税法的核心原则范文

导语：如何才能写好一篇税法的核心原则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：跳水运动员 心理训练 原则 方法

为适应竞技水平不断提高的跳水比赛，跳水运动员初选的年龄也在逐渐减小，特别是几乎所有的运动员都是独生子女，心理上没有成熟独立，思想上的依赖、情感上的依托、自理能力的缺失、挫折体验的匮乏等因素使运动员在训练和比赛过程中很容易产生情绪波动，进而影响训练效果和比赛成绩，甚至产生心理障碍。所以，对跳水运动员进行心理训练显得尤为必要。心理训练可分为长期的一般心理训练和短期的比赛心理训练。

一、一般心理训练需长期系统地进行

一般心理训练又称长期心理训练，是针对所有运动员均应具备的心理素质所采取的训练。心理能力与身体能力、技战术能力一样受后天环境和练习影响，可以通过训练获得和提高。心理机能和生理机能一样都是用进废退，必须持之以恒地进行训练，才能保持高水准。

1.循序渐进原则

教练员对运动员实施的心理训练任务、内容、方法和要求，应由易到难逐步提高，使之有步骤地进行。不过，心理训练在极个别情况下也可以使用冲击训练，一下子把运动员的心理负荷顶到极限，例如运动员第一次十米台冰棍入水的练习，克服其恐高畏难的心理障碍。但大部分心理训练都要保持循序渐进的原则。

2.全面性原则

心理训练必须与运动员的体能训练、技术训练、战术训练以及管理教育工作等有机地结合起来，把心理训练的内容巧妙的贯穿到专项训练中去，使专项训练中始终全面地渗透着心理训练的内容，完成心理训练的各项要求。心理训练的内容必须包括运动员所有的心理因素，诸如运动员的各种心理过程，个性心理特征和心理状态等都应得到教育和训练。

3.个性化原则

每个运动员的心理情况都不一样，不存在完全统一的训练手段。心理训练的第一步就是先了解运动员心理状态的个性特点，再编制出特定的训练程序和内容。

研究表明青少年运动员知觉到的教练员权威行为和放任行为越多，其感受到的心理压力就越大；相反，青少年运动员知觉到教练员的民主行为越多，其心理压力就越小。所以教练员在训练中，既要成为运动员的严师，又要成为运动员的益友，才能即时掌握运动员的心理变化，有针对性地进行心理训练，做到因材施教，有的放矢。

例如，不同性别的运动员心理压力和心理适应方面存在差异。男运动员比女运动员感受到更多的心理压力，女运动员心理适应的总体状况要比男运动员好。

二、比赛心理训练以预防为主，调控在先

比赛心理训练主要是针对具体比赛而进行的心理准备，一般在比赛前两三月开始练习，并一直持续到比赛期间。调查表明，55%的运动员都会受到比赛压力的影响，并产生不利于夺取好成绩的心理活动。教练员必须防范于未然，不要等运动员出现问题再去解决，而应该针对可能出现的问题，调控在先。采取一系列方法在赛前、赛中以及赛后对运动员进行有效的心理调整，以确保技术、战术和身体潜力的充分发挥，达到最佳竞技状态。

1.呼吸放松训练法

比赛临近，因为竞争激烈、场地不适应、训练准备不充分、竞技状态不稳定、伤病、心理压力过大等原因很容易造成跳水运动员的紧张和不安。

根据耶克斯―多德森定律（Yerkes-Dodson-Law）即倒U假说可以得出，在体育运动中应注重保持运动员的适宜焦虑水平，有利于促进运动水平的提高。但是当焦虑程度过高的时候，可以采取呼吸调节等方法进行放松训练，采用缓慢的呼气和吸气练习，克服赛前的紧张和焦虑，使运动员的情绪波动稳定下来。

此外，还可利用专业的运动员心理放松训练音频和功能性心理音乐为运动员减压放松，提高睡眠质量，让运动员在赛时集中注意力，激活唤醒水平。利用瑜伽帮助队员调节呼吸、排除杂念、放松心理、强化平衡。

2.表象演练训练法

通过对运动员存在问题的难点或重点动作环节进行技术分析，制定正确动作的表象脚本，进行表象演练，帮助运动员纠正错误动作等。通过表象演练，可以降低运动员赛前的焦虑水平，培养运动员的情趣稳定心性，有助于树立必胜的信心，从而提高运动成绩。

在进行表象演练之前先做好放松训练，以便形成良好的注意状态。首先在安静的环境和状态进行，然后逐渐过渡到正常状态下，与比赛实际情况结合得越紧密、越细致，训练效果越好，确保训练的针对性和有效性。一定要表象自己最满意的一次动作，包括当时的情绪、表情、场景以及自己内心的感受，以保证积极的强化作用。自我暗示结合表象演练，用积极正向的语言暗示自己，而不用消极的语言提示紧张情绪。

3.全真模拟训练法

全真模拟训练法是针对比赛中可能出现的情况或问题进行模拟实战的反复练习，使运动员平时就有比赛的感觉，而到了比赛时则和平时训练的心态一致，淡化比赛对运动员的心理影响，目的是为运动员参赛做好适应性准备。

模拟训练法可分为实景模拟和语言图像模拟两类：实景模拟是设置比赛的情况条件，对运动员进行训练，包括模拟对手可能采用的战术安排、技术难度、赛场上可能出现的意外情况。语言图像的模拟是利用语言或图像描述比赛的情境，常用设置比赛场地、气候条件、模拟压分的裁判、有倾向性的观众以及场内的鼓掌声、喝倒彩声等噪音的方法全真模拟比赛，锻炼运动员在不同情况下的适应性，有助于运动员比赛时调整心态，减少应激反应，发挥出平时水平。

三、用量化指标评价心理训练的效果

心理训练需要长期系统的进行，并且做好相关的数据记录和分析，建立训练效果的评价体系。用量化指标评定心理训练的效果可使运动员得到及时的和明确的反馈，这是维持和提高心理训练动机的一个关键。没有这种反馈，很难长期坚持心理训练。

量化的评定指标主要有主观体验性的、生理的、生化的、行为的和比赛成绩的指标。用比赛成绩作为评定指标应十分谨慎，因为影响比赛成绩的因素不但很多，而且可能有交互作用。

在竞争激烈的跳水赛场上，最终摘得胜利桂冠的人，有时候不一定是技术水平最强的选手，但一定是临场竞技状态最佳的选手。运动员之间技术、体能的差距已经日益缩小，心理素质越来越成为决定比赛胜负的重要因素。所以，心理训练和体能训练、技战术训练、恢复训练一同成为竞技跳水训练中不可缺少的组成部分。

参考文献：

[1]冯妙苑等.游泳大辞典[M].北京：人民体育出版社，1999.

[2]全国体育学院教材委员会.运动心理学[M].北京：人民体育出版社，2000.

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一、社会主义核心价值观的重大意义

 

任何事物的成长和发展都需要思想路线和精神层次的引领，社会主义核心价值观对于我国社会主义建设来说就是总的思想路线和精神指导。纵观历史，任何一个强大的邦国在发展的强盛时期必定有较之当时更加先进、优秀的思想、精神作为发展的指向灯，物质文明的发达离不开精神文明的建设，这在任何一个时期，任何一个地域都是适用的真理。要实现中华民族的伟大复兴，经济层面上的发展和进步是坚实的物质基础，社会主义核心价值观的确立便是现阶段国家和民族发展的核心精神。进入发展的关键时期，必须坚定不移地坚持社会主义核心价值观，才能进一步清晰地描绘深入改革的蓝图，才能为中国梦的实现积蓄力量。

 

二、社会主义核心价值观在地税部门的体现

 

(一)国家层面。从国家层面来讲，社会主义核心价值观在地税部门的体现主要表现在“富强”“民主”“文明”“和谐”四大目标上。“富强”是指国家整体、长期持续的富裕，而不是一时不稳定的富裕。税收作为国家财政的重要组成部分，在保证国家经济发展的同时，更不能忽略对国民收入提升的保障，国家的富强无济于事，只有国民和国家共同富裕起来，才是国家的好事;“民主”则体现在税法的制定上，纳税人更加广泛的参与到税法的确立中去，能够提出自己的意见和建议;“文明”指的是征税的方式要遵从法律;“和谐”为税务机构和企业之间关系的和谐共生。

 

(二)社会层面。“自由”“平等”“公正”“法治”是地税行政管理在社会层面核心价值观的具体体现。“自由”主要是针对市场上的价格机制所言，税收要尽量发挥价格杠杆的作用;“平等”指代纳税人与征税人双方在法律地位层面上的平等。纳税人既享有参与税法制定的权利，又承担着纳税的义务;“公正”指的是税务机关在执法过程中必须一视同仁，不得有半点挑战税法权威的行为;税收改革的最高追求即为“法治”，这不但要求已有税法的普及性，更要求制定出的税法具备高质量，依法征税，依法征收，执法规范。

