是在会计制度这一产权制度下的交易活动，会计活动的成本就是交易费用。不同的会计制度下，会计活动的交易费用也不相同，应该选择使会计活动的费用相对最低、最有益于企业经营管理的会计制度。一个最典型的例子是，在物价涨落幅度不大、对企业经营不至构成严重影响的情况下，是采用更为精确地反映物价变动的会计方法，抑或不予反映；或者，当物价变动对企业经营决策具有一定的影响时，是完全采用新的方法全面加以反映，还是在原有的会计方法之外补充提供一些物价变动影响的信息，其选择主要取决于各自的交易费用（提供会计信息的成本）的高低。同样，对折旧、存货计价等多种会计方法，都存在着类似的选择问题。

而科斯第三定理则告诉我们，会计准则本身的制定、实施也是有成本的，因而这种制度成本的高低，成为我们选择制定何种制度、如何制定以及如何实施等的依据。比如，在确定选择什么样的会计制度，是指导性的还是强制性的，就需要综合考虑这两类制度各自制度成本的高低。一般而言，强制性原则由于其强制执行性，制定与实施的成本相对较低；反之指导性制度的权威性来自其科学性，执行又要借助多方监督，其制定与实施的成本相对较高。但从另一个角度来看，强制性原则也因为其强制执行性，因而其实施过程中的负面效应的可能性及可能的影响相对较大；相应地，指导性制度的权威性建立在会计制度的科学性之上，所以它的实施产生负面效应的可能性相对较小。并且指导性制度更易于修订，而强制性制度的程序本身限制了对会计制度做出及时修订。一般来说，在经济环境稳定、经济业务变化不大的总体条件下，选择强制性原则，制度成本相对较低；反过来，在经济环境充满活力、变化大，经济业务类型多且不断创新的总体环境下，选择指导性推则，制度成本相对较低。

二、 新会计准则体系对于小企业会计的影响分析

在会计学界，会计准则和会计制度均是针对会计实务工作的规范性文件，两者的区别在于，前者是以原则为导向，后者以规则为导向。从长远来看，随着经济的发展，在一般领域采用会计准则来规范会计工作是大势所趋。从世界范围来看，绝大多数国家也是采用了以原则为导向的会计准则来规范会计工作。

但由于我国长期计划经济等具体国情的制约，在很长的一段时期内，全面制定及推行企业会计准则存在着一些现实问题，从而形成了企业会计准则与企业会计制度长期平行并存的局面。

直到2006年新颁布的企业会计准则出台后，执行新38项具体会计准则的企业不再执行《企业会计制度》与《金融企业会计制度》，企业会计制度模式才被“终结”，从而在真正意义上实现了与国际会计准则的“实质性趋同”。

然而，新会计准则体系中除基本准则适用于所有的企业（包括小企业）以外，其余38项具体准则和应用指南主要针对的企业依然是大中型企业而非规模以下的小企业。依据国家四部委核定标准划分的小企业（除在公开市场上发行股票和债券的小企业）仍可继续执行原先的《小企业会计制度》，而无需强制执行新的会计准则。因此在某种意义上可以预见在新会计准则全面施行后，国家统一的会计核算制度，在企业层面主要将由企业会计准则与《小企业会计制度》构成。

三、 新会计准则环境下的《小企业会计制度》交易费用分析

从企业层面来看，规模以下企业选择执行《小企业会计制度》后，企业的会计核算强度小、会计核算难度低，所需会计人员的业务素质要求也不高，企业会计岗位亦无需分工很细，会计人员的劳务支出相应较少，使得企业在会计核算成本方面具有明显的优势。

然而，我国的《小企业会计制度》明确规定，本制度只适用于国内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。当上述企业开始对外筹集资金（即公开发行股票或债券）或经营规模扩大后，将不能再使用该制度，需要进行制度的转换，即要用《企业会计制度》替换《小企业会计制度》（今后将是新会计准则）。因此，对于那些将要突破小企业性质的企业来讲，执行《小企业会计制度》是暂时的，以后必然面临《小企业会计制度》向《企业会计制度》（今后将是新会计准则）的转换。而进行企业会计制度的转换时，需要做一系列复杂的处理工作，增加企业的运营成本；同时，在这一过程中将可能涉及到会计的追溯调整，从而削弱前期制度选择所带来的优势，增加企业当前的转换成本。

另外，我国的《小企业会计制度》还规定，即使那些符合那些《小企业会计制度》规定的小企业，也并非一定要执行《小企业会计制度》，同样可以选择执行《小企业会计制度》或者《企业会计制度》（今后将是新会计准则）。

那么当企业面对《小企业会计制度》的诸多限制以及今后制度变革风险的情况下，将会如何处理制度选择问题呢？《小企业会计制度》的执行前景将会何去何从呢？

根据传统经济学中的生产者行为理论及规模报酬理论，作为理性的市场经济个体，企业必将寻求最优规模及利润最大。之所以现在处于小企业状态，原因可能有两个：一是产品市场上需求较少，只能采用小规模经营方式。这种成因下的小企业将长期保持其性质不变；二是正在处于初创期或成长期，还未达到最优规模，有发展余地，未来将突破小企业的性质成长为大中型企业，而目前处于小企业状态。前者属于自然垄断且规模较的企业，可以简称为稳定型的小企业；后者尚处企业发展的初级阶段，可以简称为发展型的小企业。而根据企业所处发展阶段的不同我们又可将发展型的小企业分为：处于成长期、有望迅速发展的扩张期小企业和处于初创期、至少需要两年以上时间才能步入中型企业行列的初创期小企业。

基于上述分类，依据科斯第二定理，笔者得出：稳定型和初创期的小企业，能够长期处于较小的经营规模，其会计活动具有前述典型的小企业会计特征，选择执行《小企业会计制度》，能够使其会计活动的交易费用相对较低，从而有益于企业经营管理；成长期的小企业会计活动具有向大中型企业会计核算形式转变的趋势，考虑到制度转换成本等因素，从企业长远利益的角度出发应该选择执行《企业会计制度》（今后将是新会计准则），从而使企业长期会计活动的交易费用相对较低，有益于企业长期的经营管理。

