税法的概念范文
时间：2023-09-07 17:58:07
导语：如何才能写好一篇税法的概念，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。
税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，税收则是税法所确定的具体内容。因此，了解税收的本质与特征是非常必要的。税收实质是国家为了行使其职能，取得财政收入的一种方式。它的特征主要表现在三个方面：
一是强制性。主要是指国家以社会管理者的身份，用法律、法规等形式对征收捐税加以规定，并依照法律强制征税。
二是无偿性。主要指国家征税后，税款即成为财政收入，不再归还纳税人，也不支付任何报酬。
三是固定性。主要指在征税之前，以法的形式预先规定了课税对象、课税额度和课税方法等。
因此，税法就是国家凭借其权力，利用税收工具的强制性、无偿性、固定性的特征参与社会产品和国民收入分配的法律规范的总称。
二、税收法律关系
国家征税与纳税人纳税形式上表现 为利益分配的关系，但经过法律明确其双方的权利与义务后，这种关系实质上已上升为一种特定的法律关系。了解税收法律关系，对于正确理解国家税法的本质，严格依法纳税、依法征税都具有重要的意义。
（一） 税收法律关系的构成 税收法律关系在总体上与其他法律关系一样，都是由权利主体、客体和法律关系内容三方面构成的，但在三方面的内涵上，税收法律关系则具有特殊性。
权利主体即税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。在我国税收法律关系中，权利主体一方是代表国家行使征税职责的国家税务机关，包括国家各级税务机关、海关和财政机关；另一方是履行纳税义务的人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人，以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。这种对税收法律关系中权利主体另一方的确定，在我国采取的是属地兼属人的原则。
在税收法律关系中权利主体双方法律地位平等，只是因为主体双方是行政管理者与被管理者的关系，双方的权利与义务不对等，因此，与一般民事法律关系中主体双方权利与义务平等是不一样的。这是税收法律的一个重要特征。
权利客体即税收法律关系主体的权利、义务所共同指向的对象，也就是征税对象。例如，所得税法律关系客体就是生产经营所得和其他所得；财产税法律关系的客体即是财产，流转税法律关系客体就是货物销售收入或劳务收入。税收法律关系客体也是国家利用税收杠杆调整和控制的目标，国家在一定时期根据客观经济形势发展的需要，通过扩大或缩小征税范围调整征税对象，以达到限制或鼓励国民经济中某些产业、行业发展的目的。
税收法律关系的内容税收法律关系的内容就是权利主体所享有的权利和所应承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是税法的灵魂。它规定权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担什么样的法律责任。
国家税务主管机关的权利主要表现在依法进行征税、进行税务检查及对违章者进行处罚；其义务主要是向纳税人宣传、咨询、辅导税法，及时把征收的税款解缴国库，依法受理纳税人对税收争议申诉等。
纳税义务人的权利主要有多缴税款申请退还权、延期纳税权、依法申请减免税权、申请复议和提起诉讼权等。其义务主要是按税法办理税务登记、进行纳税申报、接受税务检查、依法缴纳税款等。
税收法律关系的产生、就更与消灭税法是引起税收法律关系的前提条件，但税法本身并不能产生具体的税收法律关系。
税收法律关系的产生、变更和消灭必须有能够引起税收法律关系产生、变更或消灭的客观情况，也就是由税收法律事实来决定。这种税收法律事实，一般指税务机关依法征税的行为和纳税人的经济活动行为，发生这种行为才能产生、变更或消灭税收法律关系。例如：纳税人开业经营即产生税收法律关系，纳税人转业或停业就造成税收法律关系的变更或消灭。
税收法律关系的保护税收法律关系是同国家利益及企业和个人的权益相联系的。保护税收法律关系，实质上就是保护国家正常的经济秩序，保障国家财政收入，维护纳税人的合法权益。税收法律关系的保护形式和方法是很多的，税法中关于限期纳税、征收滞纳金和罚款的规定，《中华人民共和国刑法》对构成偷税、抗税罪给予刑事罚的规定，以及税法中对纳税人不服税务机关征税处理决定，可以申请复议或提出诉讼的规定等都是对税收法律关系的直接保护。税收法律关系的保护对权利主体双方是对等的，不能只对一方保护，而对另一方不予保护，对权利享有者的保护，就是对义务承担者的制约。
三、税法的构成要素
税法一般都由若干要素组成，了解这些要素的构成，有助于全面掌握和执行税法规定。
税法的构成要素一般包括：总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等项目。
总则，主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。 纳税义务人。在法学上称为纳税主体，主要是指一切履行纳税义务的法人、自然人及其他组织。 征税对象。在法学上称为纳税客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所指向的物或行为。这是区分不同税种的主要标志，我国现行税收法律、法规都有自己特定的征税对象。比如，企业所得税的征税对象就是应税所得；增值税的征税对象就是商品或劳务在生产和流通过程中的增值额。
（四） 税目。是各个税种所规定的具体征税项目。它是征税对象的具体化。比如，消费税具体规定了烟、酒等11个税目。
（五） 税率。是对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。我国现行的税率主要有：
比例税率。即对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。我国的增值税、营业税、资源税、企业所得税等采用的是比例税率。
超额累进税率。即把征税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款的税率。目前采用这种税率的有个人所得税。
定额税率。即按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额。目前采用定额税率的有资源税、车船使用税等。
超率累进税率。即以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前，采用这种税率的是土地增值税。
（六） 纳税环节。主要指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税；所得税在分配环节纳税等。
（七） 纳税期限。是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。比如，企业所得税在月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补；营业税的纳税期限；分别为5日、10日、15日或者一个月，纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
（八） 纳税地点。主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。
（九） 减税免税。主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。
（十） 罚则。主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。
（十一） 附则。附则一般都规定与该法紧密相关的内容，比如，该法的解释权；该法生效的时间等。
一、税法的定义
税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。
税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，税收则是税法所确定的具体内容。因此，了解税收的本质与特征是非常必要的。税收实质是国家为了行使其职能，取得财政收入的一种方式。它的特征主要表现在三个方面：
一是强制性。主要是指国家以社会管理者的身份，用法律、法规等形式对征收捐税加以规定，并依照法律强制征税。
二是无偿性。主要指国家征税后，税款即成为财政收入，不再归还纳税人，也不支付任何报酬。
三是固定性。主要指在征税之前，以法的形式预先规定了课税对象、课税额度和课税方法等。
因此，税法就是国家凭借其权力，利用税收工具的强制性、无偿性、固定性的特征参与社会产品和国民收入分配的法律规范的总称。
二、税收法律关系
国家征税与纳税人纳税形式上表现 为利益分配的关系，但经过法律明确其双方的权利与义务后，这种关系实质上已上升为一种特定的法律关系。了解税收法律关系，对于正确理解国家税法的本质，严格依法纳税、依法征税都具有重要的意义。
（一） 税收法律关系的构成 税收法律关系在总体上与其他法律关系一样，都是由权利主体、客体和法律关系内容三方面构成的，但在三方面的内涵上，税收法律关系则具有特殊性。
权利主体即税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。在我国税收法律关系中，权利主体一方是代表国家行使征税职责的国家税务机关，包括国家各级税务机关、海关和财政机关；另一方是履行纳税义务的人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人，以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。这种对税收法律关系中权利主体另一方的确定，在我国采取的是属地兼属人的原则。
在税收法律关系中权利主体双方法律地位平等，只是因为主体双方是行政管理者与被管理者的关系，双方的权利与义务不对等，因此，与一般民事法律关系中主体双方权利与义务平等是不一样的。这是税收法律的一个重要特征。
权利客体即税收法律关系主体的权利、义务所共同指向的对象，也就是征税对象。例如，所得税法律关系客体就是生产经营所得和其他所得；财产税法律关系的客体即是财产，流转税法律关系客体就是货物销售收入或劳务收入。税收法律关系客体也是国家利用税收杠杆调整和控制的目标，国家在一定时期根据客观经济形势发展的需要，通过扩大或缩小征税范围调整征税对象，以达到限制或鼓励国民经济中某些产业、行业发展的目的。
税收法律关系的内容税收法律关系的内容就是权利主体所享有的权利和所应承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是税法的灵魂。它规定权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担什么样的法律责任。