 

(三)个人层面。国家公民个体作为纳税人，有履行合法纳税的自身义务，而社会主义核心价值观中“爱国”“敬业”“诚实”“友善”四大美德充分体现了作为纳税人应当具备的优秀品质。国家的发展离不开每一个公民个体的支持和理解，按时缴纳税款是对国家发展的支持，体现了爱国的美德;而征税机关的税务人员依照税法合法征税是“敬业”的体现;纳税人在缴纳税款时遵循不偷税、不漏税、不逃税、不骗税的原则是对待自己也是对待国家“诚实”的体现;而征税机关的税务人员在执法过程中要提供高质量的服务，即“友善”对待纳税人。

 

三、地税行政管理中践行社会主义核心价值观

 

(一)发扬好学上进的良好作风。社会主义核心价值观是新时期建设社会主义社会的道德规范和学习楷模，践行核心价值观是我党在新时期提出的重大课题，要在地税行政管理中践行核心价值观，就必须不断的学习，深入挖掘核心价值观的内涵和意义。深入研究地税行政管理工作中与社会主义核心价值观相挂钩之处，结合行政管理专业知识，剖析二者之间的通用理论。例如，在行政管理过程中，对待纳税人要以友善、和谐、融洽的态度，纳税服务不仅体现在和颜悦色，更重要体现在办税的便捷高效上。

 

(二)增强自身的道德修养。在执法过程中给纳税人树立一个好的干部形象，地税部门执法人员必须增强自身的道德修养，用社会主义核心价值观的各项标准来衡量自己，时刻规范自己的行为，牢记明镜高悬，在行政管理的过程中学会认清事情的本质，时刻警惕周围环境，做到自重、自持、自省、自爱，不被邪恶的势力所诱惑，倡导良好的社会风气。

 

(三)时刻用爱岗敬业来约束自己。在爱岗敬业上起模范作用，是地税干部职业道德的重要表现，对于地税部门来说，爱岗敬业主要就是在征税执法的过程中提供给纳税人好的服务、做好地税行政管理工作。面对新的税务改革关键时期，“营改增”的实施给地税部门带来了很多冲击和影响，就此，地税干部必须坚持遵守相关法律法规，秉公执法，依法依规办事。

 

(四)在行政管理中坚持遵纪守法。遵纪守法不仅是作为地税干部的重要职责，更是每一名公民都要遵守的原则。地税干部在执法的过程中要遵纪守法，按照法律法规进行行政管理，不仅为税法的普及和宣传提供了基础，也是维护政府形象维护的良好举措。

 

(五)着眼于大局，立足于长远。在经济发展的关键时期和税务改革的重点阶段，地税部门在开展行政管理建设的过程中必须将眼光放在长远的未来上，立足于整体大局，全面提升自身的行政管理质量和服务水平，主动为纳税人的利益而着想，及时解答纳税人关注关心的问题。将办税服务与日常管理相结合，继续创新开展多种形式的便民利民服务。

 

综上所述，社会主义核心价值观是我党在长期的社会发展道路探索和改革实践中总结出来的精华思想，是建设我国伟大社会主义社会的指导方向。地税部门是我国财政税收机构的重要分支，在地税行政管理中贯彻落实核心价值观，对进一步规范地税部门的工作，树立起税务干部良好的职业素养和职业道德具有积极意义。

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关键词：税务会计；概念框架

一、税务会计概述

税务会计是从财务会计中产生和发展出来的一大会计分支。国际上税务会计产生于第二次世界大战期间，而其真正的成为一门科学是在1980年左右。在西方，1799年英国率先颁布了所得税法，所得税的建立为西方国家建立所得税会计奠定了坚实的基础。1944年美国出台了“所得税会计”，标志着现代税务会计的初步形成。

我国税务会计发展较为滞后。建国初期，我国的税务会计是与财务会计一体的，随着社会主义市场经济的建立，这种一体化的会计体系的弊端越来越凸显，会计准则与税法在资产、收入、费用、成本计量确认上的不一致促使我国税务会计的产生，税收法规与会计制度上的差异性是税务会计产生的直接原因。

关于税务会计的定义，各位学者、专家的定义各不相同。大部分人的观点是用专门的会计理论和方法来处理税法与会计之间差异的会计分支，有的学者认为税务会计就是所得税会计，有的学者认为税务会计范围较广，包括所得税会计，还包括流转税会计及税收核算的相关内容。

本文认为，税务会计是以货币计量为前提，以税收主体为主体，以国家税法为核算依据，反映纳税人税款缴纳情况的专业会计，其核心是对税务活动的核算与监督。目的在于及时准确地核算税款，及时为税务部门报送相关税收信息。

二、研究目的及意义

本文通过对税务会计的相关问题进行深入研究，试图查找出我国税务会计发展过程中存在的主要问题，通过对问题的分析，建立起符合我国国情又与国际趋同的税务会计概念框架。

在我国会计准则与国际趋同的背景下，探索我国税务会计的发展模式和概念框架具有十分重要的现实意义和理论意义。一是通过税务会计概念框架的建立规范税务会计核算范围，规范核算行为。二是通过确认、计量、报告完善税务会计体系。三是进一步提高税务会计信息质量，保证税务会计信息的准确、及时和可靠。四是规范纳税行为，为税务机关的税务检查提供便利。五是通过税务会计体系完善会计核算体系，加强会计监督。

三、我国税务会计发展现状

我国税务会计虽起步较晚，但是发展较为迅速。我国税务会计改革的方向是国际化。我国税务会计与财务会计开始分离是在1994年，此次改革体现了税收的强制性、无偿性和固定性。所得税税法规定，纳税人在计算应纳税额时，财务处理与税法规定不一致时，纳税人应按照税法的相关规定通过纳税调整达到税法的要求，即会计利润要经过纳税调整成为应纳税所得额，避免税法依附于会计核算的弊端，实现了税务会计与财务会计实质上的分离。

2006年我国颁布了新的会计准则，新会计准则规定在会计利润上要按照税法的相关规定进行纳税调整。2006年新的会计准则充分体现了税务会计的国际趋同性，进一步加速了税务会计与财务会计的分离。2008年《中华人民共和国企业所得税法》开始在全国实施，对企业税负产生了深远的影响。近些年，财务会计与税务会计相分离的问题一直是我国学者研究的重点，核心问题是税务会计如何与财务会计相分离，分离后是自成一体还是依附于财务会计。

总之，经过近20年的发展和不断改革，我国税务会计经历了一个从无到有、从弱到强的发展阶段，逐步被专家、教授、学者接纳和重视。

四、财务会计与税务会计的关系研究

税务与会计一直关系密切。广义的会计包括税务的核算、结算。正是由于两者关系的紧密，税务会计作为一边缘学科由此诞生。税务会计是以税法为依据、以会计准则为核心，对相关税务活动进行确认、计量和监督报告的专业会计。财务会计是在会计原则和准则的指导下，对于企业发生的各项经济业务进行确认、计量和记录的一种方式，主要目标是满足企业和各利益相关者的需要。税务会计与财务会计相分离后，并不是独立存在的，还是依附财务会计而存在，与财务会计密切相关，并且借鉴财务会计的核算方法与技术，具体表现在以下几个方面。一是税务会计是以财务会计核算信息为核心的。如果财务会计核算的信息不准确，税务会计信息质量将无从谈起，财务会计是税务会计的“素材”和“资料库”。二是税务会计与财务会计的一致性表现在财务报表上，通过财务报表内部和外部关系充分反映其关系，一般主要是通过递延资产和负债来实现。三是税务会计也离不开财务会计，税务会计核算有问题，税务机关会通过财务会计信息来确认核实。

税务会计与财务会计虽然关系紧密，但是两者也存在本质的不同，具体表现在以下四个方面。一是两者的目的不同。财务会计是反映企业的财务状况、经营成果和财务变动信息，为信息使用者提供准确有用的信息，主要是为投资者和信息使用者提供决策有用的信息，反映企业管理者的受托责任。税务会计主要是核算纳税人的税收情况，监督纳税人依法纳税。二是财务会计与税务会计的假设前提不同。财务会计与税务会计在会计主体、会计分期、货币计量和持续经营等基本假设上也不一致。三是财务会计与税务会计核算原则不同。财务会计应用的是权责发生制，然而在税务会计上存在两种核算原则，既存在收付实现制，也存在权责发生制。四是会计核算不同。两者在内部期权的核算、职工辞退和提前退休方面、金融资产利息的分摊和计量、融资租入固定资产等具有一定的差异性。

五、我国税务会计发展过程中存在的主要问题

（一）税收制度远远落后于会计制度的更新

在改革开放初期，我国税收改革与财务会计改革基本同步，但是随着改革的不断深化和深入，税务制度的发展逐渐滞后于会计制度的发展，主要体现在2006年新会计制度的颁布，其标志着财务会计已经与国际趋同并形成了相对独立和完整的体系。税务会计滞后表现在对于一项新的经济业务，会计已经出台相关政策或进行会计差异的变更，但是税收制度却未做出任何的调整，从而容易产生税收差异。

