税务行政违法思考

税务行政违法是税务机关及其公务人员违反税收行政法律规范的行为。作为一种违法行为，它既具有同其他违法行为和一般行政违法行为一样的违法本质与特征，同时又有它自身的特殊性。

一、税务政违法的本质

税务行政违法行为不仅会对行政相对方当事人即纳税人、扣缴义务人和纳税担保人的财产权等造成侵害，而且还具有一种普遍的对国家、对社会公益的社会危害性。税务行政违法和一般行政违法一样，与民事违法的一个重要区别就是危害本质上的区别，民事违法只对特定的个人或组织造成私害而不具有普遍的危害，而行政违法所造成的危害后果往往具有双重性，它既有可能侵害到特定的个人或组织的合法权益，也有侵害社会公益和国家利益的特征。这种社会危害性不只是针对某个公民或组织，而是对整个社会、对国家和全体民众都具有损害——表现为一种“公害”性。

税务行政违法的公害性，是行政违法的最具决定意义、最本质的特征，这种危害性构成人们对税务行政违法的社会政治评价。

税务机关及其公务人员担负着法律赋予的依法行使税收执法权、税收行政权的职责，他们拥有履行行政职责的合法权力，这些合法地拥有权力者若非法使用权力，就机构了对社会和人民的一种独特的威胁和破坏。税收行政违法的这种社会危害性具体表现在：

其一，对社会秩序的破坏性。秩序是法律的基本价值之一，税务行政违法的危害性首先就表现为对社会秩序的破坏与危害。这种危害是多方面的：首先，税务行政违法是对国家经济社会秩序的破坏，使受税收法律规范保障的各种利益互动关系的有序状态受到破坏。其次，税务行政违法是对人们的生产、生活、交换等秩序和社会公共利益的破坏。第三，税务行政违法是对国家税收行政管理秩序的破坏。国家行政管理职能是全方位的，它包括政治、经济、文化、公共秩序以及其他社会公务事务等诸方面，税务行政违法使国家的正常税收行政管理活动及其职能的实现受到阻挠和破坏。第四，税务行政违法是对税收行政权及其它国家权力运行秩序的破坏。一切行政权力必须有规则地行使，任何国家权力都犹如一柄双刃剑，其效应是双重的，而无规则、无秩序的权力运行必然会对社会和他人造成危害。

其二，使政府的形象受到损害。税务行政违法，损害税务机关的威信和声誉，会使人们对国家行政机关失去信赖，从而降低政府的权威。

其三，对法律权威构成威胁和破坏。税务机关是税收法律的实施者，执掌国家税收行政权力，法律实施者的违法是最严重的违法。执法者不仅凭手中的权力会对公民、社会和国家利益、安全秩序造成威胁和破坏，而且“执法违法”本身就是对国家法律尊严和法律权威的蔑视。

其四，税务行政违法对广大纳税人具有反面的示范作用。政府是执法者，是楷模，它具有极强的示范作用。税务机关及公务人员的违法行为将具有一种模范带头的榜样作用。“政府是一个感染力极强的以身示教的教师，不论教好教坏，它总在以自己的楷模行为教育整个民族”。税务机关及其行政公务人员的违法，不仅是其本身的违法，而且还会引导广大纳税人及全社会无视国家税收法律，人们将会更多地选择违法或规避法律，而不是积极地守法。税务行政违法的这种危害性，通过示范的影响将会恶化整个守法环境，阻碍诚信纳税的社会氛围，这种负面的以身示范的危害所造成的影响是难以估量的。

二、行政违法的特征

税务行政违法不仅具有同一般违法行为相同的特征，而且具有其自身的属性。行政违法具有下列特征：

1、行政性

税务行政违法发生于税收执法和税收行政管理活动过程中，是一种行政领域中的违法行为。离开了税收行政不可能构成税务行政违法。税务行政违法的行政性具体表现在：其一，税务行政违法的主体是税务行政机关及其行政公务人员，其他国家机关及其工作人员、其他组织和公民等则不能构成税务行政违法主体。其二，税务行政违法是行使国家税收执法权、税收行政管理权的违法而非其他违法。没有税收行政权、没有税收行政权的行使，就没有税收行政行为，也就没有税务行政违法。其三，就所违反的法律规范性质而言，是税收行政法律规范而非民事法律规范、刑事法律规范。其四，在主观上表现为税收行政过错或税收行政职务过错。其五，在客观的危害性上是对税收行政管理秩序的破坏，妨碍了国家正常税收行政管理的运行。其六，税务行政违法同其他任何违法行为一样也应受到法律制裁，但所受的法律制裁主要表现为行政制裁。

2、违法性

行政违法的违法性，是指行政行为违反法律规范及其法律价值。违法性是违法行为都具备的基本法律特征，也是对违法行为在法律上的否定评价。违法性是违法行为与其他具有社会危害性的行为相区别的最主要标志。

行政与法律具有必然的联系，没有法律就没有违法行为，但行政违法与法律的必然联系，并不是指法律是行政违法产生的原因。税务行政违法的违法性在法律上的具体表现是对税收行政法律规范及其价值的违反。没有违反税收法律规定的行为，如不符合道德的行为、单纯违纪的行为等，虽具有一定的社会危害性，但它们并不是税务行政违法行为。