从宏观层面来看，我国2004年的《中国统计年鉴》显示，2003年我国有196222个国有及规模以上非国有工业企业，其中小企业为172591个，占企业总数的88%左右。并且依据经验数据，我们不难推测其中大部分小企业的成长将是比较艰难的，在其发展的历程中将在较长一段时期内，依靠自身资金谋求发展，并保持相对较小的经营规模之下。因此，勿庸置疑，初创期小企业将是小企业中的主流企业。因而，《小企业会计制度》的存续对促进我国规模以下企业经济的发展有其长期的价值和意义。

而科斯第三定理则告诉我们，会计准则本身的制定、实施也是有成本的。因而，从另一方面来说，保留原有的《小企业会计制度》，不仅可以降低新会计准则制定的难度，而且可以减少新会计准则实施的费用。

综上所述，在新会计准则体系中保留原有的《小企业会计制度》，是对我国新会计准则体系的有益补充，不仅有利于降低小企业会计活动的交易费用，而且还有利益于降低新会计准则制定和实施的交易费用，增强新会计准则体系的经济效用。

参考文献：

[1][美]迈克尔.迪屈奇,王铁生等译.交易成本经济学.经济科学出版社.1999:160-183

[2]陈毓圭,应唯. 关于中小企业国际会计指南.财务与会计导刊.2002,5

[3]郑庆华，赵耀.新旧会计准则差异比较与分析.经济科学出版社.2006,03:1-12

[4]伍中信.产权与会计.上海立信会计出版社.1998:38-77

[5]吕国胜.中小企业研究.上海财经大学出版社.2000,01:67-78

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1账项调整及其类型

账项调整(adjustmentofaccount)作为会计循环的一个重要方面，又称“期末账项调整”。是指在会计期末结账前，按照权责发生制的原则，合理确定某会计期间的应得收入和应负担费用，并据以对账簿记录的有关账项做出必要调整的一种会计处理方法。进行账项调整是为了更新相关收入或费用账户的余额，使资产或负债账户保持正确的余额。尤其是对于跨期进行的交易，账项调整是必不可少的一个步骤。按照收到或支付现金等的时间与确认相关收入或费用的时间之间的先后关系对账项进行调整分类，通常有预付、预收、应付、应收四个会计项目。下面图1中给出了账项调整的四种类型。图1账项调整的类型*其中包括折旧图1的左边给出的是预付费用(包括折旧)和预收收入，它们反映的是在相关费用或收入确认之前就已经完成现金收支的交易，通常也把它们称之为递延事项(deferrals)，因为在这些交易中，会计主体必须等到支付完(或收到)相关的现金之后才能确认费用(或收入)。图1的右边给出的是应计费用和应计收入，它们反映的是在相关费用或收入确认之后才实现现金收支的交易。在上述各种情形中通常都需要编制调整分录，这样才能确保财务报表能够如实地反映收入、费用、资产和负债情况。值得注意的是每笔调整分录都会影响一个或多个损益表账户和一个或多个资产负债表账户(但不是现金账户)。账项调整包括三个步骤，首先确定当前账户余额;其次确定当前账户余额应该是多少;最后编制调整分录。

1．1预付费用(递延费用或预付项目)

预付费用(prepaidexpenses)是指在获取收益之前预先支付的费用。它属于资产项目，这些资产在使用之后，它们的成本才能转变成费用(其中涉及了时间的推移)。比如预付保险费、预付租金、物料和折旧等。如图2中的T形账户所示，预付费用的调整分录需要增加费用，减少资产。

1．2预收收入(递延收入或预收项目)

预收收入(unearnedrevenues)是指在提品和服务之前收到现金。它属于负债项目，会计主体在收到现金的同时，也承担起了提品或服务的义务。在会计主体提供完产品或服务之后，预收收入就变成了营业收入。比如预收咨询费、预收杂志费等。如图3中T形账户所示，预收收入的调整分录涉及收入的增加和预收收入的减少。

1．3应计费用(或应付项目)

应计费用(accruedexpenses)是指在某一会计期间内已经发生，但没有支付和记录的各种成本，应计费用必须列入当期的损益表。比如应付利息、应付工资、应付税款和应付租金等。如图4中T形账户所示，在费用发生但尚未支付时，调整分录就要确认费用，记录应计费用的调整分录同时增加费用和负债。

1．4应计收入(或应收项目)

应计收入(accruedrevenues)是指在某一会计期间内已经实现，但既没有记录，也没有收到现金(或其他资产)的各种收入。比如应计服务费收入、应计利息收入等。如图5中T形账户所示，在收入实现但尚未收到时，调整分录就要确认收入，应计收入的调整分录会同时增加资产和收入。

2账项调整应用

会计主体(主要指企业)应根据权责发生制要求，将属于某会计期间发生的一切收支账项全部调整入账，以正确计算各期损益，反映财务成果。

2．1预付费用(递延费用或预付项目)的账项调整

以预付费用分摊为例，预付费用分摊是指企业已经支付或发生的支出，但应在若干受益的会计期间内进行分摊的费用。如预付的租金、固定资产折旧等。【例1】某公司年初以银行存款120000元，支付本年度财产保险费。年初支付款项时:借:预付账款———年度财产保险费120000贷:银行存款120000从1月份开始，每月分摊费用时，编制调整分录:借:管理费用10000贷:预付账款———年度财产保险费10000

2．2预收收入(递延收入或预收项目)的账项调整

预收收入是指会计主体已经预先收取有关款项，但尚未完成销售商品或提供劳务，该项收入需在期末按本期已完成的商品销售或提供劳务的比例，确认哪些属于本期已实现收入的金额。如预收货款、预收租金等。【例2】某公司2011年1月1日将机器设备出租给甲公司，租赁期为四年，年租金24000元，约定每年年初一次性收取租金。该公司每年初收到款项(租金)时:借:银行存款24000贷:预收账款24000该公司每月确认租金收入时(每月租金收入为:24000÷12=2000元):借:预收账款2000贷:其他业务收入2000

2．3应计费用(或应付项目)的账项调整

应计费用(或应付项目)是指那些已在本期发生，因款项未付而尚未登记入账的费用。如应付银行借款利息、应付租金、应付职工薪酬等。【例3】某单位2010年12月份底应付职工薪酬36000元，该单位每月的10号为工资发放日，12月末应做如下会计分录:借:工资费用36000贷:应付职工薪酬360002011年1月份工资发放日时应做如下会计分录:借:应付职工薪酬36000贷:银行存款36000

