财政会计论文范文

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财政会计论文

篇1

关键词:政府财务会计;并存;协调

1998年实施的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系,规范了各级政府管理部门在预算执行过程中的会计核算,已经取代传统的指令性计划、所有权控制和行政管制,成为各级政府施政的主要工具(王雍君,2007)。由于其会计核算和预算高度一致,当时对于适应市场经济,满足国家宏观调控和加强财政资金管理起了重要的作用。

随后由于市场经济的进一步发展,我国逐步开始进行部门预算、收支两条线、政府采购、国库单一账户制度等预算管理制度改革,预算会计的环境发生了巨大变化。由财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度所形成的三套会计科目和相应的会计报表体系所带来的会计信息越来越不便于新历史阶段的信息使用者的需要。这些会计信息不便于绩效考核,使得政府财政透明度不强,亟需改革。

为了使政府会计体系所提供的会计信息具有全面性和相关性,为了更好地完成政府职能(公共管理)转换及公共财政体制的构建,应建立政府财务会计。(徐公伟,2007)。同时,政府财务会计应和政府预算会计共同构成政府会计体系,并定期、全面、连续、系统反映和监督政府债权、债务、对外投资、现金流量、公共财产受托责任履行、政府绩效考评等情况,提供满足相关的会计信息。因此,研究这两者之间的关系至关重要。

一、二者之间的并存性

政府财务会计和政府预算会计存在着共同的会计主体,即政府部门和公共部门(包括履行政府职能的事业单位),而且就会计对象而言,都要对政府部门的财政资金的运动情况进行反映,二者应在相当长的时期内并存,而且预算会计并不随之取代,而是应该加强。

(一)总的来说,我国所处的会计环境和会计目标决定了二者之间的并存性

会计理论研究起点必须是主观和客观的结合,不能割裂一方。在会计理论体系中最客观的莫过于会计环境,而最主观的莫过于会计目标,所以,会计环境和会计目标结合起来才是会计理论研究的起点(杨月梅,1998)。而会计环境不同,会计目标也不同。会计环境的变迁是会计目标进步与发展的第一推动力(牛清霞,2008)。从这个角度着手来考察这个问题,首先我国的会计环境正处于不断的变迁中,过去几十年我国实行的是计划经济体制,经济高度集中,绝大部份的资源是由政府所拥有的,并且是由政府所指令而分配资源的,基本不受市场影响。目前,我国正处于漫长的市场经济转型时期,市场经济体系只是初步建立,远未成熟,资本市场、金融市场不完善,各项交易也不够规范,会计还做不到如实反映的地步,由此产生的会计信息还远远达不到国际上所要求的高质量的会计信息水平。

这就决定了我国政府会计的目标不能仅仅用以前那种单一满足预算的想法来考虑,也不能盲目地抛弃从预算的角度来看政府会计的思路。政府会计的目标应定位为:既要满足国家宏观经济管理和预算管理的需要,又要满足政府公共管理的需要,向政府、立法机构和其他信息使用者提供以财政资金收支信息为主,同时提供财务活动和结果方面的信息。也就是应将政府财务会计也纳入政府会计之中,实行以预算会计为主、预算会计与政府财务会计相结合的模式,这种模式才符合中国政府会计目前的改革趋势。

(二)具体分析

具体而言,我国所处的会计环境和会计目标带来了以下几个方面的影响,使得政府财务会计和政府预算会计反映的侧面不同,因此不能相互替代,这里分别加以说明。

1.会计环境不同,对信息使用者的要求也不同。中国政府外部环境的变化,决定了立法机构和管理部门是主要的信息使用者,而其他的外部使用者尚处在成长阶段,尚未构成信息使用的主导力量(王晨明,2007)。也就是说,政府财务会计的信息使用者包括立法机构和管理部门,以及其他的外部使用者,而政府预算会计的信息使用者主要包括立法机构和管理部门,我国的外部环境决定着政府财务会计和政府预算会计有着不同的信息需求对象。

2.政府财务会计反映的是政府整体财务运行状况的全貌,具有系统性,完整性,全面性,而政府预算会计则有着政府拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment),构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段(王雍君,2007),具有较强的计划性,目的性,专门反映政府预算方面的情况,也是政府会计不可或缺的部分。

3.政府财务会计能提供和反映政府有关部门的财务状况及成果等方面的全面信息,并可利用财务指标进行分析,可用于全面考核和综合评价;而政府预算会计专门针对政府有关部门的预算情况,确认、计量、记录和报告当年的预算收支及结果,以满足政府财政部门、各级政府之间以及立法机关等相关方面考核政府公共财产受托责任履行情况,是一种上级对下级的必要考核。(三)政府财务会计和政府预算会计应当在相当长的时间并存

笔者认为,我国的政府会计改革宜考虑分几步走。

我国是一个政治稳定,经济持续正常发展的国家,在与国际接轨的今天,总的会计环境不会有太大的变化,此时既需要监控预算期内财政资金的分配和使用情况,又需要总的政府财务会计方面的信息,在此情况下,应以预算会计为主,财务会计为辅。目前正处于政府会计改革的关键时期,政府预算会计非但不能削弱,在短期还应加强,以确保预算的落实和执行。随着市场力量逐步增强、法制建设逐步完善和政府职能逐步转换,建立透明政府、绩效政府的目标进一步实现,应循序渐近地过渡到以财务会计为主,预算会计为辅的局面,以适应新时期的需要。

二、二者之间的协调性

在政府财务会计与政府预算会计并存的同时,也要正确地协调好二者之间的关系。

(一)协调的原因

会计作为一种通用的商业语言,旨在让信息使用者更好地理解其特点。同时政府财务会计和预算会计,作为政府会计的两个重要的组成部分,需要有沟通的纽带,也就是应该在某些内容上具有一定的协调性,乃至一定程度的统一性。这样,才能更好地使我国的政府会计体系满足有效地进行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

(二)协调的主要内容

1.会计基础的协调。根据政府会计的目标,政府会计应提供以财政资金收支信息为主,同时提供财务活动和结果方面的信息。一般而言,预算会计应以收付实现制为基础,政府财务会计则以权责发生制为宜,这两者使用的会计基础不一致。

2.会计记账的协调。原有预算会计要素划分为资产、负债、基金(净资产)、收入和支出五类,这是以提供预算执行情况的会计信息为目标设置的,服务于政府预算管理。而政府财务会计需要提供政府有关部门所有的公共财务资源的交易或事项,其会计要素设置上应有区别,当然作为由会计要素设置的会计科目应有所不同。

3.会计报告的协调。原有预算会计制度的财务报告主要是反映预算会计信息,会计报表包括资产负债表、收入支出表和预算执行情况表及附表、会计报表说明书几项,而政府财务会计要求所披露的财务信息内容较完整,有利于人们了解政府的财务状况和财务业绩,它不仅要包括一系列具有一定层次构成的反映政府财务状况的会计报表和反映资源流动的会计报表外,还要包括成本费用情况的分析、财务报表附注以及有助于政府会计目标实现的补充信息等。

(三)协调的思路

1.采用基金会计。可以考虑借鉴美国政府会计的做法,按照不同业务的性质,将基金看作会计主体,反映每一基金的资产、负债、收入、支出和结余等情况,形成自我调节,自我平衡的账户体系,再分别在政府预算会计和政府财务会计中应用,以满足政府职能转变的需要。

2.政府财务会计采用修正的权责发生制和预算会计采用收付实现制相结合。最常见的应计制修正形式是对资产和负债的确认范围作出限制,对确认上存在技术难度、计量成本过高或对政府财务管理影响不大的资产和负债不予确认(荆新,高扬,2003)。政府财务会计为了全面,系统连续地反映政府经营及财务活动状况,目前以修正的权责发生制为宜;而预算会计应以收付实现制为基础。这样一方面既能反映整个预算资金的连续运动及积累的结果,又能客观、真实地反映政府整个财务状况。至于二者之间的衔接,可暂时采用调整账户做过渡,其中必要时可采用计算机技术来编制软件进行协调。

三、结语

从政府会计改革的总体趋势来说,我国政府财务会计与政府预算会计之间既要并存,又要协调。我国所处的会计环境和会计目标决定了二者必须并存,而政府会计要成为一个完整的体系,二者又必须协调。做好以上工作将有助于使我国政府会计迈向一个管理更规范化,制度更明晰化的新台阶。

【参考文献】

[1]荆新,高扬.政府会计基础模式:比较与选择[J].财务与会计,2003,(9).

[2]徐公伟.关于构建我国政府财务会计体系的探讨[J].经济研究参考,2007,(68).

[3]王雍君.支出周期:构造政府预算会计框架的逻辑起点──兼论我国政府会计改革的核心命题与战略次序[J].会计研究,2007,(5).

[4]杨月梅.论会计理论的逻辑起点[J].会计研究,1998,(7).