（二）纳税调整科目复杂，核算难度增大

在所得税的纳税调整中，要根据资产和负债的计税基础对存在差异的收入、成本、费用、支出、收益进行纳税调整，其中涉及关联方的交易、会计的追溯调整、资产负债表日后事项和会计差错更正。所以，纳税调整复杂繁琐，极易导致税款核算的差异，增加了征纳双方的税收成本，违背了纳税调整的初衷。

（三）税务会计独立性较差

目前，税务会计发展较为缓慢，主要还是依附于财务会计。由于征纳双方认识上的问题，企业缺乏专业的税务会计人员，对于税法的相关规定不了解，在税款缴纳、税款申报、税收优惠申请方面还有很大差距。税务机关的税务会计专业能力也有待提高，在税款核算方面还存在一定的差距。会计和税务人员的业务水平导致了税务会计的独立性较差。会计与税法的相关性也决定了税务会计不可能具有很高的独立性，当务之急就是建立符合我国国情又与国际趋同的税务会计概念框架。

六、建立适合我国国情的税务会计概念框架

（一）建立和完善税务会计制度

税务会计概念框架的构建是一个长期的过程。一是对税法要及时修订，确定纳税人的范围，避免纳税人产生疑惑。二是构建和完善税务会计制度，让企业尽受到实际收益。三是及时制定税务会计准则，按照准则规范税务会计核算。四是加强税务数据分析，对于普遍反映的税率过高问题进行变动测试。

（二）加快税法立法体系建设

我国的税法立法层级较低，在执行过程中，对于一些税法解释经常产生一定的偏差，给纳税人带来一定困惑。在下一步的工作中，应加强立法建设，及时总结实践中出现的相关问题，进一步加强对纳税人的辅导培训，汇总相关意见建议。加快税收法律的立法，将税法上升到国家法律的层面，体现税法的权威性，同时也规范征纳双方的权利和义务。

（三）加强宣传，构建税务会计新模式

做好政策宣传是税务会计概念框架有序构建的基础。一是要在主要网站和媒体上开设专栏，及时公布相关信息，将税务会计的相关内容及时公开。开设意见征求栏，对于相关意见要及时落实。增加税务服务热线服务人员，开设税务会计专业服务咨询区，保证纳税人及时了解税务会计的相关核算准则。

（四）强化税务会计信息质量

税务会计信息质量要包括以下几个方面。一是可靠性。税务会计提供的信息必须符合税法的规定和财务会计准则的相关规定，对于一些可靠性不强的数据切记乱用。二是真实性。税收的征纳涉及国家财政收入，税务会计要确保数据的真实性。三是有可比性。对于税务会计，要针对税率的变化及时准确地反映历年税收情况的变动，使税务会计数据具有横向和纵向的可比性。四是实质重于形式。对于一些税务事项，要以经济实质判断经济类型，而不能以法律形式来判断税务事项。五是可理解性。税务会计信息是给纳税人和征税人看的，为他们提供有用的信息，所以税务会计信息一定要便于理解。

（五）加强税务会计信息披露

税务会计信息披露是整个税务会计的核心，要通过设置税务会计资产负债表、税收情况表等，将税务会计核算内容以报告的形式反映给报告使用者，报告以税务报表为核心，通过报表的形式将整个税务会计核算内容表现出来。

（六）建立税务会计结构体系

税务会计要以流转税会计和所得税会计为重点，以其他税种为辅助。通过建立税务会计结构，明确税务会计的核算范围、计量属性、确认原则和后续计量。税务会计概念框架或结构体系的建立有利于指导税务会计更好地发展，可以评估以前制定的税务会计准则是否符合现在的要求，可以指导税务会计准则的制定，对于现行准则未规定的事项也具有一定的引导和规范作用。

参考文献：

[1]冯琳.我国税务会计研究和应用[D].长安大学，2007.

[2]史淑芹.我国税务会计的基本理论研究及其体系构建[D].沈阳工业大学，2003.

[3]王仲兵.我国税务会计研究的回顾及启示[J].统计与信息论坛，2002（03）.

[4]邓中华.矿业企业税务会计研究[D].中南大学，2010.

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关键词：财税法；价值；分配；公共财产；纳税人权利

中图分类号：D912.2 文献标识码：A 文章编号：1003-854X（2014）05-0097-03

一、为何要提炼财税法的价值

无论是作为规范的法律，还是作为社会科学的法学，都内含着相互对立统一的一对矛盾关系。法律规范中。既存在大量的“技术性法律规则”，又存在为数不少的带有鲜明价值取向的原则。而一般说起法学的研究方法，最核心的便是规范分析和价值分析；与之相对应，规范分析法学和价值分析法学则是法学流派中的两大“门派”。客观言之，规范和价值二者，都是法律、法学的重要组成.可以有所侧重，但不可“单打一”，可“偏”而不可“废”。

在法理层面研究价值取向的法学研究，对于我们认识并发挥财税法价值所具有的实践意义，是很有好处的。价值取向的法学研究，在法学流派层面主要表现为自然法学派和新自然法学派。从19世纪中期到20世纪初期，自然法理论在大多数西方国家处于低潮，热衷于规范分析的法律实证主义者试图将法学的探究范围严格限制在对国家制定和执行实在法进行技术分析的方面，对法律调整的目的和理想进行的研究趋于消失。随着规范和价值二者关系被重新认识，在20世纪末，出现了自然法和价值取向法理学的复兴。拉斯韦尔和麦克杜格尔认为，法律如果欲在全球范围内促进价值的民主化和致力于创造一个自由而富裕的社会，就应当最大限度地降低技术性法律原则的作用。由此出发，应当根据民主生活的目标和重要问题来阐释关键的法律术语，法律判决则应成为“对社会进程中价值变化的突然事件的回应”，整个法律和法学都应当“对所选择的解决方案给整个社会模式所可能产生的影响进行‘目标思考’和功能考虑”。简单说，便是一定的价值指引，能使法律生活当中的立法、司法等各个环节都更契合社会生活（变化着）的实际，并对社会发展起到促进作用，实现法律和法学的社会担当。当然，这其中也要注意一个“度”的把握问题，若是矫枉过正。仅仅从价值出发而忽略了作为逻辑起点的规则本身，会使法律成为一张普罗透斯式的脸，无法琢磨。

同样是和法治社会“规则之治”的基本要义相悖。我国目前的财税法律规范和财税法学研究，一个突出特点就是“规则”的意味太浓厚而“价值”因素则往往处于“缺位”状态，表现形式有二：其一，财税领域的制度规范中，大量的都是杂乱的低位阶规范性文件，而且所规定内容明显缺乏核心价值的指引，从而使得政策性特征太过突出，缺乏法律规范所要求的最基本的稳定性，常常随客观经济形势的变化而变化，而且这种变化相当随意：其二.财税法学研究更多停留在解释财税规范性文件的层面.而且这种“解释”多表现为文义解释，没有自觉运用一定的评价标准进行阐发，缺乏对下一步立法的指引。这两者之间也在一定程度上互为因果，使得我国落后的财税立法和财税法学研究相伴相生，在恶性循环中打转。因此，加强对财税法价值的提炼和研究，无论是从提升财税法学学术品格，还是指导财税法律实践的角度来说，都大有裨益。

二、提炼财税法价值时应注意的问题

首先，要注意区分财税法的价值和财税的价值。财政、税收主要是经济领域的概念范畴，而财税法是调整财税现象的法律规范，二者有不同的价值导向。财税现象本身主要是一个“国家主导”的经济现象，而且最需要考虑的是“效率”因素；而财税法作为具有现代性的部门法之一，首重是“公平”的实现，而且在规范设计过程中，并非单纯考虑“国家”，同时也投入相当多的精力于和国家相对应的纳税人群体，以及具体的纳税人个体。

其次，应认识到财税法价值的多元性，在凝聚共识的前提下可以存在“各自表述”。财税法调整的财税关系本身就是具有多维度的概念体系，既有发生在国家与纳税人之间的，通过税收、财政补助等体现出来的取予关系，又有发生在国家机关之间的财政收支划分、财政转移支付关系。即便是在纳税人内部，财税法也要发挥自己的影响，比如，通过税率设计、税收特别措施，意欲达致税收公平。这种调整对象的复杂性，决定了财税法在调整社会关系的过程中保护的有价值事物也是丰富多彩的，从而学者们的认识存在一定程度上的歧异也是合情合理的，当然，对一些“核心价值”的认识，还是很需要形成一致认识的，这有利于财税法功能的实现。

