会计准则PPP模式核算分析

摘要：为了对PPP模式下的会计核算进行总体的分析，本文首先对近年来经济社会中普遍出现的PPP模式进行研究，通过借鉴和整理过往的发展结构和规模，针对目前社会上广泛讨论的项目确认和计量方法，站在会计核算的角度对其展开叙述，以最为代表性的BOT模式为例，粗浅的进行分主体和分阶段的研究，再结合项目公司和政府部门在不同阶段确认方法的差异以及各自的注意事项进行思路上的研究，深入剖析PPP模式下会计核算存在的问题及问题产生的原因，以期为我国PPP模式的健康发展提供一定的参考。

关键词：PPP模式；会计核算；BOT模式；项目部门；政府部门

一、概述

近年来，我国在经济的高速发展过程中大量采用公私合作的方式建造基础设施，与现有的传统基础设施融资建设形成较大的对比，展现出了一部分优势，也暴露了一些不足之处。在当前的经济形势下，为推广并发展PPP模式，规范其会计核算显得尤为重要。PPP模式是一种以合作为基础、鼓励社会资本和政府部门参与的新型融资模式。起源于20世纪90年代的欧洲，首先兴起于公路、铁路、航舶、医院、学校等交通和基建设施等方面。PPP模式的开展推动了社会新型融资方式的诞生。PPP（PublicPrivatePartnerships）又称公私合作，在此模式下，项目融资更多的通过社会资本完成以减轻政府部门的资金压力，本着互利共赢的原则，政府部门选定私人资本，由私人部门负责基础设施的设计、管理等一系列工作；政府部门则负责对社会资本提供的公共服务进行绩效考核并支付相应的报酬。形象的来说，就是“有钱的出钱、有力的出力”，而PPP是一个平台，让大家互相找到彼此、各取所需。PPP模式使社会资本参与运营的范围扩展到项目的前期工作中，更高程度上保证了信息的透明性，明确了目标，社会资本专心致力于建设施工、技术和运营管理，还存在自我监督机制，私人部门最终获得的报酬多少和考核结果直接相关，既不会给政府带来高昂的费用，又可以保障工程质量。

二、PPP模式进行会计核算的必要性讨论

PPP中最重要的是“Partnership”——合作，其是整个模式中的核心与纽带，是指政府或公共部门与社会资本之间建立互利共生关系，促使两者实现风险共担、利益共享。既是合作，那必然要立足于保障参与双方的利益，实际上，PPP模式使项目的管控过程分散，各司其职、多头领导，既提升了效率，又保证双方在自己最擅长的领域内实现价值。但从资本往来的角度看，PPP模式无异于以往企业间的交易和事项，都发生了经济活动，而经济活动的终端又是通过会计语言衡量各社会成分的要素贡献，虽然有政府部门的介入，但在公私合作模式下的经济活动依然由会计准则进行规范。相较于传统的资本整合模式在会计主体上的单一性和系统性，PPP模式下的工程建设过程所涉及的因素比较多，工程实践中涉及多个会计核算主体，再加上工程实施过程中出现较为复杂的交易结构，该工程的财务核算工作有着一定的难度。因此，针对PPP模式会计核算在其特殊性和延续性方面的研究有一定的必要性。