篇2

首先,要选择安全性高的会计信息化软件,保证会计信息系统的高性能;其次,会计信息服务的操作人员要具备崇高的使命感,不断提升自身素质,尽量避免失误;最后,采用合理的会计信息应用服务模式,保证会计数据的安全。

二、会计信息化服务市场的财政监督

(一)会计信息化服务企业的监督

1.用户企业监督。用户企业在保障自身企业会计信息安全的同时还要对会计信息服务市场进行监督。第一,用户企业要结合企业自身的业务需求和技术能力,选择适合企业的会计信息服务模式,主要包括购买、研发、购买欲研发相结合三种方式;第二,用户企业在使用会计信息化服务软件的过程中,要保障自身会计信息的安全,在购买或研发软件的过程中,与服务企业签订有效合同,避免出现信息安全事故时服务企业逃避责任的现象;第三,我国一向尊崇外国软件本土化,本土软件国际化的原则,当出现会计信息软件的数据服务器部署在境外的状况时,一定要在境内对会计信息进行备份,保证企业工作的正常运行[2]。2.服务企业监督。服务企业在提供会计信息化服务的过程中,要保证服务系统的功能性,保障用户企业使用的安全性,在提供服务的时间段内要保证服务的连续性,保证为用户企业提供人才、技术支持的有形,为用户企业提供安全有效的会计信息化服务。

(二)会计信息化服务政府政策的监督

会计信息化服务项目是新兴的信息化项目,国家要通过制定一系列的相关政策、法规,对其进行有效监督。会计信息化已经使传统的会计环境发生巨大改变,是传统会计理念的突破性发展。财政监督的主要目的是引导会计信息化服务市场的有序发展,在新的政策环境下,财政监督的对象和内容都发生了变化,财政监督的手段也要不断向信息化形式发展。政府可以组织同行业间进行互相评议,采集用户企业对会计信息化服务的意见与建议,鼓励对不合法规的会计信息化服务企业进行举报,加强对会计信息化服务企业的审计工作,保证会计信息化服务市场环境的良好。

(三)会计信息化服务财政部门的监督

会计信息化服务市场的监管主体就是财政部门,财政部门的监督行为在加强市场管理的同时,要严格遵守会计信息化服务市场的规范与要求,实施切实可行的监督惩罚措施,保证监督工作落到实处。在监督过程中,财政部门也可以积极与审计部门、工商部门、税务部门进行合作,对会计信息化服务市场进行全方位监督,保证市场的有序、健康发展[3]。财政部门在监管的同时,还可以在市场中实行同行评议政策,对会计信息化服务企业的服务状况实施规范性检查。

(四)会计信息化服务人才的培养,保证监管工作有效进行

大部分的会计信息化服务企业都反映了会计信息化服务人才缺少的问题,这一问题成为了企业在进行会计信息化服务建设过程中的瓶颈,使得会计信息化服务工作不能有效的展开。面对信息化时代的来临,财政部门要求会计从业人员要掌握一定的计算机技能,企业在培养会计信息化服务人员的过程中一定要注重知识的更新,保证会计人员在时代的发展中能够与时俱进。只有培养出大量的高素质的会计信息化服务人才,才能保证企业在会计信息化服务建设过程中符合国家的一系列政策,保证会计信息化服务的合法性,有利于政府和财政部门对会计信息化服务市场监管工作的展开。

三、结论

篇3

如果会计人员对会计预算工作认识不全面,管理层缺乏对会计预算有效监督,工作人员的职责权限不明确,这样财政局的会计预算工作容易出现失误。如果相关人员没有及时处理出现的问题,则会降低预算管理水平。因此,需要不断提高财政局会计人员的专业素质,从而保证其更好地从事会计预算管理工作。

2.财政局加强会计预算管理的有效措施

第一,需要明确预算管理内容。根据法定程序和要求进行预算监督管理。检查会计核算内容是否真实、完整,单位的记账本位币、会计年度以及会计记录跟国家法律法规、会计制度是否一致,单位记录的资产、负债和所有者权益等内容是否与国家会计制度的要求相符。保证预算编制质量。编制合理会计预算是加强预算管理的基础,是会计预算的一项基本内容。所以,完善预算编制工作,在很大程度上可以提高预算管理水平。由于会计预算变得更加多元化、复杂化和动态化,财政局会计人员自身的专业素质直接决定着财政局预算管理水平,所以财政局的相关人员需要加强对预算管理的重视,不断强化自身的专业技能,努力学习相关会计制度,将收支项目纳入到财务管理活动中。会计人员需要制定学习计划,增强学习意识,通过各种途径来提高自身的专业素质。具体地说,财政局需要不断加强报账管理工作,加强对预算执行状况、资产管理等方面的监控,保证账实相符。完善会计内部控制制度,建立工作人员诚信考核制度,完善信用档案,避免出现不合理、不合法的问题。同时,会计人员也需要树立正确的服务观念,加强职业道德学习,良好的职业道德是保证与预算管理可靠性的重要条件,在预算管理过程中,禁止出现欺瞒、作假等行为,应该以提高预算数据真实性、可靠性为原则来开展预算管理工作。

第二,提高财政会计预算工作的合法性和规范性。提高会计预算管理水平,才能实现科学化、精细化的财政管理。财政管理包含的内容复杂,会计工作是一个系统化的战略性工作。在进行会计预算管理时,应该根据国家政策的变化形势,逐步调整和规范预算管理,促使会计工作朝着科学化、规范化和精细化方向发展。同时,会计人员需要提高自己的使命感,明确自己的职责,严格根据国家政策和法规,积极配合相关部门开展会计预算工作,加强财政监管,避免出现会计信息失真、不全等问题。财政部门也需要规范基础会计工作,注重会计预算细节管理,及时纠正预算管理中出现的错误,提高会计工作运行质量。

第三,完善预算管理制度。加强对预算管理的监管,如果出现预算超支情况,则需要深入研究、分析原因,吸取教训,以免再犯同样的错误。在执行会计预算过程中,对于没有按照相关制度和原则,违反国家法律法规的行为,必须严肃处理,追究相关人员责任,让违法人员得到相应教训,从而巩固会计预算管理制度。对于贯彻执行预算,合理控制预算的工作人员,应该进行奖励,提高工作人员的工作热情。

第四,实现全面核算。随着我国经济体制改革的深入,为了满足经济发展需求,财政预算方式也需要改革,促使财政预算方式更加多样化、综合化、复杂化,需要对财政资金支出进行会计核算,也需要对有价证券以及国有股份进行会计核算。

第五,创新会计预算管理方法。完善财务管理工作,加强对固定资产、预算经费以及无形资产的有效控制,能够增强会计核算和财务管理之间的联系。准确、系统地分析财务经营活动,编写全面的财务分析报告和总结报告。充分发挥企业内部控制制度的效用,提高企业对账、盘点工作效率,提高财务数据的真实性。可以采取多种方式加强监督,如突击检查、随机检查等,促使会计预算职能能够充分发挥出来,规范会计核算流程。

3.总结

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(一)财政管理体制不完善

在我国现行的财政管理体制中,乡镇财产虽然是应用于乡镇建设中,但却是由县市进行管理。县市级财政管理与会计核算部分只能根据相应的政策与乡镇工作的反馈进行宏观上的调控,在面对实际问题的时候缺乏针对性,缺少具体的详细的处理措施。同时势必会造成会计核算程序上的繁杂,无法及时的进行核算。

(二)职权划分不明确

乡镇财政管理与会计核算原本是两个相互独立的部门,二者之间的关系为互相的监督与协调,保证乡镇财政工作的有序进行。然而在基层乡镇中常常将财政管理与会计核算的职责相混淆,甚至是由财政所同时完成这两项工作。职权划分不明确大大增加了管理的难度,会计核算工作也无法高效的进行。

(三)会计核算很难实现规范化

相比于县市级的财政部分,乡镇财政部门所需要面临的问题更加复杂、种类繁多,特别是基层的存进财务管理工作中这一问题更为严重。各农村之间在进行会计核算的过程中所选用的管理模式都不同,每个部门都有各自的工作规范,在短时间内无法进行彻底的统一,因此很难实现规范化的统一管理。

(四)基层工作人员素质低

我国基层财政工作人员特别是农村的会计人员大多是凭借多年的实践经验进行工作,缺乏丰富的理论支持。例如会计报表编写、会计账簿的规范化编写等都需要专业化理论知识的指导。同时少数工作人员道德素质低、缺乏法律意识,从而经受不住金钱的诱惑,出现的问题。

(五)缺乏有效的监督体系

在我国乡镇财政管理工作中,由于人员的短缺以及相关部门的忽视,导致监督系统名存实亡,并不能对乡镇财政管理以及会计核算工作进行有效的监督。因此在实际的财政管理工作中“暗箱操作”、做假账的现象频出,直接危害了事业单位的权益。