2．4应计收入(或应收项目)的账项调整

应计收入(或应收项目)是指那些已在某会计期间实现、因款项尚未收到而未登记入账的收入。如应收的租金、应收服务费等。【例4】A公司2009年7月1日将办公楼一栋出租给B公司，租赁期两年，月租金5000元，约定于每年6月30日和12月31日收取租金。A公司2009年7－12月每月应做如下分录:借:其他应收款5000贷:其他业务收入5000年末收到B公司支付款项时:借:银行存款30000贷:其他应收款30000

3难点分析

正确理解和应用账项调整，主要是加强对以下几个方面内容的理解。

3．1正确理解会计的四个前提假设，即会计主体、货币计量、会计分期与持续经营

这里主要分析强调对会计分期与持续经营的理解以及在此理解基础上为何要做账项调整。由于会计功能主要是会计主体给会计信息使用者提供有利于帮助其正确决策的有用信息，因此一般都假定企业生产是一个不断持续发展的过程，即持续经营过程。在这个过程中，需要将企业的生产经营状况定期报告给会计信息使用者有关各方，自然要求把这个过程分割成若干首尾相接等距离的时间段，即会计分期，这样就有了会计主体不断经营过程中的若干个时间段。会计主体的生产经营过程是一个动态过程，是一个以会计分期为间隔的定期报告过程，也是资金结算往来错综复杂与合理确定当期收入与费用的过程。为了合理确定隶属于当期(或某一个会计期间)的收入与费用，需要将原先(或非当期)账项记载中为预收账款(项目)或预付账款(项目)及时调整为当期的收入或费用，这时就需要编制调整分录，做账项调整。

3．2正确理解两个会计的处理基础，即收付实现制和权责发生制

这里主要是理解权责发生制。为了更好地理解权责发生制，首先理解一下权利与责任的关系，通常人们理解权利总是与责任联系在一起的，拥有某种权利就得到了与这一权利相联系的权利，同时也就承担了相应的责任或者形成了应当履行的义务。权责发生制是持续经营与会计假设的产物，权责发生制是按照权利和义务来归集各会计分期收入和费用的标准，而不是按照款项的实际收支是否在本(当)期发生来确定。如企业在计算确定当期损益时，应当以企业取得收入的“权利”是否形成为标志来确认收入，应当以企业承担费用的“责任”是否发生来确认费用。当期已经实现的收入和已经发生或者负担的费用，不论其款项是否已经收到或支付，都应该作为该期的收入和费用去确认，在记账时是以应计收入(应收项目)和应计费用(应付项目)体现;凡是不应当属于当期的收入和费用的，即使款项已经在当期收到或者已经支付，也不应该作为该期的收入和费用去确认，在记账时只能以预收收入(预收项目)或预付费用(预付项目)在账项记载中反映。也就是说，作为当期损益的收入记账时，其实现收入的权利必须形成于该期;作为当期损益的费用记账时，其产生费用的责任也必须形成于该期。在企业日常账簿记录中，本期实际收到的收入或付出的费用，有些作为本期收入或费用入账，有些则因为不能确定所归属期而未能入账，而有些本期虽然没有实际收到收入或支付费用，但其归属期应当属于本期的，也尚未入账，这就需要按照权责发生制的要求，合理确定收入或费用的归属期，将应当属于本其收入或者费用的及时调整入账，其目的在于公正、合理地确定一个会计期间内的收入与费用，进而确定分期计量企业(会计主体)的损益，为信息使用者提供正确判断、评价与决策信息。

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关键词:物流费用;成本核算;账务处理

中图分类号:F23文献标识码:A

物流企业利用先进的组织形式和管理技术,通过计划、实施、控制和协调等手段对运输、仓储、装卸、包装、配送、流通加工、信息处理各个环节进行系统综合整合,以最低的经营费用和最少的资金占用,安全、及时和高质量地为客户提供多功能、一体化的综合物流服务。由于其经营业务的特殊性,物流企业物流业务运作部门与一般的工商企业和运输企业的组织结构不同,难以直接根据《企业会计制度》或企业会计准则的统一规定,对其发生的费用进行会计处理。同时,费用信息在物流企业的经营管理中具有十分重要的作用,因此对其费用的归集与核算成为目前一个亟待解决的问题。

一、物流费用账务处理对象

确定物流费用核算对象是物流企业设置物流业务费用明细账、归集和分配物流业务费用、计算物流业务费用的基本前提。明确物流企业的物流业务费用核算对象,也就是明确物流企业在物流业务经营过程中所发生的资源耗费的承担对象。物流企业与客户签订的物流业务合同与制造企业的一份产品订单是相类似的,可以将物流企业承接的每一项物流业务作为物流企业物流费用核算的对象。考虑到物流企业所承接的物流业务合同业务运作的特点,还需要明确物流费用核算的明细对象是什么。物流企业可以按照每一份物流业务合同和具体业务订单开设物流业务费用核算明细账。

二、物流费用账务处理单位

物流企业的物流业务由于所涉及的作业环节属性差异大,导致其很难找到一个统一的业务量标准。但就物流业务的作业环节,则可以确定其业务量标准,例如物流业务中的运输作业环节,可以运输周转量作为其业务量;仓储作业环节可以仓储面积作为其业务量。但是,运输作业和仓储作业均为物流业务中的作业环节,两类作业业务量很难融合在一起找到物流业务量的标准。由此,从简化核算的原则出发,物流业务可以仅计算总成本。当然,如果因企业管理的需要也可以计算出物流业务各个作业环节的总成本和单位成本。

三、物流费用账务处理项目

物流企业经营过程中发生的所有费用按其属性可以划分为物流业务费用和期间费用两大类,前者属于物流劳务费用,后者属于期间费用直接计入当期损益。根据目前我国物流企业物流业务运作的组织管理,可以把物流企业运作物流业务的费用归为与物流业务相关部门的费用、物流方案设计费用、物流信息系统费用与履行物流业务合同费用四类。