税务行政违法不仅是对法律规定的违反，而且是对税收行政法律规范的违反。税务行政违法所违反的法律规范性质，决定了“违反税收行政法律规范”是税务行政违法的形式特征，而在其内容上则是对税收行政法律规范(授权性规范、命令性规范和禁止性规范)所设定的权利和义务的违反。对公民和组织的一般违法行为及犯罪行为而言，都必须是对法定义务的违反才构成违法或犯罪，而权利性规范所赋予或确立的权利则可自由处置或放弃，对权利的违反并不构成违法。但在税务行政违法中，不仅义务的违反是行政违法，而且对权利的违反也构成行政违法，因为税务机关及其公务人员对税收法律赋予的权利必须依法行使，不得自由处分，否则就是滥用职权、违法失职。税务行政违法对税收行政法律规范的违反，既可以是对强制性规范的违反，也可以是对任意性规范的违反。所谓强制性规范，是指税务机关在实施行政行为时没有自由选择余地，而必须无条件、严格地遵守的法律规范；所谓任意性规范，是指允许税务机关可根据情况自主选择的法律规范，但对任意性的范围不是毫无限制的，税务机关必须合法、合理地行使自由选择的权力。

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税务行政违法不只表现为对税收行政法律规范明文规定的违反，还表现在对法律原则、价值和精神的违反。如果法无明文规定，行政机关所为的行政行为也应属行政违法。因为行政必须依法，无法律依据即表明法律没有授权行政机关作出一定的行政行为，当然是一种违法行为。法治对行政的要求与对“无禁止即为许可”的公民要求正好相反。税务机关对法定权利义务的违反，不仅指对税收法律直接规定的权利义务的违反，也包括了对税收法律间接为其规定的权利义务的违反；法定的权利义务不仅指税收法律设定的特定的权利义务，也包括职务上的一般义务要求和政纪要求。可见，税务行政违法的违法性具有十分丰富的内涵，较之民事违法等违法而言更具复杂性。

3、受制裁性和救济性

任何违法者对其违法行为都应承担法律责任，所有的违法行为都应受到法律的制裁。应受法律制裁也是违法行为的基本特征之一。税务行政违法同样也应受法律制裁而不得享有不受法律制裁的特权。税务行政违法行为一经构成，行为人就要承担相应的法律责任，这是法治原则的基本要求。在理论上税务行政违法责任与税务行政违法行为应同时成立，税务行政违法是引起税务行政违法责任的事实，二者之间在法律上具有内在的联系。而要使税务行政违法责任得以实现，必须通过一定的法律制裁。

法律制裁是由国家机交通规则对违法者作出的某种国家强制性措施，主要有刑事制裁、民事制裁、行政制裁和违宪制裁等。

税务行政违法应受到行政制裁(含法院对违反行政法规行为的司法制裁)，表明了国家对税务行政违法行为在法律上是持否定态度的。对税务行政违法的法律制裁主要表现为对行政违法者，即税务机关及其公务人员予以惩戒和赔偿损失等。

由于税务行政违法往往侵害到纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的合法权益，因此，税务行政违法除应受到法律制裁外，还必须给予受侵害的相对方以救济的权利，以便有关机关撤销和纠正违法行为，弥补过错，并对造成损害的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人给予行政赔偿，从而保护和恢复纳税人、扣缴义务人、纳税担保人被侵害的合法权利及其利益。从这一角度而言，税务行政违法具有应受救济性。对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人受到税务行政违法行为侵害的，通过行政救济和司法救济途径解决。受制裁性和受救济性是统一、一致的，二者的结合就在于控制行政违法行为，保障纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的合法权益不受税务机关的非法侵害。

4、侵权性

税务行政违法不仅在客观外形上表现为对税收行政法律规范的违反，而且还往往侵害到纳税人、扣缴义务人和纳税担保人的合法权益，甚至造成实际的损害。

一般来说，税务行政违法行为一旦违法，就会对相对方当事人即纳税人、扣缴义务人和纳税担保人的权利造成侵害，它针对具体的被侵害者而言，这种侵权性是直接的、特定的，而不是指一种具有广泛意义的对整个社会或全体人民造成的侵害和威胁。

5、与腐败的并发生性

税务行政违法的诱因是多方面的，但其中有一个最不容忽视的原因就是“腐败”。由于税务机关公务人员手中握有权力，他们可以用合法的权力非法地获取利益和好处。在实际中，很多税务行政违法行为是在权钱交易的情况下进行的，如以权谋私、滥用权力、贪赃枉法、营私舞弊、利用职权和职务便利贪污、行贿索贿等。很多税务行政违法与腐败行为呈现为一种重合性或并发性，二者往往密切联系在一起，有时税务行政违法行为同时又是税务机关公务人员的腐败行为，有时是税务行政违法的一个诱因。需要特别强调的，腐败可以是税务行政违法的一个原因，但税务行政违法并不是税务机关公务人员腐败的原因，倒是腐败促成税务行政违法。

税务行政违法的本质与特性，决定了我们对税务行政违法不能等闲视之。税务行政违法虽不可能完全禁绝，但我们应尽量预防、减少税务行政违法的发生，为此，我们必须建立多层次、全方位预防和矫治税务行政违法的有效机制。