国家税务主管机关的权利主要表现在依法进行征税、进行税务检查及对违章者进行处罚；其义务主要是向纳税人宣传、咨询、辅导税法，及时把征收的税款解缴国库，依法受理纳税人对税收争议申诉等。
纳税义务人的权利主要有多缴税款申请退还权、延期纳税权、依法申请减免税权、申请复议和提起诉讼权等。其义务主要是按税法办理税务登记、进行纳税申报、接受税务检查、依法缴纳税款等。
税收法律关系的产生、就更与消灭税法是引起税收法律关系的前提条件，但税法本身并不能产生具体的税收法律关系。
税收法律关系的产生、变更和消灭必须有能够引起税收法律关系产生、变更或消灭的客观情况，也就是由税收法律事实来决定。这种税收法律事实，一般指税务机关依法征税的行为和纳税人的经济活动行为，发生这种行为才能产生、变更或消灭税收法律关系。例如：纳税人开业经营即产生税收法律关系，纳税人转业或停业就造成税收法律关系的变更或消灭。
税收法律关系的保护税收法律关系是同国家利益及企业和个人的权益相联系的。保护税收法律关系，实质上就是保护国家正常的经济秩序，保障国家财政收入，维护纳税人的合法权益。税收法律关系的保护形式和方法是很多的，税法中关于限期纳税、征收滞纳金和罚款的规定，《中华人民共和国刑法》对构成偷税、抗税罪给予刑事罚的规定，以及税法中对纳税人不服税务机关征税处理决定，可以申请复议或提出诉讼的规定等都是对税收法律关系的直接保护。税收法律关系的保护对权利主体双方是对等的，不能只对一方保护，而对另一方不予保护，对权利享有者的保护，就是对义务承担者的制约。
三、税法的构成要素
税法一般都由若干要素组成，了解这些要素的构成，有助于全面掌握和执行税法规定。
税法的构成要素一般包括：总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等项目。
总则，主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。 纳税义务人。在法学上称为纳税主体，主要是指一切履行纳税义务的法人、自然人及其他组织。 征税对象。在法学上称为纳税客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所指向的物或行为。这是区分不同税种的主要标志，我国现行税收法律、法规都有自己特定的征税对象。比如，企业所得税的征税对象就是应税所得；增值税的征税对象就是商品或劳务在生产和流通过程中的增值额。
（四） 税目。是各个税种所规定的具体征税项目。它是征税对象的具体化。比如，消费税具体规定了烟、酒等11个税目。
（五） 税率。是对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。我国现行的税率主要有：
比例税率。即对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。我国的增值税、营业税、资源税、企业所得税等采用的是比例税率。
超额累进税率。即把征税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款的税率。目前采用这种税率的有个人所得税。
定额税率。即按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额。目前采用定额税率的有资源税、车船使用税等。
超率累进税率。即以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前，采用这种税率的是土地增值税。
（六） 纳税环节。主要指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税；所得税在分配环节纳税等。
（七） 纳税期限。是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。比如，企业所得税在月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补；营业税的纳税期限；分别为5日、10日、15日或者一个月，纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
（八） 纳税地点。主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。
（九） 减税免税。主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。
篇2
关键词：水性聚氨酯胶黏剂改性方法
水性聚氨酯是一种把水当作分散介质的聚氨酯体系。水性聚氨酯胶黏剂的溶剂为水，具有无污染，无毒性，良好的相容性，优良的机械性能，容易改性等优点，因而被当作环保型涂料和胶黏剂而得到广泛的应用。尽管水性聚氨酯胶黏剂有很多的优点，但是仍然无法避免出现不足之处。水性聚氨酯胶黏剂的成膜速度相对较慢，初黏力较低等缺点，另外水性聚氨酯胶黏剂还存在着较差的耐水性和耐溶剂性，硬度较低，手感不佳等缺点。因此，多年来我国的研究机构和研究人员都对水性聚氨酯胶黏剂的改性进行深入研究，旨在提高水性聚氨酯的性能，改进不足，扩大应用领域。目前，国内外的水性聚氨酯胶黏剂改进方法主要有环氧树脂改性、有机硅改性、丙烯酸改性、纳米材料改性等。
一、国内外水性聚氨酯胶黏剂的研究现状及存在的问题
水性聚氨酯胶黏剂虽然无毒环保，但是其在具体的使用当中仍然存在着许多的问题，有待进一步的改进。
1.1固含量相对较低
当前我国的水性聚氨酯胶黏剂中固含量比较低，大多数仅仅占30%左右，致使水性聚氨酯胶黏剂的干燥速度降低，同时运输费用增高。提高其固含量，有利于提高它的干燥速度，但是这通常又会引起黏度过大，乳液分散相对困难，降低稳定性等问题。如何解决这些问题，是研究者们的一个重要课题。
1.2 固化速度相对较慢
因水性聚氨酯胶黏剂的分散介质是水，而水的挥发速度和干燥速度比较慢，这导致水性聚氨酯胶黏剂的固化速度变慢，增加了能量的消耗，同时生产效率也有了很大的降低。
1.3 初黏性较低
水性聚氨酯胶黏剂的初黏性较低这一缺点制约着它的广泛使用。可通过加入增稠剂的方法提高它的初黏性。
1.4 耐水性以及耐热性较差
大多数水性聚氨酯胶黏剂的分子成分中都含有亲水因子，同时其成分一般都具有热塑性，这导致水性聚氨酯胶黏剂的耐水性和耐热性都比较差。
1.5 润湿性和稳定性差
由于水性聚氨酯胶黏剂中含水量很大，这导致其表面的润湿性相对较差。同时水性聚氨酯胶黏剂的存储稳定性能也比较差，有很多地方需要我们进一步的改进。
水性聚氨酯胶黏剂虽然有许多的优良性能，但是仍然存在很大的缺陷。没有经过改性处理的水性聚氨酯胶黏剂在初黏力、固化速度、润湿性、耐水性、耐热性等方面存在着严重的不足。为使水性聚氨酯胶黏剂得到更广泛的应用，改善其性能，近些年众多的研究者对其改性进行了深入的研究。当前的研究者主要针对特定的用途对水性聚氨酯胶黏剂有针对的进行改性处理。现今的改良主要是针对其力学性能、耐水性能耐热性能和耐化学品腐蚀的性能。
二、水性聚氨酯胶黏剂的改性方法
2.1水性聚氨酯胶黏剂的环氧树脂改性法
未经改性的水性聚氨酯胶黏剂的分子内含有离子基团，致使其耐水性和耐化学腐蚀的性能相对较差。环氧树脂具有热稳定性好、耐化学腐蚀、强度高等优点，用环氧树脂对水性聚氨酯胶黏剂进行改性可使其力学性能、耐水性和耐化学腐蚀的特性有很大的提高。环氧树脂改性的制备方式有机械共混法和共聚法两类。经环氧树脂改性处理的水性聚氨酯胶黏剂力学强度高，化学稳定性优良，固化速度快，热稳定性相对较好等优点。
2.2水性聚氨酯胶黏剂的有机硅改性法
有机硅树脂具有耐高温和耐水解的性能，并且具有较低的表面张力和较好的相容性以及抗氧化性。用有机硅对水性聚氨酯胶黏剂进行改性处理可以改善其热稳定性、化学稳定性，增强其憎水性以及其富集性和柔顺性。根据其改性方式的不同可分为共混改性与共聚改性这两种方式。利用水性聚氨酯同有机硅混合进行改性的方式称为共混改性，利用氨基硅油等聚硅氧烷低聚物和多异氰酸酯结合成的聚合物进行改性处理的方式称为共聚改性。经过有机硅的改性处理，水性聚氨酯胶黏剂的耐水性，耐化学腐蚀性，热稳定性能以及力学性能都有了很大的提高。
2.3 水性聚氨酯胶黏剂的丙烯酸酯改性法
丙烯酸酯聚合物具有优良的耐光性和耐酸碱性，耐紫外光线照射，在强光照射下也不易分解。经丙烯酸酯改性的水性聚氨酯在性能上实现互补，明显改善了其硬度、强度、耐热性、耐水性、以及黏结性等各方面的性能。改性后的水性聚氨酯胶黏剂具有高的抗拉强度和抗冲击强度，并且具有优良的耐磨性和耐光性，耐候性也有了很大的提高。另一方面，经过改性水性聚氨酯胶黏剂的制作成本大大的降低，该方法在涂料以及鞋用胶等行业中得到广泛的应用。
2.4 水性聚氨酯胶黏剂的纳米材料改性法
纳米材料作为一种新兴起的优良材料具有光学效应、尺寸效应、良好的表面效应等许多特殊的性能。纳米材料有很强的力学性能和稳定性。纳米材料的制备方式主要有共混法、插层法、溶胶—凝胶法等几种方法。经过纳米材料改性之后，提高了水性聚氨酯胶黏剂的耐冲击力，附着力，耐老化性，耐腐蚀性以及强的抗紫外线性能。纳米材料改性法因其优良的性能，可以在航天、船舶等高端产品中应用。
2.5水性聚氨酯胶黏剂的有机氟改性法
经过有机氟改性处理的水性聚氨酯，在成膜后，胶膜表面形成一层氟原子膜，使得胶膜表面的表面能显著降低，同时提高了胶膜的耐水性以及耐化学腐蚀的性能。该方法主要应用在皮革品的防水涂料上。
2.6水性聚氨酯胶黏剂的复合改性法
复合改性法是指利用环氧树脂和氨基硅烷两者的合成物对水性聚氨酯进行改性处理的一种方式。该方式结合了丙烯酸酯改性法、环氧改性法和有机硅改性法三种方法的优点，使得水性聚氨酯胶黏剂各个方面的性能都有了很大的提高。该方法因其独特的性能，很受各方的欢迎，近些年有很多研究者都致力于该方法的研究上。
2.7 水性聚氨酯胶黏剂的超支化预聚体改性法
作为一种新型的聚合物，该材料具有活性，黏结性非常好，并且熔点较低，黏度也相对较低，易于溶解等优点。经过超支化预聚体改性处理的水性聚氨酯胶黏剂其耐水性、力学性能以及热稳定性都有了很大的提高。同时，目前各国研究者也正致力于该方法的研究。
三、结语
由于其优越的综合性能，水性聚氨酯胶黏剂近年来受到各国研究者的广泛关注。经过多年的发展，水性聚氨酯胶黏剂已经成为一种非常重要的材料。随着科技的不断发展，我们对水性聚氨酯胶黏剂综合性能的要求也越来越高。针对水性聚氨酯胶黏剂目前存在的诸多不足之处，对于水性聚氨酯胶黏剂的改性我们更应该注意以下几个方面。一是要注重高固含量的水性聚氨酯胶黏剂的改性，二是加强天然高分子的水性聚氨酯的改性处理，同时要加强无机纳米材料的水性聚氨酯改性方法。相信通过我国研究者的不断研究改进，我国的水性聚氨酯胶黏剂改性技术一定会变得更加完善。
参考文献
[1] 李培枝，沈一丁，杨晓武.阳离子全氟烷基水性聚氨酯涂膜表面性能的研究[J].功能材料，2011，4（42）：632 —634.
[2] 杜郢，顿全秀，周春利，等.疏水型阳离子水性聚氨酯的合成与性能研究[J].涂料工业，2011，41（3）：29—32.
[3] 付立成，张俊良.阳离子水性聚氨酯的耐水性研究[J].化学推进剂与高分子材料，2011，9（1）：64—67.