(一)与物流业务相关部门的费用。物流业务管理职能部门所负责的物流业务的承揽工作实质上就是物流业务的前期开发工作,发生的费用包括办公场所相关费用、人员薪金相关费用、物流方案设计费用、承揽过程的业务费等。考虑到物流企业与交通运输企业的相关性,可以把这一类费用归属为运营间接费用,通过选择合适的分配标准分配计入不同的物流业务费用。

(二)物流方案设计费用。在物流企业自行设计物流方案的情况下,具体负责物流方案设计的职能部门一般是物流管理职能部门,物流方案设计所发生的人员工资、差旅费、咨询费、各种耗材等费用一般包含在物流管理职能部门的机构和人员相关费用中,很难分离出来,物流方案设计费用在发生时已作为物流管理职能部门费用计列为营业费用。如果通过专业物流咨询公司代为设计物流方案,物流企业所支付的物流方案设计费或咨询费,可以归属于所投标的物流业务,但这时能否中标尚未知,根据《企业会计制度》中有关研究与开发费用的处理规定,将其作为期间费用归为营业费用较为合适。

(三)物流管理信息系统费用。物流管理信息系统有自行开发投入与外购投入两种方式。由于物流管理信息系统的开发是否能够成功具有不确定性,并且物流管理信息系统自行开发与现行软件业的软件自行开发具有类似性。为此,可以把物流管理信息系统自行开发发生的耗费作为期间费用计列为管理费用。在物流企业从外部购入物流管理信息系统的情况下,根据目前企业把软件购置支出一般都作为期间费用列为管理费用的实际操作。

(四)履行物流合同费用。

四、物流费用账务处理程序

根据对物流业务所发生的费用及其费用项目分析,物流企业可以设置“物流费用”、“运输共同费用”、“仓储共同费用”、“装卸共同费用”、“增值作业共同费用”和“营运间接费用”等六个费用类账户对物流业务费用进行核算。

“物流费用”科目是用以核算物流企业经营物流业务所发生的各项费用;“运输共同费用”、“仓储共同费用”、“装卸共同费用”、“增值作业共同费用”等科目是用以核算企业在履行物流业务的运输、仓储、装卸、增值作业等环节所发生的不能直接计入某一物流业务费用的各项间接费用;“营运间接费用”科目是用以核算企业经营物流业务过程中所发生的不能直接计入某一物流业务费用的物流运作管理部门费用。

对于企业经营物流业务所发生的能够直接归属于某一物流业务的各项费用,包括运输费、仓储费、装卸费、增值服务费、保险费、税费、事故损失与违约赔偿费等,按规定的费用核算对象和费用项目归集,直接记入“物流费用”科目;对于不能直接归属于某一物流业务的各项费用,先在“运输共同费用”、“仓储共同费用”、“装卸共同费用”、“增值作业共同费用”和“营运间接费用”等科目中归集,期末选择合适的分配标准将归集的这些共同费用分配计入各物流业务应负担的费用。

(作者单位:威海市水务集团有限公司)

主要参考文献:

[1]邵瑞庆.关于物流企业物流成本的核算.中国物流与采购,2006.7.

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对成本会计中费用分配方法有效比较全面的了解，可以更好的提高成本费用计算结果的准确性，最终降低企业的投入成本、提高企业整体效益。如果在制造费用的分配上还继续沿用过去那种以机时或者工时作为分配的基础，便无法客观的对企业产品的消耗情况进行反映，最后会大大限制企业成本核算的准确性。

二、成本会计中制造费用的分配方法

对当前成本会计的计费情况进行分析发现，制造费用是非常重要的组成部分之一，在企业不断发展的过程中发挥着非常重要的作用。目前，成本会计中制造费用常用的分配方法主要有如下几个种:

(一)生产工人方面的工时比例法

在实践过程中，生产工人方面的工时比例法是目前比较常用的传统制造费用分配方法，其主要是将产品生产时所涉及的生产工人的实际工时按照比例进行合理分配，以确保生产成本的与实际生产情况相匹配。因此，每个产品实际生产时所花费的工时，是制造费用分配的重要依据，在劳动比较密集的企业中应用的比较广泛。根据产品的生产情况来看，如果生产技术水平较好、工时定额差不多，制造费用采用工时比例法进行分配，可以更全面的体现产品的生产成本，从而确保生产成本的合理性和可行性。在实际应用中，采用工时比例法的计算方法是制造费用总金额与各产品生产工时总额的比为制造费用的分配率，因此某个产品的所需制造费用则是制造费用分配率乘以该产品生产所耗费的工时。根据生产工人方面的费用计算情况来看，其主要是在对生产制造成本、工人生产效率进行综合分析后采用的方法，并且此分配机制比较合理，虽然应用范围不够广，但在生产工人的成本占据整个生产成本比例比较大的情况下，特别是在机械化程度比较高、机械化水平相差不大的各种企业中这种方法比较适用。随着经济全球化发展趋势的不断加剧，各行业的生产模式正在向着自动化方向发展，上述制造费用的计算方法应用的范围将越来越小。

(二)生产工人方面的工资比例法

在企业不断发展的过程中，生产工人方面的工作比例法主要是将工人的工资作为主要计算依据，与上述按工时比例进行制造费用分配的核算方法相比，主要区别是分配依据不同。在实践应用中，其计算方法是制造费用总额和各产品生产时工资总额之间的比为制造费用的废分配率，因此，该产品的制造费用是制造费用分配率乘以该产品的生产工人的工资。由于某产品的生产工人的工资可以从工资费用中直接体现出来，所以，采用生产工人的工资比例方法来分配制造费用，其计算过程非常简单，计算速度也非常快和便利。受到各种产品生产时的机械化程度的影响，其所承担的制造费用会在一定不合理性和不科学性，在企业进行评价时可以将工人的操作技能和产品生产机械化程度作为主要依据，但受到生产流程的影响，生产工人方面的工资比例法的应用范围比较小。