再次，财税法的价值是一个历史性概念，在不同的历史阶段有不同的价值；但是，也应当把握不同历史阶段财税法价值体系和精神内涵中的共通成分。从发展的角度看.财税法经历了一个从更侧重于保护国家财政利益，演变为注重国家财政权与纳税人财产权平衡，并进而向更强调纳税人权利保护演进的历史过程，这体现了财税法价值的“历史性”。然而，不同历史时期的财税法价值，其实是一脉相承的，不应隔断它们之间的联系，将其孤立起来。财税现象在世界范围内是古已有之的，而财税法的产生则更多被认为是和财税法之“帝王原则”――税收法定主义相伴而生的，进而便联系上了中世纪、资产阶级革命时期的英国之酝酿、产生与成熟，从而和控制政府权力、保护纳税人权利等联系起来。也就是说，财税法在其产生之初，便或多或少隐含保护纳税人权利之价值追求。只是这一价值在相当长一段历史时期内受到强大“国家主义”的压制，隐而不彰。一旦整体社会经济发展水平和社会思潮发生变化，限制政府权力、保护纳税人权利的价值之花便会茁壮成长。

最后，提炼财税法的价值应当密切关注社会现实，注意回应现实需求。作为部门法律规范的财税法是“法律”，而提炼财税法的价值，则属于“法学”研究的内容。财税法是“现代法”、“高级法”，自然应该和社会现实联系得更加紧密。随着我国改革开放进入“深水区”，一系列社会问题凸显出来，比如贫富差距拉大、地区发展失衡等等，都制约着经济的可持续发展与社会公平正义的实现。而这其中很多问题，都和财税法联系紧密，学者们应当在研究财税法的过程中，有意识地回应社会需求；在提炼财税法价值的过程中，也应以社会需求作为重要导向。这不但不会削弱财税法学的理论基础，使之沦落为“对策法学”，反倒会提升其学术品格，并伴随着经济社会的发展，迎来更大的发展空间。

三、财税法价值论的内容

财税法作为宏观法律系统的一部分，有与其它法律部门相通之处，但另一方面，作为具有一定独立性的部门法，财税法有其独有的“个性”，基本价值在财税法领域的体现也有自身的形式和特色。

1.调节财富分配

财税法乃“财富分割利器”。财税法首先是“分配法”，然后才是“调控法”，而且“调控”也是建立在“分配”的基础上，甚至其本身就是“分配”的一个维度。本质上看，财税活动先要在国家、社会和公民三大主体之间进行财富分配，而在这个意义上理解的财税法，就是对这一财富分配过程的规范，使之有规、有序、有责，用法学术语表述就是要合宪、合法、合理。在总体财富一定的情况下。先决定国家、公民以及企业各取多少，然后确定国家内部（主要表现为横向和纵向的财力划分）、公民之间（初次分配中各生产要素占比，如当前热议之“劳动性收入”和“资本性收入”在分配中的权重问题）如何划分。只有当财富在这些主体之间都已分配确定之后，才存在宏观调控的问题。否则，国家宏观调控之物质基础何来？其通过税收手段将一定财富从此纳税人处收取并以税式支出等形式转移至彼纳税人处，合法性又何在？现代财税法所强调的财税民主、财税法定，首先是强调要由纳税人选举出的代议机关决定各财税事项，而财富在国家和纳税人之间怎么分、分给国家的规模有多大，怎能不由纳税人及其代表机关所决定呢？因此，财税现象首先可以界定为一种分配概念，而强调财税法治就是强调通过法治这种“治国理政的基本方式”，来保证所有分配环节的公平、正义。

在财富初次分配的基础上，财税法还要扮演宏观调控的重要角色，利用税收优惠、税收返还、税收补助、财政转移支付等规范化的财税行为，来缓解和改善前一阶段分配中存在的财富在不同主体之间不公平分配的现象。而这种宏观调控，本身也被人们称作“二次分配”，同样属于财富分配的范畴。

2.规范公共财产

财税法不仅是一种宏观调控、分配收入的经济手段，还能对公共财政予以有效的法律规制，从而获得了“公共财产法”的精神内核。作为公共财产法，财税法与私人财产法进行了较为明晰的区分，通过对国家公款的筹集、管理和使用的监督，通过对国家能力的提升和对公众生活的关照，展现了法治思维，也实现了其特有的法治意义。

长久以来，我国法律传统中受到公法、私法二元对立的影响，形成了以物权法一私法和行政法―公法为核心的两大法律体系来规制公共财产的法律问题。这种思维模式深刻影响了我国公共财产权的保护。因为这种以学科发展体系化为标准的法律进化模式不可避免地会留下众多的死角。加之我国素有的权利意识不彰、为权利斗争的观念疲软等现实因素，对于个体的财产保护尚且长期处于不利的地位，何况于位于公用领域的财产？在这方面，体系化思维所存在的痼疾与传统法律文化中的被动一面相结合，对公共财产的保护暴露出更大的困境和难度。

但是对于公共财产的管理，依旧是政府的职能之一。如何以法律张扬之空间来弥补前述法律体系思维遗留下的“法治飞地”，财税法在其间可以发挥重要的作用。罗尔斯所代表的“新契约论”认为，一个正当社会是建立在其成员同意基础之上的社会，当契约的自律性与互惠性发生冲突时，互惠性必须服从于自律性，因为自愿契约的自律性是至高无上的，自愿进入社会合作体系中的成员，“他们所接受的责任是自我给予的”。财税法则为“自我约束与执行”的有效行为模型提供了理想实验田与既有范本。对于公共财产的规范不再单方面依仗国家的严格管控与市民社会的纯粹以利益交换为纽带的经济性契约，而在财税法领域形成了两者相互结合的较为中庸但是极为有效的混合形态。以我国主流财税法思想中的债权债务关系学说为典型例证，其反映的就是国家―公民二元结构框架中形成的共识，债权债务关系的本质是一种契约，契约创立了国家一公民在公共财产管理过程中的形象与共识，契约由相互性构成，契约所代表的社会秩序的理念是以交换为基础的，在很大程度上，交换是一个奠基于利己和互惠基础上的自我强制的制度，财税法对于公共财产的规范价值也就生发于此。

3.限制政府权力

财政、税收现象本身具有鲜明的国家性，比如其中的财政收入活动，便是政府汲取收入的主要基本形式。但若要论及财税法，则主要是在规范政府财政权力的运作。需要格外强调，财税法从其刚刚产生的那一刻起，就不仅仅是在“限制”政府的财政权力，同样有“保护”财政权力的意蕴。以最早孕育和产生税收法定主义的英国为例，在税法规范出现之前，国王主要从自有土地和其封臣处获得收入，而随着国王将大量的土地分封给其臣属，其自身拥有的土地数量锐减，因此维持王室运作的收入来源，主要便依靠从臣属处获取的收入。由于没有相对稳定的制度规范，国王不得不经常和其臣属就此问题进行磋商、谈判，而其臣属经常利用该问题“做文章”，争取更多的权利，不按时缴纳税赋的现象也时有发生。这使得国王难以获取稳定的财政收入。因此，从这个意义上说，以制度规范形式出现的财税法，即便对于国王来说，也不能谓其完全没有“保护”的作用。

然而，随着社会的发展和需要，国家早已逾越“必要的恶”的程度，政府也不再仅仅扮演“守夜人”角色，而是积极地扩张自己的职能范围到社会生活的各个方面。相对于弱小的个体而言，政府显得太过强大，而且政府权力的运作也主要是通过政府中具体的个人来实现的，而只要是人，便会存在一定程度的自利倾向。虽然由于社会需要，赋予政府更大的权力是很有必要的，但仍然应当有一种规范手段来制约政府权力的无限扩张。这种手段应当是制度化的、常态化的，而非过去曾出现过的那种“运动式”的对政府权力的制约方式。控制财权，便是一种较优的制约手段。

4.保护纳税人权利

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税法学在我国法学教育中的重要地位开始被接受。但是税法学在我国毕竟进入法学教育才十余年，还很不规范，大多数学校法学专业还不是作为一门课程，仅仅是作为经济法学的一章简单介绍一下，税法应该是一门独立的学科，而且它在法学教育中的地位应该等到提升，成为法学专业骨干课程。在美国、欧洲和亚洲许多国家都是作为法学的必修课程。如果税法学作为一门独立的学科，就需要建立自己科学的、规范的理论体系。目前，税法学在这方面还存在着很多问题：体系不规范、内容不稳定，名称不统一，缺乏一个统一的教学大纲约束。

为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。

1、关于税法学与税收学的区分问题

目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。

首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。

其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。

再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。

2、关于税法与财政法的衔接问题

税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。

税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。

与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。

关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。

3、税法学与经济法学的关系

经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。

根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。

另外，经济法应是一个学科而不应是一门课程，如果作为一门课程的话，也只能称之为经济法总论或经济法概论，侧重于经济法的概念及研究对象，经济法的基本理论和原则以及体系和内容的概述，为学生进入其他经济法律部门的学习奠定基础。如果经济法学把目前所涉及的法律领域的法律制度都收