篇3
[关键词] 匹伐他汀钙；脑梗死；颈动脉粥样硬化斑块；血脂；临床疗效
[中图分类号] R743.33 [文献标识码] A [文章编号] 2095-0616（2017）09-65-04
Clinical effect of pitavastatin calcium in treatment of gerontal patients with acute cerebral infarction combined with carotid atherosclerosis and its impact of blood lipid levels
WEI Tao
Department of Medical， the People' Hospital of Lianshan Zhuang and Yao Autonomous County， Guangdong， Lianshan 513200， China
[Abstract] Objective To discuss the clinical effects of pitavastatin calcium in treatment of gerontal patients with acute cerebral infarction combined with carotid atherosclerosis and it’s impact of blood lipid levels. Methods 60 erontal patients with acute cerebral infarction combined with carotid atherosclerosis in our hospital from January 2015 to January 2016 were randomly selected and divided into control group and observation group with 30 patients in each. Patients in control group were treated with conventional therapy. Patients in observation groups were treated with pitavastatin calcium on the basic of control group. The intima-media thickness（IMT） and artery plaque area were measured. The neurological function and the degree of carotid artery atherosclerosis with neurological function defect scale and plaque integral method，detected the blood lipid levels before and after treatments were evaluated. The occurrence of adverse reactions during treatments was observed. Results The levels of TG，TC and LDL-C in observation group were lower than those in control group， the difference was statistically significance（P
[Key words] Pitavastatin calcium； Cerebral infarction； Carotid atherosclerotic plaques； Blood lipid； Clinical effects
急性脑梗死是临床上常见的脑血管疾病之一，多发于老年人，具有较高的发病率、致残率和致死率，严重威胁我国老年人的身心健康和生活质量。近年来，随着我国社会人口老龄化进程的加剧，急性脑梗死的发病率呈逐年上升的趋势，已引起人们的广泛关注。颈动脉粥样硬化是诱导急性脑梗死发病的高危因素，其中有62%的急性脑梗死患者都是颈动脉粥样硬化所致[1]。他汀类药物是目前临床上用于预防和治疗全身动脉粥样硬化重要药物之一，其可通过调节患者血脂水平，降低血液粘稠度，从而起到抑制动脉粥样硬化斑块形成、治疗脑梗死作用[2-3]。本研究采用匹伐他汀钙治疗老年脑梗死合颈动脉粥样硬化斑块患者，旨在探讨匹伐他汀钙治疗老年脑梗死患者颈动脉粥样硬化斑块的疗效及其对患者血脂水平的影响，现报道如下。
1 资料与方法
1.1 一般资料
选取2015年1月～2016年1月我院收治的60例老年老梗死合并颈动脉粥样硬化斑块患者作为研究对象，患者发病时间
1.2 治疗方法
对照组患者均给予脱水降压、抗血小板凝聚、脑细胞保护剂、对症支持等常规治疗；而观察组则对照组的基础上给予匹伐他汀钙（华润双鹤药业股份有限公司，H20080737）2mg治疗，1次/d，晚饭后服用。两组患者治疗周期均为12个月。
1.3 观察指标
采用双侧颈动脉彩色B超检查测量两组患者治疗前后的IMT，即管腔内膜交界面到中膜与外膜交界面之间的垂直距离，分别测量每 个斑块的3 条直径，选择数值最大的两条径线作为长、宽相乘计算斑 块面积，每个斑块相加，则为斑块总面积[5]；采用NIHSS量表和斑块积分法评价两组患者的神经功能和颈动脉粥样硬化程度。于治疗前后分别采集清晨静脉血5mL，不加抗凝剂，室温放置1h，离心5min并取上清液。采用全自动生化分析仪检测三酰甘油（TG） 、胆固醇（TC）、低密度脂蛋白（LDL-C）和高密度脂蛋白（HDL-C）的水平。观察治疗过程中不良反应的发生情况。
1.4 评定标准
（1）动脉斑块积分[6]：采用板块积分法评估患者颈动脉粥样硬化的程度，具体如下：①2处以上动脉斑块，且斑块厚度≥2mm，记为4分；②1处动脉斑块，斑块厚度≥2mm，或2处动脉斑块而斑块厚度
1.5 统计学处理
采用SPSS16.0统计学软件分析数据，两组资料间的计量资料采用t检验，计数资料采用χ2检验，P
2 结果
2.1 两组患者治疗前后血脂水平的比较
观察组患者治疗后TG、TC、LDL-C的水平明显降低，而HDL-C则显著升高；观察组患者治疗后的TG、TC、LDL-C的水平显著低于对照组的，差异有统计学意义（P
2.2 两组患者治疗前后颈动脉斑块的比较
观察组患者治疗后的IMT和斑块总面积分别为（1.18±0.49）mm和（15.42±2.38）mm2，均明显低于对照组的（1.56±0.72）mm和（19.46±3.12）mm2，差异有统计学意义（P
2.3 两组患者治疗前后动脉斑块积分和NIHSS评分的比较
观察组治疗后的动脉斑块积分和NIHSS评分分别为（4.52±0.42）分和（7.31±0.54）分，均明显
低于对照组的（5.38±0.31）分和（9.87±0.61）分，差异有统计学意义（P
2.4 两组患者不良反应发生情况的比较
观察组患者治疗过程中出现恶心1例，轻微上腹部不适2例，未经特殊处理，1d后症状自行缓解，未影响治疗，而对照组患者治疗过程中未出现不良反应。两组患者的肝、肾功能检查均正常。
3 讨论
颈动脉粥样硬化是导致急性脑梗死发病的重要原因之一，研究指出[8]，颈动脉粥样硬化斑块容易造成动}的狭窄或闭塞，引起脑部血液供应障碍，进而导致局限性脑组织的缺血性坏死或软化，从而诱导急性脑梗死的发病。颈动脉粥样硬化的发生与血脂异常有着密切的关系[9]。有研究显示[10]，有效纠正急性脑梗死患者血脂异常状态，缓解动脉血管粥样硬化，有助于降低急性脑梗死的发病率和死亡率，改善患者的预后。他汀类药物是目前临床上常用的调脂药物，疗效确切，同时其在预防和治疗全身动脉粥样硬化的应用中亦有着显著的疗效。
匹伐他汀钙为选择性的HMG-CoA还原酶拮抗剂，是临床上常用的他汀类药物之一，其可通过抑制MG-CoA还原酶的活性，从而减少TC的合成，并间接起到调节TG、LDL-C和HDL-C水平的作用[11]。现代药理学研究表明[12]，匹伐他汀钙可通过抑制CRP的表达，改善血管内皮功能，从而发挥稳定和逆转颈动脉粥样硬化斑块的作用，同时其亦能抑制斑块内氧自由基的形成，减少血管内炎症反应的发生，从而降低急性脑梗死的发生风险。多项研究表明[13-14]，匹伐他汀钙具有使冠状动脉内斑块消退的作用。此外，匹伐他汀钙以可通过降低斑块脂质核心中氧化LDL-C的含量，抑制胶原酶的活性，并提高斑块表面纤维帽的稳定性，来降低因斑块脱落而造成动脉血管狭窄或闭塞的风险[15]。
本研究结果显示，观察组患者治疗后TG、TC、LDL-C的水平明显降低， HDL-C则明显升高，而对照组患者治疗后TG、TC、LDL-C及HDL-C水平的变化并不明显。且观察组患者治疗后的动脉粥样硬化斑块和神经功能的改善情况均优于对照组的。
本研究结果表明，匹伐他汀钙用于治疗老年急性脑梗死，可起到有效的调脂效果，并可明显降低IMT，在稳定斑块、逆转斑块方面亦有着非常重要的作用。匹伐他汀钙治疗老年脑梗死患者颈动脉粥样硬化斑块的机制可能是：高血脂是导致动脉粥样硬化的危险因素，而匹伐他汀钙具有稳定的调脂作用和改善血液粘稠度的作用，其中LDL-C的明显降低，可直接导致IMT的降低，从而起到抑制动脉粥样硬化的作用。同时匹伐他汀钙亦可抑制炎症因子的表达，保护血管内皮，并可有效清除氧自由基，降低脂质氧化和泡沫细胞的形成，使得动脉粥样硬化斑块稳定，从而起到保护脑组织的作用，有效改善神经功能，降低急性脑梗死的再发风险。
综上所述，匹伐他汀钙用于治疗老年急性脑梗死合并颈动脉粥样硬化斑块，可有效调节血脂水平，同时其具有抗动脉粥样硬化的作用，可促进神经功能的恢复。
[参考文献]
[1] 刘平.阿托伐他汀钙联合氯吡格雷治疗脑梗死患者颈动脉粥样硬化的临床观察[J].中外医学研究，2015，13（10）：52-53.
[2] 张俊华，于明，苏建华，等.瑞舒伐他汀对脑梗死合并颈动脉粥样硬化患者神经功能缺损及血清炎性因子水平的影响[J].临床神病学杂志，2014，27（3）：196-198.
[3] 姚峰.不同剂量瑞舒伐他汀钙对老年冠心病伴高脂血症患者血清超敏C反应蛋白及颈动脉内膜中层厚度的影响[J].中国老年学杂志，2016，36（8）：1842-1843.
[4] 全国第四届脑血管学术会议.脑卒中患者神经功能缺损程度评分标准[J].中华神经科杂志，1996，29（6）：381-383.
[5] 苗嵩，宗宇平，张仲君.普罗布考对老年患者颈动脉粥样硬化斑块的消退作用[J].中国老年学杂志，2013，33（19）：4844-4845.
[6] 陈比特.冠心病患者血浆同型半胱氨酸水平与血脂、颈动脉粥样硬化斑块积分的关系[J].中国动脉硬化杂志，2003，11（6）：577-578.
[7] 张磊（整理）.美国国立卫生研究院卒中量表[J].中华神经外科杂志，2014，30（1）：79-79.
[8] 钱雪松.不同剂量瑞舒伐他汀对颈动脉粥样硬化合并高血脂患者疗效及安全性的对照分析[J].实用临床医药杂志，2012，16（11）：27-29.
[9] 孙善美，徐瑞，霍岩，等.通心络和他汀类药物治疗颈动脉粥样硬化斑块疗效的Meta分析[J].中国动脉硬化杂志，2016，24（3）：289-296.