(三)机器工时方面的比例法

与上述两种成本会计中费用分配方法相比，机器工时方面的比例法，主要是以机器设备的运作时间作为费用分配依据，以在产品生产时确保制造费用的合理分配。在实际应用中，这种方法的计算公式是制造费用总金额和产品生产时所用机器的工时总额之间的比为制造费用的分配率，因此，某产品的应分配的制造费用为制造费用分配比乘以该产品消耗的机器工时。在生产自动化程度不断提高的情况下，企业生产产品时的机械化程度也在上升，致使机器设备出现较多修理费用、折旧费用和维护费用等。与此同时，机器工时方面的比例法在工人成本费用较少的企业中比较适用，以在对各种机器生产时所用工时、耗费的费用等进行准确记录的情况下，确保相关数据的可靠性和真实性。

(四)定额工时方面的分配法

在企业运转过程中，完成一项工程或项目所需要的时间(含系数)。定额工时不是实际的工作用时，例如:一个熟练工和一个新手完成相同工作所需要的工作用时不同，但定额工时相同，再如:一个工人找到了加快完成工作进度的方法，用工时间缩短了，但定额工时还是不变的。1工日=8工时。人工费=定额工时*规定的最低生活工资标准。

(五)年度计划方面的分配率分配法

根据各企业发展的情况来看，将年度计划好的分配率作为制造费用分配的依据，通常被称作是年度计划方面的分配率分配法，以在严格按照年度计划分配率进行各种操作的情况下，每月采用相应的分配率进行制造费用的分配，从而在不考虑企业实际生产所产生的制造费用的基础上，确保企业制造费用的合理分配和最有效利用。在成本会计的合理计算中，如果出现年度计划的制造费用总额与实际费用总额相差较多的情况，需要对年度计划的分配率进行合理调整，并且，年度计划分配率分配法的核算方法比较简单，使得这种方法的会计核算成本准确性不够高，也没有比较广泛的应用范围。在实践过程中，年度计划方面的分配率分配法在季节性较强的企业中应用较多，可以确保制造费用被平均分配到每个月，以在对下一年的制造费用分配率进行科学预算的情况下，提高企业资金利用效率。

三、制造费用分配方法的改进和实施策略

(一)分配机制的合理改进，扩大作业成本法的应用范围

在我国市场经济体系不断完善的大环境下，生产制造行业的快速发展给企业成本会计核算提出了更高要求，并且企业面对的生产环境也在发生各种转变，特别是高新技术在生产制造中的推广和应用，大大推动生产制造自动化发展。根据传统的生产制造模式来看，生产材料和人工成本在企业的生产成本中的占比可以达到80%左右，在自动机生产模式不断应用的情况下，机器逐步代替人工生产，直接成本在企业生产成本中的占比在逐渐减少，而制造费用的占比在不断上升，导致传统生产模式总的费用分配方法已经无法满足企业当前的发展需求。因此，在经济全球化发展趋势不断加剧的情况下，想要缩短与国际水平的差距，企业必须注重制造费用分配方法的改进和有效实施，并注重制造费用分配机制的完善和改进，才能保障制造费用分配工作有序开展。在实践过程中，作业成本法主要采用科学的方法对费用的归集和分配进行合理计算，以在将各种资源的成本分配到各个作业的情况下，将各个作业的成本分配到各个产品上或劳务上。因此，采用这种以作业为中心的分配模式，将产品设计、生产流程、物料供应等统一到一起，对每个生产环节所需的成本进行科学计算，可以得到产品最真实的成本，对于提高产品生产核算信息准确性、可靠性等有着重要作用，最终达到优化产品作业流程、减少增值投入与不增值作业的目的。由此可见，采用作业成本法来进行制造费用的分配，企业可以在对生产结构进行全面分析的情况下，将生产损失、浪费等控制到最低，并有效提高计划和决策的准确性、科学性，最终实现提高企业生产效率、经济利润的目的。

(二)设置与实际制造费用相符的成本计算条例

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关键词：收费系统；WEBLOGIC；Tuxedo；中间件

中图分类号：TP311 文献标识码：A 文章编号：1009-3044（2012）35-8423-03

收费系统作为电信运营商最核心的业务支撑系统之一，在电信企业经营活动中具有特殊地位，电信运营商都把建设一个计费准确、安全可靠、灵活高效的计费系统，作为提高服务质量、增强自身竞争实力、刺激业务量增长的重要手段。

随着营业系统结构性优化项目的深入展开，鉴于营业系统当前的现状，费用的计算通过人工加程序自动运算相结合的方式，营业员工作量大，需要记忆大量的资费，效率低，且容易出错；另外管理不规范，人工介入多，会带来资费管控能力弱。所以必须开发全新系统，用于算费、收费、以及相关费用的分析、管理，让专一的系统做更专业的工作，提高生产力，解放劳动力，让更多的人有精力去发挥创造力，提升企业效益。

新建的营帐系统要求建设成B/S三层架构，中间层采用WEBLOGIC、TUXEDO。基于WEBLOGIC架构WEB服务器，基于TUXEDO封装算费与收费应用。WEB服务与应用服务可根据需要分别部署在多个服务器上，负载分摊，同时提高了应用的健壮性，当一台WEB或者应用服务出现故障的情况下，所有业务能自动切换到另外的WEB或者应用服务。另外应用的升级可采用分批升级的方式，维护更简单，并能实现7*24的不间断的运营，符合客户要求。

营业收费系统的开发目的是把算费部分从营业系统中剥离，实现费用的统一管理。结合营业收费系统实际需求，本系统采用多层次结构设计完成了系统架构设计，完成了相关子系统、数据存储表和系统模块结构的设计。设计并实现了基于WebLogic　Server和Tuxedo中间件的营业收费系统。在设计上，以UML为分析设计语言。在体系结构上，使用WebLogic　Server和Tuxedo来构建完整的体系结构；在实现上，以UNIX为操作系统平台，以c++为开发宿主语言，以Oracle数据库oci为嵌入SQL开发工具。同时，系统充分考虑可移植性，能够方便的支持IBMAIX、HP　hp-Unix、HP　true64等主流UNIX平台。

1　系统总体设计思想

目前电信帐务系统的部署一般以“本地网”作为基本单元，以一个完整的本地网作为集中计费帐务系统地域范围，实现“统一资费政策、统一营销政策、统一服务规范”，实现本地网范围内的联机集中处理、账务集中处理、营业实时联网收费等。营业收费系统作为计费帐务系统的一个功能分支与补充，为营业系统提供数据计算，并把最终的算费结果送计费帐务系统统一管理、收费，最终与计费帐务进行融合。