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关键词：企业会计 税法 收入确认差异及应对策略

我们知道会计和税法两者立法的基点和目的都各不相同。会计立足于保证企业会计信息的相关性和可靠性来制定,税法指的是税收法律和税收法规，如《税收征管法》、《个人所得税法》等。其立足体现的是公平和效率。二者虽然都由国家机关制定，但由于立法基础和目的不同，必然导致了会计准则和税收法规对收入的确认存在一定的差异。这就需要对收入确认的差异进一步分析，并找出应对策略。

一、两者对收入的定义及确认原则不同

现行企业会计准则中收入的定义则强调企业在日常活动中形成的非偶然所得的，导致所有者权益增加的且与所有者投入资本无关的经济利益流入总额,主要包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。而企业所得税法中的收入则是指指企业在生产经营活动中形成的（没有日常字样）、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和其他收入。增加了一个其他收入，其实质 差别就是税法没有强调收入必须是企业日常活动产生的收益概念，,也没有对收入和利得进行格外区分,显而易见，税法上的收入囊括了会计上的收入和利得两部分。在对收入实现上会计更注重核心点是“商品所有权的风险转移。将其作为首要条件，之后带诸如：不再保留与所有权相联系的继续管理权，相关收入金额能够可靠计量，经济利益能够很可能流入企业，相关的成本能够可靠地计量等四个条件。而税法则不这么认为，其认为与商品所有权的风险应该属于企业的营运风险，产品销售给客户后，其货款能否完全回收等风险，都应该由客户自己承担，,不能由国家来买单。否则会造成税负的不公平,因为每个企业所处行业、经营规模、客户的资信状况等都不尽相同,其承担的各种风险也自然有所不同，因此,税法对收入的确认就不能以风险转移为首要条件。会计上在此更为注重体现的是实质重于形式原则。然而,税法在确定计税依据、确定销售实现时点更为关注的是合法凭证，如合同、发票、货款结算方式等等，有些重形轻质了。

二、二者对收入确认的不同点主要有以下几项

收入按其类别可分为三类：销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。

1、商品销售收入方面差异

（1）关于附有退回条件的商品销售

企业会计准则的相关规定是企业销售附有销售退回条件的商品，,发出商品时若能够估计退货可能性的则可在此时点确认收入，否则，则应在退货期满时确认销售收入。显然这是从稳健经营角度出发,不高估资产和利润。而税法则认为确实销售收入的时点应该为收到销售款或取得索取销售额凭据并将提货单交给买方的当天,此时纳税义务已经产生，若发生销货退回或折让，则应该在收到客户寄来的红字证明（客户已进行账务处理）或退回的增值税专用发票（客户未进行相应账务处理），才可进行相应退回或冲减处理。

（2）关于售后回租方式

会计上实质重于形式将其当做一项融资业务来处理。税法上则将其分解为销售、租入两项经济业务来处理。销售实现了，立即产生纳税义务。同时计算缴纳流转税和企业所得税，此时尽管账簿上不计收入，但在纳税申报时要按收入已实现来申报纳税的。

（3）关于售后回购方式

售后回购业务会计同样将其视同,视同融资业务来处理,不计认收入,企业通过资产的运转解决了资金的需求。但在税法上也是将其视为销售、购入商品两项经济业务来处理。

2、关于提供劳务方式

会计上的主要处理原则是，资产负债表日, 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。若劳务结果不能可靠计量，应当分别按下列情况处理： a.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；b.已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。税法对此的规定是企业从事建安、装配修理劳务的,持续时间超过一年的,可按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。两者的区别在于税法不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况，也就是不承认谨慎原则.只要企业从事了劳务就应该确认收入,因为提供了服务，有了流转环节了，产生了纳税义务。而会计更多考虑的是谨慎性原则即劳务成本不能得到补偿时,就不该确认收入。

3、关于让渡资产使用权方式

让渡资产使用权收入包括使用权收入、利息收入和现金股利收入。企业会计准则规定利息和使用费收入的确认原则为同时满足两个条件即可：（1）与交易相关的经济利益能够流入企业；（2）收入的金额能够可靠地计量。

税法将利息收入分为三种：企业存款利息、企业贷款利息和国债利息。对前两种均作为计税收入，但对国债利息收入则免征企业所得税。

4、其他特殊业务或方式

（1）视同销售货物方面

视同销售行为就是指视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。如企业将自产或委托加工的货物用于无偿赠送他人、用于非应税项目等，属于自产、自用性质，不得开具增值税专用发票，但要按规定计算销项税额，按成本结转，不得确认收入,税法上则视同销售此时仍要考虑流转税和所得税的。其他视同销售方式如将资产货物用于投资、分配给股东、职工等，会计上与税法上处理的原则基本相同，都都按售价确认收入，并结转成的。

（2）关于采用代销方式

会计上对此的规定是,采用支付手续费方式委托代销商品的,委托方收到代销清单时确认收入实现。采用视同买断方式委托代销商品的,按销售商品收入确认条件确认收入。

税法的规定是:纳税人以代销方式销售货物,在收到代销清单前已收到全部或部分货款的,其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。对于发出代销商品超过180天仍然未收到代销清单及货款的,委托方应视同其销售实现一律对其征收增值税。

（3）关于分期收款销售方式

会计上采用分期收款销售其实质上仍是具有融资性质的,所以应该按其产生的未来现金流量的现值来确认收入。而税法则从企业是否拥有纳税必要资金的角度考虑,规定采用分期收款销售方式销售货物企业,可以按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现,并按配比原则结转相应的成本。即税法允许企业就已实现收入递延到实际收到货款时纳税。

三、差异的处理原则及应对策略

实际工作中，无论会计还是税法，面对收入的确认，更多的是利用财务人员的职业判断,如果认可财务人员职业业判断的结果并将其作为计税依据,税法就不能保持其应有的严肃性和确定性,税收征纳的强制性就不能充分得到体现,纳税人甚至会利用其判断延迟纳税甚至不缴、少缴税款的现象也会有所滋生和蔓延。笔者认为实际处理时必须坚持以下原则：

1、在进行会计核算时，应严格遵守企业会计准则的规定来做账，如果出现会计账务处理与税法规定不一致的情况，则因按照税法的规定来调整，以调整后的数据来进行纳税申报。

2、在不违背会计基本核算原则的前提下，会计政策选择倾向于税收政策。这主要是从减少纳税调整工作角度出发的。

四、结束语

现行的企业所得纳税申报表已经比较贴近会计的核算口径，国税函[2008]875文关于所得税收入确认的若干问题，与企业会计准则的收入已经比较接近了。只是没有“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一要求，即没有接受企业会计制度和企业会计准则都认可的谨慎性原则。所谓谨慎性原则也就是前面提到的稳健原则，即会计人员在进行职业判断时应保持必要的谨慎-不高估资产或收益,也不低估负债或费用，在会计核算中应当对企业可能发生的损失和费用做出合理预计。显然谨慎性原则的使用充满主观的判断，为了保证国家税法的严肃性和可操作性，税法明显无法接受该原则。它们的关系是有些求同、存异的迹象了。十分企盼税法、会计准则制定部门和实施部门共同努力从效率角度出发，从降低了纳税人的财务核算成本和纳税成本出发，将二者原则制定更为趋同些。 诚然，这种差异的存在是经济发展的必然现象，然而，这种情况存在的同时也会给企业的财务核算和税务部门的征税工作带来成本的增加等负面影响。当然这种差别也决定了会计人员不可能消除两种判断标准的使用。

参考文献：

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【关键词】会计准则 税收 企业所得税

一、会计与税务的适当、适度分离

在高度集中的计划经济管理体制的条件下两者合一，顺应了宏观管理体制的要求，发挥了一定的历史作用。但是在今天，“财税合一”的会计制度却难以适应我国社会主义市场经济体制的需要，会计和税收完全融合的弊端是会导致会计规则屈从于税收法规，或者弱化税收的刚性约束，最终破坏或丧失会计制约与保护财务会计及其信息之效用。采用分离的态势，从整体上看，不仅满足了国家征税的要求，也满足了市场经济条件下企业投资者、银行等对企业财务报表信息的要求，为我国与国际会计准则的接轨与协调提供条件。分离不仅有利于我国会计准则与国际惯例接轨，提高会计信息质量，还有利于真实反映企业生产经营状况，既不影响国家税收，又可避免因虚增的会计信息给企业决策带来负面影响。更利于会计改革，为微观管理者、宏观管理者及股东提供真实、可靠的信息，而不是为税收改革服务。