二、如何做好乡镇财政管理与会计核算工作

(一)制定财政管理和会计核算规范

为改变现阶段乡镇财政管理体制不完善,规范化程度低等问题,要针对乡镇的实践情况制定出一套规范性办法。同时,各地要在参照行为规范的基础上考虑自身实际,将固有的会计核算规范进行合理的变通,从而在实现规范化与高效化的有机统一。优化乡镇财政管理和会计核算工作直接提高了财务管理能力,能够为基层经济发展创造一个良好的环境。通过规范化的会计核算能够提高会计核算的准确性,同时还能够为财政预算管理提供强有力的依据,进而促进乡镇经济健康有效的发展。

(二)明确人员分工,加强资金管理

乡镇财政所要将财政管理工作与会计核算工作分类开来,明确的进行分工,设立专人进行相关工作,避免其混淆。聘请高素质的会计核算人员进行核算工作,保证每一部分财政收入和支出都能够真是准确的反映到会计账簿之中。同时还要将强对财务支出的审核,制定严格的审批制度,规范财务支出,保证每一项支出的合理性,从而达到加强资金管理的目的。

(三)加强基础设施建设,提高工作人员素质

乡镇财政所要改变相对落后的办公条件,增加配套硬件设施,在采用传统的会计核算的基础上,紧跟信息化、网络化办公的时代步伐,引进无纸化会计电算化核算,提高核算质量。另一方面,乡镇财政所要积极引进专业人才,做好人才储备工作,还有定期举行经验交流会,技能培训会等帮助工作人员提升技能,工作人员自身也要意识到提升工作素质的重要性,通过各种渠道学习。

(四)加强内外监督,保障合规运作

完善财政管理的内部监督体制机制,建立部门监管,内部监督和群众监督相结合的内外监督制度,要做到信息公开,及时公布数据,保证财务支出的透明度,杜绝暗箱操作。并对数据的真实性和完整性负责,以便于群众的监督。同时,配合考核评价制度和奖惩制度,严厉打击滥用专项资金等财政管理和会计核算的违法违规行为,计入档案,与最终的奖金,升职等挂钩,逐步形成正确的价值导向,起到激励作用。

三、结语

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我国财务管理学开拓者 论文

王庆成教授是我国企业财务管理及行政事业单位会计方面著名的财务学家和会计学家。王庆成教授1927年出生于江苏省镇江市,1951年毕业于复旦大学会计系,同年入中国人民大学攻读硕士学位,1952年提前留校执教。在长期的财会教学和研究生涯里,王庆成教授为建立现代企业财务管理理论和方法体系及有关课题进行了不懈的探索,提出了许多在理论界和实务界颇有影响的学术观点。

在经历了中的工作停滞后,王庆成教授明确了自己“财务管理为主、政府会计为辅”的研究方向,在1981年2月编写了国内最早的重要财会教材《工业企业财务管理》,影响了一批批财会人士。王庆成教授是财务管理成为独立专业的本文由毕业论文网收集整理极力呼吁和促成者。早在20世纪80年代初财务管理还仅是会计学、财政学专业的一门课程时,王庆成教授在《建立和完善新的财务管理学》论文中,首先提出了“财务管理学是一门独立的经济管理学科”的“财务学科独立论”,他从国内外财务实践和理论的发展,说明财务管理成为一项独立工作和独立学科的必要性;从我国改革开放后企业筹资、投资、利润分配、财务行为的多样化和复杂化,说明加强财务管理学科建设的迫切性。此建议后被教育部采纳,1992年财务管理作为一门单独的学科列入本科生、硕博士生专业目录。在实施利润留成制度时,王庆成教授提出以自筹资金、自理收支、自负盈亏为特征的“企业自主理财模式”,为财政部设计市场经济条件下国企财务管理体制提供了理论依据。他经过长期调查,总结大庆油田、北京内燃机厂等企业的经验,概括了“企业内部经济核算制”的五项基本内容,原国家经委吸收其基本思路制定了《国有企业经济核算条例》。王庆成教授在《我国财务管理理论研究述评》一文系统地论述、评价了建国以来财务理论的发展阶段、主要论题和各家观点,并提出适应财务理论创新近期应着重研究的课题,受到财务管理界的广泛关注,被湖南大学、暨南大学等多所高校确定为财务方向博士生的必读文献。 简历大全 /html/jianli/

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引言

随着社会主义市场经济体制改革和政治体制改革的不断深入,政府会计改革不仅对一国经济发展有着重要影响,而且对一国公共管理水平的发展也起着至关重要的作用。健全的政府会计改革框架有利于政府更好地转变职能,增强财政活动的透明度,提高信息披露质量和水平,从而为人民提供更优质的服务。同先进的政府管理体制相比,我国现行的政府会计制度越来越不适应新形势下财政改革的需要,无法准确、有效地反映政府的财务状况和信息,因此,政府会计改革势在必行。与传统的公共管理理论不同,新公共管理理论以“理性人”和“私人管理方法”作为自己的理论假设前提,对旧的管理理论提出了严峻挑战,有利于提高政府绩效、转变政府职能。

一、新公共管理视角下政府会计改革的必要性

新公共管理运动是20世纪70世代,兴盛于英国和法国等西方国家的一场大范围且影响力很深远的运动。新公共管理运动着眼于建立高效、优质的政府,倡导政府功能定位和输出的市场化取向。新公共管理理论是先进的管理理论,提出将先进的管理方法和服务理念应用到公共管理部门,这项运动促使政府会计改革势在必行。基于新公共管理理论对政府会计进行改革,能够有效提高政府运行效率,提高财政透明度,能够将政府的财务情况更全面地反映给公众,从而提高社会资源的高效利用,降低政府财务风险,使得社会公众能够更好地监督国有财产。

新公共管理理论的中心思想是更加关注公共服务的效率、效益和质量结果,包括公共部门组织之间建立相互竞争的环境、重新设定生产力目标;增强国家对公共资源的分配及合理利用能力,有效使用社会公共资源;分权经营管理环境取代了高度集中、分级制的组织机构,使得资源分配和服务提供决策更贴近基层,并为客户和其他利益机构的意见反馈提供更多的空间;通过灵活的分析成本与效益的关系来反映政府管理的成绩。在新公共管理理论体系的引导下,政府将能够更加灵活、低成本地对外界的环境变化、利益变化做出及时、准确的反应。

传统的公共管理理论是官僚组织理论,新公共管理理论的出现对旧的管理理论提出了严峻挑战。新公共管理理论是以现代经济学理论和方法,即“理性人”和“私人管理方法”作为自己的理论假设前提。新公共管理理论认为,所有活动于市场的人都是“理性人”,每个人都是自私的,都希望以最小的付出获得最大的利益,这意味着政府放权给“无形的手”,政府的职能从“划桨”转变成“掌舵”,并将政府的影响尽可能降到最低。新公共管理理论借鉴了许多先进私营管理方法,新公共管理理论认为,尽管公共部门和私人部门的组织结构有所不同,但是有些先进的管理方法是通用的。如绩效管理、人力资源开放、目标管理等好的管理方法都能完全应用到公共部门中。

新公共管理在发展的过程中虽然也遭遇到了质疑,但是它也在不断被证明将是行政管理发展改革的目标。它通过推进改革管理的多元化,为政府做出公共选择提供了向导。因此,新公共管理视角下的政府会计改革势在必行,改革必要性主要体现在以下几个方面。

第一,政府职能转变和公共服务的社会化需要政府会计改革。随着社会主义市场经济的完善,政府职能需从全能型政府转变为“市场化政府”“代理政府”,这就需要政府会计进行深入改革,把国有产权管理职能与政府公共管理职能分开,这样做的目的是加大社会公众对国有资产的监督,提高和均衡政府公共服务水平。

第二,政府会计改革是政务公开的需要。随着国家出台各种政务公开政策,这就要求政府公开政务信息和公共部门账户,为了使公众得到重要的基础性数据,就要求政府提高财政透明度,更加全面地核算和披露政府资产、负债资产等相关信息。

第三,提升政府绩效需要政府会计的支撑。政府绩效是政府在社会管理活动中所体现的管理能力,新公共管理理论视角下的政府会计改革的主要目的是提升政府绩效(政治绩效、社会绩效、经济绩效、文化绩效),但是政府绩效的评估是一件不易的事,目前的收付制核算基础很难对政府绩效进行客观准确的评估,这就要求提升政府会计评估体系。

二、文献综述与评价

基于财政透明度的政府会计改革,Ferejohn(1999)构建了财政透明度分析框架。他认为政治家的徇私行为在一定程度上会随着财政透明度的提高而减少。王满仓等(2005)从理论角度分析了财政透明度的内涵,认为财政透明化是提高政府治理的关键所在,财政透明度的提高对于政府治理效率的改善有着积极性影响。程晓佳(2004)分析了IMF颁布的《财政透明度》的基本要求,并分析了它对我国政府会计范围、财务报告内容、政府会计基础、预算信息、会计要素、内部控制和审计的影响,得出建立政府会计准则体系是提高财政透明度的重要途径。B.J.Reed和John W.Swain(1996)指出,国家政治经济环境、法律法规、政府会计、组织安排制是公共治理的根基。