三、PPP运营模式的财务处理方法和会计核算方式

（一）针对私人部门PPP模式的会计核算分析。根据公私合作过程中私人部门承担的风险大小不同，PPP模式下可以分为外包、特许经营和私有化三大类，其中，因为具体的运作模式不同，在每一大类下游具有很多精细的分支，最有代表性的是管理合同、委托运营、TOT、ROT、BOT、BOO六种。从字面上理解，外包模式和私有化模式在一定程度上限制了参与经济活动的数量和范围，涉及到具体的会计核算方式方法较为传统，不存在太大的争议。特许经营类则要求私人部门与公共部门较为紧密的结合，由私人部门负责项目的建造和初始运营，按照合同要求在规定的时间结束后将项目的使用权和所有权移交给公共部门，最能突出“公私合作”的实质，因为涉及到多方因素，固然成为会计核算的重点。以“BOT”模式为例，站在会计角度进行分析，结合以往的会计学知识，笔者认为，无论一个项目规模大小，十分重要的一点是分阶段对项目进行考查。1.在项目的建设期需要明确项目资产虽然是由项目公司控制的，但项目的预期产权属于政府，私人部门只是保有项目的特许经营权，只在特定的时间内对项目进行控制，因此，对于PPP模式（BOT运营方式）中项目的建设方在进行初始会计核算时并不能将其确认为固定资产，应该在项目建设期满时，由政府部门对相关的固定资产进行确认；除此之外，还要注意PPP模式中确认固定资产的特殊点，就是存在公共部门与特许经营公司之间经济上的交易行为。具体来说，固定资产之所以能被确认条件之一在于其能带来确定的未来收益，但对于PPP模式而言，未来收益的确认对于参与特许经营的私人部门来说存在两种情况：其一，如果其所带来的未来收益不确定，项目公司可以将未来收益作为一种无形资产；其二，如果未来收益确定，即从政府那里获取的资金是确定的，运营收入低于某一金额时可从政府处获取相应的补助，如果高于某一金额则要向政府缴纳多余的部分。2.在项目的运营期内，由于私人公司拥有主管权，因此，政府部门仅通过项目公司反馈的运营服务状况对其进行一定的补助。站在项目公司的角度对经济活动进行统一的分析，首先，依照会计准则确定收入，针对使用性付费和绩效付费统一计入主营业务收入；项目特许经营权的累计摊销计入主营业务成本，进而确定主营业务成本的具体数额。其次，通过市场利率的预测和估计，依据摊余成本和实际的运营因素影响，计算各项费用。工程运营阶段往往涉及到较多的因素，发生的各项费用支出应设置合理的会计科目进行核算，注意区分来自政府的补助和使用者的付费，进行不同方面的会计核算调整。3.特许经营期满后，私人公司对项目的管控期限截止，项目公司随即将所有的无形资产和金融资产全部摊销，将项目的经营权或所有权与经营权移交政府部门负责。按照所有权是否转移进行分类，需要无偿移交的资产，私人公司仅作为工程项目的提供者，不需要进行账务处理；剩下的属于私人公司自有资产的项目,按照清算程序处理。在PPP模式的存续期间内，可由私人公司支配的资产分为两大类——项目运营所需的资产和项目经营所得的资产,前者是建成项目必不可少的资产，后者则是整个运营期内项目所带来的收益。最终涉及到移交政府部门的工程项目不属于这两种资产中的一种，应作为民间投资要素进行单独的核算。（二）PPP模式政府主体的会计确认。政府主体在项目建设过程中基于整体的控制权进行会计确认，包括建设、运营和移交三个部分，每个阶段要独立的进行会计核算，用以编制资产负债表。政府部门作为特殊的参与方，在分析过程中应特别注意确认的时点。一种观点认为，在项目的筹建期间不应当进行会计确认，原因是建设期间的风险较大，应在项目建设完工时进行会计确认；另一种观点认为，应该在建设期间按其公允价值进行确认，原因是政府在整个公私合作的过程中始终拥有对项目的所有权，不仅能够带来有关经济利益的流入，且其成本能够可靠的计量。站在政府的角度来看，项目公司只是委托的接收方，提供建造服务，而对实际的项目没有控制权，建设期间存在的风险可以通过相关的可行性分析进行评估和优化，因此，现多采用在建设期对工程项目进行确认的方法。在政府付费对特许经营方进行经济补助的过程中，其资金来源于一般公共预算资金，应确认为金融负债；而在整个的运营期间内政府都要进行支付，应进一步确认为“长期应付款”。由于特许使用权需要在整个项目运营期间通过分期使用产生收入，因此，政府应当将处置特许使用权未实现的收入确认为一项经营负债，在确认收入的同时对其进行抵减。另外，对于已收回的项目，一般情况下不采用“固定资产”科目对其进行确认核算。《政府会计准则》中规定，政府自用的设施和建筑一般确认为“固定资产”，提供公共服务的则确认为“公共基础设施”。从公私合作的本质出发，明确政府与社会资本合作建造的公共基础设施是政府为了履行提供公共产品的职能，虽然与单独建造或承包在来源和使用方式上有所不同，但两者发挥的作用相同，仍符合“公共基础设施”的核算要求，故仍应作为“公共基础设施”进行会计处理。

四、PPP模式会计核算的完善建议

前文的理论研究分别站在私人部门和政府部门两个角度，从会计视角入手进行了会计核算的理论叙述。面对PPP模式汹涌的发展浪潮，我国也在《企业会计准则》中做出了进一步的制度修改，但新事物的发展过程中难免出现相应的纰漏，在很多的统计和核算过程中都无法正确的估计项目的价值和反映资产状况。因此，应从项目的生命周期角度出发，对风险控制、资本投入进行进一步完善，使PPP模式下的会计信息质量有所提高，降低可能发生的金融债务风险。PPP模式的应用对我国经济发展和结构完善都具有重要意义。涉及的资金规模大、范围广、运营周期长、参与方众多，会计核算需要考虑到不同主体在不同阶段的经济活动情况，在具体的处理过程中存在较大的难度。应对会计核算过程中可能出现的相关信息进行更加精细的确认，进一步对PPP模式的会计核算处理工作进行更加明确的规范，保证经济社会和整体结构的健康稳定发展。

参考文献：

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[5]李晓芳.关于PPP项目的全生命周期会计核算探讨——以BOT模式为例[J].中国市场，2019（26）.

作者:连峻 单位:安徽财经大学会计学院