[10] 刘茜.阿托伐他汀钙治疗颈动脉粥样硬化疗效观察[J].中国现代药物应用，2014，8（4）：160-161.
[11] 陆人杰，唐风雷，王燕龙，等.匹伐他汀多效性作用及临床评价[J].中国医院药学杂志，2013，33（6）：487-490.
[12] 严培玲，王菁，黄锡亮等.匹伐他汀钙对颈动脉粥样硬化患者血脂和颈动脉斑块的影响[J].中国药物与临床，2015，15（6）：864-865.
[13] 赵子粼，黄梁艳.匹伐他汀在急性冠脉综合征中的应用及对血管内皮功能的影响[J].中西医结合心脑血管病杂志，2016，14（5）：537-539.
[14] 张晶，周立君.匹伐他汀临床应用的最新进展[J].现代生物医学进展，2014（12）：2383-2386.
篇4
国际税法的基本原则，是指调整国际税收关系的法律规范的抽象和概括，也是国际税法主体应普遍遵循的法律准则。由于不同社会制度的国家都有其所遵循的不尽相同的税法原则，而国际税法既不能照搬某国或所有各国的税法原则，又不能完全不顾及各国税法的原则。因此，国际税法的基本原则应当是各国税法所共有的原则，即国家税收管辖权独立原则和公平原则。
（一）国家税收管辖权独立原则
各国的国家税收管辖权是国家的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。
国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。
（二）公平原则
公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。
按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。
国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。
众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。
国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。
应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。
三、国际税法上居民的比较
（一）国际税法确立居民概念的法律意义
居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。
应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否
属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。
在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：
1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。
2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。
3.维护国家征税。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。
此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。
（二）国际税法确认居民的标准
国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。
1.自然人居民身份的确定
各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：
（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。
（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系，故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。
（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。
（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。
2.公司居民身份的确定
确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：
（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。
（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。
（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日
本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。
（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。
（三）国际税法上居民法律冲突的协调
由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。
1.自然人居民法律冲突的协调
（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。
（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。
（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。
（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。
2.公司居民法律冲突的协调
对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用OECD范本和UN范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。
（四）我国居民标准的税法调整
我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。
我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。
我国《外商投资企业和外国企业所得税法》按总机构所在地是否设在中国境内来确定外商投资企业的居民身份。理论界通常将总机构解释为依照我国法律设立具有中国法人资格的外商投资企业在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。这种解释与国际惯例和立法本意实际上并不完全一致。因为具备中国法人资格的外商投资企业，根据有关法律，其注册登记地在中国境内并应在中国境内设立该企业的总机构，不得将其总机构设于中国境外。但是，不具备中国企业法人资格的中外合作经营企业和外资企业，亦应将其总机构设在中国境内。上述两种情况下的外商投资企业均应为中国居民公司。因此，我国税法有关认定居民公司标谁的规定有待完善：一是对总机构的定义应有法律明文；二是认定居民公司的范围不应限于外商投资企业，还应包括其他法人团体或税法上视同法人团体的实体；三是管理机构地标准为大多数国家国内税法所采用，我国亦应采用此种标准。
篇5
海峡两岸房产税制度比较研究
纳税人用税监督权研究
美国资本弱化税制改革研究
公共财产收入的法学解构
2011年财税法理论研究综述
试论财税法的本质属性
财税法的面向与理论方法
论房产税降低房价的约束条件
论证券交易所得税制之宪法界限
海峡两岸欠税限制出境制度比较研究
中国房产税的制度发展与征收述评
房地产税保有阶段税收规制研究
论公共财产的基本体制法之纵横展开
国家治理体系现代化与现代财政制度
现行不动产保有税制存在的问题及对策
房产税优惠制度的探讨和重构
转型中国:公共财政重构与中国梦的实现
公共财产法视角下的财税法学新思维
走出宏观调控法误区的财税法学
韩国企业所得税立法与判例的最近动向
韩国共同事业场及同业企业课税制度之介评
试论公共财产法视域下的公共财产权
公共财产法中的“私人”财产权
试论公共财产权与私人财产权的区别与意义
论公共财产法之宪法基础——不只是财产权保障
房产税:市场规制权与市场对策权的博弈选择
韩国的不动产保有税制:以价格抑制机能为中心
韩国不动产政策税制的必要性与立法之研究
对不动产转让所得的重课税现状和改善的课题
全球金融危机后韩国房地产税制变化趋势
台湾地区房地产奢侈税“立法”及其“宪法”界限
论公共财产支出法之建构——以程序理性为中心
财税法的本质属性:公共财产法还是宏观调控法?
比较法视野下的环境税内在合法性论要
论房产(保有)税、财产税与结构性简税之税法改革
论税法中公平原则的时间效应——以房产税为例
韩国法人税征收中支出利息的不算入损金制度之介评
论财税法的法律性质——以公共财产权为中心
税收法定还是宏观调控?——以沪渝房产税改革试点为视角
民国时期税法目的评析——以民国时期财税法学研究为依据
基于回顾与反思的西部大开发税收优惠法律制度之完善
个人所得税之合宪性控制——基于量能课税原则的考量
论财政法的意义及其学科构建——一种研究思路的展开
论财税法人才的培养——以德国税法硕士的培育为借镜
财产权理论谱系的重构——从公共财产权的结构性缺位谈起
公共财政视角下的财产权体系——基于公共财产的请求权
厘清公共财产的概念——兼论公共财产权的内涵、外延与本质
篇6
一、应付税款法及其理论缺陷
（一）应付税款法优点 应付税款法，以按照税法确定的当期应交所得税作为该期所得税费用，并以此金额确认为该期增加的负债（应交所得税）。应付税款法的优点表现在：（1）操作简单。该法直接按照税务部门依据税法确定的应纳税所得额（应税利润）乘以适用税率计算得出的应交所得税，来确认相关负债和费用，会计操作非常简单。（2）容易理解。该法所确认的负债（应交所得税）属于法定义务，符合负债的定义和确认标准；与此相对应的费用（所得税费用）是会计期间内经济利益的流出，也符合费用的定义和确认标准，因此该法很容易被人理解。应付税款法由于上述优点，一度被广泛采用，并受到实务部门的青睐①。
（二）应付税款法理论缺陷 主要表现在：第一，以应付税款法确认的所得税费用，作为利润表上税前会计利润的减项，存在着所得税费用与税前会计利润不呈正比例的现象：有时一个会计期间的税前利润高于另一个会计期间的税前利润，而前者的所得税费用却低于后者的所得税费用；而且随着会计准则与税法差异的增大，这种差异也越来越大，这在理论上难以自圆其说。第二，应付税款法没有考虑由于税法与会计准则在资产、负债、收入、费用等方面在确认和计量上的差异对企业未来会计期间应纳税所得额增加或减少的影响，以及由此引起的会计要素的变化；也就是说，严格以财务会计概念框架衡量，应付税款法造成了一部分与企业未来期间应纳税所得额相关的负债（或资产）及费用（或收入）未得到确认。针对应付税款法在理论上的缺陷，作为对所得税会计方法的改进，纳税影响会计法应运而生。
二、纳税影响会计法及其理论缺陷
（一）纳税影响会计法优点 纳税影响会计法已开始关注和反映税法与会计准则在确认、计量方面的差异对未来应纳税所得额的影响；但其关注点首先在于：按照应付税款法确认的所得税费用与会计上的利润总额（已经对税法与会计准则之间的永久性差异作了调整）不相匹配的事实。因此，纳税影响会计法的基本思路是：依据会计上的利润总额（调整了永久性差异后）和适用税率，计算和确定所得税费用；依据税法上的应纳税所得额（应税利润）和适用税率，计算和确定应交所得税这项基于法定义务的负债；将前者和后者之间的差额确认为递延税款：若所得税费用大于应交所得税，则递延税款科目出现在会计分录的贷方，具有负债性质，并作为递延税款贷项项目列示在资产负债表的负债方；相反，若所得税费用小于应交所得税，则递延税款科目出现在会计分录的借方，具有资产性质，并作为递延税款借项列示在资产负债表的资产方。递延税款被视为会计利润与应税利润之间的差异（具体指时间性差异）对未来应纳税所得额及应交所得税的影响。具体而言，如果早期的会计利润大于应税利润，那么在时间性差异转回的会计期间，将会出现应税利润大于会计利润，即应交所得税相对增加，因此纳税影响会计方法在会计利润大于应税利润的会计期间，就将会计利润大于应税利润的差额（时间性差异），计算并确认为递延税款（贷方），该递延税款意味着在未来时间性差异转回的期间将转化为应交所得税（法定义务）；相反，如果早期的会计利润小于应税利润，则在时间性差异转回的会计期间，将会出现会计利润大于应税利润，即应交所得税相对减少，因此纳税影响会计法在会计利润小于应税利润的期间，就对二者之间的差额（时间性差异）计算并确认为递延税款（借方），该递延税款意味着在未来时间性差异转回的期间将抵减应交所得税。