基于政府会计核算基础的政府会计改革,李建发(2001)指出,政府会计的改革的核心内容是权责发生制代替收付实现制,这个过程要循序渐进,可先实行修正的现金制度,待条件成熟后过渡到权责发生制。2010年12月31日财政部下发了《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》的通知,要求北京、天津、湖南等地区试编基于权责发生制的政府报告,明确权责发生制下的会计要素以及各要素的确认和计量,编制披露权责发生制的政府会计信息的综合政府财务报告。Anderw Likierman(1998)指出:引入权责发生制的政府会计较之前会有更多的机会关注投入产出,这样可以提高政府绩效,优化政府服务质量。Tony Dale和Graham Scott、Ian Ball(1997)指出,政府会计改革需要在一个政府会计框架和积极健康的环境下进行,这样引入权责发生制才有可能是成功的。

基于新公共管理视角建立政府会计体系方面,陈继萍(2011)指出,我国的政府会计是“预算会计―财务会计”的双轨制系统,前者和后者的服务目标不同,应该各司其职,但在政府会计和公共管理的整个层面,需要协同发展,互为支持,将预算会计信息与财务会计信息有效整合,以满足政府利益相关者的信息需求。彭宇田(2012)指出,我国目前还没有真正意义上的基于新公共管理视角的政府会计改革,目前的会计存在一系列问题如政府会计定位不准、财务报表体系落后等,所以,必须按新公共管理的要求,从政府会计目标、会计主体、会计核算基础和财务报告体系等方面对政府会计进行重新构建。

基于政府财务信息披露方面,Zimmerman,J.L(1977)指出政府会计采取基金会计的形式而不是进行改革是因为作为理性的最大化者,影响基金会计选择程序的利益集团对财务信息的需求和供给取决于他们受到的激励因素,并提供了一个政府财务信息披露的理论模型。Ingram(1984)指出,英国州政府的财务信息披露的数量取决于利益集团受到监督激励的大小,选民与政府官员的信息需求情况对州政府财务信息披露程度的影响更强。

通过分析国内外政府会计改革的参考文献,最后决定从新公共管理视角进行研究。但总体上说,我国关于政府会计改革方面的文献数量不多,而基于新公共管理视角下的政府会计改革更是少之又少,且我国政府会计改革没有一个科学的理论平台。基于此,本文从新公共管理视角出发建立相关可行的政府会计改革路径,为我国未来的政府会计改革的实践提供一定的理论依据。

三、我国现行政府会计缺陷分析

虽然我国一直在不断完善政府会计体系,但时至今日仍没有一个比较完善的政府会计管理系统,而且我国目前的政府会计体系面临着很多的挑战,如果不加紧建立政府会计改革路径,在某种程度上将阻碍政府职能的发挥,使社会公众对政府失去信心。目前本国政府会计存在的缺陷有:

首先,现行的政府会计体系缺乏统一标准。现行的政府会计包括预算会计、事业会计和行政会计,但是这三个会计体系是相对独立的,并采用不同的核算方法和会计科目且各自的监督范围也不同,这就造就了各自为政的局面,没有统一的标准。

其次,政府的财务报告重点强调预算,不能完整反映整个政府财务状况和现金流量。披露的信息不完整,无法给政府决策提供重要的依据,也无法让公众了解政府绩效和政府的执政能力。

再次,核算内容不够全面。政府接受公众所托,集中公众的资金,代表公众管理公共物品,分配公共资源,帮人民管理公共物品、国有资产、债务和所有权益。但是目前的政府会计核算的内容只能反映财政的收支情况,不能反映政府的负债情况,不利于公众对政府财政风险的了解和监督,这完全不能满足及时准确地向公众公开资金状况和政府职能转变的要求。

最后,核算基础存在明显弊端。在政府现行的收付实现制下,政府会计不能全面、完整地反映政府的负债状况,不利于防范财政风险。由于收付实现制是以现金的实际收付作为当期收入和支出的依据,在这种记账基础下,财政支出只包括以现金实际支付的部分,并不能反映那些当期虽已发生但尚未用现金支付的部分,使政府的这部分债务成为“隐性债务”。而且传统的收付实现制无法反映存量资产、无法对政府绩效和财政风险进行客观准确的评估,这给整个国民经济带来无形的隐患和危机。

四、我国政府会计改革路径的构建

(一)完善政府会计体系

由于我国的政府会计是预算与财务的双轨制系统,两者的服务目标不同,各司其职,但在公共管理的整个层面,需要协同发展,互为支持,需要将预算会计信息与财务会计信息有效整合,以满足政府利益相关者的信息需求。所以,必须按新公共管理的要求,从政府会计目标、会计主体、会计核算基础和财务报告体系等方面对政府会计进行重新构建。我们认为应该从政府会计目标、政府会计主体和制定政府会计准则这三方面入手来构建以绩效评价为向导的政府会计体系。具体如图1:

1.确定政府会计目标。目前本国政府会计的目标被定义得很明确,主要是提供准确及时的财务信息为政府决策提供数据来源,并精确反映政府职能的履行情况,为社会公众评估政府绩效提供依据。但目前政府会计信息的对象只有政府内部的管理人员,完全不满足新公共管理理论的要求,即政府市场化。这就要求政府会计信息既要满足内部政府人员的决策需求还要满足外部相关利益者的需求。通过扩大政府会计信息的使用范围,可以提高政府的财政透明度,加强公众对政府活动的监督力度。政府会计的目标可以结合我国具体的政府会计环境,分为两方面:行为受托责任和报告受托责任,这样可以让外部利益相关者更加客观地评估政府绩效和政府的执行效率。

2.确定政府会计主体。目前政府会计主体模糊不清,为了让政府更好地履行受托责任,急需明确政府会计主体。本文将政府会计分为记账主体和报告主体,其中记账主体主要是为了满足内部官员的信息需求,报告主体是为了满足外部利益相关者的信息需求。本文将记账主体分为各级政府、各级政府部门、各级政府事业单位,将报告主体分为单个报告主体和合并报告主体,这样可以明确政府责任和义务。

3.制定符合要求的政府会计准则。为了保证政府会计改革的顺利实施,就需要制定贴近我国具体国情的政府会计准则。然而制定政府会计准则是很具有挑战性的,所以需要从新公共管理视角的基础上考虑公共财政等因素。我认为首先应该将政府会计准则体系分为政府财务会计准则体系和政府预算会计准则体系,且财务会计体系对外公开信息的工具是财务报表和合并报表,政府预算会计准则体系对外公开信息的工具是财务预算报告和汇总报表。但财务会计的核算基础是权责发生制,预算会计的核算基础是收付实现制,财务报告和财务报表之间如何钩稽,合并报表和汇总报告应该如何编制,数据应该如何计算,这些问题都需要一一解决,才能建立符合标准的政府会计准则,并以准则为引导改革政府会计。具体如图2:

(二)引入权责发生制

政府会计由收付实现制向权责发生制转变是国际趋同的要求。我国现行的政府会计系统主要由财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计三个子系统组成,其主要目标是反映政府及其部门的预算收支情况,会计基础以收付实现制为主。其中,财政总预算会计、行政单位会计主要采用收付实现制,事业单位会计总体上实行收付实现制,经营性收支业务核算可采用权责发生制。我国现行的政府会计系统缺乏反映政府整体财务状况、运营业绩与成本、支出效率与效果等方面的财务会计信息,且从我国目前的国情看,要在政府会计核算、合并财务报表和预算编制等各个方面全方位引入权责发生制为时尚早,但是通过借鉴国际的成功经验,在一定范围内,可有选择、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制结合的形式。

为了稳步推进地引入权责发生制,除了要建立相关法律法规,完善政府会计体系,还需要其他配套改革措施,如研发相关软件系统、加强预算监督、加强政府行政管理,还要培养相关的高级管理人才以保障权责发生制能顺利引入。

(三)提高政府财务报告信息质量

政府财务报告是政府会计的最终产出,也是披露政府会计综合信息的载体。随着我国政府会计环境的变化,我国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要,建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告体系将是大势所趋。但我国政府财务报告所提供的信息不能全面反映政府预算执行情况、政府的运行业绩、政府财务状况,所以要构建具有中国特色的政府整体财务报告体系,提高政府财务报告信息质量至关重要。(1)引入资本市场的第三方审计。为了提高政府财务报告的质量和有效监督、规范政府活动,从新公共管理理论方面考虑应该引入资本市场的第三方审计。审计的种类可以包括内部审计和外部审计,其中要求外部审计对政府会计的财务状况进行审计,这样有利于外部利益相关者对政府活动进行监督;内部审计则起到自我约束的作用,可以提高政府的职能执行效率。(2)规范政府财务报告制度。现行的政府财务报告的质量令人担忧,无法反映政府的或有负债,而且最重要的是会导致利润虚增或虚减,无法防范财政风险。所以,必须重构政府财务报告体系,规范政府财务报告制度。具体的做法是:

第一,建议我国将财务报表改为财务报告。我国政府会计财务报告,一般称为会计报表,包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。而财务报告主要由会计报表、附表、附注和财务情况说明书组成。

第二,增加政府审计报告,提高政府财务报告的信息质量。

综上所述,现行的政府会计无论是核算基础、政府报告制度、会计主体还是政府会计体系都存在很多缺陷,在新公共管理视角下的政府会计不能满足政府政务公开、提高政府财政透明度、政府职能转化的需要,所以必须进行政府会计改革。具体的途径是:第一步,完善政府会计体系;第二步,引入权责发生制;第三步,提高政府财政报告的信息质量。这三个步骤应该循序渐进,具体关系如图3:

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关键词 政府会计 改革动因 改革路径

一、政府会计改革的演进过程

政府会计决定政府能否提供真实、可靠的财务信息给国家决策、监督机构;社会公众及其他利益关联方。如果政府会计内容残缺不全,会计主体、会计方法的选择有失科学性,提供的报表及附注不能真实可靠地披露政府财务信息,会给依赖政府信息作出决策的人士造成误导、危害他们的利益。政府将很难取信于民,所以各国政府,包括一些国际组织,会计准则委员会都高度重视对政府会计的改革。政府会计改革作为政府治理的基石,近年来受到中国政府相关主管部门及会计学术界广泛重视。

(一)国家层面的改革举措

2003年财政部、中国会计学会开始提出政府会计改革。2010 年 4 月财政部宣布全面修订《事业单位会计准则》,由此拉开了新一轮政府会计改革序幕。2013年,三中全会决定建设权责发生制政府综合财务报告制度,明确了政府会计改革的核心方向。2014年国务院提出要加快推进政府会计改革,逐步建立起权责发生制政府综合财务报告制度。2015年为构建统一、科学、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度,财政部公布《政府会计准则――基本准则》作为政府会计的“概念框架”,统御政府会计具体准则和政府会计制度的制定。2015年11月财政部会计司起草发表了存货、投资、固定资产和无形资产等四项政府会计具体准则征求意见稿。

(二)学术层面的研究成果

当前,我国的政府会计体系尚不完善,在推进政府治理现代化与政府职能转变的紧迫形势下,深入探讨政府会计改革的动因及改革路径均具有重要的现实意义。许多学者的研究都表明,宏观层面国家治理体系、政治、经济、市场体系等方面的制度变迁,能够成为政府会计改革的驱动因素,改革后的政府会计应当与这些制度安排相匹配(陈志斌,2015;张琦等,2011 )。在国外很多发达国家,设有专门的机构来制定内容详细、全面、科学的财务报告准则与政府会计准则。因此,我国政府会计改革需要借鉴国外发达国家的经验,制定出一套内容完备的政府会计准则(李定清,2014)。一般认为,公共受托责任是政府会计与财务报告的基石,政府财务报告应具有公开、透明等特征,只有进行政府会计改革建立起执行公允价值会计才能够改善政府的受托责任、提高政府透明度(陈志斌,2015)。

二、政府会计改革的动因

(一)政府治理要求政府会计改革

政府会计作为会计体系中的重要组成部分,政府会计改革受到了国家层面的高度重视。国家2006年十一五规划纲要中指出要推进政府会计改革。2007 年政府工作报告中提出打造服务型政府的重要理念,指出必须提高政府工作透明度,坚持创新政府管理制度和方式。建立完善的政府会计体系,提供全面反映政府资产负债和运行业绩情况的数据,是充分反映政府公共受托责任、提高政府财政透明度以及实现政府职能转变的客观要求。2010年十二五规划进一步提出政府会计改革,建立政府财务报告制度。2013年

十八届三中全会通过决定,明确提出要建立权责发生制政府综合财务报告制度。2013年印发的《党政机关例行节约发对浪费条例》及近年来对党内行为的严厉打击都加快了对推进政府会计改革建立责任与服务政府,提高财政透明度提出了迫切的要求。

(二)新经济形势引起政府会计改革

当前我国经济已经步入新常态,经济新常态下的关键是要转变政府职能,切实把政府工作的重点转到公共服务上来;经济体制改革步入深水区和攻坚期,复杂性和艰难性都前所未有,改革成为最大动力。经济基础决定上层建筑,这就意味着上层建筑需要进行调整来适应当前的经济形势,政府会计需要适时改革来适应经济发展的新常态和深水区。为了刺激经济增长,实现经济的持续健康发展,2016年3月全国人大会议政府工作报告中指出2016年积极的财政政策要加大力度,安排财政赤字2.18万亿元。在实施积极的扩张性财政政策背后,我们面临着一个如何防范财政风险的问题,这要求我们借鉴西方国家政府会计改革经验和国际政府会计准则进行改革,以达到防范财政风险和适应当前经济形势的需求。

(三)财务信息需求推动政府会计改革

2015年1月新预算法开始施行,新预算法总则第一条就提出要建立健全规范、公开透明的预算制度。有效的政府会计是实现政府财政信息透明的基础,政府会计主体、会计方法以及会计核算基础选择的科学性及可靠性都会对政府财务信息产生巨大的影响。纳税人、公民和公共产品的接受者是政府会计信息的使用者,这些信息使用者会依赖政府所提供的信息进行决策,这就要求政府提供更多的可靠的、透明的信息。以及对政府应该把纳税人的钱用到实际、明白之处的要求就需要有一个更为有效的政府会计与财务报告系统。加强财政透明化、科学化、精细化成为政府会计改革的新要求。除此之外,国家在进行融资时,为了降低融资成本扩大融资范围,政府就应该按市场要求向投资者披露财务信息。在这些因素的推动下,政府会计的改革必将成为现实需要。

(四)新公共管理促使政府会计改革

新公共管理理论是近年来国际上国家治理模式变革的最新发展理论成果,它将政府、社会、公民在公共事务的处理中看做是平等的合作关系,公民并非是政府的下属,他们应当积极参与到公共政治周期的各阶段中。鉴于此,政府需要进行不断的改革创新,改善公民对公共事务的参与度、促进政府信息披露。我国的新公共管理理论把重点聚焦于建设公开、民主、高效政府,考察政府的受托责任履行情况,强调政府整体运营效果的评价,这就对政府财务报告和财务信息披露提出了新挑战。新公共管理主要是对政府财务信息系统的改革,重点是采用权责发生制为计量基础的会计系统。在新公共管理理论运动及新公共治理模式下的推动下,公共管理理论和政府提供公共服务的模式与方法都在发生变迁,这对政府提供的年度财务报告行为产生了重大影响。

三、我国政府会计改革的实施路径

(一)明确政府会计改革目标

编制以政府会计准则为基础的政府综合财务报告是现阶段我国政府会计改革的目标。针对我国现行的政府会计中还存在着政府管理体系不完善,政府会计缺少成本信息,预算体系存在诸多缺陷等问题。2014年,国务院批转了财政部提出的关于编制权责发生制政府综合财务报告制度的改革方案,力争在2020年前,建立起具有中国特色的政府会计准则体系和以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度。

(二)重构政府会计体系

我国政府现行的会计体系是以披露财政预算收支为主的预算会计体系,缺乏反映政府资产、负债、成本等会计信息。因此,现行预算会计提供的财务报告无法真实地反映政府的“家底”,会计系统应有的财务管理及监督功能难以发挥。因此需要在加快完善我国预算会计体系的基础上重新构建完整的政府会计体系。目前学术界主要有三种观点:第一,“二元论”,认为政府会计体系由以收付实现制为基础的政府预算会计和以权责发生制为基础的政府财务会计构成。第二,“三元论” 新引入了政府成本会计概念。第三,“四元论”则在“三元论”的基础上又新加入了政府管理会计。随着政府会计基本准则的颁布我国政府会计将基本实现第一种观点。“三元论”及“四元论”勾勒出了我国政府会计体系未来发展方向。关于上述三种不同观点,本文认为“二元系统”是现阶段应该依据政府会计基本准则需要尽快贯彻落实的。而要进一步完善政府会计实现政府成本管理、绩效评价客观上就需要引入政府成本会计和管理会计。

(三)完善政府会计准则体系

我国政府会计与我国企业会计和国际政府会计相较发展相对滞后,为了规范政府会计系统对信息的核算与披露,政府会计需借鉴国际先进经验和我国企业会计改革成功做法,制定一套内容完整的政府会计准则体系,以满足不同信息需求者的信息需求。本文认为,我们构建的政府会计准则体系应该包括基本准则、具体准则、财务报告准则以及相关应用指南四个主要部分。基本准则规范政府会计体系的基本原则和问题,为我国政府会计准则体系的构建奠定坚实的基础。会计具体准则则是对政府会计要素的确认计量、基金会计核算、特殊业务及事项的处理等事项进行具体规范。财务报告准则按照以政府会计准则所规定的具体会计原则、方法和程序进行编制。政府会计准则应用指南则是对上述三个准则的补充。