二、会计与所得税互相借助、良性互动

会计准则对税法目标影响的实现。税法主要的目标就是把应该征的税征上来，保证国家财政收入。但能否征上来，或能否征足、征准确，与会计准则所要求的会计核算关系较大。税法法规中规定的税收核算总是建立在企业会计资料基础上的，它是在企业会计核算资料的基础上进行相应的调整后得到应税收益，因此离开会计核算资料，税务活动就无法进行，继而也就难以实现税法所想要得到的法律效应，不能使税法的目标得以实现。企业的会计核算资料只有严格按照会计准则的要求执行，企业最终形成的报表结果才能真实反映企业的经营活动状况和经营结果。税法也就可以依据这种真实的会计资料去征税，达到公平税负的目的，如果企业不按照会计准则的要求去进行会计核算，那么得出的报表结果，就不可能真实正确，如果税法依据这种错误、虚假的会计资料去征收税负，那么也就不可能达到公平税负的目的，从而对税法的严肃性产生负面影响。同时企业的会计核算资料只有依据税法的要求，正确计算税负金额，才能正确真实反映出企业经营状况和财务成果。

会计是现代所得税得以推行的主要支撑点。现代所得税借助于会计的基本理论和方法得以推行后，对会计产生了巨大影响，而会计对所得税的影响不大。但由于所得税的核心观念“所得”是由会计理论的核心概念“收益”直接演化而来的，因此，可以推论，一旦会计理论研究取得重大进展，必然又会对所得税理论产生重大影响。现代所得税信赖于会计理论已是不争的事实，会计理论是现代所得税理论的基础。

税务当局在制定税收政策中的会计政策时，应该正确运用它对会计的重要影响，主动吸收会计理论与实务界的意见，制定符合会计理论的会计政策，并注意保持会计政策的完整性和连贯性。

美国和其他国家，企业收益的征税对于会计理论的影响是很大的，但在性质上主要还是间接的。税法本身对会计思想起倡导作用。尽管营业收入条例的确曾加速了优良会计思想的采用，从而导致了对公认会计程序和概念更为重要的分析，同时，它们却也成为检验和承认完善理论的绊脚石。会计应该有意识地摆脱盲目追求税法的做法，要努力建立统一的所得税会计理论、方法体系去解决税收对会计提出的新问题；同时，也应积极、主动地去影响税法，使其充分考虑会计的合理要求。会计还应有意识地利用税法的巨大影响，把合理的会计概念、原则、方法借助税法去推广，以加快会计理论和实务的建设；同时，税务当局也应该积极支持会计界，废除不合理的会计方法，推广合理的会计方法，有效地实现会计目标。

会计与所得税应该互相借鉴、互相学习，各自不断发展自己，不断完善自己，形成一种良性互动关系，达到双赢目标。

三、尽可能减少会计制度与税法制度的差异的必要性

由于会计制度与税收政策是不同部门制定的，如果各方面沟通协调不够，可能会造成许多不必要的差异，特别是在中国这种经济环境变化快、会计制度和税收法规变化快、会计制度法律化的社会。

从这些年我国实际情况看，随着差异的扩大，纳税人既要贯彻执行新会计制度规定，又要不折不扣地依法纳税，两者差异的扩大正日益增加纳税人财务核算成本。甚至有些差异复杂难懂，操作繁琐，纳税调整困难，一些纳税人没能准确理解差异和对其做准确的纳税调整，造成无意识违反税法规定的现象。

尽管税法和会计的差异是不可避免的，从当前我国财会人员实际水平和税务管理的现状出发，必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。在政策设计制定中，遵循成本效益原则与重要性原则，只要对所得税收入影响不大，或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍，就尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。会计制度与税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现会计与税法的目标、降低征纳双方遵从税法的成本，降低财务核算成本，就要对会计制度和税法进行适时地协调。在实践方面，近年来财政部和国家税务总局对两者的协调已经做了大量的工作。财政部与国家税务总局的职能部门和科研机构己对两者的差异与协调进行了沟通合作和系统研究，并已取得相当的成果。税务法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调，会计制度也需要关注监管部门的信息需求。会计制度与税收制度之间的差异与协调是一个不断博弈的过程，对于我国这样一个以大陆法系为主、会计制度体系建设依靠政府力量推行、税会趋向于分离模式的国家，国际上还没有一个完全的模式可以套用，因此，如何在现阶段对会计制度及税收制度进行完善与优化，如何对税收制度与会计制度进行合理有效的协调，都是理论界不断探索的领域。

由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的差异，尤其是一些影响不重大的、无所谓的差异，需要税法予以协调，由于论文写作时间的限制，新的企业所得税法虽然已经颁布，但是相应的实施细则还没有出台，可能国家很快就会出台相应的税法政策用以协调新会计准则。本文虽然是针对会计和税收改革，研究两者的新的所得税差异，但是由于资料有限，某些差异本文没有涉及到。例如对所得税的会计处理方法彻底改变，新会计准则规定由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改变为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税收、企业纳税，产生深远的影响。

参考文献：

[1]李胜强.浅谈新会计准则与税法在所得税问题上的差异及协调[J].会计师，2007， (11) .

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【关键词】 无形资产减值； 会计核算； 财务会计； 税务会计

一、引言

经济全球化趋势蔓延，以先进技术为标志的第三次科技革命和产业革命催生了资本在全球范围内第三次扩张浪潮。资本的全球化带来机遇的同时也带来了一些不利的影响，诸如欧债危机、金融动荡、股市低迷等，实体经济无时无刻不面临着严峻考验。企业怎样才能在大浪淘沙中保持一份可持续发展能力，驱动力何在？显然，“无形资产是这次资本扩张的急先锋，紧密配合有形资产进入世界市场”。近年来，商标抢注、专利纷争、著作权大战等典型事件屡屡发生，司法纠纷案件大幅攀升。据欧洲品牌研究院最新的全球品牌价值百强榜，苹果以697亿欧元的品牌总价值位居榜首，可口可乐、微软分别以550.79亿欧元、513亿欧元位居第二、第三位。这预示着现代企业管理重心逐渐向无形资产管理倾斜。但是，市场是瞬息万变的，能否及时、准确地核算无形资产价值对企业来说至关重要，尤其是后续管理过程中遇到的一些问题。结合最新税法精神，本文从财务会计与税务会计角度对无形资产损失税前扣除规定进行分析，以加深读者对无形资产损失扣税规定的理解，同时区别两种会计不同之处。

二、无形资产减值的会计核算

《企业所得税法》、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称《扣除办法》）与现行《企业会计准则》（以下简称《准则》）共同规范无形资产减值的会计事项处理。国税总局颁发的《扣除办法》界定资产损失核算范围时，明确指出包含无形资产损失。下面从会计核算的四个步骤出发对无形资产减值情况进行探讨。

（一）确认

1.会计的确认标准

“符合效益大于成本和重要性原则前提下，一个项目和有关这个项目的信息还应满足四个基本确认标准后才能进行确认：可定义性、可计量性、相关性和可靠性”。首先，我们要考虑的是无形资产减值何时确认和如何确认的问题。

关于无形资产减值，《准则》规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；存在减值迹象的，应当将减值金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

《扣除办法》不仅重新定义资产、明确界定资产损失核算范畴，而且首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念。并且规定，除了限额内的“坏账准备金”可税前扣除外，超过部分及其他七项减值准备一律不得在税前扣除，其中包括无形资产减值准备。可见，在资产持有期间，税法不予确认无形资产减值损失，无论其属于哪种类型资产损失。

显然，财务会计基于投资者视角，税务会计则更加关注企业及其利益有关方的切身利益。前者计提无形资产减值时，不仅要求企业提供符合经济事实的相关会计信息，而且必须能可靠加以计量。后者主要依据国家税收法律法规，税法的刚性决定企业大小涉税事项以保证国家税收收入为前提，从而避免企业利用盈余管理手段调整税前利润达到转嫁经营风险的目的。因此，《准则》要求对无形资产计提减值准备来调整相关资产原始入账价值，但税法秉承确定性原则的要求对无形资产减值不予承认。也就是说，税务会计范畴内企业的无形资产以历史成本为计税基础，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产计税基础。

2.确认的基础

《准则》规定，权责发生制是会计确认的时间基础，即收入或费用是否计入某会计期间，取决于其是否应由该期间来负担，而不以现金收付为标志。除特别规定外，税法关于无形资产减值的扣除标准主要采用权责发生制。需要指出的是，无形资产损失税前扣除部分应当是企业实际发生的费用，当然此处的“实际发生”不仅限于无形资产转让或者处置过程所发生的，还包含符合所得税法规定的未转让或处置部分的资产损失。另外，税前扣除部分的金额必须能够准确确定。由此可见，税务会计采用的权责发生制是有条件地接受财务会计涵义的权责发生制，即“修正的权责发生制”。