纳税影响会计法根据递延税款是否反映所得税税率变动或开征新税，具体又分为递延法和债务法。二者在本质上并没有差别；均着眼于首先根据会计利润计算和确认所得税费用，然后再根据所得税费用与当期应交所得税之间的差额，确认递延税款。这种债务法，因为是根据会计利润计算和确认所得税费用，着重于利润表，所以又称为利润表债务法。
纳税影响会计法的优点，除了实现了会计利润与所得税费用的匹配，以及反映了税法与会计准则之间的差异对未来应纳税所得额的影响之外，还表现在如下几个方面：（1）操作简单、易行。纳税影响会计法根据会计利润计算和确认所得税费用，根据所得税费用与应交所得税之间的差额确认递延税款；操作上尽管比应付税款法复杂一些，但仍属简单易行。（2）应纳税所得额的确定与所得税的会计核算相结合，节省了会计核算的工作量，有利于分析时间性差异对未来纳税的影响。在实际工作中，应纳税所得额一般是在会计利润的基础上调整了税法与会计准则之间的差异后计算得到的。应纳税所得额与会计利润之间的差异通常分为永久性差异和时间性差异，其中永久性差异在未来期间不会转回，而时间性差异在未来会计期间则可以转回。纳税影响会计法充分利用了实际工作中将会计利润调整为应纳税所得额的成果，相对节省了会计核算工作量。而且，该法将时间性差异与递延税款的确认联系在一起，因为递延税款可以看作是根据时间性差异计算、确定的。
（二）纳税影响会计法理论缺陷 尽管纳税影响会计法存在上述优点，但它在理论上却存在着比较明显的缺陷，这是因为纳税影响会计法的处理方式很难按照财务会计概念框架做出令人满意的解释。按照纳税影响会计法，其所得税费用通常被解释为是根据会计利润（调整永久性差异）与适用所得税税率相乘得到的；但这种确认所得税费用的方式，不符合财务会计概念框架中费用的定义和确认标准，因为费用的确认必须与资产或负债同时确认。递延税款通常被解释为是根据所得税费用与应交所得税相减确定的；但这种方式只是实现了会计分录中借方和贷方的平衡，根本不符合财务会计的概念框架；而且，由于递延税款不是依据会计要素的定义和确认标准确认，而是通过倒挤得出，因此，递延税款项目既不像资产又不像负债，通常被称为递延税款借项或贷项，其经济含义模糊不清。
对此，可以尝试在理论上挽救纳税影响会计法。纳税影响会计法的会计处理方式也可以这样解释：所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用构成，当期所得税费用根据应纳税所得额与适用税率相乘得到，并与应交所得税同时确认；递延所得税费用（或收入）则等于时间性差异乘以适用税率，并与递延所得税负债或递延所得税资产同时确认。这样，递延所得税负债或递延所得税资产则可以看作是时间性差异转回时对未来应纳税所得额（应税利润）的影响。这样解释似乎能够达到自圆其说，但问题在于：第一，时间性差异作为会计利润和应税利润之间的差异，是会计期间差异，它本身是不会转回的；也就是说，时间性差异自身没有驱动性，它无法对会计主体造成一个特定的后果；或者说，时间性差异既不是交易，也不属于会计事项②；不是会计事项，就无法导致资产或负债产生。第二，时间性差异是税法中的收入、费用与会计准则中的收入、费用之间的差异；收入、费用账户属于虚账户，它怎么可以导致资产或负债的产生呢？因此，说时间性差异导致递延所得税负债（或递延所得税资产）产生，后者又导致所得税费用（或所得税收入）产生，这种解释是不符合财务会计概念框架的。
三、资产负债表债务法及其理论依据
（一）资产负债表债务法特点 鉴于纳税影响会计法存在的理论缺陷，会计界开始转变思路，寻求在理论上更加完善的所得税会计方法，这就是目前流行的资产负债表债务法的由来。资产负债表债务法仍然反映会计准则和税法的差异对未来应纳税所得额的影响，因此在本质上它仍属于纳税影响会计法。但资产负债表债务法力图克服传统的纳税影响会计法在理论上的缺陷；它不再像传统的纳税影响会计法那样依据会计利润计算和确认所得税费用（或者依据时间性差异计算和确定递延所得税费用），而是根据资产、负债在会计准则与税法间的差异对未来应纳税所得额的影响，确认与此相关的递延所得税负债或递延所得税资产，同时根据递延所得税负债或递延所得税资产的变化确认递延所得税费用或递延所得税收入等。为了便于比较资产、负债在会计准则与税法之间的差异，资产负债表债务法使用了计税基础概念。简单地说，计税基础就是税法认定的资产和负债的账面价值。该法通过比较资产、负债的计税基础与其会计账面价值之间的差额，来反映资产、负债在税法与会计准则之间的差异。
资产负债表债务法的基本核算程序如下：（1）按照会计准则规定，确定资产负债表中除了递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值；（2）按照税法规定，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础；（3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，并根据该差异的不同性质将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两类；（4）除了准则中有特殊规定的情况外，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将其与期初余额相比较，确定当期应予确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额，以及与此相对应的递延所得税费用或递延所得税收入等；（5）以应纳税所得额与适用税率计算的结果确认当期所得税费用及应交所得税；（6）当期所得税费用和递延所得税费用之和，即为利润表中的所得税费用。
（二）资产负债表债务法理论依据 资产负债表债务法与应付税款法及传统的纳税影响会计法相比，更符合财务会计的概念框架，从而理论依据更加明确。具体表现在以下几个方面：首先，会计准则与税法在资产和负债计量方面的差异属于一种已经发生的事项（或称过去事项）；站在会计准则角度，随着资产的收回或负债的清偿，该差异会逐渐消失（或称转回），进而引起未来期间应纳税所得额这一经济利益的增加或减少。对于该类事项，会计准则应当有所反映；资产负债表债务法反映了这一事项，而应付税款法则没有反映。传统的纳税影响会计法着眼于会计利润与应税利润之间的差异，但该差异并不属于事项，它自身也无法转回，从而无法对未来期间的经济利益产生影响。其次，按照资产负债表债务法，如果应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异符合会计准则规定的有关确认条件，则确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产，以及与此相对应的递延所得税费用（或递延所得税收入等）；这种确认方式完全符合财务会计的概念框架。
必须指出的是，有不少学者以资产负债观作为资产负债表债务法的理论依据，但又没有阐明资产负债观的涵义以及与财务会计概念框架的关系，这很值得商榷。首先，各项会计准则的理论依据应该是相同的（即财务会计概念框架）；不可能还有部分准则的理论依据是与概念框架相并列的所谓资产负债观。其次，准则制定机构或学术界对于资产负债观尚未形成一个明确的定义和界定；相反，如果对资产负债观有一个明确、一致的定义，且将其纳入财务会计概念框架中，那么将资产负债表债务法的理论依据归于资产负债观也未尝不可。再次，在没有明确界定资产负债观的情况下，以资产负债观作为资产负债表债务法的理论依据，会导致一种错觉：所得税会计依据的是资产负债观，其他准则可能没有依据资产负债观。此外，如果将资产负债观视为一种理论，则必须明确界定和定义资产负债观；如果要论述或讨论资产负债观，也需要首先对其进行界定，这样才能将论述和讨论建立在统一的基础之上。如果将资产负债观解释为：收入和费用的定义应以资产和负债来界定，那么这种资产负债观没有任何新意。因为，不管是IASB的概念框架、FASB的概念框架，还是我国的基本准则，其收入和费用都是以资产和负债定义的。有学者将资产负债观作如下解释：资产负债观就是先确认和计量资产和负债（即净资产），然后以净资产的期末余额与期初余额的差额，作为当期的利润。在此不妨分析一下这种资产负债观，在这种资产负债观之下，净资产以什么计量属性计量？如果以期末市价（有时被称为公允价值）计量，那么这种计量方式与现行会计准则（包括所得税准则所用的资产负债表债务法）及概念框架所用的以历史成本为主的混合计量方式根本不符，而且这种计量净资产和利润（或全面收益）的方式意味着抛弃了以复式记账法为基础的现行会计模式③。如果在这种资产负债观之下，净资产是以历史成本或混合计量属性计量，那么净资产的计量结果本身是在计量收入、费用和利润等的过程中同时得到的；而不是相反；也就是说，这样的资产负债观根本就不符合逻辑。
四、资产负债表债务法的实施及其制度障碍
篇7
税收筹划与相关概念的异同在与税收筹划相关的概念中，常见的有避税、节税、税负转嫁、偷税。
（一）税收筹划与偷税的区别
1、概念不同。偷税是指纳税人经税务机关通知申报而进行虚假的纳税申报或拒不申报，或者在账簿上多列支出或者少列收入，变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证等不缴或者少缴应纳税款的行为，具有非法性。
2、法律后果不同。税收筹划则是各国政府都是默许，甚至是鼓励的，它是为减少纳税人的税收负担，而进行的某种合法的行为，是符合税法规定的经济行形式和事实。而偷税行为一旦被税务机关查明属实，纳税人就要受到法律的制裁，并为此承担相应的法律责任，因为对于隐瞒纳税事实的偷逃税行为世界上各国税法都有处罚的规定，偷税在我国税法上也是明确禁止的行为。
3、性质与手段不同。税收筹划是利用现有税收法律的优惠规定，在结合纳税人的具体经营情况和尊重税法规定的前提下，制订最有利的涉税方案。合法性是税收筹划的性质中的首要一条。而偷税是与税法相对抗的行为，是一种公然违反税法规定。偷税的主要手段表现为纳税人为了达到少缴或不缴税款的目的，主动隐匿有关纳税情况和事实，其行为具有明显的欺骗性质。
4、社会影响不同。税收筹划的成功则需要纳税人及筹划人掌握必要的筹划技术同时熟悉税法条文，充分理解税法精神。而偷税因此，偷逃税是纳税人一种藐视法律的行为，是公然违反税法、利用虚假的申报减少纳税，各地税务机关均应进一步地加强税收征管，严格执法，防止纳税人的偷漏税，。
（二）税收筹划与避税的区别
世界各国对于“偷税”认识比较一致，而对于区别“避税”和“税收筹划”难度较大，两者在概念和定义上各国法律界存在较大分歧。有的国家则规定、防范避税的条款较多，对避税比较严厉。有的国家认为只要合法行为一概是允许的，不谈钻不钻税法空子，也不必划避税和税收筹划。还有的国家主张把避税划分为“正当避税”和“不正当避税”，把“税收筹划”或“节税”称为正当的避税，在法律上不予反对，或者分为广义与狭义避税，广义避税包含税收筹划。避税是指纳税人钻税法漏洞，通过人为安排以改变应税事实而达到少缴或者免缴税款的行为。虽然它没有违反法律，具有一定的合法性和非违法性，但是却有悖于政府的立法意图，它利用立法的不足或欠缺，是政府所不愿意看到的。比如在我国新的企业所得税法实施前，规定对生产性外商投资企业经营期不少于10年的，“两免三减半”的税收优惠从开始获利年度起开始享受。当时，有许多生产性外商投资企业通过人为安排，在第10年且优惠措施结束后，注销原企业，重新登记，重新享受优惠措施，即属于典型的“避税”手段。显然，这种避税行为是不符合政府税收政策导向的，违背了税法优惠政策制定的精神和意图，也必然得不到法律的保护。“避税”与“税收筹划”的主要区别是：税收筹划是税收政策予以引导和鼓励的完全合法的行为，而避税属于钻税法的空子，虽然不违法，但有悖于国家的税收政策导向。
