交换多项非货币性资产问题探讨

摘要：财政部在2019年5月重新修订了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》,进一步说明了非货币性资产的界定范围以及交换的确认时点和两种计量模式在各种情况下的应用。本文着重关注分析了“以公允价值为基础计量”中两项及以上资产同时交换的相关会计处理情况，以企业同时进行交换的多项资产为两项无形资产的会计处理为例,分析新会计准则目前存在的一些问题并就此提出相应的改进建议。

关键词：非货币性资产交换；公允价值；换入多项资产；换出多项资产

为顺应我国经济社会的发展，进一步规范企业会计处理流程，财政部在2019年5月9日了最新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。在此次修订中，准则的许多地方都有了更加明确的规定，专业人士陆续发表了自己对新准则的理解，同时也存在一些不同的见解。虽然新版企业案例准则案例讲解对新准则中部分易产生疑义的问题做了相关引导，但因为该交换准则在实际应用时面临的情况复杂多变，难免会发现新准则的不合理之处。根据现实中会计实务的情况，本文对其中存在疑义之处作讨论并提出改进建议。

一、新准则下多项资产交换时会计处理存在的问题

（一）以公允价值为计量基础进行计量的多项非货币性资产交换时的新规定。新会计准则第十条中规定，多项非货币性资产同时换入时，应依据除金融资产以外的各项换入资产公允价值的相对比例，分摊换出资产价值总额扣除换入金融资产价值后的实际净额。用各项换入资产分摊到的金额，加上直接相关税费，作为各换入资产的初始入账价值。而对于多项非货币性资产同时换出，要计算各项换出资产的公允价值和账面价值之间的差额，将其作为当期损益处理。如果存在证据能够证明换入资产的公允价值更加可靠，则可以按照各项换出资产的公允价值的比重，将换入资产的公允价格总额分摊至各项换出资产，然后与换出资产账面价值进行比较，差额计入当期损益。（二）同时换入多项非货币性资产时的问题。新会计准则规定，在多项资产同时换入企业时，要按照各项换入资产公允价值的相对比例，分摊换入资产的初始计量金额。然而，在实际的一些资产互换交易过程中，企业只能确定他们自身换出的资产的公允价值，而不能获取交换收到的资产较为可信的公允价值。此时，虽然交易满足以公允价值进行计量的条件，但因缺少所需数据，所以无法按照准则中所规定的入账方法来确定各项资产换入时的初始入账价值，这就需要进一步研究明确到底采用何种方式来确定资产的入账金额。（三）同时换出多项非货币性资产时的问题。准则中明确提到，如果有确凿证据能够证明交易得到的非货币性资产的公允价值更加可信，则可以依据自身各个换出资产公允价值的占比，来分摊换入资产的初始计价总额。但是如此处理容易造成前后矛盾，既然已经知道对方的非货币性资产比自己拥有的各项非货币性资产的公允价值可信度更高，即表明此次交换中我们换出去的各项资产的公允价值并不准确可信，那么以不可靠的价值作为计算依据进行会计处理显然是不合理的。