按照电总集中计费的最新要求，逐步取消本地计费系统，节约设备投资的要求，由地市往省进行集中，形成省级、全国级计费中心的两级集中计费模式。所以本次营业收费系统的设计最终以省集中模式进行，但同时考虑到营帐系统与本地帐务系统的对应，所以系统应用集中部署，但是数据存放按照本地网进行划分，每个本地网一张帐务表。另考虑到各个地区业务规则的差异，支持规则按照本地网进行分类。

总之，营业收费系统要实现：省中心集中统一处理、理顺管理体制、建立灵活的计费帐务体制和业务统一管理等目标。集中营业收费系统的功能设计不仅要面向服务质量的提升，而且要面向竞争能力的增强。具体应该注重的是灵活多样的算费处理、完善的审核校验功能、业务规则可定制、清晰帐务管理、灵活帐务周期、明晰客户帐单、分析报表等。

2　营业收费系统的功能结构

营业收费系统主要包括：营业算费子系统、营业收费子系统、报表管理子系统、发票打印子系统和账务管理子系统。

2.1　营业算费子系统

营业算费子系统由算费控制、数据预处理、算费规整、核心算费四个模块组成。

算费控制：算费控制模块是营业算费子系统的核心模块，是营业算费子系统的组织者角色及对外交互接口。算费控制模块接收到系统的请求时，分别调用数据预处理、算费规整、核心算费各个模块，同时将各模块的返回的结果根据业务请求回复到外部系统。

数据预处理：收到控制器发送过来的XML格式请求后，根据相应的配置对XML串的解析，并进行数据整理，供后续各模块进行处理；在后续模块处理完成后，由数据预处理功能按外部接口协议对数据进行XML打包工作，并将打包后的XML返回给算费控制模块。

算费规整：规整是处理的中间环节，数据预处理解析出来的原始事件组不符合后续定价要求，原始事件组包含信息较多，需要通过算费规整进行拆分、过滤、转换、格式标准化，形成一组算费事件，供后续批价模块进行算费处理。

核心算费：算费功能对规整事件按照定价计划的配置进行算费。模块的输入为预处理后清单事件、输出为算费后的清单和账单。

2.2营业收费子系统

营业收费子系统主要有收费页面、核心收费、费用调整、算费累积量查询以及余额查询模块组成。

收费页面是通过URL带参数方式供其他系统调用。收费界面展现该购物车ID算费产生的费用，经费用调整减免后，将调整后的费用、应收金额及其实收金额写入CRM的父窗口指定的JS对象中。

核心收费的流程是在收费页面中输入后选择账目明细、付款信息、基本资料信息到核心收费服务，后台服务接受到数据进行销账处理，把付款流水、销账流水给前台，并在数据库表记录销账日志。

费用调整主要用来维护账目表。提供账目表的查询、插入（如调账）、删除（如调账回退）、更新等功能。

算费累积量查询提供累积量查询的后台服务，供前台调用。

余额查询模块提供余额查询的后台服务，供前台调用。

2.3　报表管理子系统

报表管理子系统提供轧账、营业报表、营收款管理三项功能。

轧账用于控制现金台收费，主要有：营业员轧账，营业点轧账，营业员反轧账，营业点反轧账。

营业报表提供营帐系统相关统计报表以及日常查询功能。

营收款管理提供营业缴款录入，告知财务会计本厅应收金额；提供财务会计的对账；提供支持缴款和解款的回退等功能。

2.4发票打印子系统

发票打印子系统提供预打发票、发票定制打印、营收发票打印三项功能。

预打发票提供批量开票（定额发票）、对预打的发票和实际业务的进行关联，如果费用不符合的，需要进行原有发票的注销，并进行新发票打印，并在系统保存下来，供后期查询使用功能。

发票定制打印提供打印发票、发票换开、发票抬头定制、打印号码定制、发票回收等功能。

营收发票打印提供用户可以灵活选择各费用项进行打印、一个业务受理单可以打印多张发票、多个费用项可以合并打印等功能。

2.5　账务管理子系统

账务管理子系统提供发票使用管理、押金管理、退单管理三项功能。

发票使用管理提供发票领用与管理，实现现有营业厅发票的领用和使用管理的业务需求，支持发票号初始化以及系统打印发票功能。

押金管理提供押金收据进系统，系统会自动根据营帐系统的要求在对应计费帐务系统中生成特殊的押金类余额。

退单管理提供后端0退单营业退款，业务流程是：前台订单到后台无法实现。需要前台做补退费，但是只能退到用户的虚拟账本上，同时后台重新生成订单，按用户虚拟账本上的余额进行扣款。

3　系统体系结构设计

系统部署模式上主要分为四个层次：展现层、EJB应用层、TUXEDO应用层、数据层。

数据展现层次主要分为两种方式，一种是页面展现方式，一种是Webservice服务接口方式。页面展现主要是由BSS营业界面通过http　post方式嵌套计费营帐系统提供的相关页面，如收费页面，费用调整、发票打印等功能。页面上的相关逻辑都完全由营帐系统负责功能的流程调用。而webservice方式，则是由营帐系统和BSS共同定义的一套接口，通过xml方式传递相关的参数，由服务端负责相关调用结果参数的返回。对于部分简单应用如报表统计查询等，直接通过页面JDBC访问数据库，进行相关业务逻辑处理。

EJB应用层，采用的是weblogic，进行封装更加便于展现层程序调用。且通过WTC直接访问tuxedo应用层，性能和兼容性能得到充分保障。

TUXEDO服务端，是系统的业务逻辑核心功能的实现模块。通过对EJB应用层传入的参数的分解，根据不同的业务功能，调用核心提供的不同函数，通过对数据库的访问，实现对应的业务功能。如图1所示。

4　结论

该文在对原有营业收费系统的系统分析的基础上，重新整合原有数据，将营业收入算费及收费模块独立出来，设计并实现了基于WebLogic　Server和Tuxedo中间件的营业收费系统。在体系结构上，使用WebLogic　Server和Tuxedo来构建完整的体系结构；在实现上，以UNIX为操作系统平台，以c++为开发宿主语言，以Oracle数据库oci为嵌入SQL开发工具。同时，系统充分考虑可移植性，能够方便的支持IBMAIX、HP　hp-Unix、HP　true64等主流UNIX平台。

参考文献：

[1]　张玉才.大型电信运营商集中计费系统设计及系统集成研究[D].成都：电子科技大学，2004.