（三）税收筹划与节税
节税是指在遵守税法的前提下，为达到少缴或不缴税的目的，通过对筹资、投资以及经营活动的巧妙安排，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策而实施的行为。节税能够合理性体现在其行为符合税收优惠政策的制定精神，是合法而且合理的行为。对于节税国家是持完全持鼓励、支持的态度。因为节税行为经常体现的是体现的是为国分忧和实实在在的强国富民，一般都是与扩大产品出口创汇、环境保护、高科技、引进国外资金投入及引进先进技术、下岗再就业等我国政府鼓励的项目相联系的。节税行为也完全体现了国家、集体和个人三者税收利益的最佳结合。准确地判定“避税”和“节税”对于立法者或政府税务部门是非常有必要的，因为防范避税关系到法律漏洞的堵塞和税制的完善以及维护国家税收利益，执法部门对待这两种行为的态度是不同的；另一方面，政府通过“节税”这个重要的利益驱动器，能够运用税收杠杆对宏观调控进行有效的调控。而作为一个纳税人只要关注是否可以达到减轻税负的目的，采用的手段不违反税法的规定就行了，并不需要对“避税”、“节税”、和“税收筹划”进行清楚地辨别。
篇8
[关键词]新会计准则；所得税；暂时性差异
一、所得税会计准则的主要变化
(一)会计处理方法的革新
原有会计制度允许企业在核算所得税时，可以在应付税款法和纳税影响会计法中任选其一。纳税影响会计法又可以进一步分为递延法和债务法。而债务法主要是采用利润表债务法。在实际工作中，大多数企业对所得税的会计处理方法是按照税法规定计算应交所得税。同时按照相同的金额确认所得税费用，即采用应付税款法。这样确认的所得税费用不够准确。与国际准则无法保持一致。利润表债务法的特点是注重时间性差异，强调收入/费用观，以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计与税法上的时间性差异。据以确认递延所得税债务或资产。
新企业会计准则规定，所得税只能采用资产负债表债务法进行核算和处理。资产负债表债务法是把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额。保留到这一差异发生相反变化的期间予以注销，当税率变动或开征新税时，需要按新的税率对资产负债表中递延税款余额进行调整。客观反映税率变动而引起的企业所得税付款义务或收款权利。其特点是注重暂时性差异，强调资产/负债观，以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异。据以确认递延所得税资产或负债。
(二)引入“计税基础”和“暂时性差异”新概念
所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算税前计利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间差异的会计理论和方法。
基于《企业会计准则第18号――所得税》中的会计处理方法。要确认递延所得税资产或递延所得税负债，这就要求企业在取得资产、负债时。应当确认其计税基础。所以所得税会计准则里引入了“计税基础”的概念。而所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产的计税基础。是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以在税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除的金额。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。例如。甲公司于2006年12月31日购入一台生产设备。购置成本为80 000元，税法规定的折旧年限为8年，会计规定的折旧年限为4年，预计无残值。那么，该设备在2006年12月31日的账面价值与计税基础均为80 000元；在2007年12月31日。账面价值为60 000元，计税基础为70 000元。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予扣除的金额为零时，计税基础即为账面价值。但是，在某些情况下，负债的确认也可能会影响企业的损益。进而影响不同期间的应纳税所得额。使得计税基础与账面价值之间产生差额。例如。甲公司2006年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定。与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除，该项预计负债在甲公司2006年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。因假定税法规定。与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除。即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础=200-200=0。
新准则所得税核算对象注重由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。这两种差异的共同点是时间性，即：在一定的时间范围内会计和税法之间存在差异。在该范围以外，会计和税法之间不存在差异。其区别在于：一是时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的财务会计确认和税法确认的期间不同造成的。包括同一期间确认金额不同、分布的期间长短不同；而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基础与账面价值不同造成的。二是暂时性差异是所得税会计中资产负债表债务法下的应用概念，时间性差异是所得税会计中利润表债务法下的应用概念。三是时间性差异范围小于暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异。但是。会计核算强调权责发生制和配比原则。而税法对收入费用的核算则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、负债、收入、费用也不相同，其中最根本的差异在于资产、负债的差异。某一期间可能存在暂时性差异，但不一定存在时间性差异；如果存在时间性差异，则必然存在暂时性差异。可见，时间性差异强调的是差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示某个时点上存在的此类差异；时间性差异只反映双方在收入、费用确认和计量时间上存在的差异，它并没有揭示双方在资产、负债上的所有差异，不能完整、全面地反映会计与税法之间的差异，而暂时性差异包括所有时间性差异和非时间性差异，它能够反映会计和税法双方存在的所有差异，可以给会计信息使用者提供比较全面的信息。可见，采用暂时性差异理所当然就成为国际会计发展的一种趋势。
由此可见，《企业会计准则第18号――所得税》采用资产负债表债务法，引入了计税基础的概念，注重暂时性差异。关于差异的处理步骤，《企业会计准则第侣号――所得税》规定暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。实现了与国际的一致。
(三)亏损产生的税前抵扣问题
我国税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧会计准则关于所得税处理规定中对可结转以后年度的可弥补亏损，在亏损弥补当期不确认递延所得税利益；新会计准则要求企业对能够结转以后年度的可抵扣亏损，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。这样，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应纳税所得额充分转回作出评估，如果不能，企业不应确认递延所得税资产。
(四)报表列示和披露问题
新准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。但是在实际工作中，有的递延所得税资产或递延所得税负债是由流动资产、流动负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的；有的是由长期资产、长期负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的。将它们都作为非流动资产或非流动负债在报表上列示是不合理的。而且混淆了不同资产、负债对未来财务状况的不同影响，容易引起决策上的失误。美国财务会计准则规定，递延所得税资产或负债分为流动项目和非流动项目在资产负债表上列示。同属流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债可以相互抵销后在报表中列报；而同属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债也可以相互抵销后在报表中列报：但属于流动性项目或属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债不可以进行抵销。笔者认为：美国准则的规定比较合乎情理。可以真实地反映不同类的递延所得税资产和递延所得税负债对流动资产、长期资产和流动负债、长期负债的影响。值得学习。
企业在利润表中的“所得税费用”，新《企业会计准则第18号――所得税》规定包括当期所得税费用和递延所得税费用。而不仅仅是旧制度中的企业本期所得税费用。同时。新准则要求企业在会计报表附注中披露诸如“所得税费用(收益)的主要组成部分”、“与计入权益的项目相关的当期和递延所得税的总额”、“所得税费用(收益)与会计利润之间的关系”、“当期适用税率变化的说明”等七项内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量，但这些信息将为使用者提供更为有用的决策资料。
二、首次执行所得税会计准则对企业的影响
篇9
一、沿照西方人的认知方式切入话题
应当说，无论所得税会计，还是增值税会计（不在本文叙及），都是西方人（指以欧美为代表的经济发达国家的人士，下同）率先发明与应用的重大成果，在理论阐释、模型设计和技术操作上堪称了不起的杰作，具有理念与实务紧密契合的典范效应。我们已经和正在学习与借鉴市场经济发达国家的成熟经验和先进方法。但是，我们又常常陷于忙碌地掌握操作层面的事情，而时常会将人家的认知方式弃置不顾。我们已经意识到自己的缺陷，并认为，不能忽视方法与理念之间的承启关系，尤其是不能忽视前者对后者的路径依赖。
（一）借鉴西方人的思维方式为我所用
在普遍的印象中，西方人阐述问题简明、练达，追求实用，讲究直奔主题。而我们基于东方文化的背景，传统观念造就了一种细腻、严谨的表达习惯，讲究起承转合、四平八稳。
如果做一般的文化比较，东、西方各领，互展所长，无可厚非。然而，在解读现代会计的时候，我们遇到了两种思维的碰撞，差异立见，不可小觑。比如，对会计元概念的界定，我们曾将“所有者权益”解释为“所有者对企业净资产所拥有的权益”，然后紧接着又解释，“净资产是指资产总额减去负债后的差额”。西方会计则是，在先行界定资产和负债两个概念的基础上，随后作“业益”（或“资本”，即对应于我们的“所有者权益”概念）的定义时，就直接讲，“一企业的资产超过负债之数，就是业益”（“The amount by which the business assets exceed the liabilites is ter-med the owner’s equity”）。我们习惯于用实词来揭示概念的实质，不习惯于最终用金额之间的数量关系来做文字定义和概念阐述。事实上，我们看似无懈可击的表述，但与西方人相比，在效率上却多饶了一个圈子。类似的还有，财务上的“营运资本”概念的表述，也属于这种情况。再比如，我们往往习惯于数据的正算、正向整合，不习惯于倒算、倒向挤轧。西方人的做法是，当正向、正算费事或者难于施展操作的时候，就采用迂回方法，从反方向来思考，逆向操作。如此一来，人们发现，施行迂回方法的结果，省事多了。这就是说，发散思维，换用一种逆序考量的方式，往往可以收到“柳暗花明又一村”的效果。了解了西方人的这种文化背景与思维习惯，再回过头来领略所得税会计的奥妙，就很可能不再有大玄机横亘于前了。