(四)编制政府综合财务报告

政府综合财务报告是对政府综合财务信息进行规范和披露,同时也为信息使用者作出决策及进行政府绩效评价提供重要依据,是完善国家治理体系、实现治理能力现代化的重要基础。本文认为:政府综合财务报告应该包括资产负债表、营运业绩表、现金流量表、财务报表附注和其他附表五个部分。资产负债表能够从总体上反映政府财务状况;政府营运成本效益情况由营运业绩表反映;现金流量表则反映政府资金的现金流量状况;财务报表附注起到补充的作用,如会计政策说明;其他附表是对三大报表作补充说明,如固定资产明细表。从另一方面讲,我国政府综合的财务报告应该包括三层次:基金财务报告、部门财务报告和政府整体财务报告。

(五)建立财务审计及评价机制

政府会计作为国家审计的主要对象,主要包含对政府会计中预算执行情况、经济责任履行、绩效评价、债务状况等多方面的审计与评价。审计与评价的本身价值不仅仅局限于结果的反馈,更重要的价值在于审计及评价带来的预期后果对政府行为所起到的引导和约束作用。通过国家审计署出具官方的审计报告达到披露和监督政府会计信息的作用。同时也有利于防范、抵御政府会计可能出现的问题。具体来说,政府会计通过评价反馈机制能够帮助政府清晰地认识在自身权力运行中的不规范和不合理的行为,为政府进行自我检讨与自我改正提供依据。建立财务审计及评价机制通过监督约束效应,让社会公众、第三方机构等外部主体监督政府权力运行过程,问责政府权力运用绩效,实现权力的约束与制衡,能够约束和纠正政府会计运用的不端倾向。

(作者单位为重庆工商大学会计学院)

[基金项目:本文系重庆市教育委员会人文社会科学研究项目阶段性成果,项目编号:16SKGH082。]

参考文献

[1] 李建发,张国清.国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究[J].会计研究,2015(6).

[2] 陈志斌,李敬涛.政府善治目标的实现与政府会计治理效应[J].会计研究,2015(5).

[3] 李定清.政府治理视角下的政府会计改革研究[J].商业会计,2014(5).

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汉代的财政管理的研究应当始自二十世纪初期,正如徐式圭言:当时“理财之学,古无专书。其散见子史诸篇者,大都零缣片锦,竟绪茫然。”[1]但是在近代西方经济学说的影响下,一大批学者开始撰写财政史。汉代财政管理也在他们研究的范围之内。比如胡钧的《中国财政史讲义》[2]、徐式圭的《中国财政史略》、常乃德《中国财政制度史》[3]、刘秉麟《中国财政小史》[4]、杨志濂《中国财政史辑要》[5]、刘不同《中国财政史》等。论文百事通他们利用文献并结合近代财政学理论,对汉代的上计制度,财政管理机构,会计制度以及财政监督等方面都做了论述,初步确立了秦汉财政管理研究的一些范围。在这种学术背景下,秦汉财政管理方面的研究开始引起了学者们的注意。

二十世纪八十年代,出现了一批研究汉代财政管理的论著,其中以马大英和周伯棣等学者的研究成果最为突出。马大英在《汉代财政史》第二十四章即“财务行政与上计吏”中分别对“会计年度”、“财政官署与行政”、“调度”、“上计吏”等问题提出了自己的看法。他认为汉代的会计年度承秦制,十月制是会计年度,随着汉武帝改革历制,会计年度也发生改变。因此上计吏的汇报时间不再是十月了。其实,就会计年度而言,武帝改革后仍然实行的是“计断九月”[6]。又,汉代的会计制度还有许多其它的内容,比如会计凭证、会计报告、会计审核项目等,这些问题都有待进一步研究。关于汉代财政官署问题,马先生认为汉代实行的是中央、郡、县三级管理体制,但是江陵凤凰山汉简证明:乡里也有财政支出权限。因此从财政学上讲乡也是一级财政[7]。上计吏是研究汉代财政管理的重要问题,马先生对上计吏的任务、职责以及上计的重要性做了介绍,提出了很多可资借鉴的观点。另外,赵云旗的《中国古代财政管理研究》对整个古代的生财、用财的管理措施进行了概括性的论述[8]。

周伯棣对汉代财政管理也有专论。他从两个方面阐述了汉代的财政管理问题:第一,公私财政的划分;其次,预算会计制度。他说,公私财政划分的创始及其办法,在秦汉以前,国家财政与领主私人的财政几无区别;到秦汉时代,即有区别。可以说,公私财政的划分,为汉代财政的一个特色。东汉以后,虽也有划分的企图,但划分得不是如此清楚[9]。我认为这一传统观点值得商榷。(详论见后,此不赘述)关于汉代预算的问题,由于文献简缺,周先生也没有深入研究。他的结论是:秦的预算无法考究,汉代的预算制度本身亦无可考,但观于成帝责丞相翟方进说:“百僚用度各有数”,则可知预算是有的。虽有预算,事实上又未必严格遵守,故成帝加以谴责说:“君不量多少,一听群下言,用度不足,奏请一切增赋”[10]。由此可见,汉代粗略的预算并不是没有。与预算相关联,也可说与决算相接近者,则有“上计”之制。它与周代的“岁终则会”的精神相仿佛。不过具体说来,它是地方官吏定期向国王报告民户税收数字的账目。这个办法就是:把一年税收预算数字写在木券上,剖而为二,王执右券,官吏执左券,国王根据右券在年终考核官吏,予以升降[11]。我们认为秦汉预算制度,确乎存在,但由于材料缺乏,所以,迄至今日,没有学者专门、系统地研究秦汉预算制度。

尽管系统、全面地研究汉代财政管理的专著还未面世,但是研究财政管理各个具体内容者有之,现在分述如下:

1、如何征收赋税?这是财政管理的基本问题。高敏先生认为,汉代的田租是按亩和产量结合起来征收的。而田亩与产量二者的结合可以在每亩产量上获得统一,这样即体现了租税之法皆依田亩所产的精神,又符合什五税一与三十税一这种按产量征收田租的定率[12]。杜绍顺先生却主张田租定额征收说,汉代田税的定额如果是三十税一,武帝以前是每亩(小亩)约三升,武帝以后是每亩(大亩)八升。汉代的田税定额不是始终不变的,而是随着平均亩产的提高而提高的。也就是说汉代田税采用的实际上是定额制而不是分成制。国家根据平均亩产量决定每亩征收定额,地方上再根据土地贫瘠定出品级,但平均起来与国家规定的定额相等[13]。谷霁光和黄今言老师认为,汉代田租征收办法是,既基于地,又基于户,基于户是实[14]。刘华祝老师认为,汉代田租按照比例税制征收,即“按照田亩单位面积产量计征”[15]。日本学者对汉代田租征收制度也多有研究,木村正雄认为秦汉的田租属于生产税性质,而平中苓次认为是地租。(日)纸屋正和在论证秦汉的田租率时和吴慧的观点相同,即汉武帝时期田租率为“百一而税”[16]。以上这些学者的研究立论鲜明,论证缜密。但由于近些年来出土了很多新的简牍材料,为笔者进一步研究这一问题提供了条件。

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关键词: 西方财务会计、会计差异、借鉴西方

一、中西方对财务与会计关系的基本表述

(一)中国对财务与会计关系的表述主要有三种思路:

1“大会计观”,认为会计包括财务甚至可以代替财务,会计是一种管理活动,会计是管理的主体,财务是管理的对象,必须对财务实施会计管理。“财务管理实际上指的是对财务活动进行的会计管理。” 在我国会计学科体系设置上也与这种观点相符。我国财务会计主要的缺点是: 学科门类单一,讨论范围狭窄;注重核算多,重视管理少,只讨论方法,很少深入研究理论,即使在很少的理论研究中也主要是解释、说明制度,基本没有独立完整的学科研究内容。

2“大财务论”,认为财政决定财务,财务决定会计,会计只属于财务管理体系中的反映和控制环节。这种观点是中国政府几十年来一直坚持的观点和实际做法,任何财务政策都要服从和服务于国家的财政政策,中国几十年的会计政策都是围绕着财务政策制订的

3“财务会计并行观”。认为财务是一种管理工作,会计则为这种管理提供信息服务,主张借鉴西方的经验,从机构设置上将两者分开。社会主义商品经济越是发展,企业的理财活动必定日益显示它的重要性,它将同企业的经营活动并驾齐驱,共同影响企业的成败。考虑这一发展趋势,我们觉得会计同财务(财务管理者理财),在学科上应当有一个客观界限,在工作上也不能长期混淆不清。