二、以多项资产为无形资产时的实例分析问题存在的原因

假定甲公司有一台大型生产设备账面余额是120万元，其公允价值是140万元，乙公司拥有一项土地使用权和一项专利权，账面价值分别是80万元和45万元。假设乙公司对甲公司的大型生产设备有迫切需求，所以用所拥有的土地使用权与专利权与甲公司的大型设备进行交换，而且不需甲公司支付任何补价。已知此交易具有商业实质且进行交易的甲乙两方并不存在任何联系，同时不考虑征收相关税费的问题。对甲公司来说，其在这场资产交换中只能了解到自己换出的生产设备的公允价值信息，而从乙公司处得到的专利权和土地使用权的公允价值均不能确定，但依照新会计准则的规定，因为此次资产交换满足公允价值计量的基本条件，所以仍然应该采用公允价值计量模式进行计量，而由于本例中换入的专利权与土地使用权的公允价值无法准确获得，所以各项非货币性资产的初始计量金额就无法准确确定，因此甲公司此时应怎样进行会计记录存在问题。而当换出的资产为两项无形资产时，本文也举一特例以分析新准则的局限性。假设丙公司持有一项新的非专利技术和一项软件著作权，账面价值分别是80万元和45万元，丁公司拥有一台机械生产设备账面余额为120万元。丙公司新型非专利技术的公允价值为75万元，软件著作权的公允价值为75万元，丁公司的机械设备的公允价值为140万元。假定丙公司迫切需要丁公司的机械设备，以上述非专利技术与软件著作权与丁公司进行交换，且不需要任何补价。已知丙丁公司并不存在任何关联或联系，该资产交换事实具有商业价值，同时有证据表明丁公司机械设备的公允价值确实更为可信，在不考虑相关税费问题的情况下，根据新准则，丙公司的会计处理应该如下所示：借：固定资产——生产设备140万贷：无形资产——非专利技术70万——软件著作权70万借：无形资产——软件著作权25万贷：无形资产——非专利技术5万资产处置损益20万然而，题目中已经明确说明生产设备的公允价值更加可靠，即丙公司的非专利技术和软件著作权的公允价值不可靠，以不可靠的软件著作权及非专利技术的公允价值作为依据，计算分摊得到的机械设备的入账价值，必定会使其记载的价值与各项换出资产的实际价值产生较大出入，就如本例中的软件著作权，其实它在丙企业账面上的价值并没有那么高，却因为不可靠的公允价值导致其与账面价值比它高三十五万的非专利技术平均分摊了机械设备的初始计量价值。同时，这样处理也会造成资产处置收益虚高，进而影响营业利润，使甲企业的财务报表不能反映最真实的情况。

三、新准则在实际应用的改进措施

笔者认为上述甲公司与丙公司的会计处理均存在不合理之处，两家公司如此进行处理会与会计要求的谨慎性原则相悖，也会使想要对企业进行投资的投资人不能准确地评判企业的投资价值，企业管理人员以及其他会计信息使用者也不能获取想要的精确信息。在相同的条件下，如果按照换入各非货币性资产账面价值的比重，分摊换出非货币性资产的价值总额，则甲公司的会计处理如下：借：无形资产——土地使用权89.6万——专利权50.4万贷：固定资产清理120万资产处置损益20万如此一来，甲公司关于此次交换的账务处理就有本可依，交换得到的专利权与土地使用权的入账价值较为合理，不会使某一资产的价格明显不符合其实际价值，在实际操作应用时这样处理也方便可行。而于丙公司而言，如果依据各换出非货币性资产账面价值的相对比例，来分摊换入资产价值的总额，则丙公司的会计分录应为：借：固定资产——生产设备140万贷：无形资产——非专利技术89.6万——软件著作权权50.4万借：无形资产——非专利技术9.6万——软件著作权5.4万贷：资产处置损益15万如果将会计处理方法做如上改进，则丙公司的土地使用权与专利权所分摊的换入资产的价值总额将更为合理，不会与它们的实际价值差距过大。而且也在一定程度上减少了丙公司过高的资产处置收益，降低了此次交易事项对公司营业利润的影响，使公司的账面更加真实，可信度更高。在企业资产的账面与实际基本相符这一理想条件下，这一会计账务处理也更加切合实际。

四、结语

基于上面的结论，本文认为非货币性资产交换会计准则可以有进一步的改进与完善。同时换入多个非货币性资产，若换入各项资产的公允价值不能获得，建议根据各换入资产的账面价值的相对价值比例，分摊应计入的金额，以确定各项非货币性资产入账时的价值。同时，换出多个非货币性资产，如果换入得到的非货币性资产公允价值要比自身换出的各项非货币性资产公允价值更可靠，建议根据每一项换出资产账面价值的相对比例，将换入资产的公允价值加上直接相关税费的总额分摊至各换出的非货币性资产。然后与各换出的非货币性资产账面价值进行比较，确定换出的各单项非货币性资产的损失或收益，使企业的账务处理尽最大可能符合会计信息质量的谨慎性要求。

参考文献：

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作者:凌子怡 单位:山东科技大学财经系