（二）不要固守陈旧、落后观念
由于思维定势，使得我们不易跳出生成性和固有性的困惑，难于放弃头脑中现有的一切。因此，需要勇于学习、勇于探索、勇于摒弃陈旧观念，经济转型期尤其如此。
首先，保持并增强对外界事物的敏感性和应变能力，这样才能催生新观念、新程序。我们认为，承认思维与文化差异是解惑与摆脱迷失的路标。以新视角看待新事物、新惯例，吸纳、融入国际准则，才能把握所得税会计新法的要义。
其次，所谓倒向思维、逆行思索，是一种旨在施行非常规的分析、综合、判断、推理的认知过程。这一过程采用迂回策略，从而寻求隐性认知价值得以展露。这一思维方式，对于掌握所得税会计新方法来说，具有重要解读意义。
再次，逆序思维、换向切入，其别强调熟记要领。比如，过去曾一度执行过的编制现金流量表的间接法，就是从利润结果出发，逆向计算，即当初进行收支结转时，不该作为利润增量加进来的数额，现在要减去；当初不该作为利润减量减出去的数额，现在要补加回来。这种认识事物的逻辑与方法非常值得关注与思考。
二、强化新机理 解读新理念
解读新所得税会计准则需要打破权责发生制的原有局限，拓宽权责发生制的认知领域；需要转变旧概念语境，强化新概念语境；需要转变收益决定观，指向资产负债观。
（一）广域权责发生制和资产负债观的解读
1.从权责发生制广域基础出发确认资产和负债
我国新企业会计准则与国际会计准则趋同，并与国内新颁企业所得税法相一致，都确立了以权责发生制为计价基础。但是，长期以来，体现权责发生制计价基础特征的描述，较多集中在收入和费用的确认上 ，而较少涉及资产、负债的确认。然而，从严格意义上讲，只有权责发生制才会出现资产（一种要在以后各期陆续转作费用的支出）和负债（一种要在以后期间交付现金的义务）。按照纯粹的收付实现制，收进现金即为收入，付出现金即为费用。与权责发生制截然迥异的收付实现制，概不涉及现金收支以外的账务记录。因而，可以说，确认资产和负债，是权责发生制得以全面应用的体现。也正是从这一广域视角，逐渐使界内人士意识到，应打破旧有的局限，从全部会计要素和所有交易、事项的宽展角度来完整地说明权责发生制的确认标准。当然，这并不是否定收入和费用是权责发生制一贯关注的重心，而只是对资产和负债确认标准以往薄弱环节的充分补强。 “每期收益和财务状况的确认，取决于在变动发生时的经济资源和义务及变动的计量，而非货币收支的简单记录。”
正是从权责发生制广泛意义的基础出发，新企业会计准则和新企业所得税法将企业以货币形式和非货币形式取得的收入，都作为收入总额。将企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，界定为固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，因此，企业在计算非货币形式收入时，必须按一定标准折算为确定的金额。依照实施条例，企业以非货币形式取得的收入，按照公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
2.资产负债观
利润确定与资产计价是会计学中的两大中心内容。从计价角度讲，企业生产经营过程中，特定时点的资产、负债的数额是一定时期企业经营活动和其他事项的结果。期末与期初两个时点上净资产的数额相比，可以揭示企业的盈亏。而从利润确定角度讲，企业生产经营过程中，通过收入和相关的成本、费用相配比，即可确定企业的盈亏。资产计价和利润确定从不同角度反映了企业生产经营活动的成果，是同一问题的两个侧面。
从外在形式上看，由收支相抵确定企业盈亏，符合常规，更为直观；由期末与期初两个时点上净资产的比较来确定企业盈亏，与日常核算脱节。况且，后者采用不同时点的比较差额，仅反映了利润形成的结果，却不能揭示利润形成过程中项目之间的配比，因此，不符合核算常规，间接确认的效果弱于直接确认的效果。但是，从内在实质上看，重视净资产的变化，更能够体现实物资本保全的现代会计观念。理由是，将净资产的变化看作收益计量的结果，颠倒了事物的本末；由具有实质性意义的资产、负债决定的净资产增加值（不包括当期所有者增加投资）才是企业的真实收益。
自上世纪80年代开始，世界经济发生了非常深刻的变化。在税制变革、会计变革、经济全球化的背景下，要素流动、自由贸易，资本市场已经突破了国界，投资者更加重视企业的财务状况和长期盈利能力。为了满足这种需求，美国会计准则将会计报表概念基础从收入费用观转向资产负债观，这也成为其后国际会计准则的选择。资本自由流动的市场导向促使财务会计修正收入费用观，转向资产负债观。我国新的《企业会计准则第18号――所得税》顺应这一趋势，采用了资产负债表债务法，从而与世界所面对的资本市场需求相一致。
（二）基本概念的难点透析
新所得税会计准则中，有几个关键概念值得注意：
1．账面价值
不可将此概念简单地等同于账面余额、账面净值、实际成本、初始价值等旧有概念。账面价值这一语汇，在会计应用中，要与限制词“资产的”或“负债的”相联系，形成“定语＋名词”的偏正结构语汇使用形式。如：资产的账面价值，是指资产的账面净值减去资产减值准备（包括各项坏账准备、跌价准备等）后的余额；负债的账面价值，一般即指负债的账面余额。
2.计税基础
这一概念既不是税收学的基本概念（税收学的常见术语是计税依据、征税对象、课税基础或狭义的税基、税源），也不是旧有会计学的惯用词汇，而是会计和税收双核确立、边缘交叉的概念，在新企业会计准则中首用，其数额确定严格遵循税法执行。
计税基础，通俗地讲，可以理解为纳税的根脚，字面含义应当是指征税的出处，或者计税的客观对象，旨在解决对什么征税的问题。但是，且莫将它简单等同于税收学的“计税依据”。 计税依据是直接确定课税对象的应税部分；计税基础，则是经数额调整后间接确定的应税部分。况且，计税基础这一词汇，在会计应用中，不是作为独立概念使用的，也要与限制词“资产的”或“负债的”相联系，形成“定语＋名词” 的固定搭配形式。
新所得税会计准则的表述是：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”。“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”。
显然，这一文本表述，用“扣除”（即不计税）去解释计税基础（即计税），是一种“正话倒说”，给通常的“正话直说”平添了一种困惑。那么，就让我们试着换个角度去阐释一下它的内在含义。
（1）资产的计税基础。首先，资产，作为预期经济利益的流入，意味着未来期间会产生应税所得的增项数额，届时应履行纳税义务。因此，资产的计税基础，是建立在会计的预期收益和归属于该项资产的价值基础之上的。其次，资产作为资本化费用的存在，又意味着未来期间随着资源耗费与存量资源收回的发生会产生应税所得的减项数额，届时应抵减纳税数额。因此，资产的计税基础，应遵从税法，由现实出发剔除未实现的经济利益（或者，不能作为现实的耗费及资源收回予以扣除），亦即由此表明只对实现了的计税所得额征收所得税的基本宗旨。
（2）负债的计税基础。首先，负债作为预期经济利益的流出，意味着未来期间会产生应税所得的减项数额，届时应抵减纳税数额，因此，负债的计税基础，是建立在会计的预期费用和归属于该项负债的价值基础之上的。其次，负债作为所承担的法定偿债义务的存在，又意味着未来期间随着负债责任的偿还与了结，产生应税所得的增项数额，届时应履行纳税义务，因此，负债的计税基础，应遵从税法，由现实出发不可剔除未流出的经济利益（或者不能作为未偿还的法定义务予以扣除）。
换言之，资产和负债的计税基础是基于税法确认和计量的资产和负债的计价金额，即“计税时归属于该资产或负债的金额”。资产本身不构成现实收益。资产只有在耗用过程中逐步费用化，抵减当期收入，才会与应缴所得税额产生实际联系；负债可以视其为负资产，则恰与资产情况相反。因此，简单地讲，资产的计税基础是未来依据税法计算应税所得额时可以抵扣的金额；负债的计税基础是未来依据税法计算应税所得额时不可抵扣的金额。
3.会计收益与应税收益
（1）会计收益，又称会计所得、利润总额或税前会计利润。是指会计收入减去会计支出后的余额。按照国际会计准则的解释：“会计收益，指一个期间内扣除所得税费用前的净损益。”
（2）应税收益，又称纳税所得、应税利润。是指纳税收入减去纳税支出后的余额。应税收益奠定了税收对收益的确定基础。
在资产负债观下，会计收益与应税收益分别表示为：
会计收益＝期末净资产的账面价值－期初净资产的账面价值 （）
应税收益＝期末净资产的计税基础－期初净资产的计税基础 （）
在资产负债观下，资产代表经济利益的未来流入额，负债代表经济利益的未来流出额，而收益是期末拥有未来经济利益的净额。从（）式来看，资产和负债的账面基础是按会计准则确认、计量的资产和负债的价值。（）式表明，资产和负债的计税基础是按税法计税时归属于该资产或负债的金额。
4. 暂时性差异
暂时性差异，即指资产或者负债的账面价值与计税基础之间的差额。
暂时性差异是资产负债表收益观的衍生概念，与利润表收益观派生的时间性差异概念不同。时间性差异是会计收益与应税收益之间的差额的一部分，从性质上讲属于期间指标；暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，从性质上讲属于时点指标。时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容。所有的时间性差异都对应有相等金额的暂时性差异，而某些暂时性差异没有对应的时间性差异。
三、结束语
新所得税会计是从资产负债观出发，通过比较资产负债表所列示的资产负债项目，分别确认依照会计计价的账面价值与依照税法计价的计税基础，以二者之间的差额判定应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，继而确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债，并以此为基础，倒轧确定该报告期利润表中的所得税费用数额。由此可看出，从理论意义上讲，作为所得税税基的收益是确立在课税主体的资本增量的基础之上的。
新所得税会计准则所要解决的问题是，恰当地按照财务会计基本原则反映所得税事项的本质和会计结果。所得税会计与财务会计一致的地方不产生差异，对于所得税会计与财务会计不可消除的永久性差异的处理，需要遵从税务会计原则，税法高于会计准则；对于所得税会计与财务会计可消除的暂时性差异的处理，需要按照财务会计原则，确认递延所得税资产和负债。
阐释新所得税会计，不能忽视方法与理念之间的承启关系，尤其是不能忽视前者对后者的路径依赖。我们有理由通过借鉴西方发达国家会计人士的思维方式去探寻新所得税会计的认知路径。
篇10
在现代社会，财政是一个国家存在和发展的经济基础，而税收则是财政的源泉。没有了税收，财政就将成为无源之水，并进而危及国家的政治和经济的发展。由此可见，税收对于社会发展的作用是不言而喻的。然而在实践中，基于人的自然理性，为实现自身利益的最大化（这可以作为“唯利其图”的另一种解释，传统的解释包含了太多道德评价的因素，不在法律的考量范围之内），对于不利于利益最大化之后果的躲避——避税就成为了行为主体的内在需求。特别是随着市场经济的发展和国家对偷、漏、逃税行为进行规制的力度不断加强，避税日益成为利益最大化的首选之策。因此有必要对避税行为进行深入的法学研究。本文拟从行为性质的角度对避税行为作一简要分析。
一、避税的概念和脱法性
关于避税的概念问题，理论上历来众说纷云，形成了不同的观点，并且都在一定程度上与避税行为的法律性质存在着一定的内在联系，刘剑文教授在《避税之法理新探（上）》一文中，把避税界定为：“避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为。”[1]这一概念界定也包含了对避税行为的法律评价。
首先，这一概念排除了所谓的“合法避税”。合法避税是指纳税人依据税法规定所作出的符合税法宗旨的行为[2]，从形式上看，合法避税是纳税人依据税法规定对自己的经济行为进行的调整，是一种守法行为；从实质上看，合法避税行为符合税法的具体规范，当然也与税法的宗旨相符合，与作为经济杠杆的税法所欲实现的规制目的是一致的。因此，从本质上说，这种行为与税法设置的初衷相吻合。从严格意义上讲，合法避税（原文称之为顺法性避税。笔者注）不属于真正的避税范畴[3].