[2]　徐茂红.电信核心计费系统的设计与实现[D].济南：山东大学，2006.

[3]　张冬冬.电信计费系统的研发与分析[D].长春：吉林大学，2004.

[4]　吕闽.电信计费帐务系统之计费子系统的设计与实现[D].济南：山东大学，　2006.

篇10

关键词:医院 全成本核算 模式构建

前言

全成本核算是医院经济管理的一种方法,是对医院固定资产折旧、工资成本、医疗消耗和管理费用等全部成本项目进行会计归集,从而确定科学合理的材料消耗定额、工资成本比例和管理费用标准,借以进行事前预测、事中控制和事后分析,制定合理的消耗以及合适的经济指标,从而改善医院经营管理。加强医院全成本核算模式的构建,对于提高医院的经营管理水平和经济效益都具有重要的意义。

一、提高全成本核算意识,加强组织建设

1、增强全成本核算意识

领导重视、认识到位、组织健全、更新观念,是当前在医院开展全成本核算的先决条件。医院应组织以院级领导为核心的专门人员,深入科室普及成本核算的知识,讲述全成本核算的必要性,讲述全成本核算的实际内容和操作方法,形成认识上的梯级渗透。使医院全体成员树立成本效益的理念,增强成本意识,向成本要效益,建立以成本核算为前提,让技术、风险、效益、劳动强度、管理等要素共同参与分配。

2、规范全成本核算运行模式

建立必要的组织管理机构,指定具有专业知识和具备经济管理能力的人员开展成本核算工作。首先,解决好当前因编制体制限制而客观存在的财务部门、经管部门、信息部门、医保部门条块分割问题,将四者的力量进行有效整合,建立成本核算责任中心,可以采取月末联合定期办公的办法,确保院内数据统计及时准确一致、实现数据信息共享。并将每月准确的数据资料,由各责任部门领导联合签字确认,做好备案、留存工作。其次,成本核算责任中心的人员要全面了解全成本核算管理的运行模式、管理基本流程、岗位设置与工作职责、成本核算的口径方法、经费控制指标的计算、成本报表数据的解读等。科室主任、护士长和科室核算员,要了解本科室成本的基本构成、科室成本分摊方法、奖金补贴计发标准、节能降耗的途径等。使各个部门所有人员都清楚自己在全成本核算管理中所处的位置、该干的工作和应取得的绩效。

3、明确全成本核算职责

建立成本核算责任中心,负责报送全院核算单位成本支出的部门要指定专人,每月按时向成本责任中心报送报表,同时,各核算科室要指定专人为成本核算联络员,负责本科室与成本责任中心的联络工作。参加成本核算小组的成员科室要各负其责,分工明确。经管科负责科级成本核算、财务部门负责院级全成本核算的具体实施,信息科提供有效、准确的系统数据,院务部门提供后勤服务及水电、洗涤等消耗数据,物资中心提供各科请领物品的详细资料,财务提供人员工资、福利待遇等具体数值,进一步落实全成本核算措施,形成全院一盘棋。

二、设计全成本核算目标

1、实现“目标成本”管理

通过全成本核算工作的全面实施,把目标成本管理纳入医院日常工作范畴。医院成本核算项目主要包括固定成本和变动成本两大类。实现目标成本核算就要兼顾考虑固定成本和各项变动费用支出的多少,将两者指标分解落实给各个责任单位,分清责任。固定成本包括工资、补助工资、固定资产折旧、公费经费、行政费用等。变动成本包括医药、卫生材料、各种辅助材料、运输费、动力电费、差旅费等。各成本责任部门应根据成本管理小组下达的指标,结合工作量和相应的固定费用、变动等情况,将指标落实到人。同时,结合目标成本完成情况,认真分析与比较,找出差距,从而使各科室能够控制自己的可控成本,形成全面成本管理的新局面。

2、优化医院的资源配置

通过全成本核算,在根据实际需要的前提下确定核算单元,按照划分的核算单元建立电子财产分户帐,对资产进行全面清查核对,客观地反映医院各种成本产生与形成的过程,充分显示各核算单位的成本来源与构成情况,为医院进行资源配置与使用提供相应的量化数据支持,对提高资源利用率、减少浪费等方面发挥导向作用,加强对资产的管理,优化资源的合理配置及使用。

3、提高医院社会效益和经济效益

通过全成本核算,把各类人员的工作效率与经济效益挂钩,从而正确及时地反映医疗费用的情况,使广大职工、特别是业务技术人员树立成本与效益观念,自觉地减少浪费、控制费用、减轻病人和社会的负担,从而提高医院的社会效益。同时,通过全成本核算,制定科学合理的成本核算结构,降低药品所占比例,对变动成本,可控成本进行控制。对一些收入指标进行有效调节,并进行科室间横向、纵向比较分析,在分析时做到定性分析和定量分析相结合,并结合医院各岗位行业风险、劳动强度形成综合指标,严格按预算项目和金额控制成本,从而提高医院经济效益。

三、实行全成本核算管理和控制措施

1、建立成本核算制度

①建立有序的成本核算组织制度。医院全成本核算组织内容包括医院的收入与支出,科室的人员分配与设备情况,各临床科室、医技科室的报告期实际服务量,医疗设备的使用分配情况,固定资产、科室设置、人员工资以及财政拨款等各项支出和收入的资料。因此,医院要从上到下建立一个有序的成本核算组织体系,主要组织模块包括成立经济核算办公室,配备专职核算人员及负责人,并由院领导专职分管,以保证成本核算的权威性。辅助模块包括工资管理子系统、医疗物资管理系统、非卫生物资低值易耗品管理系统、高值耗材管理系统、消毒供应管理系统、网络一体化固定资产管理系统、后勤保障与维修管理系统。②建立完善财产物资的出入库制度。固定资产在出库时单独建帐,在使用过程中发生转移时,有转移记录,固定资产的报废要有相关部门的批准手续,并及时调整财务账目。对于材料的使用,按用途由相关部门审核批准,特别是高质耗材,建议实行“一物一码”的计算机信息化管理模式,参照超市的条码化管理模式,有效防止漏费、少计费和无序计费的现象,同时可以防止材料物资的丢失、浪费现象。③建立成本控制信息管理制度。通过标准的代码、科学的操作流程,实现数据在医院内的传输、分析和利用,达到高效、有序、协调,从而为医院经营管理效率的提高提供信息上的支持。

