产品移送分支机构计税问题探讨

按现行税收政策规定，企业将产品移送到属于本企业统一核算的外地分支机构销售，不论其产品销售收入是否实现，也不论会计上如何核算，企业在产品移送外地分支机构时，均要在移送日视同销售，计算和缴纳增值税，即贷记：应交税费——应交增值税（销项税额）科目。笔者认为，在新形势下该项规定值得商榷与探讨。

企业将产品移送到所属的外地分支机构，在移送时视同销售计算和缴纳增值税，这一规定起初的出发点是防止分支机构销售产品不入账而偷逃国家税收。我国增值税是1984年开始试行的，1984至1994年十年间一直实行的是“扣额法”，1994年开始实行真正意义上的增值税——“扣税法”，同时使用增值税专用发票，当时计算机还没有普遍应用，主要是依靠手工开具增值税专用发票，同时一些税收管理办法和相应的政策法规不很完善，处于摸索、探讨之中，为此，某些纳税人在利益驱动下，钻技术、管理和政策的空子，利用“发出商品”会计科目和手工开具专用发票、分支机构外地经营等政策、管理和技术漏洞偷逃国家税款。与此同时，当时我国市埸经济还不很成熟，并且还没有加入WTO。在这样的环境下，规定企业将产品送达统一核算下的所属分支机构销售，无论分支机构是否实现销售，在移送时一律视同销售计算和缴纳增值税，对加强税收征管，确保国家财政收入是有其历史和现实意义的。但是，21世纪以来，尤其是近年来，随着计算机的普遍应用、税收“防伪税控系统”开票取代过去的“手工开票”、税收征管和稽查力度的完善和加强，特别是各级税务稽查局的成立、以及市埸经济的繁荣、新《税收征管法》的频布和WTO的加入，这一政策就显得已不适应时代的需要了，该规定目前在理论和实践中最少存在两个“不符合”和三个“不利于”：

一、不符合增值税定义。

所谓增值税，顾名思义是指就商品增值部分课税，是按商品增值额，依一定比例计算和征收税款的税种。所以，商品尚未销售，就不存在增值问题，不存在增值问题，按增值税定义，也就无所谓计算、缴纳和征收增值税的问题了。因此，将企业发送到所属统一核算分支机构尚未销售的产品视同销售，在移送时计算和缴纳增值税，有背增值税的概念和定义。

二、不符合收入确认条件。

*年12月15日，*年1月1日正式实行的新《企业会计准则》是一个适应市埸经济、趋同国际的会计准则，《准则》第14号——“收入”第二章第四条明确规定，确认商品销售收入，必须同时满足五个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

显然，企业将产品发送到统一核算下的所属分支机构，在尚未销售前，不符合五个条件中的任何一条。第一、商品所有权上的主要风险和报酬没有转移给购买方，而仍属于生产产品的企业；第二、由于商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，其产品所有权仍归本企业所有，所以仍保留着通常与所有权相联系的继续管理权和控制权；第三、由于产品在分支机构处于待销状态，收入尚未实现，所以收入的金额不能够可靠地计量；第四、由于产品未售出，既没有产生“银行存款”，也没有产生“应收账款”等资产，所以相关的经济利益不可能流入企业，如果最终产品销不出去，企业经济利益还要发生“流出”；第五、由于产品处于待销状态，这种状态只能反映库存产品的生产成本，即“库存产品”或“库存商品”的成本或价格，所以不可能计量相关的已发生或将要发生的产品销售成本。不同时符合收入确认的五个条件，按《企业会计准则》在会计上就不能确认为收入。

增值税属流转税范围，它要在商品流转到消费者后才纳税，也就是在商品销售后才计算和缴纳应交税费，产品从A库转到B库，只是企业内部库与库之间的转移而不是销售的实现，没有实现销售，收入不能确认，也就无所谓流转税问题。

三、不利于提高企业流动资金周转速度。

提高流动资金周转速度是提高企业经济效益，增大、增强企业的有效途径。而企业将产品发送到外地分支机构视同销售提前计算和缴纳增值税，等于是强行抽走企业正常生产中的流动资金，导致企业生产所需流动资金不足，流动资金不足限制了企业正常资产增长，企业资产增长受到限制，又使商品销售增长率受到限制，商品销售增长率受到限制，进而限制了企业的发展和壮大，因为企业的发展归根到底是市埸的开拓、销售的增长。

同时要看到，在市埸经济条件下，市埸竞争日新月异，过去在家坐等顾客的现象已不多见，取而代之的是跨省经营、跨国经营，大部分企业的大部分产品都是通过外地设分支机构、建外地市埸窗口进行销售的。在这种情况下，仍使用上世纪90年代中期，从控税角度出发的政策，显然显得不适应市埸经济发展的需要了。

四、不利于会计核算。

按产品移送分支机构时计税的税收政策，企业向分支机构移送产品时，在会计核算上，一方面要反映企业本部“库存商品”的减少和分支机构“库存商品”的增加，即：借“库存商品——本部XX产品仓库”科目，贷“库存商品——XX分支机构”科目，另一方面要贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。而“库存商品”“借”“贷”方都是以产品生产成本计量的，这就产生一个问题：“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的对应科目是什么？即“借”方记什么？在实际工作中，这往往是会计工作者头痛的问题。所以，企业发送到分支机构的产品在移送时视同销售，在移送时计算和缴纳增值税的税收规定不利于企业会计规范核算。

五、不利于税收征管和税务稽查。

企业在实际会计操作过程中，有的在纳税申报时按组成计税价格或按同类商品价格，在纳税申报时申报了移送外地机构的产品增值税，有的由于不便于核算却没有计提。为此，为执行税收政策，国税机关只有进行税务稽查，但在稽查后，定性又成了问题，因为按《税收征管法》规定，税收违法包括“偷税、逃税、抗税、骗税”。而实际上企业对移送分支机构产品未提税金，不具备“偷、逃、抗、骗”性质，因为企业并没有隐瞒“销售收入”，也没有偷税的故意，所以按《税收征收管理法》规定，不能定性为偷税，更不能定性为逃税、抗税和骗税。而对纳税人进行稽查后，税务机关经过审理后，按规定必须对少申报的税款进行定性，并视情节和性质轻重，予以查补税款0﹒5%至5倍的罚款，不定性或定性不准，税务稽查人员又违反了《税收征管法》和《税务稽查规程》。所以在这个矛盾当中，税务机关尤其是国税稽查部门对此感到十分棘手。另外，移送到分支机构的产品不一定100%能全部销售出去，对没有销售的产品由于提前征了税，退回后又产生一个退税问题，退多退少又给税务管理部门带了麻烦。因此，企业将产品移送外地分支机构，在移送时视同销售，在产品移送时计算和缴纳增值税，既不利于税务稽查又不利于税收征管。