其次，这一概念把避税行为界定为兼具形式合法性和实质违法性的脱法行为。
所谓脱法行为，是指行为虽抵触法律的目的，但在法律上却无法加以适用的情况。脱法行为的本质，在于利用法律上的漏洞，实现一定的目标，同时造成法律无法对其适用的目的[4].纳税人利用税法的漏洞，采取税法及其他法律并未禁止的手段，调整确定自己的经济行为，规避税法的适用，从而实现减轻或免除税负的目的。从形式上看，这种行为并不违反法律的禁止性规定，但却在客观上造成了税收收入的减少。这种形式合法性和实质违法性二者兼有的行为，“脱离并溢出了税法的文义规定，因而是一种脱法行为”[5].
二、避税脱法性的法理基础
把避税界定为脱法行为，首先遇到一个法理学问题：从一般意义上讲，在合法行为和违法行为之间，是否存在一个中间地带呢？
行为法学者认为，在合法行为与违法行为之间还存在着法律未授权、不要求、但又不禁止的行为。这种观点认为，法律产生于对行为控制的需要，具体的控制手段有确认权利（授权）、规定义务（要求）和禁止，以及规定相应的法律后果。合法行为是行为主体在意识支配下，根据法律授权和要求实施的行为，因而应受到法律的保护。违法行为是主体在错误意识支配下，违反法律规范要求实施的具有社会危害性的行为，理应受到法律的制裁。从法律后果的角度讲，违法行为是法律应予制止的行为，合法行为是法律保护的行为。但从另一角度讲，法律不禁止的行为未必都是合法行为，都应受到法律的保护；法律不予保护的行为也未必都是违法行为，都应加以取缔。在合法与违法之间存在着一个中间地带，表现为法未授权、不要求但又不禁止的行为。对这类行为没有具体的法律保证措施，是法律所不控制的行为[7].
我们讲避税的脱法性，是指避税行为因形式合法和实质违法而“脱离并溢出了税法的主义规定”[8]，需要强调的是，形式合法是不违反法律的具体规定，这里的法是形式意义上的法律，是具体的法律规范；而实质违法中的法是实质意义上的法，是蕴含在具体法律规范中的“法的精神”，具体体现为法的宗旨和目的，并不是具体的法律规范本身。正是在这个意义上，我们讲避税行为脱离了税法的控制，从而从行为人的角度，成为一种排除税法适用的脱法行为。
三、避税行为脱法性的合理基础
避税行为的脱法性是对避税行为的法律评价，那么，在社会生活中，纳税人为什么要采取避税行为呢？也就是说，避税行为的脱法性是否存在实践中的合理性基础呢？在这一部分，笔者试图从税收是纳税人“享受政府提供的公共产而支出的费用”[9]，以及避税是纳税人对政府规制行为的对策行为两个角度，探寻税法脱法性在实践中的合理基础。当然，这里的合理指的是符合理性，并不包括太多的道德评价因素。
1、税收是纳税人享受政府提供的公共产品而支出的费用，而避税是纳税人一种“搭便车”的行为。
经济学研究表明，税收就是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支出的价格费用，纳税人纳税是为了享受国家（政府）提供的公共产品，而国家（政府）征税正是为了给纳税人提供公共产品[10].从国家和社会的整体角度考虑，为了更好地提供公共产品，政府应该尽可能地多征税，为了更好地享受公共产品，纳税人应该尽可能地多纳税。但这无疑会对纳税人的利益最大化产生影响：多纳税则意味着利润的降低。这时从纳税人的角度考虑，为了追求最大的利益，他就会想方设法地降低税负，因为他认识到：如果大家都降低税负或不纳税，则他纳不纳税对公共产品的提供不会产生影响；如果有足够多的人纳税，那他就可以享受公共产品而不纳税——“搭便车”了。因此，避税是追求利益最大化的纳税人“搭便车”的行为。
2、避税是纳税人对政府规制行为的对策行为。
所谓对策行为，是“主体为了实现一定的目标，而进行的一种有利于自己的安排”[11].在市场经济条件下，政府为履行其职能，采取了多种规制手段，税收就是其中之一，而作为税收法律关系另一方主体的纳税人并不仅仅是被动地接受，他可以在遵从与不遵从、合作与不合作之间进行选择。在这一过程中，国家政府的目标不是直接的经济利益，而是一种政策目标，是其合法性的最大化，是其权威的建立[12]；而对于纳税人而言，其最重要的目标即是直接的经济利益，当国家（政府）的规制行为对其有利时，他会遵从，不利时就会逃避，这是纳税人主体内在理性的要求。当然，这种逃避是以不违反法律的强制性规范为前提的，否则就会受到法律的严惩，也与行为主体理性的要求不一致。
基于上述分析，避税是纳税人为了在享受国家（政府）提供的公共产品的同时，实现自身利益最大化而采取的“搭便车”的行为，从与国家（政府）的关系来讲，是根据国家（政府）的规制行为对自己的行为进行的有针对性的选择，是一种对策行为。无论是作为“搭便车”行为还是对策行为，纳税人避税行为都是为了追求自身利益的最大化，符合理性经济人的内在要求。由于避税行为并不违反法律的强制性规范（违反法律不是一种理性的选择），同时也符合经济人理性的假设，从而使避税行为脱法性的界定在实践中找到了合理基础。
四、避税行为的脱法性与可规制性
基于对避税行为性质的认识，不同的学者对避税行为可规制性的理解也颇有不同。有的学者在确认避税不违法、但也不合法的基础上，肯定避税对完善税收立法、增强纳税人税法意识和增强国际贸易竞争力的积极效用，认为避税是不应予以提倡的行为，但实践中国家（政府）不得不予以规制[13]；有的学者认为避税是在守法的前提下对税法的不足加以利用，事实上可以促进税制的完善和合理化，因而不能用超越法律的权力去缩小避税的影响[14].笔者对避税能够在一定程度上促进税制的完善同样持肯定态度，同时认为不应对避税行为进行规制。
在法治社会中，法律对行为的规制是通过在具体法律规范中设定行为模式的方式来实现的。笔者认为，这种预设的行为模式不仅包括个体的行为模式，也包括国家（政府）的行为模式。通过行为模式的法律设置，一方面可以形成对个体行为的激励和制裁机制，同时也可以形成对国家（政府）的约束机制。具体到税法领域，则体现为依法纳税和依法征税。但对于法律并未预设的行为模式，笔者认为这是行为主体可以自由选择的领域，只要不违反法律的强制性规范，国家（政府）不应进行规制，因为没有法律的授权。避税行为则属于这种情况，在其不违反法律强制性规范的情况下，国家（政府）没有法定权力对其进行规制。同时，由于法律预设的行为模式对人们行为具有导向作用，强行规制则会破坏人们对法律规范的合理预期，不知应该如何行为和不应该如何行为，从而影响在经济领域进行创新的积极性，进而影响到经济的发展。所以，笔者认为对避税行为不应进行法律规制，这也与避税行为的脱法性相适应。只有在法律对特定的避税行为预设了行为模式时，才能予以规制，而此时的“避税行为”，其性质已发生了变化，不再具有脱法性了。
综上所述，避税行为是纳税人为追求自身利益的最大化而采取的“搭便车”行为，是对国家规制行为的对策行为，由于其存在形式上的合法性和实质上的违法性，是一种脱法行为。对于这种脱法行为，由于缺乏法律预设的行为模式，在现有法律框架内不应进行强行规制，只有在税收法律制度进一步完善的基础上，才能对其进行依法规制。
「注释
1、刘剑文，《避税之法理新探（上）》，载《涉外税务》，2003年第8期。
2、同注1.
3、刘隽亭、刘李胜，《纳税、避税与反避税》，社会科学文化出版社，2002年9月版，第354页。
4、5、6、同注1.
7、本部分观点参见：谢邦宇等著，《行为法学》，法律出版社，1993年4月版，第110—117页。
8、见注5.
9、刘剑文主编，《税法学》，人民出版社2003年6月版，第17页。
10、同注9.
11、张守文著，《经济法理论的重构》，人民出版社，2004年4月版，第134页。
12、张守文著，《经济法理论的重构》，人民出版社，2004年4月版，第55页。
13、孔少飞，王先年，《避税问题法律探析》，载《云南法学》，1996年第3期。