（二）计量

企业会计实务既需从财务会计角度对交易事项进行正确计量，又需从税务会计角度对涉税事项交易事项进行正确计量，两者不可偏废、不可或缺。对无形资产减值准备的处理，计量属性的选择体现了各自会计目标，并且遵从于各自原则。“财税合一”时，税法的话语权在会计准则之上，因此财务会计的计量属性体现出税法导向。“财税分离”时，财务会计依据会计准则为利益相关者提供决策相关的会计信息；而税务会计则服从税法要求，为信息使用者提供税务决策。但是，无论是财税合一型还是财税分离型体制，税法计税依据的可确定性和可稽查性这两个基本属性是无法被动摇的，因此税务会计更多地表现为历史成本属性。

在我国无形资产的后续计量中，财务会计使用“修正的”历史成本，即可变现净值（可收回金额）、现值或公允价值；而在税务会计中历史成本一价独大。因为信息不对称情况下无形资产的非竞争性与垄断性使得其不可能存在活跃的市场，加之无形资产同类替代品资源稀缺，这就造成企业难以获得公平、公正的市场价格作为参考，进而难以保证信息的可靠性和税基的确定性。因此，税法对无形资产持有期间的减值变动不予确认，税务会计计量无形资产减值时一般不认可可变现净值，以避免人为操纵利润和逃税、避税行为发生。

《扣除办法》规定，企业在实际处置、转让无形资产过程中发生的实际资产损失，以及符合规定的法定资产损失准予在企业所得税税前扣除。不难看出，无形资产税前扣除的费用不仅是企业真实发生的、有合法证据的，而且其金额不随市场价值变化而变化。故无形资产扣除项目的确认不能采用公允价值计量。此外，现值计算时会涉及一些难以确定的因素，如折现率等，其大大降低了信息的可靠程度，影响计税基础的确定性，所以税务会计也不采用现值计量。

（三）记录

经济实体单位要求会计提供真实、正确、完整、系统的会计信息，只有将经济活动的内容转化成有形的信息，信息使用者才能更好地依据其作出决策。但是“各国会计准则中都是对准则项目确认、计量和列报或披露的规范，而对会计记录不作统一规范”，这并不意味着会计记录可有可无，相反会计记录是不可或缺的。没有凭证、账簿记录作为依托，信息外在形式表现不完整，那么内外部信息使用人很难判断企业会计信息质量优劣。

财务会计记录是填制纳税申报表的数据来源，是企业税负分析中不可或缺的依据，也是税务核查中不可轻视的证明。因为财务会计和税务会计的原则、目标、使用范围是不同的，财务会计记录的规范层次较税务会计明显低，企业具有较大的选择余地和判断空间。而税务会计以法律为准绳，意味着企业的记录不可过于随意。

按照《资产减值》准则规定，无形资产减值时，借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”。但是，税法规定无形资产计税基础符合历史成本原则，于是无形资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异确认为“递延所得税资产”。企业申报纳税时调增当期应纳税所得额，日后若会计上的摊销金额小于税法认同的摊销金额，应纳税所得额小于会计利润，无形资产暂时性差异转回，递延税款分期转为所得税费用。由此可见，当会计准则与税法不一致时，应当遵循“税法至上”的原则。

（四）报告（申报）

由于财务会计与税法目标、原则的差异，会计上确认的收入、费用不一定得到税法的认可。财务会计编制报告不仅满足财务会计假设前提，还必须体现财务会计目标，并符合财务会计信息质量要求。税务会计报表编制则需要符合税务会计假设前提，并体现税务会计目标和信息质量的要求。同时，税务会计以财务会计信息为基础，依照税法进行纳税调整，为企业及其利益相关者提供决策参考。这说明企业涉税会计信息的报告受财务会计与税务会计密切程度的影响。

以英美为代表的“财税分离”报告模式，会计准则、制度独立于税法要求。由于财务报告和税务申报表服务对象不同，财务报告按照会计准则进行会计核算，而税务申报依据税法规定确定会计要素。以无形资产减值为例，我国的《资产减值》准则规定，对符合规定条件的无形资产，期末账面价值低于可收回金额时要计提无形资产减值准备；而《扣除办法》规定，无形资产减值一律不得税前扣除。假设不考虑特殊情况，财务会计遵循会计准则、制度确认、计量的“所得税费用”并不等于税务会计依据税法认可“应交税费——应交所得税”，两者之间的差额需要通过“递延所得税资产”账户予以确认。会计准则、制度与税法的差异将直接导致企业对外提供报告（申报表）项目的不同，进而影响会计信息质量。

为了降低小企业纳税成本，适应其管理水平，我国立足国情并遵循国际财务报告准则简化的要求颁布了《小企业会计准则》，其中这样规定：小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。而实际资产损失的确定参照企业所得税法中有关认定标准。具体来说，所得税账务处理是借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”，无形资产发生的实际资产损失作为管理费用或营业外支出于税前扣除。该项准则不仅有利于减少小企业纳税调整事项，缩小纳税申报成本；而且有利于提高税收征管效率，降低税务部门监控成本。

三、结束语

毫无疑问，软实力才是企业在未来的激烈竞争中制胜的唯一法宝。只有不断地强化企业产权意识、提升无形资产比重、重视财务人员素质培养，企业才能与时俱进。因此，对于财务人员来说，最要紧的是深入理解并合理运用专业知识，从而紧密配合企业未来发展的需要。

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[4] 盖地.税务会计理论[M].大连出版社，2011.

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我国将逐步按照世贸组织的原则,对现行的税收政策、制度进行调整。物流行业应如何充分利用税法提供的一切优惠,通过合理的税收筹划,控制运营成本,进行科学有效的财务管理,已成为物流行业经营理财的行为规范和出发点。

二、目前运输行业发展中存在的税收问题

(一)运输行业适用的营业税政策

1.提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票。凡未按规定分别核算其营业税应税收入的,一律按“服务业”税目征收营业税。

2.企业将承揽的运输业务分给其他单位并由其统一收取价款的,应以该企业取得的全部收入减去付给其他运输企业的运费后的余额为营业额计算征收营业税。

(二)运输行业适用的增值税政策

1.增值税一般纳税人外购货物(未实行增值税扩大抵扣范围企业外购固定资产除外)和销售应税货物所取得的由试点企业开具的货物运输业发票准予按7%抵扣进项税额。

2.准予抵扣的货物运费金额是指企业开具的货运发票上注明的运输费用、建设基金;装卸费、保险费和其他杂费不予抵扣。货运发票应当分别注明运费和杂费,对未分别注明而合并注明为运杂费的不予抵扣。

(三)运输行业适用的所得税政策

物流企业在同一省、自治区、直辖市范围内设立的跨区域机构(包括场所、网点),凡在总部统一领导下统一经营、统一核算,不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿,并与总部微机联网,实行统一规范管理的企业,其企业所得税由总部统一缴纳,跨区域机构不就地缴纳企业所得税。凡不符合上述条件之一的跨区域机构,不得纳入统一纳税范围,应就地缴纳企业所得税。

三、促进运输行业发展的财税政策和措施

(一)避税

利用转包签转包协议,运输费的发票运输业是可以抵扣的,转包给别人的业务尽可能让他们开票,直接冲减收入,这一块营业税抵减了,成本也有了。

(二)节税

节税是纳税人在不违背税法立法精神的前提下,利用税法中固有的起征点、免征额、减税、免税等一系列的优惠政策和税收惩罚等倾斜调控政策,通过对企业筹资、投资及经营等活动的巧妙安排,达到少缴国家税收的目的。

1.会计政策、会计估计选择节税法降低(延迟)交纳企业所得税、增值税、营业税。快速折旧节税法延期交纳企业所得税。对运输企业常年处于震动、超强度使用的机械设备、车辆船舶,报经税务部门审批,可以采用快速折旧法或缩短折旧年限。发出存货的计价方式选择节税法延期交纳企业所得税。会计制度、税收法规为纳税人确定发出存货的成本制定了个别计价、先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法。成本计算方式节税法降低(延迟)交纳企业所得税、增值税、营业税、消费税。会计制度、税收法规规定的成本计算方法也有平行结转法、逐步结转法等多种。折旧年限、净残值率、坏账损失准备金提取率等会计估计选择节税法延期交纳企业所得税。会计制度、税法对固定资产折旧年限等摊销性质的项目往往只规定了下限(最低使用年限);对净残值率、坏账损失准备金提取率等预提性质的项目则往往只规定上限(最高估计值)。

2.运输行业混合销售行为,采取业务分离税务筹划。物流企业在经营过程中可能会涉及到混合业务。这些业务的产生就会出现一些问题,把它看成是两个业务还是一个业务,在税负上的负担是不一样的。3.利用资本结构节税法降低企业所得税。企业的资本分为债权资本和股权资本,两者之间的比例关系称为资本结构。

4.低创值(非核心)业务外包节税法降低增值税、消费税、营业税等。纳税人对于自己没有成本(技术)优势的低创值(非核心)业务,可以采取外包方式加工、生产、承做。

5.分别签订合同节税法降低增值税、消费税、营业税等。对于营业税的纳税人,在签订承揽工程合同时,最好将自己不能制作、需要外购的大宗设备不包含在合同总价内,由发包方与供货方签订购销合同,这样可以少交外购设备的营业税。