(二)西方国家基本上认为财务与会计是两门学科,各自有其不同的理论体系。在他们看来:“会计是一种技术,它是对财务性质的帐项,用显明的方法,以金额来记录、分类及汇总,并对其结果做出解释。” 在英美国家的大型企业中一般将财务与会计机构分开,在财务副经理之下设有财务长与主计长,财务长的主要工作是负责筹集资金、处理与投资者的关系、投资、股利分配、银行和保管、信用和收款以及保险等;主计长的主要工作是提供内外部报告、计划控制、经济评价、保护资产、税务管理、信息处理、内部审计等。

二、中西方财务与会计关系差异的原因分析,主要有以下原因所造成。

(一)政府经济干预因素。中国政府总是统管着中国财务,国家财务如此,企业财务也是如此,究其原因主要是由于中国经济体制的影响,正是在这种体制下国家政府采用了详尽的财务制度去规范企业的财务行为,在企业范围内大到投资、融资政策的确定,小到每一笔会计业务的处理,国家都有明确的制度规定,企业自主理财的权力很小。在西方,国家政府一般都不制定直接规范企业的财务制度,企业的会计核算也只遵循公认会计准则,而且由于西方财务会计与税务会计的分离、会计准则与公司法税法的脱钩等,使会计核算与财务管理在实践上存在分离的可能性与现实性。

(二)中西方财务发展进程因素。西方财务的产生与发展大体经历了三个阶段:一是“传统理财”阶段,二是“综合理财”阶段,三是“现财”阶段。在连续经历了这三个阶段后,使西方财务日渐成熟。形成了企业财务的重点是研究所筹资金在投资运用时如何考虑投资报酬与风险的对应关系,减少投资风险,以增加投资收益,使股东财富最大化。至此,西方财务已形成了以筹资、投资、股利为核心的企业财务内容,其本质是有关企业资金的运用过程和管理结果。新中国的财务始终围绕财权分配展开,其理论依据是马克思关于资本循环和周转的理论。发展至今已经开始形成以企业本金筹集、投放、耗费、收入与分配为核心的管理,并在此过程中以处理财务关系为重。但是中国的财务发展得比西方晚明显不如西方财务的完善。从中西方财务发展过程的考察中可以明确得出这样几点结论:一是中西方财务的本质均是有关本金运动的描述;二是财务管理的发展阶段总是与特定的经济发展水平、经济管理体制变革互相适应的;三是中西方财务文化的共性与个性有时会相互交融,且随着财务趋向国际化,;四是财务与财政、金融、税收、投资者、所有者等之间的客观关系总是存在的,并不依人们认识水准与表述方法的差异而转移。

(三)经济体制因素。在中国,由于传 统计划经济体制下,一直将财务作为财政体系的组成部分,因而有关企业筹资、投资、股利分配等重大财务活动都由国家财政去统一规范。因而国家股仍然在绝大多数股份制企业中占控股地位。因此,企业财务管理的首要环节仍是处理企业与国家等之间的财务关系,这也正是中国关于财务与会计关系表述上存在“大会计观”、“大财务观”、“财务会计合一观”等存在的现实环境。纵观中国几十年的企业财务体制一直只在被动地处理国家对国有企业的资金供给形式,国家与国有企业的分配关系,集中财务与扩大企业财权上下功夫。这偏离了财务的本质,造成了我国财务与财政在一定程度上合二为一的局面。相反,西方国家由于有比较健全的市场经济体制和发达的金融市场环境,财务不仅很少受政府的干预,而且由于其追求一种实效性的财务管理方式,因而财务管理中被迫用足够的力量去处理筹资、投资和股利分配等问题,在财务管理实践中也将财务与会计分别设置机构,达到了理论与实践上财务与会计分离的统一。

三、西方财务中值得我们借鉴的方面。

中西传统文化结构的差异性以及在此基础上形成的经济模式、企业制度及其财务会计上的差异,会因我国市场经济发展和双方文化的交流而逐步缩小。总而言之,我国现阶段的财务会计还存在很大的缺陷。中西方财务会计差异很大,我国需要借鉴西方而不是直接把西方的那套搬到我国来用,以免再次出现“ERP失灵”事件。

参考文献:

杨纪琬,阎达五:《开展我国会计理论研究的几点意见》,《会计研究》1980年第1期,2~10页。

郭复初:《会计管理论为何难以成立》,《会计学家》1990年第4期

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新公共管理运动是20世纪70世代,兴盛于英国和法国等西方国家的一场大范围且影响力很深远的运动。新公共管理运动着眼于建立高效、优质的政府,倡导政府功能定位和输出的市场化取向。新公共管理理论是先进的管理理论,提出将先进的管理方法和服务理念应用到公共管理部门,这项运动促使政府会计改革势在必行。基于新公共管理理论对政府会计进行改革,能够有效提高政府运行效率,提高财政透明度,能够将政府的财务情况更全面地反映给公众,从而提高社会资源的高效利用,降低政府财务风险,使得社会公众能够更好地监督国有财产。新公共管理理论的中心思想是更加关注公共服务的效率、效益和质量结果,包括公共部门组织之间建立相互竞争的环境、重新设定生产力目标;增强国家对公共资源的分配及合理利用能力,有效使用社会公共资源;分权经营管理环境取代了高度集中、分级制的组织机构,使得资源分配和服务提供决策更贴近基层,并为客户和其他利益机构的意见反馈提供更多的空间;通过灵活的分析成本与效益的关系来反映政府管理的成绩。在新公共管理理论体系的引导下,政府将能够更加灵活、低成本地对外界的环境变化、利益变化做出及时、准确的反应。传统的公共管理理论是官僚组织理论,新公共管理理论的出现对旧的管理理论提出了严峻挑战。新公共管理理论是以现代经济学理论和方法,即“理性人”和“私人管理方法”作为自己的理论假设前提。新公共管理理论认为,所有活动于市场的人都是“理性人”,每个人都是自私的,都希望以最小的付出获得最大的利益,这意味着政府放权给“无形的手”,政府的职能从“划桨”转变成“掌舵”,并将政府的影响尽可能降到最低。新公共管理理论借鉴了许多先进私营管理方法,新公共管理理论认为,尽管公共部门和私人部门的组织结构有所不同,但是有些先进的管理方法是通用的。如绩效管理、人力资源开放、目标管理等好的管理方法都能完全应用到公共部门中。新公共管理在发展的过程中虽然也遭遇到了质疑,但是它也在不断被证明将是行政管理发展改革的目标。它通过推进改革管理的多元化,为政府做出公共选择提供了向导。因此,新公共管理视角下的政府会计改革势在必行,改革必要性主要体现在以下几个方面。第一,政府职能转变和公共服务的社会化需要政府会计改革。随着社会主义市场经济的完善,政府职能需从全能型政府转变为“市场化政府”“政府”,这就需要政府会计进行深入改革,把国有产权管理职能与政府公共管理职能分开,这样做的目的是加大社会公众对国有资产的监督,提高和均衡政府公共服务水平。第二,政府会计改革是政务公开的需要。随着国家出台各种政务公开政策,这就要求政府公开政务信息和公共部门账户,为了使公众得到重要的基础性数据,就要求政府提高财政透明度,更加全面地核算和披露政府资产、负债资产等相关信息。第三,提升政府绩效需要政府会计的支撑。政府绩效是政府在社会管理活动中所体现的管理能力,新公共管理理论视角下的政府会计改革的主要目的是提升政府绩效(政治绩效、社会绩效、经济绩效、文化绩效),但是政府绩效的评估是一件不易的事,目前的收付制核算基础很难对政府绩效进行客观准确的评估,这就要求提升政府会计评估体系。