2、建立医院全成本核算框架

(1)确定成本核算的对象

按照现代医院管理、科室成本核算的要求,成本核算主要包括:医院总成本核算;科室成本核算;医疗业务成本核算;标准成本核算;药品制剂成本核算及药品销售成本核算。院级核算主要抓成本的计划、控制、反映、监督和分析,按照军地分开、医药分开、医护分开的原则组织核算。科级核算主要抓各类成本消耗支出的计量、分摊、统计和反馈,为院级核算提供基础资料。班组核算主要抓各类成本消耗末端数据的采集、登记、分类、建立各类岗位人员的动态管理档案和基础成本数据库,为科级核算提供原始数据支撑。

(2)确认全成本核算原则

结合卫生行业特点建立6大成本核算原则:①分期核算原则:成本核算的分期要与会计核算分期一致,及时计算各期成本。②费用确认配比原则:医院成本应按受益期分配确认。③划分各种费用界限原则:应正确划分成本支出与专项支出,划分资本性支出与收益性支出的界限,划分不同期的费用界限。④一贯性原则:成本核算的处理方法和要求前后应保持一致。⑤实际成本计价原则。⑥重要性原则:对一些成本中重要的内容应进行单独立项反映,力求正确。

3、完善医院全成本核算方法

(1)划分核算单位

将全院部门、科室按其工作性质和职责,划分成不同的核算单位。具体可分为两类:一类是核算单位。主要是指有收入和成本发生的临床医技科室,也包括可以取得“内部收入”的保障科室。另一类是成本单位,如医院行政性部门,后勤科室。

(2)划分成本、收入项目

医院成本主要包括以下几项:人员工资、固定资产折旧、医用耗料、卫生材料、办公用品、电讯费、水电暖费、保洁费、维修费用、差旅费和管理费用等。业务收入主要由两部分构成,即医疗收入和药品收入。医院本身的业务医疗收入按照执行部门统计,即由谁执行由谁受益。药品收入全部计入各个药房,最终汇总出全部药品收入。对于病人欠费,按相应的欠费项目,不作为临床和医技科室的收入。待欠费收回后,作为相应科室收入。

(3)成本归集

在现有的医院会计科目基础上可增设“直接临床成本”、“间接服务费用”、和“管理费用”三个科目作为成本会计核算的账户。“直接临床成本”账户用多栏式账页,按医院各临床、医技科室设一级明细科目。临床、科室人员基本工资、补助工资、职工福利费、社会保障费、公务费、业务费、购置费等其他费用等直接计入该账户。其他各项间接费用可根据发生的地点或部门经过一定的分摊程序转入该账户。该账户期末将各科室项目成本汇总后转入“医疗支出”科目和对应的明细科目,保证与现有的科目设置的衔接和项目成本的核算。“间接服务费用”账户用多栏式账页,锅炉房、洗衣房、修理室和药剂科室人员的基本工资、补助工资、职工福利费、社会保障费、公务费、业务费、购置费等其他费用等直接计入该账户。“管理费用”账户用多栏式账页,行政管理部门与后勤部门的所发生的基本工资补助工资、职工福利费、社会保障费、公务费、业务费、购置费等其其他费用等直接计入各该账户。期末经过一定的分配方法,用费用分配表分配到各“直接临床成本”科室与各“间接服务费用”科室。

(4)成本分摊

医院应将医疗服务过程中的正确反映成本耗费的同时,对相关科室效益评估和利益分配的影响因素降至最小,最大限度地减少实施全成本核算过程中的负面效应。首先确定分摊原则:一是谁发生谁承担。二是谁受益谁负担。三是公共成本如水、电、暖、公用房屋,则按收益科室人数或床位数进行分摊。然后,按照医院全成本核算流程将医院的科室划分为五种类型:管理类科室、医疗辅助类科室、医技类科室、直接医疗类科室和科研教学类科室。将各科室直接发生的成本直接计入到该科室。最后。按顺序进行四级分摊:第一级公用费用分摊,将无法直接归集计入到某个科室的费用根据不同的成本项目使用不同的分摊系数分摊。如按人员成本分摊,按房屋使用面积分摊,按设备拥有比例分摊等。第二级管理成本分摊,这是成本核算的难点。我们可以按科室范围,院长办公室、财务、人事等管理类科室等收益科室人员的比例将全院管理类科室成本(包括直接计入管理科室成本和公摊费用分摊部分)进行分摊。同时考虑收益科室的创收能力,创收高者多分摊,创收低者少分摊。第三级医疗辅助成本分摊,将医疗科室成本(包括直接计入医疗辅助科室成本、公摊费用分摊部分、管理成本分摊部分之和)进行分摊。第四级医技科室成本分摊:将医疗技术类科室成本(包括直接计入医疗技术科室成本、公摊费用分摊部分、管理成本分摊部分、医疗辅助科室成本分摊部分之和)进行分摊。全院总成本=直接医疗科室成本+科研教学科室成本。注意,对后勤和医疗辅助部门成本费用的分摊,应根据不同类别的间接费用实行不同的分摊标准。例如:后勤维修两部门的费用分摊,先将维修部门的费用分为日常维护和实际维修两部分,日常维修按照科室人数进行分摊,实际维修按照维修工时进行分摊。以此均衡日常维护、零星维修与实际维修设备之间摊得的间接费用所引起的不合理现象。

四、总结

医院全成本模式的构建,要在实际工作中不断渗透全成本核算意识,加强对医院成本的研究,为医院的经济运营提供更为科学的理论依据。要通过目标成本的管理,实现医院的社会效益和经济效益。

参考文献:

[1]王标,王颖. 深化医院全成本核算管理的做法[J]. 东南国防医药, 2009,(01) .

[2]蒋华. 医院实施全成本核算应注意的几个问题[J]. 实用医药杂志, 2008,(05) .