6.零税采购量和零税销售量节税法延期交纳增值税。由于增值税法并没有规定纳税人的销项税额与可以抵扣的进项税额必须配比,这为企业利用零税采购量和零税销售量进行节税提供了可能。

7.租赁节税法降低企业所得税。随着社会分工的细化,越来越多的企业将自己没有优势的业务流程外包,租赁便是其中的一种。

8.巧签合同节税法降低增值、消费税、营业税、个人所得税。纳税人的很多经济业务,都是通过合同的形式来实现的,因此,只有纳税人在订立合同时,灵活运用税收制度,利用合同条款节税的空间应该比较大。

9.分别核算节税法降低增值税、消费税、营业税。纳税人为了充分利用自己的各种经济资源,除了主营业务外,往往还兼营一些业务。

10.变废为宝节税法降低企业所得税。为了保护环境、废物利用和提高资源利用率,国家出台了一些税收优惠措施:企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的,可在5年内免征或减征所得税。

11.替代节税法享受优惠政策。国家为了调整产业结构,促进民族产业的升级,以及为了保护某项资源、环境,或者为了抑制某类消费。制定了一系列导向性优惠政策。

(三)规避“税收陷阱”

《增值税暂行条例》规定:兼营不同税率的货物或劳务,应分别核算,未分别核算的,从高使用增值税税率。需要我们对经营活动进行事前的纳税筹划,从而减少企业的税收负担。

(四)转嫁筹划

税收转嫁筹划,是指纳税人为达到减轻自身的税收负担,通过对销售商品的价格进行调整,将税收负担转嫁给他人承担的经济活动。

转让定价节税法享受优惠税率。由于纳税人规模和经营范围的扩展,纳税人的机构所在地和经营所在地分离的现象越来越普遍和经营机构设置的地域范围越来越广。

(五)实现零风险

涉税零风险是指纳税人生产经营账目清楚,纳税申报正确,税款交纳及时、足额,不出现任何税收违法乱纪行为,或风险极小,可忽略不计的一种状态。

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一、实际管理机构界定旨在保护税收权益

借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际管理机构所在地的判断则较难理解。《实施条例》中对实际管理机构如何界定及相关的考虑是什么?有关负责人表示，从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。

二、纳入预算的财政拨款为不征税收入

新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念，财政拨款等三项收入为不征税收入，企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴、《实施条例》对此是如何规定的?有关负责人表示，《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的“财政拨款”界定为：各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。这样规定的原因：一是，企业取得的财政补贴形式多种多样。既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立法精神；二是，当前个别地方政府片面为了招商引资，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理；三是，按照现行财务会计制度规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为政府补助，列作企业的营业外收入，税收在此问题上应与会计制度一致。

三、“合理”工资薪金才能税前扣除

新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。《实施条例》对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。有关负责人表示，关于工资税前扣除，《实施条例》规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，这意味着取消实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的，这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀，因此，从加强税基管理的角度出发，《实施条例》在工资、薪金之前加上了“合理的”的限定。有关负责人透露，今后，国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的《工资扣除管理办法》对“合理的”进行明确界定。

四、业务招待费按发生额60％的比例、最高不超过当年销售(营业)收入的5‰扣除

《实施条例》规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。有关负责人表示，业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出。不应该税前扣除，因此，需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利业务招待费的30％属于商业招待可在税前扣除、加拿大为80％、美国、新西兰为50％。借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据专家学者严格掌握的意见，我国采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的60％，同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

五、广告宣传费按销售收入的15％扣除，当年未扣除部分结转以后年度扣除

《实施条例》对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的，规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。有关负责人解释说，广告费具有一次性投入大、受益期长的特点，因而应该视同资本化支出，不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似，也应一并进行限制。《实施条例》规定按销售(营业)收入的15％扣除，并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时，考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，为此，根据有关部门和专家意见，增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”，以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况，根据新税法的授权在部门规章中作出具体的扣除规定。

六、间接抵免有利企业“走出去”

新税法规定，居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外所得税，可以实行间接抵免。《实施条例》将居民企业对境外公司的间接控制规定为控股20％，这是出于何种考虑?有关负责人表示，新税法保留了现行对境外所得直

接负担的所得税给予抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。实行间接抵免，有利于我国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。从国际惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10％以上有表决权的股票的，实行间接抵免：日本、西班牙规定的比例为25％以上。我国税法中首次引入间接抵免办法，参考其他国家的做法，《实施条例》规定控股比例为20％。

七、高新技术企业按领域划分

新税法根据国民经济和社会发展的实际需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对现行内外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合，实现了两个转变：政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅，优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。《实施条例》对税法中规定的企业所得税优惠政策的范围、条件和认定标准进行了初步界定。对于高新技术企业的认定，有关负责人表示，对高新技术企业认定有三个重要问题。第一，高新技术企业的范围问题。《实施条例》将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品(服务)应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性不足等问题。第二，高新技术企业的具体认定标准问题。《实施条例》原则规定研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例，以及其他条件。具体的指标将在国务院科技、财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定的认定办法中明确，以便今后根据发展的需要适时调整。第三，核心自主知识产权问题。《实施条例》拟将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”，但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定，如果将其理解为企业自身拥有的知识产权，则把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内，范围太宽泛。因此，《实施条例》最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一，相对容易操作，也突出了技术创新导向。其内涵主要是企业拥有的、并对企业主要产品或服务在技术上发挥核心支持作用的知识产权。

八、小型微利企业年应纳税所得额不超过30万元

《实施条例》把年度应纳税所得额、从业人数、资产总额作为小型微利企业的界定指标。小型微利企业的标准为：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。与现行的内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18％的税率征税、3万元至10万元的减按27％的税率征税政策相比。优惠范围扩大，优惠力度有较大幅度提高。有关负责人表示，《实施条例》中之所以将年度应纳税所得额界定为30万元，是经过认真测算的，按此标准将约有40％左右的企业适用20％的低税率。

九、非营利组织的营利性收入也要缴税

新税法规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。《实施条例》第八十五条规定，符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。有关负责人解释说，从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇。目前我国相关管理办法规定，非营利组织一般不能从事营利性活动。因此，为规范此类组织的活动，防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞，《实施条例》明确规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。但考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业，属于国家重点鼓励的对象，故加上了“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定。

十、股息、红利持有12个月以上免税

新税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《实施条例》对“符合条件”的解释与旧内资税法的规定有何不同、是何考虑?有关负责人表示，对居民企业之间的股息、红利收入免征企业所得税，是对股息、红利所得消除双重征税的做法。根据老税法规定，内资企业如从低税率的企业取得股息、红利收入要补税率差。实施新税法后，为更好体现税收政策优惠意图，使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业等享受到低税率优惠政策的好处，《实施条例》明确对来自于所有非上市企业，以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。考虑到税收政策应鼓励企业对生产经营的直接投资，而以股票方式取得且连续持有时间较短(短于12个月)的间接投资，并不以股息、红利收入为主要目的，其主要目的是从二级市场获得股票运营收益，不应成为税收优惠鼓励的目标。

十一、取得第一笔生产经营收入的年度为减免税起始年度

《实施条例》规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，享受“三免三减半”的税收待遇。该规定将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，改变了现行“外资税法将获利年度”为减免税的起始年度的规定。有关负责人表示，原外资企业所得税法以获利年度作为企业减免税的起始日，这样的规定在实践中产生了企业推迟“获利年度”来避税的问题，税收征管难度大。《实施条例》采用从企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算减免税的新办法，一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法；另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况，较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠，更为符合实际；还可鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。

十二、特别纳税调整强化反避税手段

根据企业所得税法有关特别纳税调整的规定，借鉴国际反避税经验，《实施条例》对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。有关负责人表示，这些规定强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。他特别强调，税务机关实施特别纳税调整后，除应补缴税款外，还需缴纳按税款所属期银行贷款利率计算的利息另加5个百分点的利息。对能够及时向税务机关提供有关资料的，可以免除5个百分点的加收利息。

十三、汇总纳税具体办法另行制定

新税法实行法人所得税的模式，因此，不具有法人资格的营业机构应该自动汇总计算纳税，但汇总纳税容易引发地区间税源转移问题，纳税人和地方政府都极为关注。《实施条例》中对此仅有一条原则性规定，相关考虑是什么?有关负责人表示，根据新税法的规定，不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度，由此将出现一些地区间税源转移问题，应予以合理解决。我们经过多次研究，考虑在新税法和《实施条例》施行后，应合理、妥善解决实行企业所得税法后引起的税收转移问题，处理好地区间利益关系。具体办法将由国务院财政、税务主管部门另行制定，报经国务院批准后实施，因此，《实施条例》中仅保留了原则性的表述。