二、文献综述与评价

基于财政透明度的政府会计改革,Ferejohn(1999)构建了财政透明度分析框架。他认为政治家的徇私行为在一定程度上会随着财政透明度的提高而减少。王满仓等(2005)从理论角度分析了财政透明度的内涵,认为财政透明化是提高政府治理的关键所在,财政透明度的提高对于政府治理效率的改善有着积极性影响。程晓佳(2004)分析了IMF颁布的《财政透明度》的基本要求,并分析了它对我国政府会计范围、财务报告内容、政府会计基础、预算信息、会计要素、内部控制和审计的影响,得出建立政府会计准则体系是提高财政透明度的重要途径。B.J.Reed和JohnW.Swain(1996)指出,国家政治经济环境、法律法规、政府会计、组织安排制是公共治理的根基。基于政府会计核算基础的政府会计改革,李建发(2001)指出,政府会计的改革的核心内容是权责发生制代替收付实现制,这个过程要循序渐进,可先实行修正的现金制度,待条件成熟后过渡到权责发生制。2010年12月31日财政部下发了《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》的通知,要求北京、天津、湖南等地区试编基于权责发生制的政府报告,明确权责发生制下的会计要素以及各要素的确认和计量,编制披露权责发生制的政府会计信息的综合政府财务报告。AnderwLikierman(1998)指出:引入权责发生制的政府会计较之前会有更多的机会关注投入产出,这样可以提高政府绩效,优化政府服务质量。TonyDale和GrahamScott、IanBal(l1997)指出,政府会计改革需要在一个政府会计框架和积极健康的环境下进行,这样引入权责发生制才有可能是成功的。基于新公共管理视角建立政府会计体系方面,陈继萍(2011)指出,我国的政府会计是“预算会计—财务会计”的双轨制系统,前者和后者的服务目标不同,应该各司其职,但在政府会计和公共管理的整个层面,需要协同发展,互为支持,将预算会计信息与财务会计信息有效整合,以满足政府利益相关者的信息需求。彭宇田(2012)指出,我国目前还没有真正意义上的基于新公共管理视角的政府会计改革,目前的会计存在一系列问题如政府会计定位不准、财务报表体系落后等,所以,必须按新公共管理的要求,从政府会计目标、会计主体、会计核算基础和财务报告体系等方面对政府会计进行重新构建。基于政府财务信息披露方面,Zimmerman,J.L(1977)指出政府会计采取基金会计的形式而不是进行改革是因为作为理性的最大化者,影响基金会计选择程序的利益集团对财务信息的需求和供给取决于他们受到的激励因素,并提供了一个政府财务信息披露的理论模型。Ingram(1984)指出,英国州政府的财务信息披露的数量取决于利益集团受到监督激励的大小,选民与政府官员的信息需求情况对州政府财务信息披露程度的影响更强。通过分析国内外政府会计改革的参考文献,最后决定从新公共管理视角进行研究。但总体上说,我国关于政府会计改革方面的文献数量不多,而基于新公共管理视角下的政府会计改革更是少之又少,且我国政府会计改革没有一个科学的理论平台。基于此,本文从新公共管理视角出发建立相关可行的政府会计改革路径,为我国未来的政府会计改革的实践提供一定的理论依据。

三、我国现行政府会计缺陷分析

虽然我国一直在不断完善政府会计体系,但时至今日仍没有一个比较完善的政府会计管理系统,而且我国目前的政府会计体系面临着很多的挑战,如果不加紧建立政府会计改革路径,在某种程度上将阻碍政府职能的发挥,使社会公众对政府失去信心。目前本国政府会计存在的缺陷有:首先,现行的政府会计体系缺乏统一标准。现行的政府会计包括预算会计、事业会计和行政会计,但是这三个会计体系是相对独立的,并采用不同的核算方法和会计科目且各自的监督范围也不同,这就造就了各自为政的局面,没有统一的标准。其次,政府的财务报告重点强调预算,不能完整反映整个政府财务状况和现金流量。披露的信息不完整,无法给政府决策提供重要的依据,也无法让公众了解政府绩效和政府的执政能力。再次,核算内容不够全面。政府接受公众所托,集中公众的资金,代表公众管理公共物品,分配公共资源,帮人民管理公共物品、国有资产、债务和所有权益。但是目前的政府会计核算的内容只能反映财政的收支情况,不能反映政府的负债情况,不利于公众对政府财政风险的了解和监督,这完全不能满足及时准确地向公众公开资金状况和政府职能转变的要求。最后,核算基础存在明显弊端。在政府现行的收付实现制下,政府会计不能全面、完整地反映政府的负债状况,不利于防范财政风险。由于收付实现制是以现金的实际收付作为当期收入和支出的依据,在这种记账基础下,财政支出只包括以现金实际支付的部分,并不能反映那些当期虽已发生但尚未用现金支付的部分,使政府的这部分债务成为“隐性债务”。而且传统的收付实现制无法反映存量资产、无法对政府绩效和财政风险进行客观准确的评估,这给整个国民经济带来无形的隐患和危机。

四、我国政府会计改革路径的构建

(一)完善政府会计体系

由于我国的政府会计是预算与财务的双轨制系统,两者的服务目标不同,各司其职,但在公共管理的整个层面,需要协同发展,互为支持,需要将预算会计信息与财务会计信息有效整合,以满足政府利益相关者的信息需求。所以,必须按新公共管理的要求,从政府会计目标、会计主体、会计核算基础和财务报告体系等方面对政府会计进行重新构建。我们认为应该从政府会计目标、政府会计主体和制定政府会计准则这三方面入手来构建以绩效评价为向导的政府会计体系。

1.确定政府会计目标。

目前本国政府会计的目标被定义得很明确,主要是提供准确及时的财务信息为政府决策提供数据来源,并精确反映政府职能的履行情况,为社会公众评估政府绩效提供依据。但目前政府会计信息的对象只有政府内部的管理人员,完全不满足新公共管理理论的要求,即政府市场化。这就要求政府会计信息既要满足内部政府人员的决策需求还要满足外部相关利益者的需求。通过扩大政府会计信息的使用范围,可以提高政府的财政透明度,加强公众对政府活动的监督力度。政府会计的目标可以结合我国具体的政府会计环境,分为两方面:行为受托责任和报告受托责任,这样可以让外部利益相关者更加客观地评估政府绩效和政府的执行效率。

2.确定政府会计主体。

目前政府会计主体模糊不清,为了让政府更好地履行受托责任,急需明确政府会计主体。本文将政府会计分为记账主体和报告主体,其中记账主体主要是为了满足内部官员的信息需求,报告主体是为了满足外部利益相关者的信息需求。本文将记账主体分为各级政府、各级政府部门、各级政府事业单位,将报告主体分为单个报告主体和合并报告主体,这样可以明确政府责任和义务。

3.制定符合要求的政府会计准则。

为了保证政府会计改革的顺利实施,就需要制定贴近我国具体国情的政府会计准则。然而制定政府会计准则是很具有挑战性的,所以需要从新公共管理视角的基础上考虑公共财政等因素。我认为首先应该将政府会计准则体系分为政府财务会计准则体系和政府预算会计准则体系,且财务会计体系对外公开信息的工具是财务报表和合并报表,政府预算会计准则体系对外公开信息的工具是财务预算报告和汇总报表。但财务会计的核算基础是权责发生制,预算会计的核算基础是收付实现制,财务报告和财务报表之间如何钩稽,合并报表和汇总报告应该如何编制,数据应该如何计算,这些问题都需要一一解决,才能建立符合标准的政府会计准则,并以准则为引导改革政府会计。

(二)引入权责发生制

政府会计由收付实现制向权责发生制转变是国际趋同的要求。我国现行的政府会计系统主要由财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计三个子系统组成,其主要目标是反映政府及其部门的预算收支情况,会计基础以收付实现制为主。其中,财政总预算会计、行政单位会计主要采用收付实现制,事业单位会计总体上实行收付实现制,经营性收支业务核算可采用权责发生制。我国现行的政府会计系统缺乏反映政府整体财务状况、运营业绩与成本、支出效率与效果等方面的财务会计信息,且从我国目前的国情看,要在政府会计核算、合并财务报表和预算编制等各个方面全方位引入权责发生制为时尚早,但是通过借鉴国际的成功经验,在一定范围内,可有选择、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制结合的形式。为了稳步推进地引入权责发生制,除了要建立相关法律法规,完善政府会计体系,还需要其他配套改革措施,如研发相关软件系统、加强预算监督、加强政府行政管理,还要培养相关的高级管理人才以保障权责发生制能顺利引入。

(三)提高政府财务报告信息质量

政府财务报告是政府会计的最终产出,也是披露政府会计综合信息的载体。随着我国政府会计环境的变化,我国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要,建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告体系将是大势所趋。但我国政府财务报告所提供的信息不能全面反映政府预算执行情况、政府的运行业绩、政府财务状况,所以要构建具有中国特色的政府整体财务报告体系,提高政府财务报告信息质量至关重要。(1)引入资本市场的第三方审计。为了提高政府财务报告的质量和有效监督、规范政府活动,从新公共管理理论方面考虑应该引入资本市场的第三方审计。审计的种类可以包括内部审计和外部审计,其中要求外部审计对政府会计的财务状况进行审计,这样有利于外部利益相关者对政府活动进行监督;内部审计则起到自我约束的作用,可以提高政府的职能执行效率。(2)规范政府财务报告制度。现行的政府财务报告的质量令人担忧,无法反映政府的或有负债,而且最重要的是会导致利润虚增或虚减,无法防范财政风险。所以,必须重构政府财务报告体系,规范政府财务报告制度。具体的做法是:第一,建议我国将财务报表改为财务报告。我国政府会计财务报告,一般称为会计报表,包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。而财务报告主要由会计报表、附表、附注和财务情况说明书组成。第二,增加政府审计报告,提高政府财务报告的信息质量。综上所述,现行的政府会计无论是核算基础、政府报告制度、会计主体还是政府会计体系都存在很多缺陷,在新公共管理视角下的政府会计不能满足政府政务公开、提高政府财政透明度、政府职能转化的需要,所以必须进行政府会计改革。具体的途径是:第一步,完善政府会计体系;第二步,引入权责发生制;第三步,提高政府财政报告的信息质量。

五、结论